Frodi Iva e buona fede del contribuente

Il Punto sull’Iva
Frodi Iva e buona fede del contribuente: il punto sulla recente
giurisprudenza comunitaria e nazionale
a cura di Andrea Mondini
La rilevanza fiscale della “buona fede” e della “mala fede” del contribuente nelle
frodi Iva
Nella giurisprudenza europea si è da tempo fatto strada un principio che responsabilizza gli
operatori economici per la frode Iva altrui. Ciò, in particolare, nel caso in cui l’evasione sia
commessa da operatori economici in capo ai quali risulti poi “difficile” recuperare
efficacemente l’imposta (per differenti ragioni: rintracciabilità, solvibilità, residenza
all’estero, ecc.).
In tali circostanze l’operatore economico che è entrato in rapporti con l’evasore, ha
effettuato operazioni attive o passive con lui o si è comunque inserito nella catena
distributiva/commerciale in cui si è compiuta la frode, può vedere messi in discussione i
diritti nascenti dalle operazioni in questione: esemplificando il diritto a detrazione dell’Iva
sugli acquisti e il diritto alla non imponibilità delle operazioni verso l’estero (cessioni
intracomunitarie, cessioni all’esportazione diretta e indiretta, prestazioni di servizi “non
territoriali” perché rese a committenti stabiliti in altri Paesi UE).
In tal modo l’Amministrazione Finanziaria cerca di neutralizzare gli effetti di una (di fatto)
irrecuperabile evasione commessa da un contribuente, recuperando l’imposta a carico di
altri soggetti passivi, mediante la negazione dei loro diritti alla detrazione o, secondo i
casi, alla non applicazione dell’Iva.
Si tratta essenzialmente di situazioni in cui la spettanza di tali diritti, così come l’esistenza
e la prova di alcuni necessari requisiti dell’operazione (es. trasporto del bene all’estero,
oppure lo status e le qualità della controparte contrattuale, o la qualità del bene oggetto di
cessione), dipendono non solo dalla regolarità e dalla correttezza degli adempimenti
fiscali del contribuente che vanta il diritto, ma anche dalla correttezza e dalla trasparenza
dei comportamenti di altri contribuenti o, più in generale, dalla veridicità delle comunicazioni
e rappresentazioni cartolari/documentali che costoro forniscono (e sono tenuti a fornire, o
per legge o per contratto) al soggetto passivo.
Può trattarsi della fattura, e delle indicazioni in essa contenute: la fattura appare
formalmente del tutto regolare ma il suo contenuto è falso e non corrisponde alla realtà
dell’operazione, documentando o un’operazione oggettivamente e assolutamente
inesistente (la cessione del bene o la prestazione del servizio in essa indicati non si sono
mai di fatto realizzati), oppure un’operazione solo soggettivamente inesistente: quando
essa indica una o più parti diverse da quelle che realmente prendono parte all’operazione.
Può trattarsi anche di altri documenti, ad esempio:
false lettere di
intento
rilasciate dall’esportatore abituale per effettuare acquisti in regime di
non imponibilità ai sensi dell’art.8, co.1, lett.c), DPR n.633/72, che
attestano l’esistenza di requisiti oggettivi e soggettivi (volume di
operazioni internazionali realizzate nell’anno precedente e non
superamento del plafond) in realtà inesistenti;
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false lettere di
vettura o verbali
di consegna
rilasciati al cedente intracomunitario dal vettore incaricato
dall’acquirente intracomunitario, che attestano un trasporto o una
ricezione del bene in altro Paese UE mai avvenuti (per la prova del
trasporto nelle cessioni intracomunitarie si veda, in particolare, R.M.
n.28/11/07 n.345/E/07)1;
documentazion
e doganale
falsificata
che attesti l’esportazione del bene, rilasciata però al cedente dal
cessionario non residente nelle esportazioni con consegna diretta di
cui all’art.8, co.1, lett.b), DPR n.633/722.
In tutti questi casi il contribuente può trovarsi ad essere “vittima” di false attestazioni o
dichiarazioni altrui, o comunque della creazione di un’apparenza (sul piano giuridico ma
anche fattuale) in cui egli ripone la sua fiducia e su cui fonda la propria pretesa
all’esercizio o al riconoscimento di determinati diritti Iva (appunto detrazione, o
l’applicazione del regime di “esenzione” per le cessioni o le prestazioni intracomunitarie).
In merito a queste fattispecie la Corte di Giustizia UE ha sviluppato un orientamento che
attribuisce rilevanza sia alla presenza sia all’assenza di “buona fede” nel contribuente.
La buona fede, nell’accezione che ha nella giurisprudenza della Corte europea, sembra
oscillare tra il significato:
soggettivo
e quello oggettivo


“buona fede soggettiva”
“buona fede oggettiva”


ignoranza incolpevole della
frode altrui;
adozione di comportamenti adeguati a standard di accortezza e
diligenza al fine di accertarsi di non essere coinvolti in operazioni
o circuiti commerciali/distributivi in cui si compiono evasioni Iva.
I diritti acquisiti dal contribuente in buona fede devono essere riconosciuti e tutelati anche
qualora l’operazione cui ha preso parte sia “viziata” da comportamenti fraudolenti e da
falsificazioni altrui, al punto da difettare di alcuni dei requisiti necessari, in base alla
normativa, affinché si producano legittimamente i suoi effetti sul piano fiscale. Al contrario
il contribuente in “mala fede” deve essere “sanzionato” con la perdita dei suoi diritti Iva,
giacché la pretesa al loro esercizio si configurerebbe in questi casi come “abusiva” o
“fraudolenta”.
Il problema essenziale che solleva questa giurisprudenza riguarda i mezzi probatori e il
riparto dell’onere della prova circa questi status o condizioni di “buona” e “mala fede” del
contribuente rispetto alle evasioni che rientrano nella sfera di azione di altri soggetti terzi.
In altre parole, occorre chiarire se in presenza di accertate frodi Iva commesse da alcuni
operatori, si debba presumere la buona o la mala fede dei loro fornitori o dei loro clienti
che hanno da essi acquisito documentazione sia fiscale sia commerciale formalmente
regolare, o almeno tale in apparenza. Detto in altri termini:
si deve chiarire se debba essere l’Amministrazione a provare, e come, una loro
qualche specifica responsabilità (partecipazione alla frode ordita da altri), oppure
siano essi a dover fornire una specifica prova contraria che li liberi da una presunta e
concorrente responsabilità.
Alcune recenti sentenze della Corte UE emanate nel corso del 2012 con riferimento alle
condizioni alle quali deve essere riconosciuto o può essere negato il diritto di detrazione
1
2
Nella giurisprudenza comunitaria v. CdG UE, sent. 27 set. 2007, Teleos, C-409/04.
V. CdG UE, sent. 21 feb. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06.
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in presenza di frodi Iva, sono di grande interesse perché mostrano un’evoluzione del
pensiero del giudice comunitario, che, almeno prima facie, sembra andare a favore del
contribuente, in particolare in merito al tipo di responsabilità che gli può essere imputata e
al suo regime di prova.
Mentre le posizioni della Corte europea sono caratterizzate da un tendenziale
antiformalismo e da un’apertura verso un riparto degli oneri probatori improntato al
principio di proporzionalità, la giurisprudenza italiana mostra un’ispirazione differente.
La Corte di Cassazione è venuta privilegiando nel tempo schemi di analisi e ragionamento
in parte diversi da quelli seguiti dalla Corte europea, che l’hanno condotta ad assumere
posizioni più rigide.
In particolare, i giudici nazionali assumono un’impostazione di fondo in base alla
quale ogniqualvolta sia il contribuente ad invocare l’applicazione di un proprio diritto
(come quello di detrazione) dev’essere sempre sua cura dimostrarne il fondamento,
al di là del possesso di fatture e altri documenti fiscali formalmente e
apparentemente regolari.
In questo modo, però, le condizioni per esercitare quei diritti che costituiscono l’ossatura
della neutralità dell’Iva, rischiano di essere indebitamente assimilate a quelle che
tradizionalmente la giurisprudenza richiede per godere di un’agevolazione fiscale in
senso stretto.
Anche in questo ambito, tuttavia, alcune recenti sentenze della Cassazione che verranno
analizzate in conclusione, sembrano mostrare un primo ammorbidimento di certe posizioni
rigoriste, proprio alla luce della più recente evoluzione della giurisprudenza comunitaria.
Occorrerà però valutare attentamente la reale portata.
Le tipologie di frodi più ricorrenti nella giurisprudenza
Gli schemi di frode esaminati dalla giurisprudenza possono essere assai eterogenei. I più
ricorrenti sono quelli delle c.d. frodi carosello, e più in generale delle frodi con emissione
di fatture false. In tutti i casi il disegno fraudolento sfrutta le debolezze intrinseche del
sistema Iva, la difficoltà di reazioni immediate da parte delle amministrazioni e di un loro
tempestivo coordinamento, combinando l’evasione del debito d’imposta in una fase del
circuito con la fruizione del credito Iva o dell’esenzione in un altro.
Nella frode carosello, com’è noto, il perno dello schema evasivo è il mancato versamento
dell'Iva commesso dall'acquirente intracomunitario, all'atto di rivendere il bene. Tale
soggetto, il missing trader è normalmente un semplice intermediario nella circolazione del
bene o nella prestazione dei servizi, privo cioè di “sostanza economica”, ad esempio una
letterbox company o società cartiera senza un'autentica dimensione commerciale e una
minima organizzazione aziendale. Viene appositamente creato o utilizzato per sfruttare
l'effetto favorevole derivante dal combinare una cessione imponibile, effettuata però in
evasione totale d'imposta, con, a monte, un acquisto in regime di non imponibilità, come
l'acquisto intracomunitario. In questo modo le parti reali dell'operazione (il primo cedente
intracomunitario e il terzo cessionario, nello schema più semplice, che tuttavia può
diventare ben più complesso se la catena distributiva si allunga inserendo acquirenti
estranei all'organizzazione della frode, le c.d. società filtro o “buffers”), riescono a
garantire cessioni e prestazioni frequentemente a prezzo di costo o addirittura sottocosto.
Infatti al minore, preordinato, “costo fiscale” dell’operazione si fa corrispondere una
riduzione significativa del corrispettivo commerciale praticato all’acquirente finale.
L’evasione fiscale può servire dunque qui per raggiungere un obiettivo di concorrenza
sleale. Ma anche laddove il bene circoli a valori di mercato, il vantaggio viene comunque
raggiunto dal momento che il cessionario può detrarre l'Iva che il suo dante causa non ha
versato e che l'amministrazione, con ogni probabilità, non riuscirà mai a riscuotere in via
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coattiva, a causa della sparizione o della insolvenza del missing trader. Ciò è ancora più
evidente nelle triangolazioni chiuse, in cui il bene viene nuovamente venduto con una
cessione intracomunitaria o all'esportazione, realizzandosi così un intero circuito
distributivo in cui il tributo non viene mai versato (perché le cessioni sono non imponibili o
perché l'imposta viene evasa), ma soltanto detratto.
Nell’ambito di queste tipologie di frode, bisogna distinguere le operazioni autenticamente
inesistenti, dove la circolazione del bene o la prestazione del servizio è puramente
virtuale o cartolare, da quelle solo soggettivamente inesistenti.
1
OPERAZIONI OGGETTIVAMENTE INESISTENTI
Per quanto riguarda le operazioni oggettivamente inesistenti, la giurisprudenza europea
ha da tempo chiarito, senza creare sul punto particolari incertezze, che l’Iva indicata in
una fattura emessa per un’operazione mai realizzata è comunque dovuta dall’emittente,
ai sensi dell’art.203 della Direttiva 112/2006. Tuttavia, essa non è detraibile per il
ricevente, poiché:
“il diritto di detrarre l’Iva fatturata è connesso, come regola generale, all’effettiva
realizzazione di un’operazione imponibile, e l’esercizio di tale diritto non si estende
all’Iva dovuta, ai sensi dell’art. 203 della Direttiva, esclusivamente per il fatto di essere
indicata nella fattura”3.
Il fatto che l’imposta sia comunque dovuta è anzi giustificato proprio dall’obiettivo di
eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale che può derivare, in tali casi, dall’esercizio
indebito del diritto a detrazione4. Soltanto se chi ha emesso la fattura “abbia
completamente eliminato, in tempo utile, il rischio di perdita del gettito fiscale” (in pratica ciò
sarebbe possibile solo annullando e recuperando materialmente la fattura emessa prima
che questa sia stata portata in detrazione dal ricevente), sarebbe ammissibile rettificare
l’imposta indebitamente fatturata per un’operazione inesistente, possibilità che dev’essere
comunque prevista dagli Stati membri dell’UE nei propri ordinamenti giuridici interni5.
In considerazione di questo, la Corte UE ritiene che l’obbligo di versare l’imposta
fatturata per un’operazione oggettivamente inesistente, così come la sua
indetraibilità, non assumano il carattere di sanzione impropria6.
2
OPERAZIONI SOLO SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI
In caso di operazioni solo soggettivamente inesistenti non si può invece a posteriori
rimettere in discussione l’effettiva esecuzione dell'operazione, ad esempio una
prestazione di servizi di appalto. Può però emergere un'incertezza sulla reale identità
dell’operatore che ha effettuato la prestazione (l'appaltatore che ha emesso la fattura,
eventuali subappaltatori, o altri prestatori non identificati?).
Ciò, ad esempio, può verificarsi quando, in sede di successivi controlli fiscali o
amministrativi, non sia possibile identificare con certezza quale sia l’effettivo datore di
lavoro dei dipendenti, pure individuati, che dai documenti di cantiere risultano avere
eseguito l’opera7.
3
4
5
6
7
CdG UE, sentenze 13 dic. 1989, Genius Holding, C-342/87, punto 13, e 15 mar. 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05,
punto 29.
CdG UE, sent. 18 giu. 2009, Stadeco, C-566/07, punto 28.
CdG UE, sent. 6 nov. 2003, Karageorgou, C-78/02, punto 50.
CdG UE, sent. 31 gen. 2013, LVK-56 EOOD, C-643/11, punto 38.
CdG UE, sent. 21 giu. 2012, Mahagében, C-80/11 e sent. 6 set. 2012, Toth, C-324/11.
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In presenza di tali circostanze la posizione del committente finale (se soggetto passivo),
che ha ricevuto il servizio, possiede una fattura apparentemente regolare ed eventualmente
ha anche già pagato la rivalsa Iva, sembrerebbe incontestabile dal punto di vista
tributario. Infatti appare rispettare tutti i requisiti sostanziali e formali previsti dagli artt.168
e 178 della Direttiva 112/2006.
Tuttavia "a monte" si sono verificate una o più evasioni d'imposta (con riguardo sia
all'operazione non fatturata dal reale prestatore sia, eventualmente, a quella fatturata dal
prestatore apparente, se questi poi non versa il proprio debito Iva all’erario nonostante
l’addebito in fattura), e la fattura si riferisce ad un'imposta che in verità non sarebbe
dovuta al prestatore in essa indicato.
É del tutto analoga la posizione del cessionario che entrando in una catena di operazioni
che forma parte di una frode carosello, per cui “a monte” o “a valle” del suo acquisto altri
operatori hanno evaso o hanno intenzione di evadere l’Iva, si trovi a ricevere sia merci sia
fatture formalmente regolari.
È su questa particolare situazione che si inserisce la problematica della buona e della
mala fede del contribuente. Valorizzare lo stato di consapevolezza o di ignoranza
colpevole del contribuente rispetto alle evasioni o ai disegni fraudolenti altrui, ha il chiaro
scopo di superare i due principali ostacoli che la stessa Corte di Giustizia ha da tempo
posto alle strategie di recupero d’imposta portate avanti dalle amministrazioni nazionali
contro questi tipi di frode.
Infatti secondo la Corte da un lato:
“è irrilevante, ai fini del diritto del soggetto passivo d dedurre l’Iva pagata a monte,
stabilire se l’Iva dovuta sulle operazioni di vendita precedenti o successive riguardanti i
beni interessati sia stata versata o meno all’Erario”8.
Ciò è conforme al principio di neutralità fiscale, che proprio perché esige che il diritto a
detrazione sorga immediatamente e non possa essere soggetto a limitazioni in via di
principio se non in casi eccezionali, non consente di condizionare la detraibilità dell’Iva
addebitata in fattura al suo effettivo e precedente versamento all’Erario, ma la collega
soltanto al momento di esigibilità dell’imposta.
D’altro canto:
“le nozioni di cessioni di beni e di soggetto passivo che agisce in quanto tale, che
definiscono le operazioni imponibili ai sensi della Direttiva, hanno tutte un carattere
obiettivo ed esse si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle
operazioni di cui trattasi. […] L’obbligo per l’amministrazione fiscale di procedere ad
indagini per accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli scopi del
sistema comune Iva di garantire la certezza del diritto e di agevolare le operazioni
inerenti all’applicazione dell’imposta dando rilevanza, salvo in casi eccezionali, alla
natura oggettiva dell’operazione”9.
Ciò impedisce di attribuire qualsiasi rilevanza alle motivazioni illecite o alle intenzioni
evasive degli operatori, al fine di poter escludere le cessioni o le prestazioni inficiate da
frode dal campo di applicazione dell’Iva (come se fossero operazioni “qualitativamente
inesistenti” ai fini dell’Iva, con conseguente indetraibilità dell’imposta).
Il diniego del diritto di detrazione per il contribuente che “sapeva o avrebbe dovuto
sapere” della frode altrui nella giurisprudenza europea
Il principio di responsabilità formulato ripetutamente dalla giurisprudenza comunitaria
prevede che:
8
9
CdG UE, sent. 6 lug. 2006, Kittel, C-439/04, punto 49.
CdG UE, sent. 12 gen. 2006, Optigen, C-354/03, punti 44-45.
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“il diritto a detrazione può essere negato solamente nel caso in cui il soggetto passivo
interessato sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a
fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore
o da un altro operatore intervenuta a monte nella catena di fornitura”10.
In questo caso il diritto di detrazione deve intendersi esercitato in modo abusivo o
fraudolento, e pertanto l’amministrazione:
“può chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso degli importi detratti e spetta al
giudice nazionale negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce
di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo”11.
Viceversa:
“non è compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto dalla Direttiva […] ,
sanzionare con il diniego di tale diritto un soggetto passivo che non sapeva e non
avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si iscriveva in un’evasione
commessa dal fornitore, o che un’altra operazione nell’ambito della catena di fornitura,
anteriore o posteriore a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da
evasione dell’Iva”12.
La giurisprudenza europea considera l’esercizio del diritto di detrazione nella
consapevolezza della frode altrui quale vera e propria compartecipazione alla frode.
Questa sorta di partecipazione indiretta all’evasione altrui presenta le seguenti
caratteristiche:
 la mera scientia fraudis equivale al consilium fraudis, è cioè espressione allo stesso
modo di connivenza o complicità;
 per affermare la responsabilità dell’acquirente che sa della frode altrui non è affatto
necessario che egli ne tragga direttamente o indirettamente un vantaggio, fiscale o di
altro genere;
 per liberarsi da questa responsabilità occorre provare di “avere adottato tutte le misure
che gli possono essere ragionevolmente richieste o imposte al fine di assicurarsi che
l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione fiscale”13.
Quest’ultimo punto sembra adombrare la possibilità che le prassi dell’Amministrazione
Finanziaria in materia di prova e motivazione dell’accertamento, o anche le norme
nazionali, possano introdurre dei regimi di responsabilità quasi oggettiva. Ciò nel senso
che sarebbe legittimo introdurre delle presunzioni assolute di “mala fede” del
contribuente, al ricorrere di determinate circostanze; oppure che sarebbe sempre onere
del contribuente, anche in presenza di una mera contestazione di compartecipazione alla
frode altrui, fornire la prova liberatoria, la quale però non dovrebbe riguardare la propria
“buona fede”, cioè l’assenza di colpa, ma la dimostrazione di avere fatto tutto il possibile
per accertarsi in concreto che l’altro operatore sia un operatore in regola con i propri
adempimenti fiscali, cioè che non si verificasse il “danno” subito dall’Erario.
In altre parole: il contribuente deve provare un’ignoranza incolpevole, o
un’ignoranza inevitabile?
Naturalmente ciò solleva il problema di quale sia la misura massima dell’onere di verifica
circa gli adempimenti fiscali altrui che si può esigere dall’operatore economico.
10
11
12
13
Da ultimo CdG UE, sent. 21 giu. 2012, Mahagében, C-80/11, punto 52.
CdG UE, sent. 3 mar. 2005, Fini H, C-32/03, punto 32.
CdG UE, sent. 21 giu. 2012, Mahagében, C-80/11, punto 47.
CdG UE, sent. 6 lug. 2006, Kittel, C-439/04, punto 51; sent. 27 set. 2007, Teleos, C-409/04, punto 65.
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La Corte di Giustizia, tuttavia, ha recentemente circoscritto e chiarito il significato di
queste formulazioni così generali del principio di corresponsabilità dei contribuenti Iva,
dissipando alcuni dubbi, anche se non tutti.
La Corte ha in primo luogo nettamente affermato che “l’istituzione di un regime di
responsabilità oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti
dell’Erario”, quindi sarebbe contrario ai principi europei di proporzionalità, certezza del
diritto e neutralità dell’imposta14. Infatti, come già stabilito in precedenza, anche se:
“l’obiettivo di prevenire la frode fiscale giustifica talvolta obblighi severi per il fornitore,
tuttavia qualsiasi suddivisione del rischio tra il fornitore e l’Amministrazione
Finanziaria, in seguito ad una frode commessa da un terzo, dev’essere compatibile col
principio di proporzionalità”15.
La giurisprudenza, inoltre, ha precisato che, sebbene essa non possa fornire un elenco in
astratto delle ragionevoli misure di verifica (perché ciò dipende di volta in volta dalle
circostanze di fatto del caso concreto), in base al diritto comunitario è però chiaro che il
contribuente:
dovrà
dimostrare
la propria estraneità alla frode altrui soltanto quando sia l’amministrazione a
dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere
che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione
invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione
commessa da altri;
potrà
dimostrare
la propria estraneità alla frode dimostrando di avere adempiuto a un dovere di
diligenza e accortezza adeguato rispetto al proprio ambito di attività, e che
consiste nell’assumere informazioni sulla affidabilità della propria controparte
contrattuale;
non sarà
tenuto
in linea di principio ad effettuare controlli che spettano esclusivamente
all’Amministrazione Finanziaria, ed in particolare non gli potrà essere richiesto
in via generale di verificare “che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai
servizi a titolo dei quali viene richiesto l’esercizio di tale diritto abbia la qualità
di soggetto passivo, che disponga dei beni di cui trattasi e sia in grado di
fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento
dell’Iva, o, dall’altro lato, che il suddetto soggetto passivo disponga di
documenti a tale riguardo”16, né a munirsi di documentazione ulteriore, rispetto
alla fattura, che attesti o provi tali circostanze, né ad effettuare tali verifiche su
soggetti ulteriori e diversi rispetto a quelli con cui il contribuente entra in diretto
contatto ed in rapporti commerciali (altri operatori “a monte” o “a valle”.
Le precisazioni della Corte di Giustizia, contenute nelle sentenze del 2012 C-80/11 e
C-142/11 Mahagében, C-285/11, Bonik e C-324/11 Tóth, rendono in particolare esplicito
che spetta all’Amministrazione Finanziaria prima dimostrare l’evasione commessa
dall’altro operatore, e poi distintamente (senza poter fare uso di presunzioni iuris et de
iure) e “adeguatamente” (quindi - se ne può desumere - in base ad argomentazioni
rigorosamente motivate che potranno anche basarsi su presunzioni semplici, purché
siano gravi precise e concordanti e non richiedano una prova contraria eccessivamente
difficile o impossibile), che sussistevano circostanze indiziarie idonee ad avvalorare il
14
15
16
CdG UE, sent. 21 dic. 2011, Vlaamse, C-499/10, punto 28; sent. 21 giu. 2012, Mahagében, C-80/11, punto 48; sent. 6 dic. 2012,
Bonik, C-285/11, punto 42.
CdG UE, sent. 27 set. 2007, Teleos, C-409/04, punto 58.
CdG UE, sent. 21 giu. 2012, Mahagében, C-80/11, punto 61.
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sospetto, nel cessionario o nel committente, dell’esistenza di irregolarità o frodi nella
sfera del soggetto (e di questo soltanto) che ha emesso le fatture formalmente regolari.
Solo a queste condizioni il contribuente sarà tenuto a dimostrare (per liberarsi dal rischio
di una responsabilità fiscale quale “compartecipante” alla frode altrui) la propria “buona
fede”, e cioè di essere stato “diligente” e di essersi attivato per effettuare le necessarie
verifiche oltre le risultanze della fattura. Il problema rimane però capire se il contribuente
abbia l’obbligo di attivarsi sempre e comunque per far sì che eventuali indizi entrino nella
propria sfera di conoscenza (se cioè debba sospettare sempre una possibile frode altrui),
oppure se, al contrario, ciò si configuri come un’ipotesi eccezionale.
Dalla giurisprudenza sembra di poter desumere che per disporre o venire a conoscenza
di tali indizi rivelatori di frode, che fanno sorgere l’obbligo di assumere informazioni circa
la propria controparte negoziale, il contribuente non sia affatto tenuto ad assolvere
speciali oneri di verifica di tipo “amministrativo” o relativi agli adempimenti fiscali dei
propri fornitori o clienti, bensì a quelli che rientrano nelle normali procedure di controllo
commerciale (controlli dell’identità e dei pagamenti).
Quindi il contribuente non deve fare nulla di più di quello che già dovrebbe fare, sul
piano dei rapporti commerciali, per accertarsi di concludere affari con operatori
affidabili (sul piano commerciale) che operano in un quadro di legalità.
La Corte ha addirittura precisato che qualora la fattura individui, con indicazione del
codice identificativo Iva, un fornitore o un prestatore che, al momento di emettere la
fattura, ha cessato di avere la qualità di soggetto passivo (la partita Iva è stata revocata,
l’attività è cessata, l’operatore non agisce più in qualità di imprenditore ecc.), il
cessionario o l’acquirente non perde per ciò solo il diritto di detrazione dell’Iva. Infatti, la
Corte ha chiarito che malgrado l’importanza, per il buon funzionamento del sistema
dell’Iva, che riveste la dichiarazione di inizio e di cessazione dell’attività (e così, ad
esempio anche l’iscrizione al Vies in relazione alle operazioni intracomunitarie), essa non
può costituire in alcun caso una condizione supplementare richiesta ai fini del riconoscimento
dello status di soggetto passivo.
Perciò, un eventuale inadempimento da parte del cedente o del prestatore
dell’obbligo di dichiarare l’inizio della sua attività imponibile e di registrarsi quale
soggetto passivo non può rimettere in discussione il diritto a detrazione spettante al
destinatario per quanto riguarda l’Iva pagata, qualora le fatture ricevute presentino
tutte le informazioni richieste dalla normativa, comprese quelle necessarie per
l’identificazione della persona che le ha emesse e dell’oggetto dell’operazione17.
Si segnala che oggi anche il Regolamento UE 282/2011 contiene (per la prima volta)
una disciplina probatoria in merito allo status e della qualità di soggetto passivo del
destinatario o del prestatore di servizi intracomunitari, ai fini di una corretta applicazione
delle nuove regole della Direttiva 112/2006 in materia di territorialità delle prestazioni di
servizi, in vigore dal 2010 (tassazione nel Paese di destinazione per le operazioni “B2B”,
tassazione nel Paese di origine per le operazioni “B2C”). Tale disciplina attribuisce
rilevanza proprio alle dichiarazioni che la controparte negoziale effettua al contribuente, e
a quanto attestato dalla fattura in ordine a identificazione e qualità del soggetto passivo,
facendo però salvo il caso in cui il contribuente disponga o possa disporre di “informazioni
contrarie”. In taluni casi il Regolamento obbliga il contribuente proprio ad effettuare:
“una verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle informazioni fornite dal
destinatario applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle
relative ai controlli di identità o di pagamento” (art.18).
17
CdG UE, sent. 22 dic. 2010, Dankowski, C-438/09, punti 33 ss.; sent. 6 set. 2012, Toth, C-324/11, punto 31.
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Le posizioni espresse nel corso dell’ultimo anno dalla Corte di Giustizia consentono di
specificare meglio la portata di questo generale dovere di diligenza e di vigilanza che la
stessa Corte ha, nel corso tempo, ricavato dal sistema Iva come espressione di un
dovere di “condotta secondo buona fede” che, a sua volta, rappresenta il presupposto per
poter invocare la propria buona fede soggettiva (cioè il proprio status di incolpevole
ignoranza delle frodi altrui).
Appare quindi significativo che la Corte europea, pur senza poter entrare nel merito delle
valutazioni dei fatti e dei mezzi di prova utilizzati negli accertamenti tributari impugnati nei
processi nazionali di rinvio abbia cominciato a sforzarsi, in alcune sentenze, di fornire ai
giudici nazionali alcuni criteri per valutare, nei singoli casi concreti, se il contribuente
disponesse o meno di “indizi” che avrebbero dovuto sollevare in lui il “ragionevole dubbio”
e quindi obbligarlo ad attivarsi per ulteriori controlli, in difetto dei quali non può invocare la
propria buona fede.
Ad esempio, l’Amministrazione Finanziaria può acquisire prove o indizi dell’emissione di
fatture soggettivamente o oggettivamente false e del compimento di irregolarità fiscali in
capo ai fornitori: documentazione irregolare; incongruenza tra il volume di acquisti e
quello delle vendite, che fa apparire inverosimile la realizzazione di alcune cessioni
“a valle”; impiego di lavoratori irregolari o “in nero”, in violazione delle norme previdenziali
e fiscali. Secondo la Corte di Giustizia, tali circostanze in sé stesse considerate, così
come il fatto che non siano state oggetto di indagine da parte del cliente, non consentono
da sole di far presumere che quest’ultimo sapeva o “non poteva non sapere” dell’evasione
fiscale commessa dal proprio dante causa.
Le ultime sentenze comunitarie forniscono dunque, per quanto ancora in modo
embrionale, una prima casistica utile a individuare quando, alla luce dei principi europei di
tutela della “buona fede” e di responsabilità per “mala fede”, basati a loro volta su quello
di proporzionalità e di certezza del diritto, le presunzioni di cui l’ufficio tributario fa uso
appaiono irragionevoli o comunque non sufficienti per far ricadere sull’avente causa del
conseguenze negative dell’evasione accertata in capo ad altri soggetti.
Il caso
Il caso più recente affrontato dai giudici dell’UE (causa C-643/11, LVK - 56 EOOD,
sentenza del 31 gennaio 2013) è, in questo senso, esemplare, perché riguarda una di
quelle non infrequenti ipotesi in cui, sulla base dei controlli operati dagli uffici tributari su
un fornitore, non è agevole definire se una cessione o una prestazione siano solo
soggettivamente inesistenti oppure totalmente (oggettivamente) inesistenti. Nel secondo
caso, a nulla varrebbe per l’acquirente invocare la propria buona fede, che è tutelabile,
come si è detto, soltanto qualora l’operazione economica sia comunque realmente
avvenuta, anche se fatturata in modo irregolare. La Corte ha precisato infatti che:
“un giudice nazionale chiamato a decidere se in un determinato caso manchi
un’operazione imponibile, e dinanzi al quale l’amministrazione tributaria si sia
segnatamente basata su irregolarità commesse da colui che ha emesso la fattura o da
uno dei fornitori del medesimo, quali lacune nella contabilità, deve fare in modo che la
valutazione degli elementi di prova non finisca per privare di senso la giurisprudenza citata”
(cioè il principio secondo cui il diritto di detrazione non può essere negato al soggetto
passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere della frode) “e per obbligare in
modo indiretto il destinatario della fattura a procedere presso la sua controparte
contrattuale a verifiche che, in linea di principio, non gli incombono” (punto 62).
Solo se sia provato che anche i documenti in possesso del destinatario (es. bolle di
consegna, lettere di vettura, ecc.) presentano irregolarità tali da escludere qualsiasi
legittimo affidamento e “buona fede”, allora il giudice nazionale potrà ricostruire
l’operazione contestata come operazione inesistente.
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La giurisprudenza della Corte di Cassazione in merito alla indetraibilità dell’Iva in
caso di frodi Iva e la “svolta” delle sentenze n.23078/12 e n.23560/12
In caso di frodi carosello e di operazioni inesistenti, la Corte di Cassazione si è mostrata
tradizionalmente sempre rigida.
Gli argomenti di solito utilizzati per confermare il diniego della detrazione in capo al
cessionario/committente possessore di una fattura considerata dall’amministrazione
“soggettivamente falsa”, sono schematicamente i seguenti.
 Difetto di inerenza
Secondo la Suprema Corte, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, il diritto di
detrazione dell'imposta versata in rivalsa al cedente prestatore apparente che ha emesso
la fattura me è diverso da quello reale, non sorge immancabilmente per il solo fatto
dell'avvenuta corresponsione d’imposta ivi formalmente indicata, ma richiede altresì, a
dimostrazione dell'effettiva inerenza dell'operazione all'attività istituzionale dell'impresa,
che il committente/cessionario fornisca, sul proprio “stato soggettivo in ordine all’altruità
della fatturazione”, riscontri precisi, che non si esauriscono nella prova dell'avvenuta
consegna della merce e del pagamento della stessa nonché dell’Iva riportata sulla fattura,
trattandosi di “circostanze non decisive”18.
 Iva “fuori conto”
La Cassazione tende ad estendere il trattamento previsto dalla normativa, in particolare
l’art.21, DPR n.633/72, per le operazioni oggettivamente inesistenti anche a quelle solo
soggettivamente inesistenti, assimilandole: ritiene, infatti, che la fatturazione effettuata in
favore di soggetto diverso da quello effettivo non costituisca un caso di fatturazione con
“indicazioni incomplete o inesatte” né un'ipotesi di omissione dell'indicazione dei soggetti
tra cui l'operazione è effettuata. Piuttosto è assimilabile ad un’operazione inesistente, per
cui da un lato l'imposta fatturata, in quanto indebita, è comunque dovuta per l'intero
ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, ma il tributo dev'essere
considerato "fuori conto" e la relativa obbligazione "isolata" da quella risultante dalla
massa di operazioni effettuate ed estraniata dal meccanismo di compensazione di cui
all'art.19 del DPR n.633/72. Ciò anche perché, secondo la Corte, l'emissione di fatture
per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come
delitto (Cass., sent. n.4247/07; n.5717/07). L’emittente della fattura, dunque, deve
l’imposta ma non può compensarla con l’Iva a credito, perché “fuori conto”, mentre il
ricevente non può portarla in detrazione. Ciò perché, oltre all’illiceità della fatturazione
“soggettivamente falsa”, non si verifica l’ordinario presupposto impositivo, è impossibile
configurare un "pagamento a titolo di rivalsa", viene alterato lo schema applicativo dell’Iva
(dato che resta evasa l’imposta relativa all’operazione realmente posta in essere ma
occulta) e vengono così a mancare i presupposti del diritto alla detrazione di cui all’art.19
del DPR n.633/7219.
 Onere della prova a carico del contribuente
Il principio da cui parte la maggioranza dei ragionamenti della Suprema Corte è che:
“le operazioni passive denunciate dal contribuente sono fonte di credito a suo
vantaggio (nell'ambito dell'Iva) di detrazione dall'imponibile (nell'ambito delle imposte
sui redditi)”, perciò “appare logico concludere che spetta al contribuente fornire la
prova dell'esistenza dei fatti da cui scaturisce un suo diritto”20.
A tal fine la correttezza formale della contabilità, dei registri delle fatture e delle fatture
stesse non è sufficiente a garantire il contribuente dall’inversione dell’onere della prova:
all'Amministrazione Finanziaria è sufficiente contestare al contribuente l'indebita detrazione
18
19
20
Così tra le tante Cass., sent. n.24929/11, n.24965/10, n.16492/08, n.1950/07.
Cass., sent. n.6378/06; Cass., sent. n.19823/09; Cass., sent. n.18907/11.
Cass., sent. n.21953/07.
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dell'Iva documentata da fatture, affermandone il collegamento con supposte operazioni
inesistenti, e fornire in merito attendibili riscontri anche meramente indiziari, come nel
caso (frequente) di acquisizioni di dichiarazioni di terzi (in base alle regole dell’accertamento
induttivo extracontabile: quindi ricorrendo a presunzioni qualificate ma anche semplicissime,
laddove venga messa in discussione l’attendibilità dell’intero impianto contabile). È invece
onere del contribuente, che voglia far valere il diritto alla detrazione, fornire la prova della
fonte legittima e della correttezza di tale diritto, prova in mancanza della quale la
detrazione va ritenuta indebita, fermo restando che l’effettiva consegna della merce e
l’avvenuto pagamento del corrispettivo non sono idonee, secondo la Corte, a dimostrare
“l’esistenza” dell’operazione né l’estraneità del contribuente alla frode21.
 Irrilevanza degli stati soggettivi del contribuente
La Corte per molto tempo ha ritenuto che del tutto inconferente parlare di buona fede del
contribuente rispetto al disegno fraudolento o simulatorio altrui:
“l'elemento soggettivo della conoscenza della circostanza relativa all'illegalità o illiceità
degli accordi esistenti tra le società variamente interessate alle vendite non viene in
rilievo agli effetti del rapporto tributario. L'infrazione fiscale si configura, infatti, per il
solo fatto oggettivo che il contribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo
che sia, abbia determinato il rischio per l'Amministrazione di non conseguire il
pagamento dell'imposta effettivamente dovuta”, mentre “il dare rilievo agli stati
soggettivi, in difetto di specifiche disposizioni di legge, determinerebbe, stante la
complessità del meccanismo di compensazione, il mancato funzionamento del
particolare sistema e l'agevolazione delle frodi fiscali”22.
Sempre secondo la Corte, la semplice buona fede intesa come inconsapevolezza della
frode altrui (ad esempio l’accordo simulatorio tra terzi) non potrebbe essere invocata:
“da parte di chi sfrutti gli effetti favorevoli di operazioni accertate come inesistenti senza
mai mettere in moto alcun intervento di rettifica delle indebite appostazioni contabili”23.
Gli orientamenti summenzionati sono venuti nel tempo cristallizzandosi, mettendo in luce
un certo automatismo della giurisprudenza nell’invertire l’onere della prova a sfavore del
contribuente, nel caso in cui l’Ufficio affermi, in accertamento che l’operazione si inscrive in
una frode fiscale altrui. In alcune pronunce più recenti, del 2011 e del 2012 la Cassazione
ha in verità cominciato a riconoscere la rilevanza “esimente” della buona fede del
contribuente, adottando però ancora formulazioni molto generali e astratte che rischiano di
rimanere prive di rilevanza pratica, perché difficili da tradurre in regole precise di
valutazione della prova e di riparto del relativo onere. La Corte ha finito per riconoscere che
il cessionario/committente non subisce al perdita della detrazione se “non sapeva e non
poteva sapere” di partecipare ad un’operazione fraudolenta. Tuttavia l’onere di fornire una
tale prova grava ancora tendenzialmente sempre e comunque sul contribuente, una volta
che l’ufficio abbia dimostrato l’altrui evasione d’imposta. La liberazione da responsabilità
consegue, secondo la Cassazione, se il cessionario dimostra o di non essersi trovato nella
“situazione giuridica oggettiva” di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il
cedente e il soggetto che ha invece emesso la fattura, oppure:
“nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all'attività professionale
svolta in occasione dell'operazione contestata, di non essere stato in grado di
abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri
soggetti collegati all'operazione”24.
21
22
23
24
Cass., sent. n.17377/09; sent. n.15395/08; sent. n.11109/03.
Cass., sent. n.8959/03.
Cass., sent. n.2847/07.
Cass., sent. n.8132/11; sent. n.9108/12; sent. n.15741/12.
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Com’è facile intuire, la traduzione di siffatte formule in regole operative non appare
agevole. Esse sembrano rimandare ad un’impossibilità oggettiva quasi assoluta di
conoscenza (nessun contribuente poteva scoprire la frode; quello specifico contribuente,
pur attivandosi ed avendone le capacità, non è riuscito a scoprire la frode), senza però
chiarire in quale modo (cioè attraverso quale tipologia di controlli) il cessionario/
committente possa liberarsi dalla presunzione di non essere in “buona fede” perché altri,
coi quali è entrato in rapporti economici, hanno evaso l’imposta.
Dopo l’emanazione delle sentenze della Corte di Giustizia Mahagében, Bonik e Toth,
citate in precedenza, la Corte di Cassazione sul finire del 2012 ha cominciato ad
argomentare la proprie pronunce facendo riferimento ai principi giuridici affermati dai
giudici europei, in materia di onere della prova e di tipologia di prova, almeno in parte più
garantistici verso il contribuente.
Si segnalano, in particolare, due sentenze del dicembre del 2012.
1
SENTENZA N.23078 DEL 14 DICEMBRE 2012
La prima, la n.23078/12, non segna in realtà una forte discontinuità con i precedenti di
Cassazione. In essa, infatti, la Suprema Corte cerca di offrire una lettura dei propri
precedenti affermandone la compatibilità con i principi da ultimo sanciti dai giudici
europei. In particolare la Cassazione insiste sul fatto che gli “elementi oggettivi” in base ai
quali l’ufficio tributario deve dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto
sapere della frode altrui, al fine di negargli la detrazione “abusiva”, possono consistere
pacificamente in presunzioni semplici, la quali non costituiscono meri “ragionamenti”, ma
prove “complete”. D’altronde la stessa Corte UE legittimerebbe questo risultato, riferendosi
agli indizi che sono sufficienti a far sorgere in capo al contribuente il ragionevole dubbio e
così ad obbligarlo ad abbandonare un atteggiamento passivo per effettuare verifiche più
stringenti.
In questa sentenza la Cassazione ancora non distingue nettamente tra prova dell’evasione
del terzo, e prova del fatto che il cessionario/committente sapeva o avrebbe dovuto
sapere della frode, ovvero la sua buona fede. Questa prova sarebbe in re ipsa, cioè una
volta che l’Amministrazione ha dimostrato in via indiziaria l’esistenza della frode si deve
presumere che il contribuente ne sia a conoscenza, senza necessità di acquisire ulteriori
elementi probatori, anche di stampo presuntivo, salvo che non sia il contribuente a
provare la propria “buona fede”.
2
SENTENZA N.23560 DEL 20 DICEMBRE 2012
Una “svolta” più evidente si ha invece con la sentenza n.23560/12. Qui infatti, pur
ribadendo la che non vi è “assoluto conflitto” tra le pronunce comunitarie e la pregressa
giurisprudenza nazionale, viene specificato chiaramente che:
 spetta all’Amministrazione l’onere di provare le circostanze che giustificano la
contestazione della detrazione;
 spetta sempre all’Amministrazione l’onere di provare le circostanze che legittimano il
sospetto che le operazioni poste in essere siano soggettivamente inesistenti;
 spetta all’Amministrazione dimostrate la non esistenza (soggettiva od oggettiva)
dell’operazione, dal momento che la fattura, di per sé, appare un documento pienamente
idoneo, se regolare, a rappresentare i costi dell’impresa. L’utilizzabilità all’uopo di
presunzioni semplici, purché gravi precise e concordanti, viene confermato dalla
Corte, ma viene precisato che esse non devono limitarsi a provare la frode del terzo,
ma devono consistere nella dimostrazione della sussistenza elementi idonei, per la
loro capacità indiziante, “a porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e
mediamente esperto” circa l’esistenza della frode suddetta.
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In questo senso la Corte pare prendere atto della necessità, alla luce della giurisprudenza
europea, di attenuare l’onere probatorio sui contribuenti, finora - lo riconosce
esplicitamente - attribuito in modo sempre più consistente al soggetto che vuole
esercitare il proprio diritto a detrazione. La Cassazione fa suo, in particolare, il principio
per cui al cessionario/committente in buona fede la detrazione non può essere negata
facendo valere l’inadempimento di un obbligo di diligente vigilanza sulle condotte
specificamente fiscali di altri contribuenti, perché una tale tipologia di controllo incombe
sull’amministrazione e non sui contribuenti.
I dubbi non dissipati dalla giurisprudenza: due casi
In conclusione, anche se questo recepimento dei principi in materia di riparto dell’onere
della prova affermati a livello comunitario rappresenta un parziale avanzamento in
direzione di maggiore garantismo, trasparenza e “buona fede” oggettiva nei rapporti fiscocontribuente, l’equilibrio disegnato da queste sentenze appare instabile.
Per comprendere le incertezze che l’evoluzione giurisprudenziale comunitaria e nazionale
non hanno ancora dissipato, si considerino, in conclusione, due casi ipotetici ma verosimili.
Caso 1
Nel primo caso, in un’operazione “interna”, territorialmente localizzata in Italia, il
cessionario/committente, che riceve da un altro soggetto passivo Iva il bene o il servizio
effettivamente reso e la fattura formalmente regolare, non effettua alcun controllo
utilizzando il servizio per la verifica delle partite Iva disciplinato dall’art.35-quater del DPR
n.633/72, posto che la norma non lo rende espressamente obbligatorio. Un controllo
avrebbe però fatto individuare una partita Iva irregolare o una qualche discrasia (ad
esempio tra la ragione sociale dichiarata dal fornitore e quella risultante dalla bancadati
fiscale), spingendo ad ulteriori accertamenti e, nel dubbio, a desistere dal concludere
l’affare con quell’operatore economico.
Come si è visto, però, la regolarità della registrazione Iva del proprio dante causa non è
condicio sine qua non, secondo la giurisprudenza europea (caso C-324/11 Toth), affinché
possa sorgere e possa essere mantenuto il diritto di detrazione. Inoltre, al contribuente
non potrebbe comunque essere imposta la verifica di dichiarazioni e versamenti
dell’imposta relativi ad altri operatori. Potrebbe in tal caso essere contestata al
contribuente la mancanza di “buona fede”?
In altre parole il contribuente, il quale non abbia altri motivi di dubitare che l’operazione
celi una frode (evasione d’imposta, natura di “cartiera” del fornitore), non ha fatto uso del
sistema di controllo reso disponibile dall’Agenzia delle Entrate proprio perché non nutriva
alcun ragionevole sospetto. Potrebbe essere considerato “negligente” e quindi non in
“buona fede” (o in buona fede temeraria), qualora successivamente venga accertata
un’evasione a carico della sua controparte contrattuale? Il problema, in altre parole, è
capire se il dovere di diligenza e di correttezza obblighi il contribuente a dubitare anche
quando non sussisterebbero altre ragioni per dubitare.
Considerato che la tipologia di controllo in questione non reca affatto oneri sproporzionati
al contribuente, la sua applicazione può senz’altro essere consigliata, per evitare di
trovarsi poi contestato un comportamento scarsamente diligente. Ciò, però, significa che
il generale dovere di diligenza e di correttezza finisce per operare come una sorta di
latente clausola generale, idonea a rendere obbligatori comportamenti del contribuente
che, secondo la legge, sarebbero solo facoltativi.
Caso 2
Nel secondo caso, si consideri un contribuente al quale venga proposto da un nuovo
fornitore, non abituale, l’acquisto di beni a prezzo sensibilmente inferiore al valore di
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mercato. Verificata la qualità della merce proposta, l’assenza del rischio di una truffa
commerciale o di una provenienza illecita della merce, al contribuente si pone il dilemma:
se considerare in sé e per sé il prezzo inferiore al valore di mercato o come sintomo o
indizio di una possibile frode fiscale, essendo ricorrente nelle frodi carosello, e quindi
rinunciare direttamente all’affare, oppure effettuare controlli più approfonditi che
riguardino specificamente la regolarità della posizione fiscale della propria controparte
(ulteriori rispetto alla verifica della partita Iva), rischiando però così di perdere l’affare,
oppure ancora approfittare dell’affare assumendo tuttavia il rischio di una successiva
contestazione della legittimità della detrazione Iva. In altri termini, attraverso
l’affermazione di questo dovere di diligenza, si rischia di addebitare agli operatori un
rischio di danno erariale per le evasioni d’imposta altrui che può entrare in conflitto con la
razionalità economica e i suoi standard di comportamento.
Ciò, in particolare, emerge quando il contribuente operi in un determinato settore
merceologico ad “alto” valore aggiunto, in cui non siano infrequenti frodi carosello, e in cui il
“non accettare” prezzi inferiori ai livelli medi del mercato potrebbe significare non riuscire a
entrare o rimanere all’interno di un dato circuito commerciale. Dove l’evasione d’imposta è
funzionale alla concorrenza sleale, l’operatore (che di per sé non commette alcuna violazione
tributaria) si trova a scegliere se rischiare di essere considerato compartecipe di frodi fiscali
altrui, oppure se evitare gli effetti di una concorrenza sleale accettandone le regole.
Sul punto merita in conclusione segnalare una (finora) isolata pronuncia della
Cassazione, n.6124/09, che ha ritenuto che il sospetto di frodi fiscali altrui non implica
necessariamente un dovere di astensione dai rapporti commerciali (reali) con presunti
evasori, a pena di una corresponsabilità indiretta. In particolare, il semplice fatto di avere
acquistato (effettivamente) merci reimportate, a prezzi concorrenziali, non comporta una
necessaria e consapevole partecipazione, da parte dell’acquirente, all’evasione Iva posta
in essere dal cedente. Infatti - secondo il ragionamento della Corte - l’acquirente potrebbe
aver voluto fruire della convenienza economica di quell’acquisto proprio per non essere
svantaggiato di fronte a concorrenti sleali che della situazione creatasi approfittavano e
avrebbero approfittato largamente, ed anzi essendo consapevole dell’esistenza di un
circuito distributivo sospetto al punto da avere presentato denuncia alle autorità competenti.
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