Regime di trasparenza fiscale applicato alle società

BILANCIO & REDDITO D’IMPRESA
T R A S PA R E N Z A F I S C A L E
REGIME di TRASPARENZA FISCALE
APPLICATO alle SOCIETÀ
a RISTRETTA BASE PROPRIETARIA
Il regime della trasparenza fiscale può essere applicato
anche alle «piccole» S.r.l. Analisi dei requisiti per esercitare
l’opzione, delle cause di esclusione dal regime, dell’imputazione
delle perdite e delle relative scritture contabili.
di Paolo Meneghetti
✽
e Alessandro Perini
a disciplina del regime di trasparenza, riservata alle società a responsabilità limitata ed alle cooperative con una ristretta
base proprietaria, costituite esclusivamente da persone fisiche, è contenuta nell’art.
116, commi 1 e 2 del Tuir [CFF ➋ 5216]. Il
meccanismo di funzionamento del regime di tassazione è analogo a quello previsto dall’art. 115 del Tuir
[CFF ➋ 5215], per le altre società di capitali. I chiarimenti
forniti in relazione alla «grande trasparenza» dalla C.M.
22 novembre 2004, n. 49 dell’Agenzia delle Entrate
sono estensibili anche alla disciplina della «piccola
trasparenza» in tutti i casi in cui alle società a ristretta
base partecipativa risultino applicabili le regole di trasparenza delle società di capitali previste dall’art. 115
citato. Come per queste ultime, la quota di reddito (o
perdita) della società a responsabilità limitata (o della
cooperativa) viene imputata in capo al socio, a prescindere dal fatto che questi percepisca effettivamente tale
quota di utili: in tal modo, al momento della loro distribuzione non opererà la tassazione ordinaria (40 per
cento del dividendo distribuito per le partecipazioni
qualificate, ovvero la ritenuta a titolo d’imposta del
12,5 per cento nel caso di possesso di partecipazioni
non qualificate).
L
AMBITO SOGGETTIVO
e OPERAZIONI sulle PARTECIPAZIONI
L’ambito soggettivo (C.M. 49/2004, par. 3.3) interessa le società a responsabilità limitata e le società cooperative aventi un volume di ricavi non superiore
alla soglia prevista per l’applicazione degli studi di
settore e partecipate da una compagine sociale com-
posta esclusivamente da soci persone fisiche in numero non superiore a 10 ovvero a 20 nel caso di
società cooperative.
Per il calcolo dell’ammontare dei ricavi si fa riferimento alla dichiarazione dei redditi del periodo precedente, inclusi gli eventuali adeguamenti a parametri, studi di settore e al concordato preventivo, e a
prescindere da eventuali futuri accertamenti di maggiori ricavi.
Quest’ultimo rappresenta un chiarimento di notevole
importanza in quanto eventuali avvisi di accertamento operati dall’Agenzia delle Entrate per l’anno precedente l’esercizio dell’opzione o le annualità stesse
per le quali è stata esercitata avrebbero potuto rettificare l’ammontare dei ricavi dichiarati con la
conseguenza dell’insorgere di una causa di inammissibilità al regime.
Il superamento della soglia di 5.164.569 euro (per
tutti gli studi di settore approvati fino ad oggi la soglia
è la stessa) comporta la decadenza del regime a partire dall’esercizio successivo a quello del superamento stesso. Nel caso in cui la società sia stata costituita
nel corso dell’anno, potrà comunque optare per la
trasparenza, e, non essendovi ricavi nell’anno precedente cui fare riferimento, occorrerà ragguagliare i
ricavi dell’annualità in corso ai 12 mesi.
Ad esempio, se una società neocostituita dichiarerà
ricavi effettivi pari a 4.000.000 euro con il primo
periodo d’imposta 1° maggio 2004 - 31 dicembre
2004, il ragguaglio ad anno corrisponderà ad avere
dichiarato 6.857.000 euro e pertanto la stessa società decadrà dal regime di trasparenza a decorrere dal
periodo d’imposta 2005.
L’applicabilità della trasparenza prevista dall’art. 116
✽ dottore commercialista e revisore contabile in Mantova.
30
IL SOLE 24 ORE
N° 1
- 24 gennaio 2005
BILANCIO & REDDITO D’IMPRESA
T R A S PA R E N Z A F I S C A L E
Esempio
Socio Rossi
Socio Verdi
Socio Bianchi
40%
➤
➤
ha dichiarato in Unico
2004 ricavi inferiori a
€ 5.164.569
SOCIETÀ ALFA S.R.L.
➤
35%
➤
del Tuir, non è subordinata al possesso di determinate percentuali di diritti di voto o di partecipazione agli utili (par. 3.4), ma al semplice requisito della
qualità di socio. A condizione che il reddito non venga
trasferito a soggetti estranei alla compagine sociale,
eventuali negozi limitativi di tali diritti, quali ad esempio il pegno o l’usufrutto, non determinano la inapplicabilità o la decadenza del regime di trasparenza.
L’esercizio di attività d’impresa da parte del socio
non impedisce di poter esercitare l’opzione: anzi, in
tal caso, sarà ottimizzabile la gestione delle perdite
eventualmente prodotte sommandole algebricamente
con gli utili da trasparenza o viceversa.
La C.M. 49/2004, par. 3.10, chiarisce anche la decorrenza da assegnare all’operazione di cessione di quote, ricordando che il sistema di cui all’art. 5, comma
2, Tuir [CFF ➋ 5105], posticipa l’effetto delle cessioni
stesse se non muta la compagine societaria. Pertanto,
solo se con l’ingresso del socio muta la compagine
societaria, la cessione avrà effetto immediato, viceversa l’effetto sarà posticipato al periodo d’imposta
successivo.
Tale disposizione è ispirata ad evidenti ragioni di
cautela fiscale, per evitare che la cessione di quote
in prossimità della chiusura del periodo d’imposta
venga utilizzata per canalizzare l’imputazione del
reddito imponibile sui soci che liquidano l’Irpef, con
applicazione di aliquote progressive comparativamente
più basse. Permane comunque il dubbio sulla questione, non affrontata dall’Amministrazione finanziaria, dell’efficacia di operazioni di cessione che, pur
non modificando la compagine societaria, coinvolgono anche la quota capitale, oltre alla variazione di
partecipazione all’utile.
N° 1
- 24 gennaio 2005
➤
25%
può optare per
la trasparenza
per il triennio
2004-2005-2006
CAUSE di ESCLUSIONE dal REGIME
Ai sensi dell’art. 116, comma 1, secondo periodo del
Tuir il possesso o l’acquisto di partecipazioni che si
qualificano per la participation exemption preclude
alle società a ristretta base proprietaria la possibilità
di esercitare l’opzione e, ove la stessa fosse già esercitata, determina la decadenza dal regime. La C.M.
49/2004 ricorda che il disposto dell’art. 14, D.M. 23
aprile 2004 [CFF ➋ 6038], fa salva l’ipotesi di possesso
o di acquisto di partecipazioni «per effetto di obbligo
di legge, regolamento o altro atto amministrativo».
Gli esempi forniti dall’Agenzia sono relativi ai soli
consorzi previsti per legge (Conai, Coou, Polieco);
invece, per le frequenti partecipazioni nei consorzi
export o confidi, la circolare conferma l’irrilevanza
del possesso ai fini della trasparenza solo nel caso in
cui tali partecipazioni siano incedibili o rimborsabili solo in base al valore nominale. A questo punto
molte S.r.l. vedono preclusa la strada della trasparenza in quanto tali consorzi sono spesso costituiti
nella forma della società cooperativa nella quale la
liquidazione della quota è fatta al valore nominale,
ma tali quote possono essere cedute se autorizzate
dagli amministratori (art. 2530, Codice civile). Le
partecipazioni detenute dalla partecipata che non si
qualificano ai fini dell’esenzione prevista dall’art. 87
del Tuir [CFF ➋ 5187] per il fatto che non sono ancora
maturati i requisiti richiesti non costituiscono immediata causa di decadenza dal regime. Pertanto, l’efficacia dell’opzione non viene meno dall’inizio del
periodo d’imposta in cui si acquisisce tale partecipazione, ma solo dall’inizio del periodo in cui il requisito dell’esenzione si perfeziona.
IL SOLE 24 ORE
31
BILANCIO & REDDITO D’IMPRESA
T R A S PA R E N Z A F I S C A L E
Le ulteriori cause di esclusione dalla trasparenza (par.
3.5.2) sono l’opzione della partecipata per il consolidato nazionale o mondiale e l’assoggettamento della
partecipata alle procedure concorsuali di cui all’art.
101, comma 5 del Tuir [CFF ➋ 5201].
IMPUTAZIONE delle PERDITE
della PARTECIPATA
Per espressa previsione dell’art. 116, le perdite fiscali delle società a responsabilità limitata sono imputabili al socio persona fisica con le stesse regole
previste per la «grande trasparenza» dell’art. 115. Una
particolarità riguarda l’assegnazione delle perdite maturate nel periodo di efficacia dell’opzione. L’importo trasferibile ai soci incontra, anche in questo caso,
il limite della quota di patrimonio netto di spettanza
del socio. Sono richiamate le norme dell’art. 8, comma 3 del Tuir [CFF ➋ 5108] circa le perdite delle società
personali in contabilità ordinaria.
La perdita assegnata al socio potrà dunque essere da
questi utilizzata solo a compensazione di altri redditi
di impresa (individuale, partecipazione in società
personali o in altre S.r.l. trasparenti) posseduti, a prescindere dal tipo di contabilità adottata dall’impresa
stessa. L’eventuale eccedenza che risulta dopo questa
compensazione interna con altri redditi di impresa è
riportabile a nuovo dal contribuente, sempre per utilizzi nell’ambito dei redditi di impresa, nei successivi
periodi di imposta ma non oltre il quinto. Se la S.r.l.
trasparente si trova nei primi tre esercizi di vita, la
perdita eccedente del socio può riportarsi senza limite temporale. Le perdite delle S.r.l. trasparenti non
potranno dunque essere utilizzate, come quelle delle
società personali in contabilità ordinaria, per ridurre
redditi di categorie diverse dal reddito di impresa,
quali redditi di lavoro autonomo, o di capitali, fondiari, ecc.
Le perdite della S.r.l. trasparente, maturate prima
dell’avvio del sistema, possono essere decurtate interamente dalla partecipata prima di quantificare il
reddito da assegnare ai soci, e nel limite dello stesso
reddito prodotto, sicché eventuali eccedenze saranno riportate a nuovo.
SCRITTURE CONTABILI
In presenza dell’opzione per la trasparenza fiscale, le
scritture contabili della società partecipata possono essere considerate con riferimento ai seguenti elementi:
1) imputazione ai soci partecipanti della quota-parte di reddito;
2) eliminazione della fiscalità differita pregressa.
Nel caso indicato al punto 1), al momento dell’imputazione ai soci della loro quota-parte di reddito imponibile non è necessaria alcuna scrittura contabile.
La situazione deve essere comunque illustrata nella
nota integrativa del bilancio della partecipata, spiegando l’opzione e le sue conseguenze sul carico fiscale della società stessa. Ovviamente diversa conclusione si deve trarre in merito alla distribuzione
del dividendo.
Scritture contabili – Partecipata
Utile d’esercizio
a
Soci c/dividendo
Soci c/dividendo
a
Banca
Scritture contabili – Partecipante imprenditore individuale
Credito vs. part. per dividendi
a
Utili da partecipazioni
Banca
a
Credito vs. part. per dividendi
Nel caso indicato al punto 2), al momento del passaggio al regime della trasparenza, la società deve
«annullare» le poste patrimoniali relative alla fisca-
lità differita (ad es. fiscalità differita iscritta nel bilancio al 31 dicembre 2003):
Scrittura contabile – Annullamento delle imposte anticipate
Sopravvenienze passive
a
Imposte anticipate
Scrittura contabile – Annullamento delle imposte differite passive
Fondo imposte differite
a
Sopravvenienze attive
Nel prospetto della fiscalità differita, da riportare in
nota integrativa, andrà evidenziato l’annullamento
32
della fiscalità differita pregressa, che non è più utilizzabile dalla società trasparente.
IL SOLE 24 ORE
N° 1
- 24 gennaio 2005