La nuova disciplina delle società di comodo

ASSTRA
La nuova disciplina delle società di comodo
Dott.ssa Antonella Bientinesi
Studio Legale Tributario
Roma, 10 maggio 2012
Sede ASSTRA
La nuova disciplina delle società di comodo
– Finalità della disciplina
L’attuale disciplina delle società di comodo, introdotta
dall’art. 30 della legge 23.12.1994 n. 724, è il risultato di
una serie di modifiche introdotte nel corso degli anni dal
legislatore (per ricordare solo le ultime: D.L. n. 223/2006,
legge n. 296/2006, legge n. 244/2007).
Per quanto di specifico interesse, la disciplina in
questione è stata recentemente modificata dai commi 36quinquies a 36-duodecies dell’art. 2 del D.L. n. 138 del
13.08.2011 (convertito in legge n. 148 del 14.09.2011).
La nuova disciplina delle società di comodo
– Finalità della disciplina
“La disciplina fiscale delle società non operative è stata
introdotta nel nostro ordinamento … allo scopo di
contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di
disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento
societario come schermo per nascondere l’effettivo
proprietario di beni, avvalendosi delle piu’ favorevoli
norme dettate per le società” (Cfr. Circolare A.d.E. n. 5
del 2.02.2007).
La nuova disciplina delle società di comodo
– Finalità della disciplina
“L’obiettivo delle norme in esame è quello di contrastare le
società non operative che non abbiamo cioè un interesse
effettivo allo svolgimento di attività commerciali” (Cfr.
Circolare A.d.E. n.25 del 4.05.2007).
La finalità antielusiva della disciplina sembra confermata dal
comma 4-bis dell’art. 30 della legge n. 724 secondo il quale
in presenza di situazioni oggettive che hanno reso
impossibile il conseguimento di ricavi, incrementi di
rimanenze etc., la società interessata può chiedere la
disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ex art.
37-bis comma 8 del DPR n. 600/1973.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Modifiche
Le modifiche introdotte dal DL n. 138/2011
riguardano:


La maggiorazione dell’aliquota IRES;
L’ampliamento dei soggetti rientranti
disciplina delle società non operative.
nella
La nuova disciplina delle società di comodo
- Maggiorazione
L’art. 2 comma 36-quinquies, del D.L. 138/2011
prevede che “l’aliquota dell’imposta sul reddito delle
società di cui all’articolo 75 del testo unico delle
imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e
successive modificazioni, dovuta dai soggetti indicati
nell’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre
1994, n. 724 è applicata con una maggiorazione di
10,5 punti percentuali”.
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- Maggiorazione
La maggiorazione del 10,50% introdotta in tema di
società non operative ha carattere permanente e troverà
applicazione sia nei confronti delle società che non
superano il cosiddetto “test di operatività” che nei
confronti delle società in perdita “sistematica” (di cui più
oltre).
La maggiorazione sembra doversi applicare sul reddito
complessivo, cioè anche sull’eventuale reddito imponibile
che eccede il reddito minimo (la disposizione, infatti,
richiama l’art. 75 del TUIR che regola la determinazione
della base imponibile dei soggetti IRES).
La nuova disciplina delle società di comodo
- Maggiorazione
Qualora la società di comodo abbia perdite fiscali
pregresse, la maggiorazione si applica sul reddito
complessivo al netto delle stesse, tenendo conto sia delle
restrizioni introdotte dal D.L. n. 98 del 6.07.2011, conv. in
legge n. 111 del 15.07.2011 in tema di art. 84 del TUIR
che di quelle previste per le società di comodo.
A tale ultimo riguardo va ricordato che l’art. 30, comma 3
della legge n. 724/1994 prevede che “le perdite di esercizi
precedenti possono essere computate soltanto in
diminuzione della parte di reddito eccedente quello
minimo …”.
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- Maggiorazione
La disposizione va coordinata con quella recata dall’art.
84 del TUIR (appunto modificato dal D.L. n. 98/2011), il
quale, in linea generale, prevede che “la perdita di un
periodo d'imposta, determinata con le stesse norme
valevoli per la determinazione del reddito, può essere
computata in diminuzione del reddito dei periodi
d'imposta successivi in misura non superiore all'ottanta
per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e
per l'intero importo che trova capienza in tale
ammontare”.
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- Maggiorazione
Il limite quantitativo posto dall’articolo 84 del TUIR deve
essere rispettato anche dalle società di comodo le quali fermo restando il rispetto del limite del reddito minimo - non
potranno utilizzare perdite pregresse per un importo
superiore all’ottanta per cento del reddito dichiarato.
Quanto sopra è stato verbalmente confermato dall’Agenzia
delle Entrate a Telefisco 2012.
Peraltro, anche in
precedenza, nessuno aveva mai posto in dubbio che il
precedente limite “temporale” (quinquennio) posto dall’art.
84 del TUIR trovasse applicazione anche nei confronti delle
società non operative.
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- Maggiorazione
•
•
•
ESEMPIO 1
Una società di comodo per il 2012 presenta la
seguente situazione:
Reddito dichiarato = 200
Reddito minimo ex lege = 80
Perdite maturate nel 2011 = 400
La società calcolerà l’IRES su 80, dovendo rispettare
sia il limite del reddito minimo (ex art. 30 della legge
n. 724/1994) che quello dell’80% del reddito
dichiarato posto dall’art. 84 TUIR (160).
La nuova disciplina delle società di comodo
- Maggiorazione
•
•
•
ESEMPIO 2
Una società di comodo per il 2012 presenta la
seguente situazione:
Reddito dichiarato = 500
Reddito minimo ex lege = 50
Perdite maturate nel 2011 = 1.000
La società calcolerà l’IRES su un reddito pari a 100,
in quanto le perdite da scomputare non possono
eccedere il limite dell’80% posto dall’art. 84 TUIR
(400).
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– Società di persone
Sono state introdotte, peraltro, ulteriori disposizioni
regolanti situazioni specifiche.
Al riguardo, il co. 36-quinquies dell’art. 2 del D.L. 138 in
parola, ha previsto che “sulle quota del reddito
imputato per trasparenza ai sensi dell’articolo 5 del
testo unico delle imposte sui redditi dai soggetti indicati
dall’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre
1994, n. 724, a società o enti soggetti all’imposta sul
reddito delle società, trova comunque applicazione
detta maggiorazione”.
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– Società di persone
Imputazione della quota di reddito per trasparenza ex. art. 5
TUIR
Società di persone non
operativa
Società o ente soggetto IRES
Trova applicazione la maggiorazione del
10,5 %
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– Società di persone
La disposizione ha riguardo al reddito di società di
persone imputato per trasparenza in capo ai soci.
Se il socio è soggetto IRPEF la maggiorazione non
trova applicazione.
Se il socio è soggetto IRES, questo è tenuto ad
applicare la maggiorazione sulla quota di reddito
imputata per trasparenza dalle società di persone.
Ovviamente qualora il socio soggetto IRES sia
anch’esso non operativo, la maggiorazione si
applicherà sul suo reddito complessivo.
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- Consolidato
Inoltre, l’art. 2, co. 36- sexies, del D.L. 138/2011
prevede che “i soggetti indicati nell’articolo 30,
comma 1 della legge 23 dicembre 1994 , n. 724, che
hanno esercitato l’opzione per la tassazione di
gruppo di cui all’articolo 117 del testo unico delle
imposte sui redditi, assoggettano autonomamente il
proprio reddito imponibile alla maggiorazione
prevista del comma 36-quinquies e provvedono al
relativo versamento”.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Consolidato
Tassazione di gruppo
Società consolidante
Società consolidata non
operativa
Società consolidata
Tale società assoggetta autonomamente il proprio
reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5% e
provvede al relativo versamento
La nuova disciplina delle società di comodo
- Consolidato
Tale società assoggetta autonomamente il proprio
reddito imponibile alla maggiorazione del 10,5% e
provvede al relativo versamento
Tassazione di gruppo
Società consolidante
non operativa
Società consolidata
Società consolidata
La nuova disciplina delle società di comodo
- Consolidato
Il principio seguito dal legislatore, dunque, è che – in
presenza di un gruppo – la non operatività di un
soggetto non deve influenzare la determinazione del
reddito complessivo consolidato.
Pertanto, la consolidante e le consolidate di comodo
applicheranno separatamente la maggiorazione del
10,5% (provvedendo al relativo versamento).
La consolidante continua, invece, ad assoggettare
ad imposizione la somma algebrica dei redditi e delle
perdite confluenti nel consolidato (con l’aliquota del
27,5%).
La nuova disciplina delle società di comodo
- Consolidato
In più, l’art. 2, co. 36-septies, del D.L. 138/2011
stabilisce che “il comma 36-sexies, trova applicazione
anche con riguardo alla quota di reddito imputato per
trasparenza ai sensi dell’articolo 5 del testo unico
delle imposte sui redditi, da uno dei soggetti indicati
nell’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre
1994, n. 724, ad una società o ente che abbia
esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo ai
sensi dell’articolo 117 del testo unico delle imposte
sui redditi”.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Consolidato
Imputazione della
quota di reddito per
trasparenza ex art.5
TUIR
Società consolidante
Società consolidata
Società di persone non
operativa
Società consolidata
Tassazione di gruppo
Tale società assoggetta il reddito imputato per trasparenza alla
maggiorazione del 10,5% e provvede al relativo versamento
La nuova disciplina delle società di comodo
- Consolidato
Tale società assoggetta il reddito imputato per
trasparenza alla maggiorazione del 10,5% e
provvede al relativo versamento
Società di persone non
operativa
Imputazione della quota
di reddito per
trasparenza ex art.5
TUIR
Società consolidante
Società
consolidata
Società
consolidata
Tassazione di gruppo
La nuova disciplina delle società di comodo
- Trasparenza
Infine l’art. 2, co. 36-octies, del D.L. 138/2011
stabilisce che “i soggetti indicati nell’articolo 30,
comma 1, della legge 23 dicembre 1994 n. 724, che
hanno esercitato, in qualità di partecipati, l’opzione
per la trasparenza fiscale di cui all’articolo 115 o
all’articolo 116 del testo unico delle imposte sui
redditi, assoggettano autonomamente il proprio
reddito imponibile alla maggiorazione prevista dal
comma 36-quinquies e provvedono al relativo
versamento. (segue)
La nuova disciplina delle società di comodo
- Trasparenza
(segue) I soggetti indicati nell’articolo 30, comma 1,
della legge 23 dicembre 1994, n. 724, che abbiano
esercitato in qualità di partecipanti, l’opzione per la
trasparenza fiscale di cui al citato articolo 115 del
testo unico delle imposte sui redditi, assoggettano il
proprio reddito imponibile alla maggiorazione
prevista dal comma 36-quinquies, senza tener conto
del reddito imputato dalla società partecipata”.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Trasparenza
Contrariamente a quanto previsto per la trasparenza ex
art. 5 del TUIR (situazione nella quale quale la
maggiorazione è liquidata/versata dai soci), nel caso in
esame (trasparenza ex art. 115 e 116 del TUIR) la
maggiorazione è liquidata e versata dalla società
partecipata non operativa.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Trasparenza
E’ regolata anche l’ipotesi in cui non sia operativa la
società partecipante (opzione ex art. 115 del TUIR): in
tal caso quest’ultima assoggetta alla maggiorazione il
proprio reddito imponibile senza tener conto del reddito
imputato dalla partecipata (si evita così la doppia
tassazione).
Si evidenzia che il riferimento al solo art. 115 si spiega
in quanto l’art. 116 riguarda le società a ristretta base
azionaria; il partecipante in tal caso è una persona
fisica e non una società.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Trasparenza
Tale società assoggetta autonomamente il proprio reddito imponibile
alla maggiorazione del 10,5% e provvede al relativo versamento
Imputazione della
quota di reddito per
trasparenza ex
artt. 115 e 116
Società partecipata
non operativa
Società
partecipante
Società
partecipante
Trasparenza ex artt.
115 e 116
Imputazione della
quota di reddito per
trasparenza ex
artt.115 e 116
La nuova disciplina delle società di comodo
- Trasparenza
Imputazione della
quota di reddito per
trasparenza ex.
artt. 115 e 116
Società partecipata
non operativa
Società
partecipante
non operativa
Imputazione della
quota di reddito
per trasparenza
ex. artt.115 e 116
Società
partecipante
Trasparenza ex artt.
115 e 116
Tale società assoggetta il proprio reddito imponibile alla maggiorazione
del 10,5%, senza tener conto del reddito imputato dalla società
partecipata
La nuova disciplina delle società di comodo
- Trasparenza
ESEMPIO
La società X srl:
• Non operativa nel 2012;
• Partecipa nella società Y srl anch’essa non operativa
(con la quale è in regime di trasparenza ex art. 115
TUIR).
Reddito d’impresa società X = € 60.000
Reddito da partecipazione in Y = €140.000
Reddito complessivo società X = € 200.000
Reddito minimo di X = € 160.000
La nuova disciplina delle società di comodo
- Trasparenza
ESEMPIO (segue)
Tassazione IRES in capo ad X (partecipante)
€ 200.000 x 27,5% = € 55.000
€ 200.000 – € 140.000 = € 60.000 x 10,5% = € 6.300.
La (partecipata) Y, dal canto suo, liquida la
maggiorazione IRES del 10,5% sul reddito di € 140.000
imputato per trasparenza alla società X.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Decorrenza
Per quel che concerne la decorrenza delle nuove
disposizioni, l’art. 2, co. 36-nonies prevede che “le
disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies a 36-octies si
applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso alla data di entrata in vigore della legge di
conversione del presente decreto. Nella determinazione
degli acconti dovuti per il periodo d’imposta di prima
applicazione si assume, quale imposta del periodo
precedente, quella che si sarebbe determinata
applicando le disposizioni di cui ai commi da 36-quinquies
a 36-octies”.
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
In linea generale, l’art. 30, co.1 della L. n. 724/1994
prevede che “agli effetti del presente articolo le
società per azioni, accomandita per azioni, a
responsabilità limitata, in nome collettivo e in
accomandita semplice, nonché le società e gli enti di
ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel
territorio dello Stato, si considerano non operativi se
l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi
delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli
straordinari, risultanti dal conto economico, ove
prescritto, è inferiore alla somma degli importi che
risultano applicando le seguenti percentuali …”
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
Voce di bilancio
Percentuali per il
test di operatività
Percentuali per
determinare il
reddito minimo
Valore delle partecipazioni e titoli
2%
1,50%
Valore degli imm.li costituenti
immobilizzazioni e delle navi
6%
4,75%
Fabbricati classificati nella categoria
catastale A/10
5%
4%
Fabbricati a destinazione abitativa
acquisiti o rivalutati nell’esercizio o
nei 2 precedenti
4%
3%
Immobili in Comuni con meno di
1000 abitanti
1%
0,9%
Val. altre immobilizzazioni anche
detenute in leasing (es. marchi)
15%
12%
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
Ai fini IRAP, il co. 3-bis dell’art. 30 prevede che “per le
società e gli enti non operativi … si presume che il
valore della produzione netta non sia inferiore al
reddito minimo … aumentato delle retribuzioni
sostenute per il personale dipendente, dei compensi
spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di
quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente e degli interessi passivi”.
Ricadere nella disciplina delle società di comodo,
significa, peraltro, subire delle restrizioni in tema di
utilizzo delle eccedenza di credito IVA (cfr. co. 4).
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
Infatti, per le società non operative, l’eccedenza di credito
risultante dalla dichiarazione IVA non è ammessa al
rimborso, non può costituire oggetto di compensazione ex
art. 17 del DL n. 241/1997 o di cessione ex art. 5, comma 4ter del DL n. 70/1988 (convertito in legge 154/1988).
Peraltro, qualora per tre periodi d’imposta consecutivi la
società non effettui operazioni rilevanti ai fini IVA (almeno in
misura pari all’importo derivante dall’applicazione del test di
operatività), l’eccedenza di credito non è più riportabile.
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
L’ art. 30 della Legge n. 724/1994, peraltro, prevede talune
cause di esclusione della disciplina per:
• i soggetti che, per la particolare attività che svolgono,
hanno l’obbligo, per legge di costituirsi come società di
capitali;
• i soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta;
• le società in amministrazione controllata o straordinaria;
• le società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli
sono negoziati in mercati regolamentati nonché alle
stesse società ed enti quotati ed alle società da essi
controllate, anche indirettamente;
La nuova disciplina delle società di comodo
- La disciplina esistente
•
•
•
•
•
Le società esercenti pubblici servizi di trasporto;
Le società con un numero di soci inferiore a 50;
Le società con un numero di dipendenti mai inferiore a 10
nei due esercizi precedenti;
Le
società
in
fallimento,
liquidazione
coatta
amministrativa, liquidazione giudiziaria e concordato
preventivo;
Le società che presentano un ammontare complessivo
del valore della produzione (raggruppamento A del conto
economico) superiore al totale attivo dello stato
patrimoniale;
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
Le società partecipate da enti pubblici almeno nella
misura del 20% del capitale sociale;
• Le società che risultano congrue e coerenti ai fini
degli studi di settore.
Con provvedimento n. 23681 del 14.02.2008, sono poi
state individuate ulteriori situazioni oggettive al
ricorrere delle quali è consentito disapplicare
automaticamente la disciplina delle società non
operative (senza dover assolvere all’onere di
presentazione dell’istanza di interpello di cui all’art. 37bis, comma 8 del DPR n. 600/1973).
•
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
In particolare tale decreto ha ulteriormente escluso:
• società in stato di liquidazione che con impegno
assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la
cancellazione dal registro delle imprese entro il
termine di presentazione della dichiarazione dei
redditi successiva;
• società in stato di fallimento, assoggettate a
procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione
coatta amministrativa; società in concordato
preventivo e in amministrazione straordinaria;
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
•
•
società sottoposte a sequestro penale o a confisca
nelle fattispecie di cui agli art. 2-sexies e 2-novies
della legge 31.05.1965 n. 575 o in altre fattispecie
analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia
disposto la nomina di un amministratore giudiziario;
società che dispongono di immobilizzazioni costituite
da immobili concessi in locazione ad enti pubblici
ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9
dicembre 1998 n. 431 o ad altre leggi regionali o
statali.
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
•
•
società che detengono partecipazioni in: 1) società
considerate non di comodo ai sensi dell’art. 30 della
legge n. 724; 2) società escluse dall’applicazione della
disciplina di cui al citato articolo 30 anche in conseguenza
di accoglimento dell’istanza di disapplicazione; 3) società
collegate residenti all’estero cui si applica il regime
dell’art. 168 del TUIR;
società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di
disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di
imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente
indicate nell’istanza che non hanno subito modificazioni
nei periodi di imposta successivi.
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente
Il comma 4-bis dell’art. 30, peraltro, prevede che in
presenza di situazioni oggettive che hanno reso
impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi
di rimanenze e dei proventi nonché del reddito minimo,
o che non hanno consentito di effettuare le operazioni
rilevanti ai fini IVA (di cui al comma 4), la società può
chiedere la disapplicazione delle relative disposizioni
antielusive ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8 del DPR
n. 600/1973.
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente


La sfera di soggetti rientranti nella disciplina è stata
ampliata dall’art. 2, in particolare dal co. 36-decies, che
prevede che “pur non ricorrendo i presupposti di cui
all’articolo 30, comma 1, della legge 23 dicembre 1994, n.
724, le società e gli enti ivi indicati che presentano
dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta
consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal
successivo quarto periodo d’imposta ai fini e per gli effetti
del citato articolo 30.
Restano ferme le cause di non applicazione della
disciplina in materia di società non operative di cui al
predetto articolo 30 della legge n. 724 del 1994”.
La nuova disciplina delle società di comodo
– La disciplina esistente

Inoltre, l’art. 2 co. 36-undecies, del D.L. n. 138/2011 ha
ulteriormente previsto che “il comma 36-decies trova
applicazione anche qualora nell’arco temporale di cui al
medesimo comma, le società e gli enti siano per due
periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano
dichiarato un reddito inferiore all’ammontare determinato
ai sensi dell’articolo 30, comma 3 della citata legge n. 724
del 1994.”
La nuova disciplina delle società di comodo
– Ampliamento dei soggetti
La nuova disciplina colpisce i soggetti che dichiarano
perdite in via sistematica evidentemente nel
presupposto che tale comportamento, in linea di
principio, risulta antieconomico e privo di logica
imprenditoriale.
Si rinvengono in giurisprudenza alcuni precedenti
(cfr. sentenze Corte di cassazione n. 21536 del 15
ottobre 2007 e n. 24436 del 2 ottobre 2008) nei quali
i giudici avevano ritenuto che “la presenza di perdite
era un fatto sintomatico di possibili violazioni
all’obbligo di dichiarazione”.
La nuova disciplina delle società di comodo
– Ampliamento dei soggetti
In linea con tale impostazione, si pone l’art. 24 del
D.L. 31.05.2010 n. 78 (convertito dalla legge
30.07.2010 n. 122) secondo il quale la
programmazione dei controlli fiscali dell’Agenzia
delle Entrate e dalla G.d.F. deve assicurare una
vigilanza sistematica sulle imprese che presentano
dichiarazioni in perdita fiscale (non determinata da
compensi erogati ad amministratori e soci) per più di
un periodo d’imposta e non abbiamo deliberato ed
interamente liberato nello stesso periodo uno o più
aumenti di capitale almeno pari alle perdite.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
La nuova disciplina si pone, invece, in contrasto con le
finalità dell’art. 23 del D.L. n. 98 del 6.07.2011 (conv. in
legge n. 111del 15.07.2011) che ha modificato l’art. 84
del DPR n. 917/1986.
Al riguardo la relazione governativa al menzionato art.
23, aveva precisato che le nuove previsioni
“costituiscono misure di sostegno alle imprese che,
uscendo da una crisi economico/finanziaria senza
precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite
pregresse che potrebbero non essere utilizzate
nell’arco di un quinquennio”.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Va, peraltro, osservato che il legislatore, da un canto, ha
considerato fisiologiche le perdite relative alla fase di start
up (cfr. co. 2 dell’art. 84 del TUIR) e, dall’altro, ha presunto
– con l’art. 2, comma 36-decies del DL n. 138/2011 – che
siano non operative le società che generano perdite per tre
periodi d’imposta consecutivi (non escludendo da tale
previsione quelle dei tre primi periodi d’imposta).
Per inciso, la nuova disciplina risulta ancora più
penalizzante per i soggetti che dopo i primi tre esercizi in
perdita fiscale dichiarano, nel quarto anno, un reddito che
dovrà essere assoggettato ad una tassazione “maggiorata”
(proprio nel suo primo anno di redditività).
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Ai sensi dell’art. 2, co. 36-duodecies, del D.L.138/2011
“le disposizioni di cui ai commi 36-decies e 36undecies si applicano a decorrere dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso alla data di
entrata in vigore della legge di conversione del
presente decreto. Nella determinazione degli acconti
dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si
assume, quale imposta del periodo precedente, quella
che si sarebbe determinata applicando le disposizioni
di cui ai commi 36-decies e 36 undecies.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
La nuova disciplina (nel caso di esercizio coincidente con
l’anno solare) entra in vigore dal 2012 e, dunque, si
applicherà per la prima volta con riguardo al reddito
dichiarato in Unico 2013 (in tal senso cfr. anche
interrogazione n. 5-05309 del 15.09.2011).
Conseguentemente, le società che presentino nel triennio
2009-2011 una perdita sistematica ovvero due esercizi in
perdita ed uno al di sotto del reddito minimo, nel 2012
dovranno determinare il reddito in via presuntiva e ciò
anche se nel 2012 la società non è di comodo sulla base
dei test di operatività.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
ESEMPIO:
Società Alfa s.r.l.: periodo d’imposta 2012;
Verifica triennio 2009-2011
 2009:perdita fiscale
 2010:perdita fiscale
 2011:perdita fiscale o reddito minimo inferiore a quello
previsto dall’art. 30 comma 3.
Scatta la presunzione di non operatività: reddito minimo (o
maggior reddito effettivo) e maggiorazione IRES (a
prescindere se nel 2012 si sia superato o meno il test di
operatività e se si è conseguito un reddito ovvero una
perdita).
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Per quel che concerne l’acconto 2012, sulla base della
norma riportata, occorrerà determinare l’imposta
virtuale relativa al 2011, utilizzando tale imposta come
base storica per il versamento 2012.
La disposizione si applica anche se nel 2011 la società
non era di comodo?
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- Ampliamento dei soggetti
E’ ragionevole ritenere che le società costituite nel
2010 o nel 2011 restino escluse dalla disciplina in
questione (per assenza del triennio).
Va, tuttavia, tenuto presente che nella circolare n.
25/E del 2007 si affermava che la media dei valori
dei beni (utilizzabile ai fini del test di operatività)
poteva essere anche effettuata su due anni (anziché
tre).
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Le perdite fiscali del triennio (da cui scaturisce la non
operatività) sono riportabili? Si ricorda che quelle
conseguite in periodi in cui non si supera il test di
operatività non possono essere riportate a nuovo.
Il triennio da considerare ai fini della verifica della
situazione reddituale della società è mobile, cioè varia
di anno in anno.
E’ evidente che se nell’anno in cui la società risulta di
comodo (per effetto della nuova disciplina), la stessa
dichiara un reddito superiore a quello minimo, non sarà
di comodo nell’anno successivo.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Come visto in precedenza, l’art. 2, co. 36-decies
prevede che “restano ferme le cause di non
applicazione della disciplina in materia di società non
operative di cui al predetto articolo 30 della legge n.
724 del 1994”.
Al riguardo va chiarito se la presenza di cause di
esclusione in uno dei periodi d’imposta del triennio,
interrompa o meno la successione delle dichiarazioni
che fanno scattare la presunzione di non operatività.
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- Ampliamento dei soggetti
Si pensi, ad esempio, ad una società in perdita
fiscale nel 2009, 2010 e 2011 che, in quest’ultimo
anno, abbia ottenuto disapplicazione della normativa
(avendo presentato interpello).
Se la causa di disapplicazione avesse rilievo ai fini
della nuova disposizione (nel senso di interrompere
la successione delle dichiarazioni che fanno scattare
la presunzione), la società, in presenza di ulteriori
perdite negli anni 2012, 2013 e 2014, potrebbe
diventare non operativa solo nel 2015 (e non nel
2012).
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Sul punto, peraltro, si segnala che nella circolare n.
25 del 4.05.07 l’Agenzia delle Entrate ha affermato
che “nella determinazione dei ricavi presunti e di
quelli effettivi occorre considerare i due periodi
d’imposta precedenti a quello in osservazione,
anche se interessati da cause di esclusione
dall’applicazione della norma”.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
In assenza di chiarimenti, l’interpretazione più
convincente sembra quella secondo la quale la causa
di esclusione va valutata con riferimento all’anno nel
quale dovrebbe applicarsi la disciplina in esame (e non
con riferimento al triennio precedente).
Ciò vale a maggior ragione per le cause di
disapplicazione per le quali l’Agenzia ha precisato che
la verifica va fatta esclusivamente con riferimento
all’anno nel quale si è considerati non operativi
(numero dei soci non inferiore a 50 o società con
valore della produzione superiore al totale dell’attivo)
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Problematico è il caso di cause di esclusione per le
quali l’Agenzia ha chiarito che il requisito va verificato
nell’esercizio in cui si effettua il test di non operatività e
nei due precedenti (ad esempio quello relativo a 10
dipendenti). Come si applica tale causa di esclusione
relativamente alle società in perdita sistematica per tre
anni (di comodo dal quarto)?
Analogamente come influiscono le ipotesi di
disapplicazione parziale sulle “nuove” società non
operative?
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Laddove non ricorra alcuna causa di esclusione
automatica, la società in perdita sistematica potrà
presentare istanza di interpello disapplicativo alla
Direzione Regionale competente.
Va sottolineato che il comma 4-bis dell’art. 30 della
legge n. 724 consente la presentazione di un’istanza di
interpello in presenza di situazioni oggettive che hanno
reso impossibile il conseguimento di ricavi, incrementi
rimanenze e proventi nonché del reddito minimo.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Nel caso in esame la quantificazione come società di
comodo prescinde dal mancato superamento del test
di operatività (ma dipende dall’aver dichiarato per un
triennio perdite fiscali).
Tuttavia il co. 36-decies dell’art. 2 del DL n. 138, come
visto, prevede che “restano ferme le cause di non
applicazione della disciplina in materia di società non
operative di cui al predetto articolo 30 della legge n.
724 del 1994” ed in tale ambito mi sembra rientrino
anche la possibilità di ottenere un interpello
disapplicativo.
La nuova disciplina delle società di comodo
- Ampliamento dei soggetti
Tra le cause che potranno essere addotte per ottenere
un provvedimento favorevole potrà essere addotta una
particolare crisi di settore, ovvero la particolare
situazione dell’impresa.
Ci si chiede se, per le società con perdite triennali, un
interpello disapplicativo accolto negli anni scorsi, possa
valere ancora – in presenza delle medesime condizioni
oggettive – ovvero se vada ripresentato.
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– Impugnabilità dinieghi
Con riferimento alla impugnabilità dei provvedimenti di
diniego della DRE si è formato un vivace dibattito in
ambito dottrinale/giurisprudenziale e di recente è
intervenuta una sentenza della Corte di Cassazione (n.
8663/2011) che ha suscitato notevole clamore.
Richiamiamo brevemente la prassi e giurisprudenza
che si sono pronunciate in riferimento al tema della
impugnabilità dei provvedimenti (negativi) emessi in
relazione ad interpelli proposti dai contribuenti ex art.
37-bis, comma 8 del DPR n. 600/1973.
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- Impugnabilità dinieghi
Da un canto, l’Amministrazione Finanziaria, ritiene che
il provvedimento di diniego sia un atto non
impugnabile, avendo lo stesso natura di parere al quale
il contribuente può non adeguarsi. Ad avviso
dell’Agenzia, il contribuente potrà invece impugnare, a
tempo debito, gli avvisi di accertamento che dovessero
essere emanati a causa del mancato adeguamento del
contribuente alle indicazioni ricevute (in tal senso cfr.
Circ. n. 7 del 3 03.2009 e n. 32/E del 14.06.2010).
La nuova disciplina delle società di comodo
- Impugnabilità dinieghi
La giurisprudenza di merito, dal canto suo, ha avuto un
orientamento oscillante sulla tematica. Si vedano, al
riguardo le sentenze n. 108 del 2.5.2008 della Comm.
Trib. Prov. di Milano e n. 45 del 16.4.2008 della Comm.
Trib. Prov. di Torino (che propendono per la non
impugnabilità del diniego in parola) così come la
sentenza n. 479 del 12.11.2008 della Comm. Trib.
Prov. di Lecce (che, invece, ritiene il provvedimento di
diniego atto rientrante nell’art. 19 del D. Lgs. n.
546/1992, come tale impugnabile).
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- Impugnabilità dinieghi
Anche la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 191
del 14 giugno 2007, si è occupata dell’impugnabilità del
diniego opposto ad una istanza di interpello (in
quell’occasione proposto ex art. 11 della legge n.
212/2000), al riguardo precisando che l’atto ha natura
di parere che non integra alcun esercizio di potestà
impositiva nei confronti del richiedente ed è
espressione di una mera attività consultiva da parte
dell’Amministrazione finanziaria. Conseguentemente
ha ritenuto che il diniego opposto dall’Agenzia delle
Entrate non fosse impugnabile.
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- Impugnabilità dinieghi
Per quanto riguarda la Corte di Cassazione, in una
prima pronuncia (n. 23731 del 21.12.2004), essa ha
affrontato il merito della questione controversa, dando
per implicita l’impugnabilità del diniego ad un’istanza di
interpello proposta ex art. 37-bis, comma 8 del DPR n.
600/1973.
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- Impugnabilità dinieghi
La questione è stata, invece, specificamente affrontata nella
recente sentenza n. 8663 del 15 aprile 2011, nella quale la
Suprema Corte ha affermato che il provvedimento di diniego
opposto dalla Agenzia delle Entrate è un atto impugnabile
ex art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992 ed addirittura che “la
mancata impugnazione … comporta l’intangibilità dello
stesso, con esclusione di contestabilità successiva,
ponendosi come fatto di per sé preclusivo della pretesa del
contribuente nell’ambito del giudizio sul rifiuto espresso o
tacito del rimborso”.
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- Impugnabilità dinieghi
In sostanza, secondo i giudici della Suprema Corte “la
mancata impugnazione (n.d.r. del diniego) nei termini di
legge … rende definitiva la carenza del potere di
disapplicazione della norma antielusiva in capo all’istante”.
L’orientamento in parola è stato sostanzialmente confermato
anche dalla recente sentenza n. 5843 del 2012 (nella quale
però si è ritenuto che il provvedimento con il quale l’istanza
viene dichiarata improcedibile – per carenza di idonea
documentazione – non è atto impugnabile).
La nuova disciplina delle società di comodo
– Impugnabilità dinieghi
Effetti conseguenti a tali pronunce: motivi di cautela
consigliano di impugnare anche il provvedimento di
diniego (ed a seguire gli eventuali avvisi di
accertamento) e ciò anche se in calce ai provvedimenti
di diniego, l’Agenzia delle Entrate indica che il
provvedimento non è impugnabile.