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guida pratico operativa alle società di comodo
GUIDA PRATICO OPERATIVA ALLE SOCIETÀ DI COMODO a cura di M. Bana, L. Caramaschi, S. Cerato, F. Garrini, S. Pellegrino, A. Perini, G. Valcarenghi 2 GUIDA PRATICO OPERATIVA ALLE SOCIETÀ DI COMODO a cura di Michele Bana, Luca Caramaschi, Sandro Cerato, Fabio Garrini, Sergio Pellegrino, Alessandro Perini e Giovanni Valcarenghi 3 GRUPPO EUROCONFERENCE S.P.A. Via E. Fermi, 11/a 37135 Verona Tel. 045/502004 Fax 045/502276 Sito internet: www.euroconference.it mail: [email protected] Tutti i diritti sono riservati È vietata la riproduzione anche parziale e con qualsiasi strumento. Gli autori e lʹEditore, pur garantendo la massima affidabilità dellʹopera, declinano ogni responsabilità per eventuali errori e/o inesattezze relative all’elaborazione dei presenti contenuti. I Edizione maggio 2013 4 Guida pratico operativa alle società di comodo INDICE 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. Le società di comodo: il panorama “ingarbugliato” da gestire in Unico 2013 (di Fabio Garrini) ...................................................................... pag. 7 Società di comodo: il test di operatività (di Alessandro Perini) ................ pag. 8 L’ambito soggettivo di applicazione della disciplina ........................................ pag. 8 La determinazione dei ricavi medi effettivi ....................................................... pag. 9 La determinazione dei ricavi medi presunti ...................................................... pag. 10 Le conseguenze negative per i soggetti considerati “di comodo” (di Luca Caramaschi) ......................................................................................... pag. 15 Conseguenze ai fini delle imposte sui redditi ................................................... pag. 16 Il percorso per arrivare al reddito “minimo” o presunto .................................. pag. 16 Il rigo delle esclusioni/agevolazioni .................................................................. pag. 18 La compilazione del modello Unico 2013 Società di capitali ............................. pag. 19 3.5. Conseguenze ai fini Irap .................................................................................... pag. 20 3.6. Le limitazioni al credito Iva ............................................................................... pag. 21 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. Società in perdita sistematica, chiarimenti e modello Unico 2013 (di Sandro Cerato e Bana Michele)..................................................................... pag. 23 Normativa di riferimento ................................................................................... pag. 24 I chiarimenti dell’Amministrazione Finanziaria ............................................... pag. 24 Individuazione del reddito minimo .................................................................. pag. 25 Perdita fiscale ed istanza di rimborso Irap ........................................................ pag. 26 Decorrenza del divieto di compensazione del credito Iva ................................ pag. 27 4.6. Società in perdita sistematica che detengono partecipazioni immobilizzate ..................................................................................................... pag. 28 5. Prelievo aggravato per le società di comodo: oltre all’Ires è dovuta una maggiorazione del 10,5% (di Fabio Garrini)............................ pag. 30 5.1. La nuova maggiorazione: le regole generali ...................................................... pag. 30 5.2. Base imponibile e liquidazione dell’imposta ..................................................... pag. 31 5.3. Interessi passivi .................................................................................................. pag. 34 5.4. Soggetti trasparenti ............................................................................................ pag. 34 5.5. Consolidato Fiscale ............................................................................................ pag. 37 6. Cause di esclusione e di disapplicazione dal regime delle società di comodo (di Giovanni Valcarenghi) ................................................ pag. 38 6.1. Premessa ............................................................................................................. pag. 38 6.2. Le cause di esclusione dal regime delle comodo ............................................... pag. 39 6.3. Le cause di disapplicazione per le società non operative .................................. pag. 45 6.4. Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica ...................... pag. 49 5 Guida pratico operativa alle società di comodo 7. Le società di comodo e gli interpelli disapplicativi (di Sergio Pellegrino) .......................................................................................... pag. 55 7.1. Premessa ............................................................................................................. pag. 55 7.2. Le regole generali dell’interpello ....................................................................... pag. 55 7.3. Gli interpelli per le società in perdita sistematica .............................................. pag. 57 7.4. La struttura dell’istanza ..................................................................................... pag. 58 7.5. Effetti della mancata presentazione ................................................................... pag. 60 7.6. Il comportamento a seguito di diniego .............................................................. pag. 61 6 Guida pratico operativa alle società di comodo 1. Le società di comodo: il panorama “ingarbugliato” da gestire in Unico 2013 Una delle questioni più delicate da affrontare nell’ambito della compilazione delle dichiarazioni dei redditi è certamente quella riguardante le società di comodo. Per tale motivo abbiamo deciso di dare al tema il giusto risalto, onde fornire una chiave di lettura che abbia una duplice finalità: riepilogare per sommi capi la materia (quindi non solo la più stretta attualità, ma anche le regole di applicazione già note ma che spesso vengono trascurate); costituire una guida concreta nella gestione a livello dichiarativo di quelle società che ricadono (o che potrebbero ricadere) nel campo di applicazione di tale disciplina. Quest’anno, in particolare, il tema si dimostra particolarmente complesso e articolato in quanto si vengono a sommare gli effetti (nefasti) di due disposizioni potenzialmente drammatiche per non poche posizioni che in ciascuno studio professionale vengono gestite: accanto alla tradizionale causa di innesco derivante dal mancato rispetto del test di operatività, la disciplina “classica” recata dall’art.30 della L. n.724/94 che designa di comodo le società che non raggiungono un determinato livello minimo di ricavi in relazione ai beni iscritti nell’attivo patrimoniale immobilizzato; dal periodo d’imposta 2012, a seguito delle previsioni introdotte dal D.L. n.138/11, vi è il rischio di essere designati di comodo quando si viene a configurare una perdita sistemica, individuata in 3 anni di perdita fiscale ovvero due di perdita e uno con reddito inferiore al reddito minimo. Si tratterà poi di esaminare gli effetti derivanti dallo status di non operatività, effetti che sono comuni a entrambe le cause di innesco; a tal fine sono stati dedicati due distinti contributi: un primo che va a riepilogare le conseguenze introdotte già dall’art.30 della L. n.724/94 (adeguamento tanto del reddito minimo quanto del valore della produzione minima ai fini Irap, vincolo all’utilizzo delle perdite, nonché blocco del credito Iva); un secondo che andrà ad approfondire un ulteriore effetto introdotto dal 2012, ossia la maggiorazione Ires di 10,5 punti percentuali applicabile alle società di comodo. Anche questo ulteriore effetto, benché introdotto dal D.L. n.138/11, interesserà comunque tutti i soggetti non operativi. L’ultimo filone di analisi riguarderà le possibili vie di uscita da tale “gabbia fiscale”: la prima soluzione è quella più immediata, ossia verificare quelle situazioni di esonero automatiche, che possano essere tanto cause di esclusione previste dal più volte richiamato art.30 della L. n.724/94 e applicabili ad entrambe le fattispecie, ovvero le cause di disapplicazione, queste ultime previste in due distinti provvedimenti approvati dal direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14/02/08 e dell’11/06/12, applicabili distintamente 7 Guida pratico operativa alle società di comodo per le due categorie di soggetti (rispettivamente società di comodo per assenza di ricavi e società di comodo in perdita sistemica); nel caso in cui non vi sia la possibilità di azionare alcuna delle descritte fattispecie di esonero si tratterà di presentare istanza di interpello, onde richiedere all’Amministrazione Finanziaria un salvacondotto che possa garantire una sorta di immunità a favore dei soggetti che si trovano in situazioni particolari. 2. Società di comodo: il test di operatività Al termine di ogni periodo d’imposta, le società che non risultano escluse dall’applicazione dell’art.30 della L. n.724/94 devono procedere al calcolo del c.d. “test di operatività”, per verificare che la media dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari conseguiti negli ultimi tre periodi d’imposta sia almeno pari alla media dei ricavi minimi presunti, cioè calcolati applicando agli asset patrimoniali societari dei coefficienti di presunta redditività. Per le società che non superano il test di operatività andrà effettuato un secondo calcolo che individuerà un reddito minimo pari allʹapplicazione di percentuali ai valori degli asset dell’ultimo esercizio. 2.1. L’ambito soggettivo di applicazione della disciplina La disciplina delle società non operative trova applicazione nei confronti di qualsiasi tipologia di società, con esclusione delle cooperative, delle società di mutua assicurazione, delle società consortili e degli enti commerciali e non residenti nel territorio dello Stato. Per quanto riguarda le società e gli enti non residenti l’assoggettabilità alla disciplina deriva dalla presenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato: le società e gli enti non residenti con stabile organizzazione in Italia devono effettuare il test di operatività; le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia sono esclusi dalla disciplina, salvo il caso in cui siano da considerare fiscalmente residenti in Italia per effetto della presunzione della c.d. “esterovestizione” di cui al co.5‐bis dell’art.73 del Tuir. Risultano, inoltre, esclusi dalla disciplina, come chiarito dalla C.M. n.25/E/07: i soggetti per i quali, alla luce della particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali (per norma di legge); i soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; le società in amministrazione straordinaria (per estensione anche le società in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa e interessate da procedure di liquidazione giudiziaria); le società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché le stesse società ed enti quotati e le società da essi controllate, anche indirettamente; 8 Guida pratico operativa alle società di comodo le società esercenti pubblici servizi di trasporto; le società con un numero di soci non inferiore a 100. La disciplina in esame trova applicazione sia nei confronti dei soggetti in regime di contabilità ordinaria, sia nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità semplificata. È da sottolineare come non sia prevista alcuna causa di esclusione nei confronti delle società in stato di liquidazione ordinaria. 2.2. La determinazione dei ricavi medi effettivi Il primo passo necessario per la verifica del test di operatività consiste nella determinazione dei “ricavi” medi effettivi dell’ultimo triennio: trattasi, in realtà, di una serie di componenti positivi di reddito, identificati nelle classi del conto economico riclassificato ai sensi dell’art.2425 c.c.. La C.M. n.25/E/07 stabilisce come siano da considerare a tale fine: 1. i ricavi, cioè la sommatoria delle voci A)1) e A)5); 2. i proventi, cioè la sommatoria delle voci C)15) e C)16); 3. gli incrementi di rimanenze, cioè la sommatoria delle variazioni positive delle voci A)2), A)3) e B)11). Pertanto, qualora il saldo di una o più di queste tre voci sia negativo, lo stesso non sarà rilevante ai fini del conteggio. Tutte le componenti positive di reddito rilevanti sono quantificate in base alle risultanze del Conto economico civilistico, indipendentemente dalla loro imponibilità fiscale. Solo i componenti derivanti dalla gestione caratteristica dell’impresa risultano significativi al fine dell’operatività: la voce E)20) che comprende componenti positivi quali plusvalenze da alienazioni di assets non strumentali, componenti positivi relativi ad esercizi precedenti derivanti da errori o rettifiche, insussistenze passive e sopravvenienze attive non va considerata. Pur essendo la voce C)17) esclusa da quelle rilevanti, devono essere considerati gli interessi attivi presenti solamente se derivanti da crediti di finanziamento (cioè se legati a un asset rilevante per la determinazione del reddito medio figurativo). Non rileva la voce A)4) in cui sono iscritti gli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni. L’importo dei “ricavi” da confrontare con i ricavi medi presunti risulta dalla media dell’anno di osservazione e dei due precedenti: bisogna sommare tutti i valori dei ricavi, dei proventi e degli incrementi di rimanenze rilevanti e procedere alla suddivisione del valore ottenuto per tre. L’Agenzia delle Entrate non ritiene ostativo alla determinazione dei ricavi medi effettivi il fatto che uno dei due periodi d’imposta precedenti fosse affetto da una causa di esclusione/disapplicazione della normativa: anche i ricavi, i proventi e gli incrementi di rimanenze di un periodo di imposta escluso dalla verifica dell’operatività vanno considerati per il calcolo dei ricavi medi effettivi. Per le società che hanno periodo di imposta non 9 Guida pratico operativa alle società di comodo coincidente con l’anno solare (a esempio, se nel triennio è presente il periodo di imposta di inizio dell’attività) i ricavi vanno ragguagliati alla durata annuale. 2.3. La determinazione dei ricavi medi presunti Il valore con cui confrontare l’ammontare dei ricavi medi effettivi è dato dai ricavi medi figurativi (o presunti): la ratio della norma risiede nella presunzione che un utilizzo efficiente degli asset sociali deve dare luogo a dei ricavi minimi forfetizzabili attraverso dei coefficienti di presunta redditività diversi a seconda delle differenti tipologie di assets da considerare. Pertanto, il procedimento per addivenire alla determinazione dei ricavi medi presunti si compone di tre step: 1 2 3 individuazione degli assets rilevanti ai fini del calcolo1 applicazione dei diversi coefficienti al valore medio triennale di ciascun asset determinazione dell’ammontare dei ricavi medi figurativi I valori delle attività e dei beni da assumere per il calcolo dei ricavi presunti riguarda la media degli ultimi tre periodi dʹimposta (anni 2010‐2011‐2012): ciascun valore deve essere ragguagliato ai giorni di possesso del bene nel corso dell’esercizio, tenendo conto degli acquisti e delle vendite infrannuali. Per i beni strumentali il valore da assumere deve essere al lordo del fondo ammortamento, deve ricomprendere le rivalutazioni fiscali operate e deve includere gli oneri accessori e le spese incrementative del costo originario. Non è prevista alcuna esclusione per i beni totalmente ammortizzati, che devono essere sempre considerati per il costo di acquisto caricato nell’attivo dello Stato patrimoniale. Per i beni posseduti sulla base di un contratto di locazione finanziaria è sempre rilevante il costo sostenuto dall’impresa concedente. Non rileva il prezzo di riscatto negli esercizi successivi al riscatto del bene (anche se anticipato), in quanto il valore da considerare è sempre quello desumibile dalla stipula del contratto di leasing. L’articolo 2427, punto 22) del codice civile prevede l’iscrizione nella nota integrativa delle società di capitali di tale valore, limitatamente agli esercizi di durata del contratto di leasing. È, in ogni caso, consigliabile disporre di un prospetto extracontabile dal quale desumere il costo sostenuto dalla società di leasing concedente. Vediamo di seguito come determinare il valore di ciascuno degli asset rilevanti, che la C.M. n.25/E/07 distingue nelle tre macroclassi titoli e assimilati, immobili e altre immobilizzazioni. 1 I beni e le percentuali da applicare sono elencati alle lettere a), b) e c) del co.1 dell’art.30 della L. n.724/94. 10 Guida pratico operativa alle società di comodo La suddivisione seguente, invece, corrisponde a ciascuno dei righi presenti nella compilazione del modello Unico società di persone e modello Unico società di capitali: pertanto, il valore medio triennale degli assets rilevanti deve essere riclassificato nel rigo corrispondente e non deve essere duplicato (ad esempio, un ufficio strumentale va considerato nel rigo degli “Immobili di categoria A/10” e non in quello degli “Immobili ed altri beni”): rilevano azioni, partecipazioni e titoli di qualsiasi natura, sia che siano iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie che nell’attivo circolante, con la sola esclusione delle azioni proprie e delle Titoli e crediti partecipazioni per le quali non si possiede il diritto agli utili. Per quanto concerne i crediti, non vanno considerati quelli commerciali ma solamente quelli “da finanziamento”, in quanto suscettibili di generare componenti positivi di reddito rilevanti ai fini del calcolo2. rilevano fabbricati, terreni e navi destinate all’esercizio di attività commerciali o alla pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare o alla demolizione iscritti tra le immobilizzazioni materiali; per i fabbricati rileva il valore fiscale 3 compresa la quota di costo Immobili ed riferita al terreno (indipendentemente dal fatto che sia contabilizzata altri beni separatamente del fabbricato). Non rientrano nel computo: i beni immobili classificati nell’attivo circolante; gli immobili posseduti sulla base di un contratto di comodato o di locazione; gli immobili in corso di costruzione. Immobili di rilevano i fabbricati accatastati nella categoria A/10 quali gli uffici e categoria A/10 gli studi privati iscritti tra le immobilizzazioni materiali. in questo rigo vanno indicati i fabbricati a destinazione abitativa solamente se acquistati o rivalutati nel triennio di osservazione (2010‐ Immobili 2011‐2012) iscritti tra le immobilizzazioni materiali. Se tali immobili abitativi abitativi sono acquistati in data antecedente al triennio oggetto di monitoraggio vanno classificati nel rigo destinato agli “immobili ed altri beni”. rilevano tutte le altre immobilizzazioni materiali e immateriali Altre diverse da quelle considerate precedentemente. Le immobilizzazioni immobilizzazioni materiali da considerare sono costituite da impianti, macchinari, attrezzature, altri beni, compresi i beni di costo inferiore a € 516,46 e Come chiarito dalla C.M. n.44/E/07 al par.6.1. Per la rivalutazione fiscale degli immobili effettuata ai sensi del D.L. n.185/08 l’iscrizione a Stato patrimoniale del costo rivalutato rileverà dal periodo di imposta 2013. 2 3 11 Guida pratico operativa alle società di comodo le unità da diporto non destinate al noleggio. Per i beni a deducibilità limitata quali automezzi e impianti di telefonia il valore da considerare per il test di operatività va assunto per l’ammontare del costo di acquisto, senza tenere conto delle percentuali di deduzione del costo ai fini delle imposte sui redditi. Per i beni immateriali (quali brevetti, marchi, softwares, ecc.) rileva il costo al lordo degli ammortamenti mentre per gli oneri pluriennali (quali avviamento, costi di impianto e ampliamento, costi di ricerca e sviluppo, spese di pubblicità, ecc.) rileva il costo al netto degli ammortamenti dedotti. rilevano i beni siti in Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, che vanno tenuti separati dagli altri beni, in quanto vi è la Beni piccoli presunzione Comuni che il possesso di un immobile in zone commercialmente poco sviluppate sia di per sé meno redditizio di un immobile identico posseduto in una zona maggiormente sviluppata. Una volta sommati, separatamente per ciascuna categoria precedentemente descritta, i valori ottenuti (facendo gli opportuni ragguagli) nei tre esercizi e divisi per tre, si ricava il valore medio triennale di ciascuna categoria (dato da indicare nel modello Unico) a cui va applicata la percentuale normativamente prevista e idonea a rappresentare i ricavi normalmente ritraibili dagli investimenti patrimoniali della società. La somma dei valori ottenuti applicando le percentuali ai valori medi delle singole categorie rappresenta il valore dei ricavi medi figurativi. Le percentuali da applicare sono desumibili dalla tabella seguente: VALORE MEDIO 2010 – 2011 ‐ 2012 PERCENTUALI Titoli e crediti 2% Immobili e altri beni 6% Immobili cat. A/10 5% Immobili abitativi 4% Altre immobilizzazioni 15% Immobili piccoli comuni 1% La corretta determinazione dei ricavi medi effettivi e dei ricavi medi presunti consente di porre a confronto due grandezze omogenee in virtù del fatto che ogni asset escluso dal test vede in contropartita escluso anche il relativo ricavo e viceversa. Si pensi, a esempio, al caso di un bene escluso dal calcolo perché è stata ottenuta risposta positiva a un interpello di 12 Guida pratico operativa alle società di comodo disapplicazione parziale: l’esclusione riguarda sia il bene dagli assets presi a riferimento per il calcolo dei ricavi figurativi quanto gli eventuali ricavi che da questo bene siano ritratti. Il test si intende superato qualora l’ammontare dei ricavi medi effettivi sia superiore all’ammontare dei ricavi medi figurativi: in tal caso, la società utilizza secondo una normale efficienza le proprie risorse e non è considerata “di comodo”. Se la media triennale dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi effettivi risulta, invece, inferiore alla media triennale dei ricavi figurativi, la società che ha effettuato il test di operatività è fiscalmente considerata “di comodo”, con le importanti conseguenze previste dall’art.30 della L. n.724/94, la cui analisi è demandata ad altro approfondimento. Esempio di calcolo La società Asfalti stradali Srl chiude l’esercizio di imposta 2012 e deve procedere alla verifica del test di operatività. La situazione economica rilevante per la determinazione dei ricavi medi effettivi è desumibile dai dati seguenti: Media VOCI 2010 2011 2012 triennale dei ricavi effettivi Ricavi iscritti in A)1) Plusvalenze da cessione di beni strumentali iscritte in A)5) Variazione rimanenze iscritta in A)2)* * di cui Variazione rimanenze prodotti finiti in A)2) * di cui Variazione rimanenze prodotti in corso lavorazione in A)2) Interessi attivi da finanziamento in Tecnedile srl iscritti in C)15) Plusvalenze da cessione di immobili patrimonio iscritte in E)20 2.480.000 2.320.000 2.210.000 2.336.667 36.000 12.000 50.000 32.667 ‐15.000 2.000 32.000 11.333 25.000 ‐ 16.000 24.000 ‐40.000 18.000 8.000 1.250 1.250 1.250 1.250 0 35.000 0 0 Il valore da considerare dei ricavi medi effettivi del triennio 2010‐2011‐2012 è dato da € 2.381.917 (pari a 2.336.667 + 32.667 + 11.333 + 1.250). Non vanno conteggiati gli incrementi positivi di rimanenze di prodotti finiti del periodo di imposta 2010 e di prodotti in corso di lavorazione del periodo di imposta 2011: rileva il saldo complessivo della voce A)2), da conteggiare per il calcolo solamente se positivo. La Situazione patrimoniale rilevante per la determinazione dei ricavi medi figurativi è desumibile dal prospetto sottostante: 13 Guida pratico operativa alle società di comodo Media VOCI 2010 2011 2012 triennale degli assets rilevanti Partecipazione nella Tecnedile Srl Credito 79.000 79.000 79.000 79.000 25.000 25.000 25.000 25.000 808.000 804.442 100.000 100.000 per finanzia‐mento infruttifero nella Tecnedile Srl 808.000 (spesa incrementativa di Fabbricato strumentale 800.000 categoria D/8 8.000 sostenuta il 2/5/11) - dato rilevante 805.326 Terreno del D/8 iscritto 100.000 100.000 separatamente 80.000 (vendita avvenuta il Immobile cat. A/4 80.000 27/11/11) - 0 50.776 dato rilevante 72.328 190.000 (di cui 178.000 (di cui 48.000 spese di 36.000 spese di Altre immobilizzazioni immateriali pubblicità pubblicità capitalizzate nel capitalizzate nel 2008 e deducibili 2008 e deducibili in cinque anni) in cinque anni) 166.000 (di cui 24.000 spese di pubblicità capitalizzate 178.000 nel 2008 e deducibili in cinque anni) 820.000 (già 885.000 (già ef‐ 780.000 (già effettuato il fettuato il rag‐ effettuato il ragguaglio ai Altre guaglio ai giorni ragguaglio ai giorni di pos‐ immobilizzazioni di possesso dei giorni di possesso sesso dei beni materiali beni acquistati e dei beni acquistati acquistati e venduti nel corso e venduti nel corso venduti nel dell’esercizio) 14 dell’esercizio) corso dell’esercizio) 828.333 Guida pratico operativa alle società di comodo Pertanto, la colonna 1 dei righi da RF75 a RF80 andranno così compilate: Rigo RF75 Titoli e crediti: € 104.000, che moltiplicato per il 2% genera un ricavo medio presunto di € 2.080; Rigo RF76 Immobili ed altri beni: € 904.442, che moltiplicato per il 6% genera un ricavo medio presunto di € 54.267; Rigo RF77 Immobili A/10: € zero; Rigo RF78 Immobili abitativi: € 50.776, che moltiplicato per il 4% genera un ricavo medio presunto di € 2.031; Rigo RF79 Altre immobilizzazioni: € 1.006.333, che moltiplicato per il 15% genera un ricavo medio presunto di € 150.950; Rigo RF80 Beni piccoli comuni colonna 1: € zero. Il rigo RF81 Totale andrà compilato con l’indicazione dell’importo di € 209.328 pari ai ricavi medi presunti a colonna 2 (pari a 2.080 + 54.267 + 2.031 + 150.950) e di € 2.381.917 pari ai ricavi medi effettivi a colonna 3. Il test di operatività risulta superato. 104.000 904.442 50.776 1.006.333 209.328 2.381.917 3. Le conseguenze negative per i soggetti considerati “di comodo” Dalla lettura della C.M. n.23/E/12 emerge una prima importante considerazione, e cioè che le società di comodo si dividono radicalmente in due categorie: 1 le società non operative di cui all’art.30 della Legge n.724/94. le società c.d. in perdita sistemica, fattispecie introdotta ben più di recente 2 dai co.36‐decies e 36‐undecies dell’art.2 del D.L. n.138/11, convertito nella L. n.148/11. Tale ultima previsione normativa si applica a decorrere dal periodo dʹimposta successivo a quello in corso al 17/09/11 (data di entrata in vigore della legge di conversione n.148/11), il che equivale a dire dal periodo d’imposta 2012 per i soggetti con periodo dʹimposta coincidente con lʹanno solare. 15 Guida pratico operativa alle società di comodo Tralasciando l’esame dei differenti presupposti che fanno configurare l’una o l’altra fattispecie, preme in questa sede esaminare le conseguenze, assai negative, che si realizzano per il fatto di essere “di comodo”. Sotto questo profilo è bene precisare che nessuna differenza è riscontrabile tra le due ipotesi sopra esaminate le quali, pertanto, su questo versante sono pienamente allineate: adeguamento reddituale al reddito minimo ai fini Ires/Irpef; adeguamento del valore della produzione ai fini Irap; limitazione all’utilizzo delle perdite pregresse; limitazioni all’utilizzo del credito Iva; applicazione della maggiorazione di aliquota di 10 punti e mezzo percentuali per i soggetti Ires; sono conseguenze che riguardano tanto i soggetti ritenuti di comodo in base alle regole della disciplina tradizionale (L. n.724/94), quanto le società considerate in perdita sistemica secondo le regole previste dal D.L. n.138/11, convertito nella L. n.148/11. Tralasciando l’esame delle conseguenze legate all’incremento dell’aliquota Ires, di recente analizzate con la C.M. n.3/E/13 ed oggetto di approfondimento in altro contributo, abbiamo di seguito ad approfondire le caratteristiche delle altre limitazioni di cui soffre un soggetto considerato non operativo. 3.1. Conseguenze ai fini delle imposte sui redditi La prima conseguenza che sotto il profilo reddituale si realizza per un soggetto considerato ʺdi comodo” è quella di dover dichiarare un reddito non inferiore a quello minimo determinato ai sensi dell’art.30 della L. n.724/94. Tale situazione scaturisce, per i soggetti che applicano la disciplina tradizionale, dal confronto tra i ricavi medi effettivi e quelli figurativi quando i primi risultano inferiori ai secondi, mentre opera direttamente per le società che risultano non operative in applicazione della nuova disciplina sulle società in perdita sistemica. 3.2. Il percorso per arrivare al reddito “minimo” o presunto Se 2 > 3 è di comodo 1 2 3 il reddito imponibile minimo ai fini Ires è determinato applicando al valore dei medesimi beni considerati ai fini della compilazione di colonna 1, posseduti nell’esercizio, le percentuali previste dal successivo co.3 dello stesso art.30 della Legge n.724/94. 16 Guida pratico operativa alle società di comodo Va, poi, ulteriormente precisato che il reddito determinato applicando i coefficienti di redditività non rappresenta automaticamente la base imponibile su cui determinare definitivamente lʹimposta, bensì un reddito minimo di partenza il quale potrebbe essere tuttavia rettificato in aumento o diminuzione. È il caso della presenza di agevolazioni fiscali: sulla questione già le istruzioni al modello 760/95 e successivamente la C.M. n.48/97, la C.M. n.137/97, la C.M. n.6/E/06 avevano affermato il principio secondo cui le agevolazioni dovessero essere tenute in considerazione ai fini della determinazione del reddito. Quanto al metodo di considerazione delle stesse si sono però avute delle posizioni diverse nel corso degli anni. Fino al 2005, in caso di agevolazioni, il contribuente doveva porre a confronto il reddito presunto (ossia quello determinato attraverso lʹapplicazione dei coefficienti) con il reddito effettivo incrementato delle quote di reddito agevolato (vale a dire il reddito effettivo al lordo delle agevolazioni spettanti); nel caso in cui il reddito minimo fosse stato superiore al reddito dichiarato incrementato delle agevolazioni, al contribuente spettava lʹonere di adeguarsi al reddito minimo dichiarando, in aggiunta al reddito imponibile, un valore corrispondente alla differenza tra i due precedenti valori. Detta procedura è rimasta in vigore fino al periodo d’imposta 2005, dopo il quale le istruzioni al modello Unico 2007 hanno innovato la modalità di calcolo del reddito imponibile in presenza di agevolazioni, stabilendo che il reddito agevolato deve essere ora portato in diminuzione del reddito minimo calcolato con lʹapplicazione dei coefficienti e che lʹintegrazione da apportare deve essere determinata in base alla differenza tra reddito minimo al netto delle agevolazioni e reddito imponibile4. Quanto alla tipologia di agevolazioni riconosciute dalla norma, si precisa che con la C.M. n.25/E/07 lʹAgenzia delle Entrate ha fatto rientrare nella categoria le quote di reddito esenti ai fini Ires per effetto di specifiche disposizioni, quale, ad esempio, quella di parziale detassazione delle plusvalenze da realizzo di cui all’art.87 del Tuir, dividendi parzialmente esclusi da imposizione quali quelli imponibili al 5% o 49,72% a seconda dei casi, i proventi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o d’imposta sostitutiva, quali, ad esempio, gli utili distribuiti su partecipazioni non qualificate, e gli altri redditi esenti quali le plusvalenze Pex. Andando su altre agevolazioni più recenti e in particolare all’Ace (aiuto alla crescita economica), incentivo alla capitalizzazione introdotto dall’art.1 del D.L. n.201/11 (noto come decreto “Salva Italia”), ci si è chiesti se tale agevolazione, come ad esempio è stato confermato per il bonus capitalizzazione introdotto dal D.L. n.78/09 e per la detassazione Tremonti‐ter, possa consentire di evidenziare un imponibile su cui applicare lʹIres inferiore al minimo determinato in base ai coefficienti. Con la circolare n.17 del 7 giugno 2012 Assonime aveva evidenziato alcune perplessità per il fatto che nella versione definitiva delle istruzioni 4 Si veda per un ulteriore esemplificazione la C.M. n.25/E/07. 17 Guida pratico operativa alle società di comodo al modello Unico 2012 società di capitali dello scorso anno era scomparso il riferimento a tale possibilità, che era invece contenuto nelle bozze ministeriali (dubbi non sussistevano al contrario per le società di persone). Con riferimento al modello Unico 2013 di quest’anno, invece, mentre per le società di persone la fruibilità dellʹagevolazione Ace anche da parte delle società di comodo è espressamente indicata al rigo RS19, colonna 1 del relativo modello Unico, per le società di capitali, lʹAce si deduce invece direttamente dal reddito complessivo, dopo lʹadeguamento al minimo, al campo RN6 ed inoltre, si porta inoltre a riduzione del reddito da sottoporre a maggiorazione Ires del 10,5% nel quadro RQ. Tali previsioni, pur in assenza di chiarimenti ufficiali sul punto ma anche su altri aspetti dell’agevolazione, fanno ritenere che anche l’Ace possa determinare una riduzione del reddito minimo dei soggetti Ires. 3.3. Il rigo delle esclusioni/agevolazioni Sul tema del riporto delle perdite pregresse il co.3 dell’art.30 della L. n.724/94 nell’affermare che “Le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo di cui al presente comma” stabilisce che le stesse possono essere utilizzate solo per la parte di reddito effettivo che eccede il reddito presunto: ciò equivale a dire che la società dovrà sempre e comunque dichiarare un reddito almeno pari a quello minimo. Anche la C.M. n.25/E/07 sul punto pare confermare tale assunto precisando che “La società non operativa nellʹesercizio x non potrà dichiarare alcuna perdita nel medesimo esercizio, dovendo, come detto, adeguarsi alla normativa in commento dichiarando (almeno) un reddito minimo imponibile”. Sul tema delle perdite, peraltro, va ricordato che la disciplina dei soggetti Ires contenuta nell’art.84 del Tuir è stata di recente modificata dal D.L. n.98/11 nel senso di considerate la perdita riportabile in avanti illimitatamente ed utilizzabile nellʹesercizio ma non oltre lʹ80% del reddito prodotto, ad eccezione delle perdite generate nei primi tre esercizi dalla costituzione della società e salvo comunque che si tratti di una nuova iniziativa produttiva, per le quali la limitazione dellʹ80% non opera. Tale novità ha generato più di un dubbio sulla concreta modalità di riduzione del reddito effettivo fino a concorrenza del reddito minimo. A tal proposito, la C.M. n.25/E/12 ha affermato che le società di capitali considerate “di comodo” subiscono due limiti nel loro utilizzo in quanto le perdite relative ai precedenti periodi dʹimposta potranno essere utilizzate in diminuzione dal reddito imponibile tenendo conto prima delle perdite pregresse astrattamente utilizzabili: 18 nel limite dellʹ80% del reddito imponibile (art.84, co.1 del Tuir) Guida pratico operativa alle società di comodo nei limiti della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto, ai sensi dellʹart.30, co.3 della L. n.724/945. Quanto al primo limite, il ʺreddito imponibileʺ rilevante ai fini del calcolo dellʹ80% è rappresentato dallʹintero importo del reddito imponibile del periodo dʹimposta. Per meglio comprendere le dinamiche di utilizzo delle perdite, si riporta di seguito un esempio che indica il percorso delle perdite pregresse in diminuzione del reddito quando questo è formato in parte da reddito minimo presunto. Esempio Perdita pregressa riportabile 100. Reddito complessivo 70 su cui calcolare il limite dell’80% (pari a 56). Reddito minimo 30. In questa situazione il reddito astrattamente compensabile è 56, ma siccome la differenza tra reddito dichiarato è pari a 40 (70 – 30), la perdita pregressa sarà utilizzabile solo in tale minor misura, cioè 40. Quindi: il reddito imponibile sarà 30; la perdita riportabile sarà 60 (100 – 40). 3.4. La compilazione del modello Unico 2013 Società di capitali Quadro RF 30 30 Quadro RN 70 56 40 60 60 30 30 5 30 Si veda anche C.M. n.5/E/07. 19 Guida pratico operativa alle società di comodo La circolare n.25/E/12, inoltre, riafferma un principio fondamentale per quanto riguarda le perdite pregresse che non è stato possibile utilizzare immediatamente in abbattimento del reddito poiché reddito minimo a seguito delle modifiche occorse al co.1 dellʹart.84 del Tuir: con lʹeliminazione del limite quinquennale al riporto delle perdite e la contestuale introduzione di una riportabilità illimitata (nel tempo) delle medesime, anche le società non operative ʺcongelerannoʺ le proprie perdite realizzate in periodi in cui erano considerate ʺoperativeʺ, in attesa di utilizzarle nei periodi in cui ritorneranno a essere ʺoperativeʺ ovvero, ancorché rimangano non operative, nel caso in cui conseguano un reddito imponibile superiore quello minimo presunto, con i limiti sopra indicati. 3.5. Conseguenze ai fini Irap Per effetto delle disposizioni contenute nella Finanziaria 2007 (Legge n.296/06), a partire dal periodo d’imposta 2007 gli effetti dello status di non operatività sono stati estesi anche allʹimposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Ciò è avvenuto tramite l’introduzione di un co.3‐bis allʹart.30 della L. n.724/94 che recita quanto segue. “Fermo lʹordinario potere di accertamento, ai fini dellʹimposta regionale sulle attività produttive per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1 si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del comma 3 aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi”. Come già visto in precedenza, il valore determinato con lʹapplicazione dei coefficienti è solamente un valore minimo, indi per cui qualora la base imponibile determinata attraverso i calcoli ordinari risultasse più elevata di quella di cui al co.3‐bis, sarebbe la prima ad essere presa in considerazione ai fini impositivi. Inoltre, il dettato estremamente succinto della previsione contenuta nel co.3‐bis, lascia adito a diverse questioni interpretative di cui si farà cenno in seguito. In particolare, occorre notare come la norma introdotta parli di “retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente”. Dal dettato letterale della norma, non sembrerebbero inclusi nel conteggio, e quindi computati nellʹimponibile, i contributi previdenziali ed assistenziali; propendere per una tesi negativa significherebbe scardinare lʹimpianto della disciplina ordinaria Irap, nella quale invece i contributi assistenziali e previdenziali vengono computati nella base imponibile, al pari delle retribuzioni per lavoro. Parimenti, lʹutilizzo di un linguaggio poco generico – cioè “retribuzioni” ‐ rende incerta la considerazione del trattamento di fine rapporto. 20 Guida pratico operativa alle società di comodo Altra questione riguarda gli interessi passivi: la disciplina ordinaria dettata, per banche, intermediari finanziari e holding di partecipazioni iscritte allʹart.113 TUB, prevede che gli interessi passivi siano, vista la particolare attività esercitata, deducibili seppur nella misura del 96%. Tuttavia, il comma 3‐bis non fa nessuna differenza di trattamento ed anzi pare assoggettare ai propri effetti qualsiasi soggetto non operativo. Si pensi, poi, ai dividendi ed alle plusvalenze, vale a dire ai redditi da partecipazioni rientranti nella categoria “titoli e assimilati”, i quali pur non essendo considerati imponibili nella disciplina ordinaria dellʹIrap, vengono invece inclusi nel reddito minimo presunto – e di conseguenza nel valore della produzione netta – in quanto colpiti da una presunzione di redditività minima forfettaria dellʹ1,5%; in tal caso la base imponibile ordinaria verrebbe aumentata con i dividendi e le plusvalenze “presunti”, calcolati attraverso i coefficienti di cui al comma 3. Sul tema, con una tesi alquanto discutibile, lʹAgenzia delle Entrate, con la R.M. n.206/E/08, ha ribadito che: “la circostanza che i proventi da partecipazione non rientrino nella base imponibile Irap della società non autorizza ad escludere le partecipazioni dal criterio di calcolo per la determinazione del reddito minimo presunto Irap, considerato che tale criterio è espressamente stabilito dal legislatore nel predetto comma 3‐bis dell’articolo 30”. Infine, con la C.M. n.25/E/07 l’Agenzia ha chiarito che la procedura da seguire in presenza di agevolazioni fiscali specifiche rilevanti ai fini Irap deve ricalcare quanto già visto in tema di Ires; e cioè che la base imponibile dellʹIrap deve essere dapprima calcolata prendendo in considerazione il reddito minimo, al lordo di ogni agevolazione sia Ires che Irap, aumentato dei componenti di cui al comma 3‐bis, e solo in un secondo momento diminuito delle eventuali agevolazioni specifiche Irap. 3.6. Le limitazioni al credito Iva Il comma 4 dell’art.30 della Legge n.724/94 prevede precise conseguenze ai fini Iva per le società considerate non operative, che interessano l’eccedenza a credito che emerge dalla dichiarazione annuale. In particolare, sussiste: divieto al rimborso divieto di compensazione orizzontale art.17, D.Lgs. n.241/97 divieto di cessione art.5, co.4‐ter, D.L. n.70/88 art.38‐bis, DPR n.633/72 A queste limitazioni se ne deve aggiungere un’altra ben più “devastante”: 21 Guida pratico operativa alle società di comodo la cancellazione del credito Iva per i soggetti che risultano essere di comodo per tre anni consecutivi e che negli stessi periodi effettuano operazioni rilevanti ai fini Iva per un ammontare inferiore ai ricavi medi figurativi determinati nei tre anni. Divieto al rimborso Con specifico riferimento alla possibilità di ottenere il rimborso Iva, si deve segnalare che già la L. n.662/96, al co.45 dell’art.3, aveva previsto per le società considerate non operative lʹimpossibilità di ottenere il rimborso Iva per il periodo di imposta in cui le stesse risultano non operative. In sede di applicazione della precedente normativa era stato sciolto un dubbio interpretativo circa il quantum oggetto del rimborso; inizialmente non era chiaro infatti se lʹimporto, pari allʹeccedenza di credito risultante dalla dichiarazione, dovesse consistere nella sola eccedenza di Iva del periodo di imposta, oppure se si dovesse prendere a riferimento tutto il credito Iva riportato in dichiarazione, comprensivo di eventuali eccedenze pregresse. La Corte di Cassazione, con sentenza n.13079/05, ha ritenuto corretta la seconda tesi, stabilendo quindi che lʹIva non rimborsabile comprendesse lʹintero ammontare riportato in dichiarazione. A riguardo è bene precisare che stando alla lettera della norma, che si riferisce allʹ“eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dellʹimposta sul valore aggiunto per lʹanno che comprende lʹesercizio”, il rimborso non è consentito per il credito risultante dalla dichiarazione annuale; a questo punto sembra tuttavia percorribile la strada del rimborso Iva infra annuale (tramite modello TR). Tale tesi pone le sue basi sulla circostanza che lo status di non operatività può essere verificato solamente a fine anno; specularmente però, la società che durante lʹanno ha chiesto e ottenuto il rimborso Iva e che a fine anno in sede di dichiarazione risulta non operativa, dovrà restituire lʹintero rimborso, aumentato degli interessi (senza applicare sanzioni, così come spiegato anche in C.M. n.25/E/07). Divieto alla compensazione orizzontale e alla cessione Viene previsto che lʹeccedenza di credito Iva non possa essere utilizzata per effettuare compensazioni con altri tributi (cosiddetta compensazione “orizzontale”), né che possa formare oggetto di cessione; rimane invece possibile la sola compensazione cosiddetta “verticale”, cioè Iva con IVA. Anche in tema di compensazione e cessione si ritiene valido quanto già visto in tema di rimborso infra annuale: vale a dire che il credito ceduto o compensato orizzontalmente durante lʹanno, deve essere comunque subordinato alla verifica dello status di operatività a fine anno. Perdita definitiva del credito Iva In tema di perdita definitiva del credito Iva, il comma 4 prevede che siano due le condizioni idonee a far scattare la non compensazione dellʹIva a credito: 22 Guida pratico operativa alle società di comodo 1. la società deve essere risultata non operativa nei tre periodi di imposta precedenti; 2. in ciascuno dei tre periodi di imposta precedenti, la società non deve aver effettuato operazioni rilevanti ai fini Iva per un importo superiore ai ricavi medi figurativi di ciascun periodo. Va precisato che le due condizioni devono verificarsi contemporaneamente e che la verifica delle due condizioni ostative alla compensazione del credito eccedente Iva va effettuata alla fine di ogni periodo di imposta, prendendo in considerazione lo stesso ed il biennio precedente; lʹeventuale limitazione avrà effetto quindi nel periodo immediatamente successivo. Società in perdita sistemica: decorrenza delle limitazioni al credito Iva Con riferimento alla nuova fattispecie delle società in perdita sistemica ai sensi del D.L. n.138/11, applicabile come detto al periodo d’imposta 2012 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), era sorto il dubbio su quale fosse il “primo” credito oggetto di limitazioni. Con la C.M. n.1/E/13, par.7.2, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito, riprendendo quanto già affermato con la C.M. n.25/E/07 e la R.M. n.225/E/07 che le limitazioni all’utilizzo dell’eccedenza annuale Iva a credito di cui all’art.30, co.4 primo periodo della Legge n.724/94, si riferiscono al credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale del periodo d’imposta relativamente al quale il soggetto è considerato “di comodo”. Mentre per le società non operative tradizionali si tratta del periodo d’imposta nel quale non viene superato il c.d. test di operatività di cui al co.1 del citato art.30, per le società in perdita sistemica ciò avviene a decorrere dal quarto periodo di imposta che segue il triennio in perdita fiscale (o con uno dei tre anni con reddito inferiore a quello minimo). Conseguentemente, per le società in perdita sistemica le prime limitazioni opereranno con riferimento al credito annuale Iva emergente dalla dichiarazione annuale IVA2013 relativa al periodo d’imposta 2012. 4. Società in perdita sistematica, chiarimenti e modello Unico 2013 L’articolo 2, co.36‐decies del D.L. n.138/11 ha introdotto una nuova fattispecie di società di comodo, riguardante le imprese che – pur risultando operative in base al test di cui all’art.30, co.1, della L. n.724/94 – hanno dichiarato, per tre periodi d’imposta consecutivi, una perdita fiscale: la medesima disposizione è applicabile alle imprese che, nel triennio di riferimento, hanno dichiarato perdite fiscali per due periodi d’imposta e, nel restante terzo, un reddito inferiore al minimo presunto in base alla predetta disciplina generale. Nel caso dei contribuenti “solari”, l’anno 2012 – e, quindi, il modello Unico 2013 – rappresenta il primo anno di applicazione della novità normativa, così come interpretata dall’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n.1/E/13. 23 Guida pratico operativa alle società di comodo 4.1. Normativa di riferimento La qualificazione di “società di comodo” è attribuita – oltre che alle imprese non operative di cui all’art. 30, co. 1, della L. n.724/94 – alle società che, pur non trovandosi in tale situazione, ricadano nella presunzione stabilita dall’art.2 del D.L. n.138/11, ovvero abbiano dichiarato: perdite fiscali per tre periodi d’imposta consecutivi (co.36‐decies); perdite fiscali per due periodi d’imposta e, nel rimanente esercizio del triennio di “osservazione”, un reddito inferiore a quello minimo presunto, determinato ai sensi dell’art.30, co.3 della L. n.724/94 (co.36‐undecies). Al ricorrere di una delle predette circostanze, il contribuente è considerato comunque di comodo, a partire dal quarto periodo d’imposta, ovvero da quello successivo al triennio di osservazione, subendo, quindi, gli effetti previsti per la generalità delle società di comodo, che saranno, poi, illustrati in un successivo contributo (scomputo delle perdite fiscali, maggiorazione Ires, utilizzo del credito Iva, ecc.). Restano, in ogni caso, ferme le cause di non applicazione della disciplina delle società di comodo di cui all’art.30 della L. n.724/94. L’articolo 2, co.36‐duodecies, del D.L. n.138/11 stabilisce, inoltre, che la suddetta novità normativa (co.36‐decies e 36‐undecies) è applicabile a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della Legge di conversione, ovvero la L. n.148/11: con l’effetto che tali nuove disposizioni sono applicabili dal periodo d’imposta seguente a quello pendente al 17/09/11, ovvero – nel caso dei contribuenti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare – dal periodo d’imposta 2012. Ciò ha, pertanto, comportato la necessità di considerare la nuova presunzione di non operatività già in sede di determinazione degli acconti dovuti per il 2012, quale primo anno di applicazione dell’art.2, co.36‐decies e 36‐undecies, del D.L. n.138/11, assumendo – quale imposta del periodo precedente – quella che sarebbe emersa applicando le nuove disposizioni. 4.2. I chiarimenti dell’Amministrazione Finanziaria La novità normativa ha formato oggetto di alcuni recenti quesiti posti all’Agenzia delle Entrate, contenuti nella C.M. n.1/E/13, che si è soffermata sui seguenti aspetti: individuazione del reddito minimo. Questa fattispecie è stata, poi, richiamata anche dalla C.M. n.8/E/13, (par. 1.8), con riferimento alle società che in virtù del riconoscimento della deducibilità della quota Irap relativa al costo del personale, derivante dall’istanza di rimborso Ires/Irpef, evidenziano un reddito inferiore al minimo presunto, o una perdita fiscale, suscettibile, quindi, di rientrare nella disciplina della nuova presunzione di non operatività di cui all’art.36, co.36‐decies e 36‐undecies, del D.L. n.138/11; 24 Guida pratico operativa alle società di comodo decorrenza del divieto di compensazione del credito Iva; causa di disapplicazione per le società che detengono partecipazioni. 4.3. Individuazione del reddito minimo L’Agenzia delle Entrate si è soffermata su alcuni significativi aspetti, riguardanti l’individuazione del minimo rilevante ai fini della disapplicazione della nuova disciplina introdotta dall’art.2, co.36‐undecies, del D.L. n.138/11. In primo luogo, è stato affrontato il caso dell’impresa che, nel triennio 2009‐2011, ha conseguito i seguenti risultati fiscali: 2009 perdita di €1.200 2010 perdita di €500 reddito di €1.000, superiore a quello minimo di €900 (art.30, co.3, della 2011 L. n.724/94) L’utilizzo delle perdite pregresse, a norma dell’art.84 del Tuir, ovvero nella misura dell’80% del reddito dichiarato nel 2011, ha, tuttavia, determinato la riduzione dello stesso ad € 200 e, quindi, a un valore inferiore a quello minimo: è stato, pertanto, richiesto all’Amministrazione Finanziaria come debba essere interpretata tale situazione, ai fini dell’applicazione della disciplina dell’impresa in perdita sistematica. La C.M. n.1/E/13 (par. 7.3) ha osservato che il riferimento del Legislatore al “reddito dichiarato” deve essere inteso come quello Ires del periodo d’imposta, come risultante dalla relativa dichiarazione, ovvero il reddito complessivo, analiticamente determinato, al lordo dell’utilizzo delle eventuali perdite dei precedenti esercizi. Nel caso di specie, ai fini dell’applicazione dell’art.2, co.36‐undecies, del D.L. n.138/11, deve, pertanto, considerarsi come reddito dichiarato nel 2011 l’importo di € 1.000, ovvero ante‐ scomputo delle eccedenze pregresse riportabili, con l’effetto che, trattandosi di un reddito dichiarato superiore al minimo presunto, non può trovare applicazione la nuova disciplina sull’impresa in perdita sistematica. L’Agenzia delle Entrate ha, poi, esaminato il caso dell’impresa qualificata come di comodo nel periodo d’imposta 2012 – a prescindere dal relativo risultato d’esercizio, in quanto in perdita fiscale nel triennio 2009‐2011, che ha conseguito un’ulteriore eccedenza negativa nel 2012, dichiarando, però, un reddito pari al minimo presunto: a questo proposito, la C.M. n.1/E/13 (par.7.4) ha chiarito che, ai fini della verifica dell’esistenza di una perdita fiscale nel triennio di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto dell’applicazione della normativa sulle società di comodo non assume alcuna rilevanza, con l’effetto che il contribuente è costretto a fare riferimento al reddito complessivo analiticamente determinato. 25 Guida pratico operativa alle società di comodo Conseguentemente, nel periodo d’imposta 2013, l’impresa è considerata ancora di comodo in quanto il risultato dell’esercizio 2012 analiticamente individuato evidenzia una perdita fiscale, ancorché abbia dichiarato un reddito pari a quello minimo presunto derivante dall’applicazione dei coefficienti di cui all’art.30, co.3, della L. n.724/94: la società rientra, pertanto, ancora nella disciplina della perdita sistematica triennale (2010‐2012), a norma dell’art.2, co.36‐decies, del D.L. n.138/11. 4.4. Perdita fiscale ed istanza di rimborso Irap Si segnala, inoltre, un successivo chiarimento dell’Agenzia delle Entrate, formulato nella C.M. n.8/E/13 (par. 1.8), con riferimento al caso della società che ha presentato l’istanza di rimborso delle imposte sui redditi relative alla deduzione spettante – a norma dell’art.2, co.1‐ quater, del D.L. n.201/11, così come inserito dall’art.4, co.2, del D.L. n.16/12,– a fronte dell’Irap generata dal costo del lavoro riferibile ai periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per effetto della quale è emerso un reddito inferiore al minimo presunto o una perdita fiscale. L’istanza di rimborso, adempimento assolto nei primi mesi dell’anno 2013, è stata presentata – ai sensi del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.140973/12 – anche dalle imprese che nei precedenti periodi d’imposta, per i quali risultava ancora pendente il termine decadenziale dei 48 mesi previsto dall’art.38 del DPR n.602/73, avevano conseguito una perdita fiscale. Sul punto, la C.M. n.8/E/13 (par.1.8) ha ricordato che è stato possibile procedere alla rideterminazione della perdita fino a tutto il periodo d’imposta 2007, o – per i soggetti avente l’esercizio non coincidente con l’anno solare – sino al periodo d’imposta per il quale il saldo è versato in data non anteriore al 28 dicembre 2007. Nel caso di specie, ovvero di conseguimento – per effetto del riconoscimento della deduzione Irap riguardante i costi per il personale – di un reddito inferiore al minimo presunto (art.30, co.3, della L. n.724/94) o di una perdita fiscale, l’Amministrazione Finanziaria ha osservato che tale circostanza rileva anche ai fini dell’applicazione della nuova disciplina delle società in perdita sistematica di cui all’art. 2, co.36‐decies e 36‐undecies, del D.L. n.138/11. Sul punto, si segnala, tuttavia, che l’emersione di un reddito inferiore al minimo presunto o di una perdita fiscale, per effetto dell’istanza di rimborso Irap, non determina sempre e direttamente l’operatività della predetta disciplina sulla perdita sistematica: l’impresa potrebbe, infatti, invocare un’oggettiva causa di disapplicazione automatica – ovvero senza la necessità di presentazione l’istanza di interpello – come il conseguimento di un margine operativo lordo positivo (par.1, lett.f), del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.87956/12). A questo proposito, si rammenta che il MOL è desunto dal conto economico civilistico (art.2425 c.c.), sulla base della differenza tra le macroclassi A) Valore della produzione e B) Costi della produzione, senza considerare le voci: 26 Guida pratico operativa alle società di comodo B)10) B)12) B)13) Ammortamenti e svalutazioni Accantonamenti per rischi Altri accantonamenti Sul punto, l’Amministrazione Finanziaria ha, tuttavia, riconosciuto – a dispetto di quanto previsto dalla predetta lett.f) del provvedimento direttoriale – la possibilità di escludere dal computo anche i canoni di leasing dei beni strumentali, imputati alla precedente voce B 8) Costo per godimento di beni di terzi. Tale previsione è stata introdotta in virtù della sostanziale equivalenza tra l’acquisizione o la realizzazione di un bene in proprio e quella effettuata tramite un contratto di locazione finanziaria a cui si ispira l’art.102, co.7, del Tuir e, quindi, tra gli ammortamenti sui beni di proprietà e la quota capitale dei canoni di leasing (R.M. n.107/E/12). La C.M. n.8/E/13 ha altresì chiarito che, in ogni caso, si ritengono correttamente effettuati gli acconti per il 2012, determinati sulla base dei dati dichiarati, senza tenere conto delle rettifiche derivanti dal riconoscimento della deduzione Irap in periodi d’imposta rilevanti per la quantificazione degli stessi. 4.5. Decorrenza del divieto di compensazione del credito Iva La Circolare n.1/E/13 (par. 7.2.) ha, inoltre, ribadito che, nel caso di impresa in perdita sistematica triennale, la disciplina delle società di comodo si applica a decorrere dal quarto periodo d’imposta successivo, anche ai fini della limitazione dell’utilizzo del credito Iva – risultante dalla dichiarazione annuale – di cui all’art.30, co.4, della L. n.724/94. La disposizione stabilisce che, per la società di comodo, tale eccedenza detraibile non può essere chiesta a rimborso o ceduta a terzi (art.5, co.4‐ter, del D.L. n.70/88,) né formare oggetto di compensazione ai sensi dell’art.17 del D.Lgs. n.241/97: nel caso di non operatività per tre periodi d’imposta consecutivi, il credito annuale Iva non è neppure più ulteriormente riportabile, a scomputo dell’Iva a debito dei periodi d’imposta successivi, se il contribuente non ha effettuato operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto almeno pari ai ricavi minimi presunti determinati a norma dell’art.30, co.1, della L. n.724/94. In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito – coerentemente con l’orientamento formatosi rispetto ai soggetti che non hanno superato il test di operatività 6 – che tali limitazioni riguardano il credito annuale relativo al periodo d’imposta in cui la società è risultata “di comodo”: con l’effetto che, nel caso di impresa in perdita sistematica nel triennio 2009‐2011 ed in assenza di cause di esclusione o disapplicazione, la predetta limitazione riguarda il credito annuale Iva emergente dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta 6 C.M. n.25/E/07 e R.M. n.225/E/07. 27 Guida pratico operativa alle società di comodo 2012, ferma restando, pertanto, l’efficacia delle compensazioni effettuate nel 2012, mediante l’utilizzo del credito annuale Iva risultante dalla dichiarazione riguardante l’anno 2011. 4.6. Società in perdita sistematica che detengono partecipazioni immobilizzate L’ultima precisazione fornita dalla C.M. n.1/E/13 (par.7.1) ha riguardato il caso dell’impresa rientrante nella fattispecie di cui all’art.2, co.36‐decies, del D.L. n.138/11, in possesso di partecipazioni immobilizzate nelle società indicate – quale causa di disapplicazione automatica della disciplina sulle imprese in perdita sistematica, ovvero senza dover presentare l’istanza di interpello – nel par.1, lett.d), del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.87956/12: 1) considerate “non in perdita sistematica”, in base alla nuova presunzione di società di comodo; 2) escluse dell’applicazione del predetto art.2, anche a seguito dell’accoglimento dell’istanza d’interpello; 3) collegate, residenti all’estero, soggette al regime previsto dall’art.168 del DPR n.917/86. In particolare, è stata esaminata l’ipotesi in cui non sussista l’ulteriore requisito indicato dalla citata lett.d) dell’atto dell’Amministrazione Finanziaria, ovvero “a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni”. Tale previsione sottende la considerazione che le c.d. holding pure si trovino fisiologicamente in “perdita sistematica”, in quanto realizzano naturalmente proventi esenti o esclusi da imposizione per il 95% del loro ammontare – quali plusvalenze da cessione soggetti al regime della Pex (art.87 del DPR n.917/86) e dividendi di cui all’art.89 del Tuir – e, quindi, consistenti variazioni in diminuzione nel modello Unico, tali da determinare un’eccedenza fiscale negativa. Nel caso di specie, è stata sottoposta all’Agenzia delle Entrate un’interpretazione estensiva, ovvero la possibilità di non considerare il valore di tali partecipazioni nel calcolo del reddito minimo ex art.30 della L. n.724/94, analogamente a quanto sostenuto dal par.1, lett.e), del provvedimento direttoriale 14 febbraio 2008 e dalla relativa circolare esplicativa (C.M. n.9/E/08). Sul punto, la C.M. n.1/E/13 (par. 7.1.) ha chiarito che la causa di disapplicazione della disciplina sulla perdita sistematica implica un giudizio di “prevalenza”, inconciliabile con una disapplicazione “parziale”, a differenza di quanto previsto dall’analoga causa prevista per le società “non operative” dall’atto dell’Amministrazione Finanziaria del 2008. Conseguentemente, la disciplina delle società in perdita sistematica potrà essere disapplicata soltanto integralmente, e purché il valore economico delle partecipazioni dell’impresa – riconducibile alle società di cui ai nn.1), 2) e 3), iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie – sia prevalente rispetto al valore economico di tutte le partecipazioni detenute. 28 Guida pratico operativa alle società di comodo Al ricorrere di tale ipotesi, la società dovrà darne menzione nel modello Unico 2013, compilando il campo 3 del rigo RF74, riportando il codice 4, corrispondente alle ipotesi di cui alla suddetta lett.d) del provvedimento direttoriale n.87956/12. 4 Qualora ricorra una delle altre cause di disapplicazione del predetto atto dell’Amministrazione Finanziaria, dovrà essere utilizzato uno specifico codice, differenziato a seconda della fattispecie di riferimento: lett. b): codice 2; lett. c): codice 3; lett. e): codice 5. In caso di esonero dall’obbligo di compilazione del prospetto, deve essere indicato il codice 6; lett. f): codice 7; lett. g): codice 8; lett. h): codice 9; lett. i): codice 10; lett. l): codice 11; lett. m): codice 12. Il codice 99 deve, invece, essere utilizzato se il contribuente ha assunto, in una delle precedenti dichiarazioni dei redditi, l’impegno di cui al par. 1, lett. a), del provvedimento direttoriale n.87956/12, ovvero a richiedere la cancellazione dal registro delle imprese – a norma degli artt.2312 e 2495 c.c. – entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva. Nell’ipotesi in cui tale impegno venga assunto nel modello Unico 2013, deve essere barrata la casella “Impegno allo scioglimento”, senza necessità di compilare il precedente campo 2 “Disapplicazione società di comodo”. Diversamente, se la società si trova in una delle situazioni previste dall’art.2, co.36‐decies e 36‐undecies, del D.L. n.138/11 – ovvero dichiarazioni di perdite fiscali nel 2009, 2010 e 2011, oppure in due di questi periodi d’imposta e un reddito inferiore al minimo nel restante esercizio del triennio – e non sussista una delle predette cause di disapplicazione, è necessario indicare il codice 1 nel predetto campo 3 del rigo RF74, compilando altresì le colonne 4 e 5 dei righi da RF75 e RF83, funzionali alla determinazione del reddito minimo imponibile. 29 Guida pratico operativa alle società di comodo 5. Prelievo aggravato per le società di comodo: oltre all’Ires è dovuta una maggiorazione del 10,5% Come a tutti ben noto, il D.L. n.138/11 ha introdotto, con decorrenza 2012 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), una nuova fattispecie di non operatività, quella causata dal protrarsi di perdite fiscali; tale disciplina è stata ampiamente discussa e approfondita visto che ci si è a più riprese interrogati circa le soluzioni a disposizione delle società per sfuggire da tale vicolo cieco. Occorre ricordare che la Manovra di Ferragosto 2011 era intervenuta recando, con la medesima decorrenza, un secondo intervento mirato a inasprire il trattamento fiscale delle società riconosciute di comodo: per i soggetti Ires è stata prevista una maggiorazione che eleva l’aliquota d’imposta effettiva dal 27,5% al 38% (anche se, come si andrà a verificare, tale maggior prelievo non è costituto da una Ires più elevata, ma da una imposta sostitutiva che opera a latere, in maniera autonoma, seppur con le medesime modalità). Nel presente contributo andremo ad approfondire le regole applicative che caratterizzano tale prelievo integrativo (facendo soprattutto riferimento ai chiarimenti offerti con la C.M. n.3/E/13, seppur concentrandoci sulle situazioni di più frequente applicazione), per poi ricordare le regole compilative da rispettare nel modello Unico 2013. 5.1. La nuova maggiorazione: le regole generali La maggiorazione si applica alle “società di comodo”. Sul punto la C.M. n.3/E/13 ha chiarito quale sia l’esatto ambito applicativo dell’istituto, ricordando che la nuova previsione risulta applicabile a tutti i soggetti fiscalmente qualificati come tali, quindi: sia alle società non operative, ossia quelle che non sono riuscite a raggiungere il livello minimo di ricavi per superare il test di operatività (art.30, L. n.724/94); quanto alle società che risultano in perdita sistematica in forza delle previsioni recate dall’art.2, co.36‐decies del D.L. n.138/11. Nei fatti la maggiorazione si qualifica come una ulteriore conseguenza derivante dalla qualificazione “di comodo” accanto all’obbligo di adeguamento del reddito e del valore della produzione minimi, al vincolo alla compensabilità delle perdite e alle limitazioni all’utilizzo del credito Iva. Pertanto, tutte le conseguenze dallo status di comodo sono comuni a entrambe le cause di innesco che possono portare a configurare “di comodo” una società. Tanto premesso l’Agenzia, nel citato documento, precisa che la disposizione in esame, qualificandosi quale maggiorazione “Ires”, non può ritenersi applicabile a tutti quei soggetti che non sono assoggettati a tale imposta, ancorché siano qualificabili come società di comodo: pertanto, a esempio, una società di persone di comodo non potrà essere interessata 30 Guida pratico operativa alle società di comodo da tale maggiorazione, ma si limiterà ad imputare ai propri soci il reddito che questa andrà a dichiarare (ovviamente previa verifica del rispetto del reddito minimo). Come si vedrà in seguito, saranno eventualmente i soci a occuparsi di tale prelievo (nel solo caso in cui la partecipazione sia detenuta da una società di capitali). Nella verifica dei soggetti tenuti alla liquidazione dell’imposta sostitutiva occorrerà fare esclusivo riferimento ai soggetti passivi Ires di cui all’art.73 Tuir, ossia le società di capitali (società per azioni, società a responsabilità limitata e società in accomandita per azioni) e i soggetti assimilati (società ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato). 5.2. Base imponibile e liquidazione dell’imposta La circolare è molto chiara (premettendo questa affermazione a tutto il resto del ragionamento) nell’affermare che: “Alla maggiorazione Ires per le società “di comodo” prevista dal citato co.36‐quinquies si applicano le ordinarie disposizioni relative alla determinazione dell’Ires, nonché le relative disposizioni in materia di accertamento, sanzioni e riscossione.” In altre parole non si devono fare particolari ragionamenti (perlomeno in prima battuta) circa la base imponibile di tale maggiorazione, che quindi sarà fissata nel reddito d’impresa determinato nel quadro RF (ossia la medesima grandezza già riportata nel quadro RN per la determinazione dell’Ires). Reddito d’impresa determinato nel quadro RF RN1 Calcolo dell’Ires (27,5%) RQ62 Calcolo della maggiorazione (10,5%) Peraltro, oltre che avere lo stesso punto di partenza (appunto il reddito d’impresa), tanto l’Ires quanto la maggiorazione Ires hanno le stesse regole di gestione e questo si può agevolmente verificare confrontando lo sviluppo del quadro RN e del rigo RQ62. Pertanto, tanto dalla base imponibile Ires quanto da quella per il calcolo della maggiorazione, vengono scomputate: le perdite (verificando in primis i limiti di compensazione previsti dall’art.84 Tuir, ricordando il rispetto del reddito minimo, trattandosi di soggetto “di comodo”) e una eventuale detassazione Ace spettante alla società. Peraltro, la base imponibile della maggiorazione, come la base imponibile Ires delle società di comodo, deve rispettare il reddito minimo calcolato ai sensi dell’art.30 della L. n.724/94 e 31 Guida pratico operativa alle società di comodo non può scendere al di sotto di questo importo: il ché significa, prima di tutto, che le perdite pregresse possono essere compensate con le regole proprie, ma comunque senza scendere al di sotto della soglia minima data dal risultato del test di redditività. Peraltro si deve ricordare come nel caso in cui il contribuente vada spontaneamente a dichiarare un reddito superiore a quello minimo, l’importo da assoggettare a tassazione (sia Ires che maggiorazione) sarà quello spontaneamente dichiarato (posizione del tutto condivisibile sulla base del tenore letterale della norma, peraltro già avanza dall’Irdcec nella Circolare n.25/IR/11). Inoltre, come già chiarito dalla C.M. n.25/E/07 con riferimento alla determinazione dell’Ires per le società di comodo, la C.M. n.3/E/13 ha confermato che anche ai fini del calcolo della maggiorazione la base imponibile è costituita dal reddito minimo presunto ai sensi dell’art.30, co.3, della L. n.724/94, tenendo conto delle agevolazioni spettanti (queste infatti vengono già scomputate nel quadro RF all’interno del prospetto dedicato alle società di comodo). Per quanto riguarda invece la detassazione Ace, questa va applicata successivamente alla determinazione del reddito minimo e quindi viene scomputata (per il medesimo importo) tanto in relazione all’Ires (nel quadro RN, al rigo RN6 colonna 3), quanto in relazione alla maggiorazione (nel rigo RQ62 alla colonna 4). Esempio 1 La società Alfa Srl risulta essere società di comodo per il periodo d’imposta 2012. Il reddito d’impresa determinato nel quadro RF è pari ad €50.000, superiore al reddito minimo (€45.000). La società presenta perdite maturate nei primi tre periodi d’imposta pari ad €30.000 La società presenta una detassazione Ace pari ad €3.000. 50.000 30.000 5.000 3.000 42.000 25.000 45.000 32 42.000 45.000 11.550 Guida pratico operativa alle società di comodo 50.000 5.000 3.000 42.000 4.410 A questo punto cessa la simmetria tra i due quadri: mentre la parte relativa alla determinazione dell’importo imponibile è identica (per tale motivo la medesima perdita così come il medesimo importo della detassazione Ace vengono scomputanti in entrambi i quadri), la parte relativa alla liquidazione dell’imposta è diversa. Detrazioni, crediti d’imposta e ritenute sono infatti scomputabili nel quadro RQ dalla maggiorazione calcolata solo per la parte eccedente l’importo già scomputo dall’Ires nel quadro RN. Il che risulta piuttosto evidente, altrimenti lo stesso importo a credito verrebbe recuperato due volte. Come l’Ires, anche la maggiorazione viene gestita non solo a saldo, ma anche in sede di liquidazione degli acconti, peraltro potendo utilizzare tanto il metodo storico (ossia la base imponibile dell’anno precedente), quanto quello previsionale (ossia la base imponibile stimata per l’anno in relazione alla quale l’imposta è dovuta). Questo varrà a regime a partire dagli acconti per il 2013, da liquidare contestualmente al calcolo del saldo 2012. Occorre però ricordare che per il periodo d’imposta di prima applicazione della maggiorazione Ires (ossia il periodo d’imposta 2012 per i soggetti che presentano un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), vi era obbligo di versamento degli acconti già nel corso del 2012. La base di riferimento da assumere per tale calcolo doveva essere determinata prendendo a riferimento l’imposta del periodo precedente (2011) che si sarebbe determinata applicando a quest’ultimo periodo le disposizioni di cui ai commi da 36‐quinquies a 36‐octies, salva naturalmente l’esistenza di una causa di esclusione ovvero di disapplicazione. Ora, posto che la disciplina in commento è stata aspramente criticata e quindi su di essa si nutrivano auspici di una modifica normativa, oltre al fatto che alcune cause di disapplicazione possono essere verificate solo in sede dichiarativa (o comunque a periodo d’imposta chiuso) è possibile che una discreta quantità di contribuenti abbiano preferito attendere la compilazione del modello Unico 2013 per verificare l’effettiva debenza di tale maggiorazione. Oggi questi soggetti devono necessariamente regolarizzare la propria posizione, non essendo sufficiente versare a saldo la maggiorazione determinata (pena vedersi comminata una sanzione del 30% in sede di liquidazione automatizzata ex art.36‐bis, DPR n.600/73): essi dovranno quindi provvedere ad azionare il ravvedimento operoso di cui all’art.13, D.Lgs. 33 Guida pratico operativa alle società di comodo n.472/97, con la possibilità quindi di sanare tale ritardo con la modesta sanzione del 3,75%, oltre agli interessi di legge. 5.3. Interessi passivi Nell’ambito del quadro RQ, in calce alla liquidazione dell’imposta sostitutiva, è inoltre presente un prospetto per il calcolo degli interessi passivi deducibili (righi da RQ63 ad RQ66), prospetto del tutto simile a quello presente nell’ambito del quadro RF (righi da RF118 ad RF121). Ai più non sarà sfuggito il fatto che tale presenza sia, nei fatti, una evidente anomalia: se, infatti, come prima si è detto, la base imponibile su cui calcolare la maggiorazione è la medesima sulla quale viene calcolata l’Ires, quando si dovrebbe utilizzare? Il dato di partenza per il calcolo dell’Ires e della maggiorazione è, infatti, il reddito d’impresa determinato nel quadro RF, all’interno del quale già viene fatta la verifica dell’importo deducibile degli interessi passivi. L’unica soluzione logica è quella di ricercare un disallineamento tra imponibile Ires e imponibile della maggiorazione che richieda la necessità di determinare una diversa quota di interessi passivi deducibili (di conseguenza si genererà una asimmetrica deduzione degli interessi passivi tra Ires e maggiorazione). Questo può avvenire, come tra un attimo si vedrà, quando la tassazione delle società di comodo si intreccia con i regimi di trasparenza fiscale ovvero l’azionarsi di un regime di consolidamento fiscale. 5.4. Soggetti trasparenti La gestione della maggiorazione è tutto sommato piuttosto lineare quando a determinarla è lo stesso soggetto che viene designato di comodo; al contrario, le complicazioni divengono più evidenti quando vi è un disallineamento tra reddito da dichiarare e calcolo della maggiorazione. 34 Guida pratico operativa alle società di comodo In particolare, occorrerà prestare molta attenzione quando vi sono rapporti di partecipazione tra soggetti, ove il soggetto partecipato è trasparente. La C.M. n.3/E/13 ne esplora alcuni. Società di persone di comodo partecipata da società di capitali Come in precedenza ricordato, la maggiorazione oggetto di analisi è applicabile solo in capo ai soggetti Ires, ragione per cui, se ad essere di comodo è una società di persone, questa non liquiderà la maggiorazione. Peraltro, per i soci persone fisiche, non vi sarà alcuna conseguenza (salva, ovviamente, la necessità di rispettare nella propria dichiarazione la tassazione Irpef del reddito minimo imputato). Diverso è invece il caso in cui la società risulti partecipata da un soggetto Ires: occorre infatti ricordare come il secondo periodo del co.36‐quinquies, D.L. n.138/11 preveda che la maggiorazione Ires si applichi anche sulla quota del reddito imputato per trasparenza ai sensi dellʹart.5 del Tuir dai soggetti “di comodo” a società o enti soggetti passivi Ires ex art.73 del Tuir. In questo caso la maggiorazione non sarà determinata su tutto il reddito d’impresa, ma solo sulla quota imputata per trasparenza. Esempio 2 Alfa Snc di comodo imputa il proprio reddito pari a 100 alle società socie: 20% a Beta Srl (reddito complessivo 500) e 80% a Gamma Srl (reddito complessivo 700), entrambe non di comodo. Sia Alfa Srl che Beta Srl liquideranno la maggiorazione Ires solo sul reddito imputato per trasparenza da Alfa Snc (quindi rispettivamente su 20 e su 80) Se risulta di comodo anche la società socia, allora la maggiorazione deve essere determinata su tutto il reddito (comprensivo quindi anche di quello che le è stato imputato per trasparenza). Esempio 3 Alfa Snc di comodo imputa il proprio reddito pari a 100 alle società socie: 20% a Beta Srl (reddito complessivo 500) e 80% a Gamma Srl (reddito complessivo 700), entrambe di comodo. Sia Beta Srl che Gamma Srl liquideranno la maggiorazione Ires solo sul proprio reddito d’impresa, comprensivo anche di quello imputato per trasparenza da Alfa Snc (quindi, la maggiorazione verrà calcolata rispettivamente su 500 e su 700). Società di capitali in trasparenza Sempre la C.M. n.3/E/13 si occupa anche delle società di capitali che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale (tali soggetti quindi non liquidano direttamente le imposte ma imputano i redditi pro quota ai soci): nell’ambito del regime della trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 o 116 del Tuir, il Legislatore afferma il principio secondo cui l’applicazione 35 Guida pratico operativa alle società di comodo della maggiorazione Ires avviene autonomamente in capo a ogni singola società (di capitali) che si qualifichi “di comodo”. Se risulta di comodo la società partecipata (sia nel caso di trasparenza “grande” ai sensi dell’art.115 Tuir che “piccola” ai sensi dell’art.116 Tuir), la situazione risulta piuttosto semplice da gestire in quanto la partecipata: determinerà il proprio reddito (verificando il rispetto del reddito minimo), liquiderà la maggiorazione su tale reddito e non liquiderà l’Ires. Il reddito viene invece imputato pro quota ai soci, che lo faranno concorrere al proprio reddito complessivo (senza calcolare alcuna maggiorazione su tale reddito imputato, quand’anche il socio fosse società di comodo). Esempio 4 Società Alfa Srl di comodo partecipata al 50% dalla Beta Srl non di comodo e dalla Gamma Srl non di comodo. Reddito di Alfa Srl pari a 100. La maggiorazione viene liquidata da Alfa Srl su 100. Beta Srl e Gamma Srl riceveranno un reddito di 50 ciascuna che parteciperà al loro reddito complessivo. Qualora invece a essere di comodo fosse la società socia (e in questo caso la trasparenza può essere solo ex art.115 Tuir), questa liquiderebbe l’Ires e la maggiorazione sul reddito d’impresa. In tale ipotesi, il Legislatore ha previsto, all’art.2, co.36‐octies, secondo periodo, del D.L. n.138/11, che la liquidazione della maggiorazione da parte della partecipante avvenga “senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata”. Esempio 5 Società Alfa Srl partecipata al 50% dalla Beta Srl di comodo (reddito complessivo di 500, compreso quello imputato per trasparenza) e dalla Gamma Srl non di comodo. Reddito di Alfa Srl pari a 100. La maggiorazione viene liquidata da Beta Srl sul proprio reddito, al netto di quello imputato per trasparenza, quindi sull’importo di 450 (500 – 50) Questo permette di evitare eventuali sovrapposizioni/duplicazioni nel meccanismo di calcolo della sostitutiva; altrimenti, se così non fosse, nel caso in cui sia la partecipante che la partecipata fossero di comodo, si sarebbe finiti per liquidare due volte la sostituiva sul medesimo reddito (quello imputato per trasparenza). L’autonoma liquidazione dell’imposta sostitutiva permette di escludere tale effetto perverso. Si veda l’esempio che segue proposto dalla C.M. n.3/E/13 36 Guida pratico operativa alle società di comodo La società A partecipa la società B per il 50%, ed entrambe vengono considerate società di comodo ai sensi della disciplina illustrata: B produce un reddito di 200, il 50% del quale viene imputato per trasparenza ad A. A produce un reddito di 300 (comprensivo del reddito imputato per trasparenza da B) Entrambi i redditi risultano superiori al reddito minimo presunto. Esempio 6 Società Reddito Società A 300 Società B (partecipata) 200 Imputazione per trasparenza da B ad A 100 La maggiorazione Ires: relativa alla società B sarà pari a: 200*10,5% = 21 relativa alla società A, invece, sarà pari a: 300 – 100 (imputati per trasparenza sui quali è già stata calcolata la maggiorazione) * 10,5% = 21 Quindi, ciascuna società assoggetta alla maggiorazione il reddito singolarmente prodotto. Il reddito della Società B è assoggettato interamente alla maggiorazione anche per la quota attribuita alla Società A mentre la Società A assoggetta alla maggiorazione esclusivamente il proprio reddito. 5.5. Consolidato Fiscale Complicazioni analoghe a quelle appena esaminate si presentano anche quando risulta essere di comodo una delle società che partecipa a un regime di consolidato fiscale ai sensi dell’art.117 Tuir. In tale situazione il Legislatore ha individuato un meccanismo analogo di liquidazione autonoma della sostitutiva in capo alla singola società. Nell’ambito del D.L. n.138/11 il co.36‐sexies prevede che: nel caso in cui una società “di comodo” rientri nel c.d. perimetro di consolidamento e, pertanto, partecipi alla determinazione del reddito globale della fiscal unit, a prescindere dalla sua qualità di controllante (consolidante) ovvero di controllata (consolidata), essa è tenuta a liquidare e a versare autonomamente la maggiorazione Ires. resta ferma l’applicazione dell’aliquota ordinaria Ires sul reddito complessivo globale dalla fiscal unit (che continuerà ad essere liquidata e versata dalla consolidante secondo le regole ordinarie). Peraltro, nella C.M. n.3/E/13 viene chiarito che i soggetti interessati, aderenti al consolidato, determinano la base imponibile della maggiorazione Ires secondo le ordinarie disposizioni in 37 Guida pratico operativa alle società di comodo materia di determinazione del reddito (articoli 118 e ss. del Tuir), tenendo conto delle proprie eventuali perdite pregresse al consolidato stesso. Viene infine esaminato il caso in cui a un soggetto partecipante al consolidato sia imputato per trasparenza, ai sensi dell’art.5 del Tuir, una quota di reddito di una società di persone “di comodo” la quale, a sua volta, non può rientrare nel perimetro di consolidamento: questa società provvede – sempre autonomamente – all’applicazione della maggiorazione Ires limitatamente al reddito imputatole per trasparenza. Tale soluzione viene prevista per evitare che quel reddito imputato per trasparenza, derivante da un soggetto di comodo, possa sfuggire all’applicazione del prelievo maggiorato. 6. Cause di esclusione e di disapplicazione dal regime delle società di comodo 6.1. Premessa I soggetti che evidenziano le caratteristiche per essere considerati di comodo per il periodo 2012 (scarsi ricavi, oppure perdite fiscali reiterate), debbono innanzitutto verificare la sussistenza di cause di esclusione o di disapplicazione del regime. L’esistenza di due differenti “antidoti” è semplicemente giustificabile con il fatto che: le cause di esclusione rappresentano delle situazioni che lo stesso Legislatore ha ritenuto essere incompatibili con l’applicazione del regime delle comodo, prevedendole in modo esplicito all’interno dell’art.30 della L. n.724/94; le cause di disapplicazione (sia del regime delle società non operative che di quello delle perdite sistematiche), diversamente, rappresentano una modalità per ridurre il numero di istanze disapplicative, fornendo in via anticipata un censimento delle situazioni per le quali l’accoglimento della richiesta sarebbe stato scontato. Va poi anche rimarcato il fatto che il distinguo tra esclusione e disapplicazione appare di fondamentale importanza per le seguenti ragioni: l’esclusione determina una fuoriuscita del contribuente dall’intero regime delle società di comodo, mentre la disapplicazione è specifica per un singolo ambito (non operative o perdita sistematica); ciò si evince facilmente dal fatto che la prima (esclusione) è collocata direttamente nella norma, mentre la seconda (disapplicazione) si ritrova in due distinti e autonomi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate (14/02/08 per le non operative e 11/06/12 per le perdite sistematiche); l’esclusione va verificata sempre sull’anno oggetto di dichiarazione, quindi sul 2012 per il prossimo modello Unico; anche le cause di disapplicazione, per le società non operative, ragionano anno su anno (quindi 2012 su 2012), mentre le cause di disapplicazione del regime di perdita sistematica debbono essere ricercate su uno qualsiasi degli anni che costituiscono il periodo di osservazione (per il 2012, dunque, sul 2011, 2010 oppure 2009), tranne una specifica eccezione più oltre evidenziata; l’esclusione e la disapplicazione per le non operative, una volta individuate, forniscono supporto automatico per un solo periodo di imposta; la disapplicazione del regime di 38 Guida pratico operativa alle società di comodo perdita, invece, potrebbe reiterare i propri effetti positivi anche nelle dichiarazioni successive. Infatti, se la causa di disapplicazione fosse presente sul 2011, il contribuente potrebbe stare tranquillo non solo per la dichiarazione del 2012 (triennio di riferimento 2009‐2010‐2011), ma anche per quella del 2013 (triennio di riferimento 2010‐2011‐2012) e del 2014 (triennio di riferimento 2011‐2012‐2013). Fatta questa premessa generale, non resta che analizzare nel dettaglio le singole casistiche, richiamando i riflessi sulla compilazione dello specifico prospetto all’interno del modello Unico (per comodità, si farà riferimento alla dichiarazione delle società di capitali, anche se analoghe conclusioni si possono applicare per quello delle società di persone). 6.2. Le cause di esclusione dal regime delle comodo L’art.30 della L. n.724/94 prevede esplicitamente che le disposizioni sulle società di comodo non si applichino: 1) ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali; 2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; 3) alle società in amministrazione controllata o straordinaria; 4) alle società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani; 5) alle società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6) alle società con un numero di soci non inferiore a 50; 6‐bis) alle società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità; 6‐ter) alle società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo; 6‐quater) alle società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del Conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale; 6‐quinquies) alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale; 6‐sexies) alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. Analizzando il modello dichiarativo, emerge subito la presenza della casella “Esclusione” al rigo RF74 colonna 1; la stessa va compilata dai soggetti non tenuti all’applicazione della disciplina, indicando specifici codici numerici corrispondenti alle singole ipotesi: 39 Guida pratico operativa alle società di comodo 1 2 3 per i soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali (corrisponde al punto 1 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) per i soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta (corrisponde al punto 2 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) per le società in amministrazione controllata o straordinaria (corrisponde al punto 3 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) per le società e gli enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in 4 mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e per le società da essi controllate, anche indirettamente (corrisponde al punto 4 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) 5 6 per le società esercenti pubblici servizi di trasporto (corrisponde al punto 5 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) per le società con un numero di soci non inferiore a 50 (corrisponde al punto 6 dell’elenco proposto dall’art. 30 della L. n.724/94) per le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti 7 mai inferiore alle dieci unità (corrisponde al punto 6‐bis dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) per le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione 8 giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo (corrisponde al punto 6‐ter dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) per le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione 9 (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale (corrisponde al punto 6‐quater dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) per le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del 10 capitale sociale (corrisponde al punto 6‐quinquies dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n. 724/94) 11 per le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore (corrisponde al punto 6‐sexies dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94) per le società consortili (non corrisponde ad alcuna situazione elencata dall’art.30, ma 12 si ricava per esclusione analizzando la platea dei soggetti interessati al regime delle comodo, come affermato, ad esempio, dalla C.M. n.25/E/077) A seguire, si propongono talune riflessioni per le varie cause di esclusione che, si ricorda, debbono essere verificate in relazione al periodo di imposta 2012. Il citato documento di prassi prevede, infatti: “Sono escluse, perché non espressamente richiamate dalla norma: - le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché gli enti commerciali e non commerciali residenti nel territorio dello Stato; - le società consortili; - le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato”. 7 40 Guida pratico operativa alle società di comodo Soggetti Il regime delle comodo non si applica ai ʺsoggetti ai quali, per la particolare obbligati a attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitaliʺ. costituirsi La disposizione riguarda, in particolare: come società le società finanziarie, indicate nellʹart.106 del D.Lgs. n.385/93, per le quali vige lʹobbligo di iscriversi in un apposito elenco generale tenuto di capitali dallʹUfficio Italiano Cambi; i centri di assistenza fiscale, di cui all’art.32 e seguenti del D.Lgs. n.241/97; le società costituite da enti locali territoriali ai sensi dellʹart.113, co.4, lett. a), e dellʹart.116 del D.Lgs. n.267/00; le società, a prevalente partecipazione pubblica, derivanti dal processo di trasformazione ex lege in società per azioni degli enti appartenenti al comparto delle c.d. ʺpartecipazioni pubblicheʺ (quali, ad esempio, quelli contemplati nel D.L. n.333/92 convertito, con modificazioni, dalla L. n.359/92). In particolare: l’esclusione opera limitatamente alle società che svolgono in via esclusiva lʹattività per la quale ‐ in considerazione della relativa specificità, nonché della generalità degli interessi dalla stessa riguardati ‐ la legge prescrive lʹobbligo di assumere la forma giuridica di società di capitali; non rientrano nelle cause di esclusione automatica i soggetti per i quali lʹobbligatorietà della forma giuridica non è prescritta da una norma di legge ma, a esempio, da un bando indetto per la partecipazione a una gara per lʹaggiudicazione di un pacchetto di partecipazioni societarie (cfr. R.M. n.43/E/07). Soggetti nel Sono esclusi i soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta. primo periodo Come precisato nella C.M. n.48/E/97, il primo periodo di imposta è quello di inizio dellʹattività, coincidente con lʹapertura della partita Iva, a di imposta prescindere dallʹinizio dellʹattività produttiva. Nellʹesclusione non rientrano le società neo costituite a seguito di unʹoperazione di scissione o di fusione propria o di conferimento dʹazienda: in tal caso, infatti, non si è in presenza di una nuova attività dʹimpresa ma, più precisamente, di una prosecuzione dellʹattività già svolta dalle società fuse, dalla scissa o dal soggetto conferente. Analogamente non può essere considerata nel primo periodo dʹimposta la società risultante da unʹoperazione di trasformazione che, ai sensi dellʹart.2498 c.c., subentra in tutte le posizioni giuridiche, attive e passive, del soggetto che ha effettuato la trasformazione. 41 Guida pratico operativa alle società di comodo Come chiarito nella C.M. n.55/E/02, lʹaffitto dʹazienda non configura di per sé una causa di esclusione automatica della società concedente dalla disciplina delle società non operative, anche nellʹipotesi in cui lʹazienda sia lʹunica posseduta. Infatti, lʹapplicazione di tale disciplina non è influenzata dalle clausole contrattuali relative allʹammortamento dei beni aziendali liberamente pattuite dalle parti. Attenzione Questa causa di esclusione è l’unica che non trova applicazione in relazione al regime delle società in perdita sistematica, che per essere considerate tali debbono obbligatoriamente avere un periodo storico di riferimento triennale (in tal senso, C.M. n.23/E/12). Società L’esclusione automatica per le società quotate si estende a quelle che quotate controllano società quotate, nonché per le società controllate, anche indirettamente, da queste ultime. Lʹesclusione è riconosciuta anche quando i titoli siano negoziati in mercati regolamentati esteri, a nulla rilevando la circostanza che la società quotata (controllante o controllata) sia non residente. Il controllo rilevante ai fini dellʹoperatività della causa di esclusione di cui al punto 4) può esprimersi in una delle diverse tipologie di controllo previste allʹart.2359 c.c. e, precisamente: nel controllo c.d. ʺdi diritto assembleareʺ; nel controllo c.d. ʺdi fatto assembleareʺ e nel controllo c.d. ʺdi fatto non assembleareʺ ovvero in virtù di particolari vincoli contrattuali. La causa di esclusione automatica rappresentata dalla negoziazione dei titoli, sia azionari che obbligazionari, nei mercati regolamentati italiani o esteri di cui al punto 4) si considera soddisfatta se entro la chiusura del periodo dʹimposta sia intervenuta la delibera di ammissione alla negoziazione da parte della competente autorità nazionale di vigilanza sul mercato borsistico. Nellʹipotesi in cui il requisito del controllo sul soggetto quotato (o da parte del soggetto quotato) si verifichi nel corso del periodo dʹimposta, la società interessata potrà, comunque, beneficiare della causa di esclusione di cui al punto 4), laddove tale circostanza si sia verificata per la maggior parte del periodo dʹimposta considerato. Società con Sono escluse dallʹambito di applicazione della disciplina sulle società non almeno 50 soci operative le società che abbiano un numero di soci non inferiore a 50. 42 Guida pratico operativa alle società di comodo Il numero dei soci richiesto dalla norma è stato sensibilmente ridotto (rispetto al precedente parametro di 100) in considerazione del fatto che la soglia di cinquanta soci esprime una dimensione in sé sufficiente per escludere relativamente alle società non quotate la presunzione di non operatività. Si precisa che il requisito richiesto dalla norma per lʹesclusione automatica dalla disciplina ‐ ossia la soglia minima di cinquanta soci ‐ debba sussistere per la maggior parte del periodo dʹimposta. Società con L’esclusione riguarda le società che nei due anni precedenti hanno avuto minimo 10 alle dipendenze un numero di unità lavorative mai inferiore a 10, in tal dipendenti modo palesando una vitalità che, secondo la legge, è incompatibile con lo status di società non operativa. Si ritiene che il numero minimo di dipendenti richiesto dalla norma debba sussistere per tutti i giorni compresi nellʹarco temporale oggetto di osservazione. Ancorché la disposizione richieda ‐ ai fini dellʹesclusione ‐ la verifica del numero minimo dei dipendenti nei due esercizi precedenti, è implicito e coerente con la ratio della causa di esclusione ritenere che tale valore debba sussistere anche nellʹesercizio per il quale debba effettuarsi il test di operatività. Si precisa, inoltre, che tra i dipendenti rientrano i lavoratori subordinati (con contratto a tempo determinato o indeterminato), mentre ne sono esclusi quelli che percepiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendenti, come i collaboratori a progetto o gli amministratori. Fallimento e Risultano escluse le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo. La causa di esclusione aggiunge alle ipotesi già individuate in via interpretativa, le società in concordato preventivo. Elevato valore Sono escluse dal regime le società che presentano un ammontare delle complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo dello produzione stato patrimoniale. Lʹesclusione trova giustificazione nella necessità di esonerare dal test di operatività le società che esprimono una elevata produttività rispetto al valore dei propri asset. Per avvalersi della esclusione in esame, le società interessate dovranno porre a raffronto, nellʹesercizio di riferimento: 43 Guida pratico operativa alle società di comodo il totale del valore della produzione, così come risulta dal raggruppamento A dello schema di conto economico ai sensi dellʹart.2425 del c.c., e il totale dellʹattivo dello schema di stato patrimoniale, ex art.2424 c.c.. Nel presupposto, ovviamente, che il bilancio sia redatto secondo corretti principi contabili, qualora il primo ammontare fosse superiore al secondo le società possono ritenersi automaticamente escluse dalla disciplina delle società non operative e, conseguentemente, non sono tenute allʹordinario test di operatività. Per le società in contabilità semplificata, la causa di esclusione in esame deve essere verificata tenendo conto degli stessi elementi e valori richiesti dalla norma, evidenziati in un apposito prospetto economico‐patrimoniale redatto sulla base delle risultanze contabili. Partecipazione Esulano dal regime le società partecipate da enti pubblici almeno nella pubblica misura del 20% del capitale sociale. La causa di esclusione in esame si fonda sulla considerazione che la presenza di un controllo pubblico possa escludere a priori la natura di comodo della società. Con riguardo a tale ipotesi, si precisa che il requisito della soglia di partecipazione pubblica non inferiore al 20% del capitale, nel caso di raggiungimento di tale valore nel corso dellʹesercizio, deve sussistere per Congruità e la maggior parte del periodo dʹimposta. Lʹesclusione ha per oggetto le società che risultano congrue e coerenti ai coerenza con fini degli studi di settore di cui allʹart.62‐bis del D.L. n.331/93, convertito gli studi di dalla L. n.427/93. Vanno considerate congrue le società che, anche per effetto dellʹadeguamento in dichiarazione, dichiarano ricavi di importo settore non inferiore a quello puntuale di riferimento derivante dalla applicazione Gerico e comprensivo dei maggiori ricavi che si ottengono dalla applicazione degli specifici indicatori di normalità economica. Per quanto riguarda, invece, il requisito della coerenza, si ritiene che lo stesso possa considerarsi sussistente solo quando la società risulti correttamente posizionata nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili nei suoi confronti. Tali indicatori, diversi da quelli di normalità economica che influenzano i livelli di congruità ai quali si è fatto precedentemente riferimento, sono quelli tradizionalmente presi in considerazione dagli studi di settore. Considerato il dato letterale della disposizione la esclusione non si applica nei confronti delle società alle quali si applicano i parametri, anche qualora le stesse dichiarino ricavi congrui. 44 Guida pratico operativa alle società di comodo Verificata l’assenza della ricorrenza di una delle cause di esclusione sopra citate e commentate, non resta che spingere l’analisi sul versante delle cause di disapplicazione. Qui, a costo di sembrare ripetitivi, ricordiamo ancora che l’analisi si snoda su due differenti versanti, che possono anche ricorrere simultaneamente sullo stesso contribuente: cause di disapplicazione del regime delle società non operative (problemi di ricavi “scarsi”) da ricercare e riferire al medesimo periodo di imposta oggetto di dichiarazione; cause di disapplicazione del regime delle società in perdita sistematica (problemi di perdite fiscali reiterate) da ricercare e riferire ad uno dei periodi di imposta che compongono il cosiddetto periodo di osservazione (per quest’anno, il 2011, 2010 e 2009). 6.3. Le cause di disapplicazione per le società non operative Ai fini della possibile “fuga” dal regime delle società di comodo, oltre alle cause di esclusione previste direttamente dall’art.30 appare opportuno citare anche quelle di disapplicazione previste dal Provvedimento del 14 febbraio 2008. Infatti, ai sensi del co.4‐ter dellʹart.30 della L. n.724/94, possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo, senza dover assolvere allʹonere di presentare istanza di interpello, le società che, non raggiungendo l’ammontare minimo dei ricavi determinati con il conteggio matematico, si trovano in una delle seguenti fattispecie (le lettere che individuano le casistiche sono le medesime del provvedimento): società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al co.129 dellʹart.1 della L. a) entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al codice 99 cancellazione dal registro delle imprese a norma degli artt.2312 e 2495 c.c. Indicare n.244/07, che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la successivo, ovvero con riferimento allʹunico periodo di imposta di cui allʹart.182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con DPR n.917/86 e successive modificazioni ed integrazioni 45 Guida pratico operativa alle società di comodo Le società in liquidazione che manifestano nella dichiarazione dei redditi la volontà di porre termine alla procedura di liquidazione e di cancellarsi dal Registro imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva a quella in cui hanno assunto lʹimpegno in tal senso, sono esonerate dallʹonere di presentare istanza di interpello e, conseguentemente, possono disapplicare la disciplina delle società non operative. La ratio della disposizione risiede nella volontà di favorire le predette società, esonerandole dallʹapplicazione della disciplina delle società non operative in considerazione del loro particolare status, subordinatamente, tuttavia, allʹassunzione, da parte delle stesse, del preciso impegno di estinguersi entro un determinato lasso temporale, circostanza che comproverebbe lʹeffettività della procedura liquidatoria. A parere di chi scrive, va detto che la situazione prospettata richiede che la società si trovi già in stato di liquidazione nel periodo di imposta oggetto di dichiarazione, quindi, nel caso specifico, nel 2012; diversamente, la situazione non si adatterebbe agli enti che deliberino la liquidazione nel corso del corrente anno 2013, sia pure prima della presentazione del modello Unico. In tal senso, ci pare indicativo il contenuto della C.M. n.9/E/08, ove si ipotizza il caso in cui lʹassemblea dei soci abbia deliberato la messa in liquidazione di una società in data 13 aprile 2003 (quindi, data ben antecedente al periodo di imposta oggetto di dichiarazione, vale a dire il 2007). La stessa società, che ha lʹesercizio coincidente con lʹanno solare, assume il suddetto impegno nella dichiarazione dei redditi Unico 2008, ottenendo la disapplicazione automatica dalla disciplina in esame, per il periodo dʹimposta precedente (2007), per il periodo dʹimposta in corso alla data in cui ha assunto lʹimpegno (2008) e per il periodo dʹimposta successivo (che si chiude alla data, non successiva al 31 luglio 2009, di cancellazione dal Registro delle imprese). Resta fermo, infatti, lʹobbligo per tale società di chiedere la cancellazione al Registro imprese, entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi Unico 2009. Nella ipotesi negativa, si ripristina lʹobbligo di assoggettarsi alla disciplina delle società non operative fin dal periodo dʹimposta 2007. società assoggettate a una delle procedure indicate nellʹart.101, co.5, del b) allʹinizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente allʹinizio delle procedure medesime. La lettera è stata così sostituita dal provvedimento del 11/06/2012 46 codice 2 disapplicazione opera con riferimento ai periodi dʹimposta precedenti Indicare Tuir ovvero a una procedura di liquidazione giudiziaria. La Guida pratico operativa alle società di comodo in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un c) amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di codice 3 agli artt.2‐sexies e 2‐nonies della L. n. 575/65 o in altre fattispecie analoghe Indicare società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui nomina dellʹamministratore giudiziario e ai successivi periodi di imposta nei quali permane lʹAmministrazione giudiziaria d) concessi in locazione a Enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla L. n.431/98 o ad altre leggi regionali o statali. codice 4 società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili Indicare La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili Trattasi di una ipotesi di ʺdisapplicazione parzialeʺ, in presenza della quale il contribuente è esonerato dallʹapplicazione della disciplina, limitatamente alle fattispecie medesime. Infatti, al contribuente è consentito di non tenere conto dei relativi asset in sede di determinazione del test di operatività e di calcolo del reddito minimo presunto. Si dovrà dunque ʺneutralizzareʺ il calcolo non applicando i coefficienti di reddittività sul valore degli asset interessati dalla disapplicazione né considerando gli eventuali ricavi iscritti a conto economico e direttamente correlabili agli asset medesimi. In relazione a eventuali altri asset, il contribuente sarà assoggettato comunque alla disciplina, ivi inclusa la possibilità di presentare apposita istanza di disapplicazione qualora ricorrano situazioni oggettive che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi e del reddito minimo previsto dalla normativa. società che detengono partecipazioni in: e) anche in conseguenza di accoglimento dellʹistanza di disapplicazione e 3) società collegate residenti allʹestero cui si applica il regime dellʹart.168 codice 5 2) società escluse dallʹapplicazione della disciplina di cui al citato art.30 Indicare 1) società considerate non di comodo ai sensi dellʹart.30 della L. n.724/94; del Tuir. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni Trattasi di una ipotesi di ʺdisapplicazione parzialeʺ, in presenza della quale si applicano le relazione a un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze f) oggettive puntualmente indicate nellʹistanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera codice 6 ‐ 7 società che hanno ottenuto lʹaccoglimento dellʹistanza di disapplicazione in Indicare indicazioni già fornite a commento del punto d) dell’elenco. limitatamente alle predette circostanze oggettive 47 Guida pratico operativa alle società di comodo Trattasi di una ipotesi che può anche essere di ʺdisapplicazione parzialeʺ, in presenza della quale si applicano le indicazioni già fornite a commento del punto d) dell’elenco. In particolare, normalmente si indica il codice 6, mentre il codice 7 va esposto solo qualora vi sia l’esonero dalla compilazione del prospetto. A integrazione del Provvedimento del Direttore dellʹAgenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008, possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo, senza dover assolvere allʹonere di presentare istanza di interpello (sempre per migliore riferimento al provvedimento, si è mantenuta la medesima indicazione delle lettere dell’elenco, anche se le medesime si sovrappongono con quelle già sopra esposte). Le nuove situazioni oggettive hanno efficacia a decorrere dal periodo dʹimposta in corso alla data del 11/06/12. a) dellʹart.2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dallʹart.2 del D.Lgs. n.99/04 codice 8 le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi Indicare La richiamata norma prevede che la ragione sociale o la denominazione sociale delle società che hanno quale oggetto sociale lʹesercizio esclusivo delle attività di cui allʹart.2135 c.c. deve contenere lʹindicazione di società agricola. Non costituiscono distrazione dallʹesercizio esclusivo delle attività agricole la locazione, il comodato e lʹaffitto di fabbricati a uso abitativo, nonché di terreni e di fabbricati ad uso strumentale alle attività agricole di cui allʹart.2135 del c.c., sempreché i ricavi derivanti dalla locazione o dallʹaffitto siano marginali rispetto a quelli derivanti dallʹesercizio dellʹattività agricola esercitata. Il requisito della marginalità si considera soddisfatto qualora lʹammontare dei ricavi relativi alle locazioni e affitto dei beni non superi il 10% dellʹammontare dei ricavi complessivi. b) dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dellʹart. L. n.225/92. La disapplicazione opera limitatamente al periodo dʹimposta in cui si è codice 9 sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della Indicare le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati verificato lʹevento calamitoso e quello successivo Rientrano nella fattispecie le società interessate, a esempio, dal sisma dell’Emilia del 2012, in quanto le previsioni normative risultano soddisfatte sullo specifico esercizio oggetto di dichiarazione (2012); automaticamente, la causa di disapplicazione potrà essere reiterata nel successivo 2013. 48 Guida pratico operativa alle società di comodo 6.4. Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica Anche per le società in perdita sistematica, il Legislatore ha approntato un “set” di situazioni al ricorrere delle quali è possibile sfuggire al regime senza dover presentare istanza di interpello disapplicativo. Le indicazioni sono contenute nel Provvedimento del 11 giugno 2012 e sono riassunte nella tavola che segue, con l’inserimento degli eventuali commenti ed il riferimento alla modalità di segnalazione della fattispecie nel modello dichiarativo: società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal Registro delle imprese a norma degli a) di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento allʹunico periodo di codice 99 dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo Indicare artt.2312 e 2495 c.c. e entro il termine di presentazione della dichiarazione imposta di cui allʹart.182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con DPR n.917/86 e successive modificazioni ed integrazioni In merito a questa causa di disapplicazione, appare opportuno svolgere una riflessione derivante dalla lettura coordinata del contenuto del provvedimento del 11/06/12, della C.M. n.23/E/12 e delle istruzioni per la compilazione di Unico. Infatti, in linea di principio, abbiamo già affermato che le cause di disapplicazione del regime delle perdite sistematiche vanno ricercate in uno dei periodi di imposta che costituiscono il triennio storico di osservazione; in tal senso, appariva logico chiedersi se, anche per tale casistica, la via di fuga della liquidazione fosse consentita solo per coloro che avessero già assunto l’impegno nel 2009, 2010 e 2011 (peraltro con problemi di mancato rispetto del termine ultimo di cancellazione). Il provvedimento e la C.M. n.23/E/12 sembravano granitici al riguardo, e l’anomalia era già stata messa in luce dalla dottrina 8 ; tuttavia, le istruzioni per la compilazione di Unico 8 Si veda L. Gaiani, “Lo scioglimento non salva”, in Il sole24 ore del 4 dicembre 2012, pag.24. 49 Guida pratico operativa alle società di comodo sembrano assumere un atteggiamento più morbido che, sia pure costituendo una eccezione al principio generale che rischia di poter disorientare gli operatori, costituisce una lettura di favore per il contribuente. Infatti, sembrano sussistere due differenti casistiche 9 , entrambe riferite a società che già abbiano deliberato la liquidazione: 1. impegno alla cancellazione assunto in uno dei periodi del triennio di osservazione (presumibilmente nel 2011, per riuscire a osservare la scadenza): compilazione della casella “Soggetto in perdita sistematica”, con indicazione del codice 99 e fruizione della disapplicazione; 2. impegno alla cancellazione assunto nella dichiarazione del periodo 2012: non compilazione della casella “Soggetto in perdita sistematica” ma di quella “impegno allo scioglimento”. b) disapplicazione opera con riferimento ai periodi dʹimposta precedenti allʹinizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle codice 2 Tuir ovvero a una procedura di liquidazione giudiziaria. La Indicare società assoggettate a una delle procedure indicate nellʹart.101, co.5, del dichiarazioni dei redditi scadono successivamente allʹinizio delle procedure medesime Trattasi di una disapplicazione particolare che esplica i propri effetti sui periodi di imposta che precedono l’inizio delle procedure (da individuarsi secondo le indicazioni contenute nel richiamato art.101, co.5 del Tuir), a condizione che il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi scada in un momento successivo all’avvio stesso. società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al c) disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dellʹamministratore codice 3 civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La Indicare D.Lgs. n.159/11 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede giudiziario e ai successivi periodi di imposta nei quali permane lʹAmministrazione giudiziaria Trattasi di una causa di disapplicazione a efficacia reiterata, per il semplice fatto che appare utile non applicare il regime per la circostanza che la particolare situazione di perdita risulta giustificata dalla particolare situazione in cui si trova la società. In tal senso si esprime anche G. Ferranti, “Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica in Unico 2013”, in Corriere Tributario 14/2013, pag.1077. 9 50 Guida pratico operativa alle società di comodo società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a: d) 2) società escluse dallʹapplicazione della disciplina di cui al citato art.2 anche in conseguenza di accoglimento dellʹistanza di disapplicazione codice 4 decies e seguenti del D.L. n.138/11; Indicare 1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dellʹart.2, co.36‐ della disciplina delle società in perdita sistematica; 3) società collegate residenti allʹestero cui si applica il regime dellʹart.168 del Tuir. La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni La specifica causa di disapplicazione ha trovato commento nella C.M. n.1/E/13, ove l’Agenzia delle Entrate ha sancito che, a differenza di quanto previsto dall’analoga causa di disapplicazione della disciplina sulle società ʺnon operativeʺ, nell’ambito delle perdite sistematiche non è possibile riscontrare una disapplicazione ʺparzialeʺ. Infatti, la causa di disapplicazione in esame implica un giudizio di ʺprevalenzaʺ del valore economico delle proprie partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, rispetto al valore (sempre economico) di tutte le partecipazioni di cui dispone. Evocando il contenuto della C.M. n.36/E/04 in tema di Pex, il confronto va effettuato a valori correnti e non a valori contabili. Peraltro, l’operatività della disapplicazione in esame trova riscontro solo qualora la società non svolge attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione di partecipazioni. La dottrina10 ritiene che siano tali tutti i servizi resi alle partecipate con l’obiettivo esclusivo della valorizzazione della partecipazione mediante il sostegno finanziario, amministrativo o gestionale. Resterebbero pertanto incluse la tenuta della contabilità, il controllo di gestione, il coordinamento finanziario, le operazioni di finanziamento fruttifero e infruttifero. Diversamente, sarebbero escluse le attività industriali, commerciali o di servizi esercitate nei confronti di terzi e prestazioni rese alle partecipate nell’ambito di attività autonome dalla gestione delle partecipazioni, quali l’affitto di un immobile di proprietà della holding. È stato inoltre osservato che la società holding potrebbe risentire sia di problemi si perdita sistematica che di scarsità di ricavi; in tale caso, la determinazione del reddito minimo avverrebbe escludendo dal calcolo matematico il valore delle partecipazioni in società che soddisfano i requisiti della disapplicazione parziale del regime delle non operative. Per evitare non condivisibili discriminazioni, si dovrebbe giungere alla conclusione che tale 10 L. Gaiani, “A rischio la holding in perdita”, in Il Sole24 ore del 5 dicembre 2012, pag.29. 51 Guida pratico operativa alle società di comodo esclusione dei valori delle partecipazioni vada effettuata anche nel caso in cui la società patisca esclusivamente problemi di perdite sistematiche11. e) precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nellʹistanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente codice 5 ‐ 6 della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione a un Indicare società che hanno ottenuto lʹaccoglimento dellʹistanza di disapplicazione alle predette circostanze oggettive Si ritiene che questa causa di disapplicazione non sia attuale per il periodo di imposta 2012, per il semplice fatto che, in merito alla situazione delle perdite sistematiche, i contribuenti presenteranno l’interpello disapplicativo per la prima volta proprio in relazione al periodo di imposta 2012. Pertanto, la situazione diverrà di attualità dal periodo di imposta 2013. In particolare, normalmente si indica il codice 5, mentre il codice 6 va esposto solo qualora vi sia l’esonero dalla compilazione del prospetto. società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine f) produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni e accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata codice 7 produzione di cui alle lett. a) e b) dellʹart.2425 c.c.. A tale fine i costi della Indicare operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della lett. b). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti La specifica causa di disapplicazione è già stata oggetto di approfondimento nella R.M. n.107/E/12, nella quale è stato confermato che nel calcolo del Mol debbono essere considerati, al pari degli ammortamenti e degli accantonamenti a fondi rischi, anche i canoni di leasing imputati nella voce B8. Il tutto al fine di determinare una situazione di perfetta identità tra l’acquisto diretto e quello realizzato per il tramite della locazione finanziaria. Ovviamente rilevano solo i canoni di leasing relativi a beni strumentali. Per il calcolo in questione (a ogni fine) rileva la dimensione civilistica delle voci di bilancio, senza dunque che si debba tenere in considerazione la variabile fiscale. 11 In tal senso, A. Di Bartolomeo – M. Piazza, “Quote incluse nel reddito”, in Il Sole24 ore del 6 marzo 2013, pag.29. 52 Guida pratico operativa alle società di comodo g) dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dellʹart.5 L. n.225/92. La disapplicazione opera limitatamente al periodo dʹimposta in cui si è codice 8 sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della Indicare società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati verificato lʹevento calamitoso e quello successivo La disposizione richiede di fare riferimento alla situazione esistente in uno dei periodi del triennio storico di osservazione, con la conseguenza che il sisma dell’Emilia, relativo al 2012, non può rappresentare una situazione di attualità per la corrente dichiarazione dei redditi. La medesima situazione, invece, risulta attuale per la disapplicazione del regime delle non operative, poiché riferita al medesimo periodo oggetto di dichiarazione. di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito h) imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo dʹimposta o a imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni codice 9 Indicare società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale agevolative La causa disapplicativa serve per evitare di attribuire importanza a perdite fiscali generate per effetto di: agevolazioni fiscali (si pensi alla Tremonti‐ter o Tremonti tessile) esplicitate nel modello come variazioni in diminuzione del reddito; regole particolari che prevedono l’assoggettamento di taluni componenti a imposizione sostitutiva (aggregazioni aziendali, tassazione del maggior valore attribuito a marchi e avviamento, ecc.), con conseguente “sottrazione” dei medesimi al reddito imponibile ordinario; regole a regime che sono inserite per evitare la duplicazione di tassazione, quali la parziale concorrenza alla formazione del reddito di dividendi e plusvalenze. società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dellʹart.2135 c.c. e rispettano le condizioni previste dallʹart.2 del D.Lgs. n.99/04 codice 10 i) Indicare L’oggetto sociale della società deve prevedere l’esercizio esclusivo delle attività agricole e la denominazione sociale deve contenere la locuzione “società agricola”; in merito al concetto di prevalenza, per le attività connesse a quelle agricole la misurazione avviene avendo riguardo al rispetto di parametri variabili, in dipendenza delle differenti tipologie (acquisti, estensione dei terreni coltivati, ecc.). 53 Guida pratico operativa alle società di comodo Dopo il varo dell’art.36, co.8, del D.L. n.179/12, non costituisce distrazione dall’esercizio esclusivo dell’attività agricola la locazione, il comodato o l’affitto di fabbricati a uso abitativo e/o strumentale rispetto alle attività agricole e di terreni, qualora i ricavi conseguiti con l’attività di locazione non superino il 10% dei ricavi complessivi. Non è invece rilevante: la modalità di determinazione del reddito, con metodo catastale o a costi e ricavi; l’esistenza della qualifica di Imprenditore agricolo professionale (Iap) in capo a un socio o a un amministratore. codice 11 l) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore Indicare La C.M. n.23/E/12 ha precisato i seguenti concetti: la congruità è valida anche se ottenuta per effetto di adeguamento in dichiarazione; la coerenza deve sussistere in merito a tutti gli indicatori di coerenza proposti dallo studio di settore applicato e la disapplicazione non può essere fatta valere ove la società applichi i parametri e non gli studi di settore. società che si trovano nel primo periodo dʹimposta codice 12 m) Indicare La causa di disapplicazione in esame viene incontro al problema dei soggetti che si trovano nella fase di start up e che, dopo una ragionevole fase di avvio nella quale si producono perdite, potrebbero realizzare imponibili che, stranamente, verrebbero assoggettati ad aliquota Ires del 38%; il tutto, in controtendenza con altre norme del Tuir che “battezzano” come non pericolose le perdite sofferte nella fase di avvio dell’attività (si veda, a esempio, l’art.84 del Tuir). In tal modo, invece, si consente di rinviare il problema al 5° esercizio dopo la costituzione; infatti, seguendo il seguente esempio: società costituita nel 2009; perdite fiscali sofferte nel 2009‐2010‐2011; nella dichiarazione del 2012 si potrà indicare la causa di disapplicazione (codice 12); dal 2013 il regime troverà piena applicazione. 54 Guida pratico operativa alle società di comodo 7. Le società di comodo e gli interpelli disapplicativi 7.1. Premessa Il comma 4‐bis, dell’art.30 della L. n.724/94 prevede che, in presenza di oggettive situazioni: che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito minimo presunto; ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dellʹimposta sul valore aggiunto la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dellʹart.37‐bis, co.8, del DPR n.600/73. 7.2. Le regole generali dell’interpello Ai sensi dellʹart.37‐bis, co.8, del DPR n.600/73: ʺLe norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti dʹimposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dallʹordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al Direttore regionale delle Entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente lʹoperazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazioneʺ. L’istituto dell’interpello è stato di recente analizzato dalla prassi, nella C.M. n.32/E/10, in particolare al paragrafo 4, che si accoda alle precedenti circolari n.98/E/00, n.99/E/00, n.23/E/05, n.5/E/09 e n.7/E/09. È trasversale lo scopo dell’interpello: il contribuente inoltra lʹistanza al fine di disapplicare una norma antielusiva che, in linea di principio, trova applicazione in relazione alla fattispecie prospettata, provando che gli effetti elusivi che si intendono evitare, nel caso concreto, non possono realizzarsi. Le modalità attuative per la presentazione delle istanze di interpello in esame sono dettate dal D.M. n.259 del 19 giugno 1998. In particolare emergono alcuni caratteri dell’istanza, riepilogati nella tabella che segue. I caratteri dell’istanza di interpello L’istanza è da presentarsi preventivamente, ossia prima della presentazione della dichiarazione dei redditi che accoglie gli effetti del comportamento oggetto della richiesta di disapplicazione. La stessa attiene a fattispecie Carattere concrete, compiutamente descritte, in relazione alle quali specifiche norme di preventivo legge, in funzione antielusiva, limitano deduzioni, detrazioni, crediti dʹimposta o altre situazioni soggettive altrimenti ammesse dallʹordinamento. Per tutti i comportamenti che trovano attuazione nella dichiarazione il contribuente è tenuto alla presentazione dellʹistanza prima della scadenza del 55 Guida pratico operativa alle società di comodo termine di presentazione della dichiarazione medesima; rileva solo il termine ordinario di presentazione della dichiarazione, a nulla influendo la circostanza che lʹinadempimento può essere sanato nei novanta giorni successivi ovvero che la dichiarazione originariamente presentata è integrabile, sia a favore del contribuente (art.2, co.8‐bis, del DPR n.322/98), sia a favore dellʹErario (art.2, co.8, del citato DPR n.322/98). Nessun rilievo assume, inoltre, ai fini della preventività, la circostanza che il contribuente sia tenuto a effettuare versamenti già prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione. Le istanze di disapplicazione, quindi, devono essere presentate almeno novanta giorni prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della predetta dichiarazione. Il difetto del requisito della preventività comporta lʹinammissibilità degli interpelli e agli stessi non verrà fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica. Per l’anno 2012 le istanze vanno presentate entro il 02/07/13 L’istanza è rivolta al Direttore regionale delle Entrate12 ed è spedita a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato, con avviso di ricevimento allʹUfficio competente in base al domicilio fiscale dellʹistante; lʹistanza si intende presentata allʹatto della ricezione del plico raccomandato da parte dellʹUfficio. Lʹufficio trasmette al Direttore regionale lʹistanza, unitamente al Destinatario proprio parere, entro trenta giorni dalla ricezione; le determinazioni del Direttore regionale sono comunicate al contribuente entro il termine di novanta giorni dalla ricezione dellʹistanza, mediante servizio postale, in plico raccomandato, con avviso di ricevimento; anche in tal caso la comunicazione si intende effettuata allʹatto della ricezione del plico da parte del destinatario. È anche ammessa la risposta a mezzo posta elettronica certificata Il contribuente deve dimostrare la sussistenza di condizioni oggettive che ʺhanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e Contenuto dei proventi nonché del reddito..., ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dellʹimposta sul valore aggiunto...ʺ. È necessario inserire la descrizione compiuta della fattispecie rappresentata dall’istante Le istanze delle imprese di più rilevante dimensione sono invece rivolte allʹAgenzia delle Entrate ‐ Direzione Centrale Normativa, per il tramite della Direzione regionale, con la conseguenza che le determinazioni finali dellʹamministrazione saranno comunicate al contribuente, nelle forme sopra previste, dalla medesima Direzione Centrale Normativa. 12 56 Guida pratico operativa alle società di comodo 7.3. Gli interpelli per le società in perdita sistematica I soggetti interessati dalla disciplina delle società di comodo, nei cui confronti non sussista alcuna delle cause di esclusione ovvero di disapplicazione automatica, possono chiedere la disapplicazione per il tramite di interpello. Nellʹistanza, i soggetti interessati dovranno: esporre in modo chiaro e documentare in maniera esaustiva tutti gli elementi conoscitivi utili a individuare le situazioni oggettive portate allʹattenzione dellʹUfficio che giustifichino la disapplicazione della normativa in questione; indicare il periodo di imposta per il quale si chiede la disapplicazione; indicare il periodo dʹimposta (compreso nel triennio storico di osservazione) a cui le stesse situazioni si riferiscono. Risultano inammissibili le istanze: 1. prive dei riferimenti temporali di cui sopra; 2. volte alla disapplicazione della disciplina in esame afferenti ai periodi dʹimposta anteriori a quello di prima applicazione della medesima disciplina, salvo che il periodo dʹimposta, in relazione al quale la situazione oggettiva è stata dedotta, sia compreso nel periodo di osservazione afferente al periodo di prima applicazione della disciplina in esame; che cumulativamente (su unica richiesta) interessano sia il regime delle non operative che 3. quello delle società in perdita sistematica. Quando la inammissibilità viene sanata … presentazione istanza in relazione al periodo dʹimposta 2011 (periodo nel quale non si applicava il regime della perdita sistematica); deduzione di una situazione oggettiva afferente al 2010; l’istanza deve ritenersi ammissibile in quanto la situazione interessa il periodo di osservazione (2009, 2010 e 2011) afferente al successivo 2012, anno di prima applicazione del regime della perdita sistematica; lʹeventuale sussistenza di una situazione oggettiva per lʹanno 2010 determinerà la conseguente disapplicazione della disciplina in esame per lʹanno 2012 … e quando risulta davvero inammissibile presentazione istanza in relazione al periodo dʹimposta 2011 (periodo nel quale non si applicava il regime della perdita sistematica); deduzione di una situazione oggettiva afferente al 2008; l’istanza deve ritenersi inammissibile in quanto la situazione non interessa il periodo di osservazione (2009, 2010 e 2011) afferente al successivo 2012, anno di prima applicazione del regime della perdita sistematica 57 Guida pratico operativa alle società di comodo Con la C.M. n.23/E/12 l’Agenzia ha stabilito che: “al fine di consentire agli Uffici una compiuta attività istruttoria in relazione alla sussistenza delle situazioni oggettive in relazione, rispettivamente, alla disciplina sulle società in perdita sistematica e a quella sulle società non operative e una corretta gestione amministrativa delle istanze, i soggetti interessati sono tenuti a presentare autonome e separate istanze ai fini della due richiamate discipline”. In caso di cumulativa richiesta di disapplicazione contenuta in unʹunica istanza, questa sarà ritenuta dagli Uffici inammissibile. 7.4. La struttura dell’istanza Delineati i caratteri generali dell’istanza, possiamo provare a tracciare una sorta di elenco minimo indispensabile di “ingredienti” che non debbono mai mancare. La struttura dell’istanza per la società non operativa Intestazione Alfa Spa richiedente Via …………………. ‐ ………………………. Intestazione Al Direttore Regionale dellʹAgenzia delle Entrate di .......... destinatario per il tramite della Direzione Provinciale di .......... Data Non oltre 90 giorni dal termine di scadenza dell’invio delle dichiarazioni Oggetto Società non operative Istanza di disapplicazione ex art.37‐bis, co.8 del DPR n.600/73 Periodo dʹimposta 1/1/12 – 31/12/12 Dati anagrafici La società Alfa Spa, con sede in …………………., codice fiscale .......... e istante ed P.Iva .........., nella persona del suo legale Rappresentante pro tempore elezione di ……………., nato a .........., il .......... e residente in .........., via .........., n domicilio ......., codice fiscale n. .........., rappresentata nel presente procedimento dal dott. .........., come da delega stesa in calce al presso atto, con studio in .........., via .......... n. .........., presso il quale elegge domicilio Premesse Premesso che: l’art.30 della L. n.724/94 stabilisce che la società debba dichiarare un ammontare di ricavi minimi, assunto in base a determinate percentuali applicate ai valori dellʹattivo patrimoniale; la stessa norma impone, in caso contrario, di dichiarare un reddito minimo, anchʹesso determinato in via presuntiva; la società ha realizzato nel periodo di imposta …. ricavi inferiori a quelli presunti e/o un reddito inferiore a quello minimo previsto; 58 Guida pratico operativa alle società di comodo nel caso specifico e concreto, di seguito illustrato, la fattispecie non denota alcuna volontà patologica ma semplicemente …. la conseguenza della attuale situazione di mercato …. Una scelta gestionale specifica finalizzata a … altro …. Ricostruzione Indicare in modo preciso la situazione della società, facendo ampio della specifica riferimento a documentazione allegata che comprovi tutte le posizione circostanze addotte (dati di bilancio, impossibilità di produrre ricavi in misura superiore a quella conseguita, difficoltà o impedimenti ascrivibili a circostanze oggettive, altro ….. Richiesta Per tutto quanto sopra illustrato, tenendo anche conto della documentazione allegata, si chiede che codesta Spettabile Direzione Regionale accolga l’istanza di disapplicazione della disciplina delle società non operative per l’esercizio – periodo di imposta …………. ai fini Ires, Irap ed Iva. Sottoscrivere l’istanza e ribadire l’elezione di domicilio presso il Data e firma professionista La struttura dell’istanza per la società in perdita sistematica Intestazione Alfa Spa richiedente Via …………………. ‐ ………………………. Intestazione Al Direttore Regionale dellʹAgenzia delle Entrate di .......... destinatario per il tramite della Direzione Provinciale di .......... Data Non oltre 90 giorni dal termine di scadenza dell’invio delle dichiarazioni Oggetto Società in perdita sistematica Istanza di disapplicazione ex art.37‐bis, co.8 del DPR n.600/73 Periodo dʹimposta 1/1/12 – 31/12/12 Esistenza della situazione oggettiva sul periodo …… (2009‐2010‐2011) Dati anagrafici La società Alfa Spa, con sede in …………………., codice fiscale .......... e istante ed P.Iva .........., nella persona del suo legale Rappresentante pro tempore elezione di ……………., nato a .........., il .......... e residente in .........., via .........., n domicilio ......., codice fiscale n. .........., rappresentata nel presente procedimento dal dott. .........., come da delega stesa in calce al presso atto, con studio in .........., via .......... n. .........., presso il quale elegge domicilio Premesse Premesso che: il D.L. n.138/11 stabilisce che si applichi il regime delle società di comodo anche agli enti che abbiano presentato tre dichiarazioni 59 Guida pratico operativa alle società di comodo consecutive in perdita fiscale (oppure due dichiarazioni in perdita ed una con un imponibile inferiore al reddito minimo); per conseguenza, la norma impone di dichiarare un reddito minimo, anchʹesso determinato in via presuntiva; la società ha dichiarato perdite fiscali per i periodi …………. e, pertanto, risulterebbe di comodo per il successivo periodo 2012; nel caso specifico e concreto, di seguito illustrato, la fattispecie non denota alcuna volontà patologica ma semplicemente ….…. Ricostruzione Indicare in modo preciso la situazione della società, facendo ampio della specifica riferimento a documentazione allegata che comprovi tutte le posizione circostanze addotte che spingono a ritenere non “sospetta” la perdita dichiarata in almeno uno dei periodi di imposta compresi nel triennio di osservazione Richiesta Per tutto quanto sopra illustrato, tenendo anche conto della documentazione allegata, si chiede che codesta Spettabile Direzione Regionale accolga l’istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica per il periodo di imposta …………. ai fini Ires, Irap ed Iva. Data e firma Sottoscrivere l’istanza e ribadire l’elezione di domicilio presso il professionista 7.5. Effetti della mancata presentazione Il contribuente ha, di fatto, la possibilità di scegliere di presentare, o meno, l’istanza di interpello; infatti, ove decida di farlo può conoscere in via preventiva il parere dell’Amministrazione, mentre ove decida di non inoltrare alcuna richiesta avrà sempre la possibilità di difendersi nella eventuale fase successiva del confronto con l’Agenzia delle Entrate. Risulta infatti superata lʹindicazione, contenuta nella C.M. n.7/E/09, secondo cui: ʺIn assenza di presentazione dellʹistanza, il ricorso è inammissibile considerato che la disapplicazione non è ammessa in assenza della relativa istanza, che non può essere proposta per la prima volta in sede contenziosa col ricorso avverso lʹavviso di accertamento e di irrogazione delle sanzioni amministrativeʺ. Ovviamente, la mancata presentazione dell’istanza non pone al riparo il contribuente dal prodursi delle possibili conseguenze negative che sono connesse al regime delle comodo, vale a dire l’obbligo di pagare le imposte su un reddito minimo, la impossibilità di richiedere il rimborso o la compensazione del credito Iva, oltre alla impossibilità di utilizzare le perdite fiscali a riporto. 60 Guida pratico operativa alle società di comodo L’Agenzia delle Entrate, inoltre, ha sostenuto che il comportamento omissivo dei contribuenti che non presentano lʹistanza, ove obbligatoria, incide sulla graduazione delle sanzioni ordinariamente applicabili qualora, in fase di accertamento, lʹAmministrazione rilevi, sulla base della documentazione in possesso del contribuente e del contraddittorio con questʹultimo, lʹinsussistenza delle condizioni che legittimano la disapplicazione della disciplina, oggetto dellʹinterpello obbligatorio. Al riguardo, vale la pena precisare che lʹanalisi condotta dagli Uffici non deve limitarsi alla mera constatazione del mancato rispetto di parametri quantitativi o di condizioni formali posti dal legislatore, ma deve mirare a verificare se gli elementi sostanziali addotti dal contribuente siano idonei a dimostrare lʹeffettiva sussistenza delle circostanze esimenti previste dalle norme di riferimento. In assenza di tale dimostrazione ‐ considerata la gravità del comportamento del contribuente che, omettendo la proposizione dellʹinterpello obbligatorio, ha sottratto al vaglio preventivo dellʹAmministrazione fattispecie che il Legislatore tributario ritiene meritevoli di particolare tutela ‐ gli Uffici applicheranno, in linea di principio, le sanzioni nella misura massima prevista dalla legge. Inoltre, nei suddetti casi di controlli effettuati nei confronti di soggetti che non hanno interpellato preventivamente lʹamministrazione, gli uffici procedenti informano in ogni caso la Direzione regionale (che, se del caso, interessa la Direzione Centrale Normativa e la Direzione Centrale Accertamento). 7.6. Il comportamento a seguito di diniego L’Amministrazione Finanziaria ha più volte chiarito (da ultimo, cfr. C.M. n.7/E/09), che la risposta resa in sede di interpello non è un atto impugnabile in quanto, stante la natura di parere, al quale il contribuente può non adeguarsi, non è in alcun modo lesivo della posizione del contribuente; tale soluzione è stata confermata anche dalla giurisprudenza del Consiglio di Stato (decisione n.414/09) secondo cui la disciplina vigente, che non contempla le risposte allʹinterpello tra gli atti impugnabili dinanzi al giudice tributario, ʺin nulla pregiudica il dirittoʺ del contribuente ʺdi impugnare, tempestivamente ed a tempo debito, gli eventuali atti rientranti nella previsione dellʹart.19 del D.Lgs. n.546/92 nei quali dovesse farsi applicazione delle disposizioni antielusive il cui esonero è stato negatoʺ, appunto, attraverso la risposta allʹinterpello. Anche la recente giurisprudenza di legittimità ha avuto, sul punto, un andamento altalenante, siano a consolidarsi in modo del tutto condivisibile nella sentenza n.17010/12. Anticipando le argomentazioni sotto riportate, si afferma il principio generale secondo il quale il contribuente che riceva un diniego all’istanza di interpello ha la possibilità (ma non l’obbligo) di impugnarlo, oppure può tranquillamente attendere l’eventuale avviso di accertamento ed esercitare la propria difesa avverso tale atto, senza timore che gli venga contestata la tardività dell’impugnazione non avendo “reagito” contro il precedente diniego. 61 Guida pratico operativa alle società di comodo La Cassazione ha dapprima ricordato (sentenza n.8663/11) che la “… Corte ha avuto di recente occasione di affermare il principio secondo il quale ʺle determinazioni del direttore regionale delle entrate sulla istanza del contribuente volta ad ottenere il potere di disapplicazione di una norma antielusiva ai sensi del DPR n.600/73, art.37‐bis, co.8, costituiscono presupposto necessario ed imprescindibile per lʹesercizio di tale potere. Le determinazioni in senso negativo costituiscono atto di diniego di agevolazione fiscale e sono soggette ad autonoma impugnazione ai sensi del D.Lgs. n.546/92, art.19, co.1, lett. h)”. Da tale affermazione discenderebbe un obbligo di impugnare il diniego, se non fosse che “il Collegio ritiene di doversi discostare da detto orientamento nei limiti e nei sensi di seguito precisati”. In sostanza, si delinea una differenza fondamentale tra ʺagevolazione fiscaleʺ e ʺdisapplicazione di norma antielusivaʺ. La prima costituisce un trattamento derogatorio di favore riconosciuto in generale nella ricorrenza di determinate condizioni, pur in presenza del presupposto del tributo, per finalità di realizzazione di interessi diversi da quello fiscale, ritenuti meritevoli di tutela; la seconda consiste nel rimuovere lʹoperatività di norme limitative ‐ per fini antielusivi ‐ di ʺvantaggiʺ fiscali di regola spettanti (detrazioni, deduzioni, crediti dʹimposta, ecc.), in relazione a singole fattispecie, il cui esame abbia portato a escludere il realizzarsi dello scopo elusivo, così ripristinando, per finalità pur sempre di ordine fiscale, il regime tributario applicabile nel caso specifico a quello previsto dallʹordinamento in assenza di fine di elusione, cioè quello ritenuto ʺgiustoʺ dal Legislatore in relazione alla capacità contributiva manifestata. Va, poi, ovviamente, rilevato che né la norma in esame, né il D.M. di attuazione n.259 del 19 giugno 1998, (né, peraltro, la prassi costante dellʹAmministrazione), prevedono lʹimpugnabilità delle determinazioni del Direttore regionale delle Entrate in ordine allʹistanza di interpello, così restando esclusa anche lʹapplicabilità della norma di chiusura di cui allʹart.19, co.1, lett. i), del D.Lgs. n.546/92. Ne deriva allora che: “… la dimostrata impossibilità di ricondurre, in modo certo ed inequivoco (anche eventualmente al di là del nomen iuris adoperato), lʹatto in questione in una delle categorie indicate nellʹart.19 cit. porta ad una prima conclusione: lʹatto stesso non può essere ritenuto obbligatoriamente impugnabile, dovendosi escludere, per ovvie ragioni di certezza dei rapporti giuridici e di tutela del diritto di difesa, che possa essere introdotta per via interpretativa (se non negli stretti limiti anzidetti) una decadenza del contribuente dal diritto di contestare una pretesa tributaria, decadenza inevitabilmente conseguente alla omessa impugnazione di uno degli atti tassativamente elencati nella norma in esame (o la cui impugnabilità è prescritta in altra specifica disposizione di legge), ritualmente notificati nel rispetto della sequenza ivi prevista”. Pertanto, la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dallʹart.19 citato non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (e cioè la 62 Guida pratico operativa alle società di comodo cristallizzazione) di quella pretesa, che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art.19 (in termini, Cassazione, sentenza n.21045/07 ‐ con i precedenti ivi indicati ‐, cui adde Cassazione, sentenza n.10672/09, nonché Cassazione, sentenza n.27385/08; Cassazione, sentenza n.4513/09; Cassazione, sentenza n.285/10 e Cassazione, sentenza n.14373/10; Cassazione, sentenza n.8033/11, Cassazione, sentenza n.10987/11 e Cassazione, sentenza n.16100/11). Si giunge allora ad affermare il principio secondo cui “… ad avviso del Collegio, il diniego del Direttore regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive, ai sensi dellʹart.37‐bis, co.8, del DPR n.600/73, rientra nel novero degli atti impugnabili, in via facoltativa, da parte del contribuente istante.”. In definitiva, la risposta allʹinterpello non impedisce innanzitutto alla stessa Amministrazione di rivalutare ‐ in sede di esame della dichiarazione dei redditi o dellʹistanza di rimborso ‐ lʹorientamento (negativo) precedentemente espresso, né al contribuente di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dellʹatto tipico che gli venga notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva. Resta fermo, invece (come la stessa resistente espressamente riconosce), che la risposta positiva del Direttore regionale impedisce allʹAmministrazione ‐ a condizione, ovviamente, che i fatti accertati in sede di controllo della dichiarazione corrispondano a quelli rappresentati nellʹistanza ‐ lʹapplicazione della norma antielusiva oggetto dʹinterpello, in applicazione del principio di tutela dellʹaffidamento, che ha diretto fondamento costituzionale e carattere generale e immanente anche nellʹordinamento tributario, nel quale trova espresso riconoscimento, in linea generale, nellʹart.10 della L. n.212/00, nonché, specificamente in relazione agli interpelli c.d. ordinari, ma con portata da ritenere estesa alle altre tipologie di interpello previste dalla normativa, nellʹart.11, co.2, della medesima L. n.212/00 (il quale prevede la nullità di atti impositivi emanati in difformità dalla risposta allʹinterpello). 63