Modello UNICO SC 2014: il prospetto del capitale e delle riserve

Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
MODELLO UNICO 2014
Modello UNICO SC 2014:
il prospetto del capitale e delle riserve
Emiliano Ribacchi
- Dottore commercialista in Roma - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners
FISCO
ADEMPIMENTO "
Nell’ambito del Modello UNICO SC 2014 è necessario monitorare le movimentazioni
intervenute nel 2013 in relazione a capitale e riserve presenti nel relativo bilancio.
NOVITA’ "
Sono stati previsti appositi righi nel quadro RS (e non più nel quadro RF) al fine di
riportare i relativi ammontari oggetto di potenziale e futuro utilizzo od incremento
nell’ambito del patrimonio netto di riferimento.
RIFERIMENTI "
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SOGGETTI
INTERESSATI "
Il Modello UNICO SC 2014 deve essere presentato dai soggetti IRES
PROCEDURE "
Agenzia delle Entrate, Provvedimento 31 gennaio 2014
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 47, 170 e 173
D.M. 2 aprile 2008
Agenzia delle Entrate, Circolare 13 marzo 2009, n. 8/E
Il prospetto presente nel quadro RS:
1) reca la formazione, l’incremento ed i decrementi delle seguenti voci:
– capitale sociale
– riserve di capitale
– riserve di trasformazione in società di capitali
– riserve di utili da trasparenza
– riserve di utili
– riserve in sospensione d’imposta
– utile o perdita dell’esercizio.
2) richiede l’indicazione di:
– ‘‘Saldo iniziale’’: importo della voce richiesta, come risultante dal bilancio dell’esercizio precedente a quello cui si riferisce la dichiarazione
– ‘‘Incrementi’’ e ‘‘Decrementi’’: variazioni delle poste di patrimonio netto intervenute nel corso dell’esercizio
– ‘‘Saldo finale’’: l’ammontare derivante dalla somma algebrica delle precedenti voci.
CASI PARTICOLARI "
1) Presunzioni fiscali: la normativa tributaria prevede apposite presunzioni in tema di
distribuzioni di utili.
2) Preclusioni civilistiche e presunzioni fiscali ai fini della distribuzione di utili e riserve:
– prescindendo dalla delibera assembleare, in presenza nel patrimonio della società
di riserve di utili e di capitale sono considerate distribuite per prime le riserve di utili
rispetto a quelle di capitale
– in sede di distribuzione degli utili di esercizio, è necessario monitorare le preclusioni di carattere civilistico sottostanti le limitazioni previste in specifiche ipotesi.
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ADEMPIMENTO "
In termini generali trova conferma anche in UNICO SC 2014 (‘‘UNICO SC’’) il consueto
monitoraggio del capitale sociale e delle riserve presenti nel bilancio d’esercizio chiuso
al 31 dicembre 2013 (nell’ipotesi di società che abbia l’esercizio sociale coincidente con
l’anno solare).
Pertanto, in sede di predisposizione del modello dichiarativo si rende necessario monitorare le varie poste che compongono il patrimonio netto. Tale verifica è finalizzata in primis
al riscontro delle riserve di utili esistenti ed all’anno formazione degli utili societari posto
che dal 2008, in virtù dell’introduzione della vigente aliquota IRES del 27,5%, sono state
determinate le diverse percentuali di tassazione per i possessori di partecipazioni qualificate
che determinano un distinto regime impositivo in ragione dell’anno di formazione dell’utile.
Anche in UNICO SC il prospetto del capitale e delle riserve rimane impostato con evidenza
dei saldi iniziali e finali per effetto degli incrementi e dei decrementi generatisi in corso
d’anno.
Più avanti si ripercorreranno, anche attraverso esempi e schemi operativi, i vari passaggi
necessari per la compilazione del prospetto del quadro RS, avuto particolare riguardo ai
righi che trovano maggiore applicazione nella prassi professionale e rinviando per i restanti
righi a quanto indicato nelle istruzioni allegate al modello dichiarativo. Verranno altresı̀ forniti
alcuni cenni circa il sistema di tassazione vigente per gli utili societari e le preclusioni di
natura civilistica sottostanti le ipotesi di distribuzione di utili e riserve.
NOVITÀ "
Diversamente da quanto previsto dal modello dichiarativo dello scorso anno, i relativi dettagli andranno indicati in apposita sezione del quadro RS e non più, come previsto in passato,
del quadro RF. Tuttavia, da un punto di vista strutturale e di contenuti del modello, non si
riscontrano novità.
SOGGETTI
INTERESSATI "
UNICO SC deve essere presentato dai seguenti soggetti IRES:
– società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società
cooperative, comprese società cooperative che abbiano acquisito la qualifica di ONLUS
e cooperative sociali, società di mutua assicurazione, nonché le società europee e le
società cooperative europee, residenti nel territorio dello Stato
– enti commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, che hanno
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali), residenti nel territorio dello Stato
– società di ogni tipo (tranne società semplici, società e associazioni ad esse equiparate),
nonché enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato, compresi i trust, che
hanno esercitato l’attività nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione.
In particolare, il quadro RS di UNICO SC relativo al prospetto del capitale e delle riserve
riguarda direttamente i soggetti che devono operare apposito e specifico monitoraggio dei
saldi iniziale e finali delle voci di patrimonio netto, nonché fornire evidenza degli incrementi
e dei decrementi che si sono manifestati nel corso dell’esercizio sociale 2013.
Attenzione
L’informativa contenuta nello stato patrimoniale e nella nota integrativa non è sempre
sufficiente per il monitoraggio delle poste di patrimonio netto posto che, ai fini civilistici,
la distinzione richiesta è tra riserve disponibili ed indisponibili, distribuibili e non distribuibili.
Il profilo strettamente fiscale, invece, richiede di individuare il trattamento delle diverse
forme di utilizzo.
PROCEDURE "
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Il
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prospetto segue la formazione, l’incremento ed i decrementi, delle seguenti voci:
capitale sociale
riserve di capitale
riserve di trasformazione in società di capitali
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– riserve di utili da trasparenza
– riserve di utili
– riserve in sospensione d’imposta
– utile o perdita dell’esercizio.
Tra le riserve di utili il modello dichiarativo richiede ulteriori distinzioni tra cui quella tra utili
formati ante e post 2007 per il quale il D.M. 2 aprile 2008 ha operato una specifica presunzione.
SCHEMA DI SINTESI
Struttura del prospetto
Ô colonna ‘‘Saldo iniziale’’: si indica l’importo della voce richiesta, cosı̀ come risultante
dal bilancio dell’esercizio precedente a quello cui si riferisce la presente dichiarazione
Ô colonne ‘‘Incrementi’’ e ‘‘Decrementi’’: devono essere indicate le variazioni delle
poste di patrimonio netto intervenute nel corso dell’esercizio
Ô colonna ‘‘Saldo finale’’: si riporta l’ammontare derivante dalla somma algebrica delle
precedenti colonne.
Struttura del prospetto del capitale e delle riserve del quadro RS
– Capitale sociale (RS130): movimentazioni derivanti da aumenti e riduzioni dello stesso.
Bisogna prestare attenzione agli aumenti di capitale operati attraverso (e.g.) l’imputazione delle riserve di utili in quanto la quota di capitale formata da utili deve essere indicata
nelle colonne da 5 a 8 attraverso il monitoraggio dei rispettivi saldi iniziali e finali per
effetto dell’incremento e del decremento dell’esercizio. In particolare, nella colonna 5 si
riporta la quota di capitale sociale indicato nella colonna 1 formatasi nei precedenti
esercizi a seguito dell’imputazione di riserve di utili.
– Riserve in sospensione d’imposta: deve essere specificata (colonne 9-12 rigo RS130)
la quota del capitale sociale costituita per imputazione, anche successiva, dei saldi in
sospensione d’imposta emersi a fronte della rivalutazione dell’attivo operata in applicazione di leggi speciali nonché la quota del capitale formata a seguito del passaggio a
capitale di altre riserve in sospensione d’imposta, che abbiano mantenuto tale regime.
– Riserve di capitale (RS131): trattasi di quelle riserve aventi natura di capitale come, ad
esempio, le riserve costituite con le somme ricevute dalla società a titolo di sovraprezzo
azioni e di quelle costituite con versamenti operati dai soci in conto futuro aumento di
capitale.
– Riserve da trasformazione in società di capitali (RS132): riserve originate da una
trasformazione di una società non soggetta ad IRES (ad esempio, una società di persone) in una società di capitale soggetta a tale imposta. Il T.U.I.R. (comma 3 dell’art. 170)
prevede che le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci non
concorrano a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione. In sede di compilazione
del modello:
1) nella colonna 1 devono essere indicate le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci ed iscritte in bilancio con indicazione della loro origine
dopo la trasformazione stessa
2) nella colonna 3 dovrà essere invece indicato l’importo dei decrementi delle riserve di
utili per effetto delle distribuzioni che non concorrono a formare il reddito dei soci
nonché per effetto dell’imputazione di esse a capitale.
– RS133: in tale rigo devono essere indicate le riserve generate attraverso gli utili di
esercizio prodotti in vigenza del regime di tassazione per trasparenza (ex artt. 115 e
116 del T.U.I.R.).
– Riserve in sospensione d’imposta (RS139): bisogna operare il consueto monitoraggio
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dei saldi iniziali/finali e dei decrementi/incrementi. Trattasi di riserve che sono state
costituite per effetto (e.g.) di norme speciali (e.g. leggi rivalutazione) e possono distinguersi in riserve in sospensione d’imposta che vengono tassate:
1) (soltanto) in caso di distribuzione
2) in caso di distribuzione od utilizzo.
Utile dell’esercizio e perdite
Nel Rigo RS140 indica il risultato dell’esercizio cui si riferisce la dichiarazione:
– colonna 1: quota dell’utile distribuito
– colonna 2: quota destinata all’accantonamento a riserva
– colonna 3: quota eventualmente destinata alla copertura di perdite di precedenti esercizi
portate a nuovo
– colonna 4: perdita dell’esercizio e le perdite dei precedenti esercizi portate a nuovo.
Attenzione - Norma di comportamento ADC N. 173 del dicembre 2008
A partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, le riserve di utili
utilizzate per finalità diverse dalla distribuzione ai soci (e.g. copertura perdite) devono
essere decrementate assegnando priorità, e fino a loro concorrenza, a quelle formate con
utili prodotti negli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007;
Tale principio ha trovato riscontro ad esito dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate
(circolare n. 8/E/2009) che ha affermato che: ‘‘si concorda nel ritenere che qualora le riserve
di utili siano utilizzate per finalità diverse dalla loro distribuzione, quale ad esempio la
copertura delle perdite, ossia quando non si tratta di vere e proprie ‘distribuzioni di utili’,
la presunzione suddetta non opera e pertanto si possono considerare utilizzate prioritariamente le riserve formate con utili prodotti in esercizi successivi a quello in corso al 31
dicembre 2007. Ciò assicura che il socio subisca prioritariamente la tassazione sulla base
imponibile del 40% nel momento in cui le riserve di utili gli siano attribuite’’.
Presunzioni in tema di distribuzione
L’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004) ha precisato che la norma in
tema di presunzioni è applicabile sempreché le riserve di utili presenti nel patrimonio netto
siano liberamente disponibili (per la distribuzione).
Non si applica pertanto per:
– le riserve indisponibili derivanti dall’applicazione degli IAS
– la riserva legale (soltanto per la quota che non eccede il limite massimo del quinto del
capitale sociale)
– la riserva da acquisto di azioni proprie
– la riserva da valutazione delle partecipazioni col metodo del patrimonio netto
– la riserva da utili netti su cambi.
Attenzione
La presunzione non si applica altresı̀ in presenza di riserve sulle quali vi è un vincolo di
sospensione d’imposta. Tale ultima circostanza ha la finalità di evitare che, per realizzare
l’imposizione del dividendo presso il socio, venga ad essere penalizzata anche la società
con la perdita del beneficio della sospensione d’imposta.
In termini generali, le presunzioni previste dal legislatore hanno il fine antielusivo di
evitare la distribuzione di riserve di capitale contestualmente all’accantonamento a riserva
dell’utile di esercizio oppure in presenza di riserve di utili; di conseguenza, sotto tale
profilo non rilevano i contenuti delle delibere assembleari ove in ‘‘contrasto’’ con la norma
avuto specifico riguardo al trattamento da riservare alla quota di riserve oggetto di distribuzione.
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Riserve e trasformazione societaria
Pare utile ricordare che il T.U.I.R. (comma 3 dell’art. 170) prevede che le riserve costituite
prima della trasformazione con utili imputati ai soci non concorrono a formare il reddito
dei soci in caso di distribuzione.
ESEMPIO
Compila
Una S.r.l. con capitale sociale pari al 31 dicembre 2012 ad Euro 20.000, incrementa lo
stesso nel 2013 per Euro 30.000 portandolo ad Euro 50.000. La riserva legale era già
costituita ai sensi di legge mentre le riserve di utili (formatesi dal 2008) risultano pari ad
Euro 35.000 e nel 2012 la società ha riportato un utile pari ad Euro 17.000 interamente
destinato a riserva. L’utile 2013 risulta pari ad Euro 3.500.
Rilevato quanto precede si riporta nel seguito un esempio di compilazione del quadro RS
di UNICO SC.
Modello UNICO SC 2014 - Quadro RS - Esempio compilazione
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CASI PARTICOLARI "
1) Presunzioni fiscali
– In presenza nel patrimonio della società di riserve di utili e di capitale, sono considerate distribuite per prime (ex art. 47 del T.U.I.R.) le riserve di utili (tassate in capo al
socio) rispetto a quelle di capitale (non tassate fino a concorrenza del costo fiscalmente
riconosciuto della partecipazione), a prescindere dalla delibera assembleare
– Distribuzione prioritaria (ex D.M. 2 aprile 2008) delle riserve che si sono formate con
utili prodotti fino al periodo d’imposta 2007, in modo da tassare in capo al socio persona
fisica qualificata o impresa individuale - a seguito della riduzione dell’aliquota IRES dal
33% al 27,5% - prioritariamente gli utili che concorrono alla formazione del reddito in
misura pari al 40%.
2) Preclusioni civilistiche ai fini della distribuzione di utili e riserve
In conclusione, pare utile ricordare che, in presenza della destinazione dell’utile d’esercizio
e delle riserve di patrimonio netto, bisogna anzitutto riscontrare come vi siano specifiche
preclusioni di carattere civilistico che talvolta possono precludere eventuali distribuzioni
di riserve e/o utili.
Nello Schema di sintesi che segue, si rappresentano, a mero titolo esemplificativo, alcune
tra le principali casistiche che si possono riscontrare nella prassi operativa.
SCHEMA DI SINTESI
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Ô Obbligo di costituzione della riserva legale mediante l’accantonamento di una somma corrispondente almeno alla ventesima parte degli utili netti annuali finché detta
riserva non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale (ex art. 2430 cod. civ.).
Ô In presenza di una perdita del capitale sociale non possono essere distribuiti utili finché
il capitale non sia reintegrato o ridotto in maniera corrispondente (ex art. 2433 cod.
civ.).
Ô Le somme percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un prezzo superiore
al loro valore nominale (riserva sovrapprezzo), ivi comprese quelle derivanti dalla conversione di obbligazioni, non possono essere distribuite fino a che la riserva legale non
abbia raggiunto il limite di legge (ex art. 2431 cod. civ.).
Ô Ove vengano contabilizzati utili netti su cambi derivanti dall’iscrizione delle attività e
delle passività in valuta al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio, è necessario l’accantonamento in una riserva non distribuibile fino al loro realizzo (ex art. 2426
n. 8-bis cod. civ.).
Ô Se dal bilancio approvato risultano iscritti nell’attivo costi di impianto e ampliamento,
costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità si può procedere alla distribuzione solo se
l’ammontare delle riserve disponibili che residua è almeno pari all’importo dei costi non
ancora ammortizzati (ex art. 2426, n. 5, cod. civ.).
Ô In caso di valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto
(c.d. equity method), si rende necessario accantonare in una riserva non distribuibile
eventuali plusvalenze derivanti dall’applicazione del metodo stesso rispetto al valore
indicato nel bilancio dell’esercizio precedente (ex art. 2426, n. 4, cod. civ.).
Ô In caso di azioni proprie iscritte all’attivo occorre costituire una riserva indisponibile
del medesimo importo delle azioni e bisogna mantenerla sino a quando le azioni non
vengano trasferite od annullate (ex art. 2357-ter cod. civ.).
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