KANNATTAVUUDEN SEURANTA TILITOIMISTOSSA 1

1
Opinnäytetyö (AMK)
Liiketalous
Taloushallinto
2012
Arto Huolila
KANNATTAVUUDEN
SEURANTA TILITOIMISTOSSA
2
OPINNÄYTETYÖ (AMK) | TIIVISTELMÄ
TURUN AMMATTIKORKEAKOULU
Liiketalous | Taloushallinto
2012 | 60
Pirjo Varanka
Arto Huolila
KANNATTAVUUDEN SEURANTA
TILITOIMISTOSSA
Opinnäytetyön tavoitteena oli mallintaa toimeksiantajayrityksen käytössä oleva kannattavuuden
seurantajärjestelmä sekä luoda vastaavanlainen järjestelmä toiseen tilitoimistoon. Tämän lisäksi
oli tarkoitus selvittää tilitoimiston kannattavuuteen vaikuttavia tekijöitä toimeksiantajayrityksen
kannattavuuden seurantajärjestelmän tietojen perusteella. Opinnäytetyön on tarkoitus toimia
apuna laadittaessa tilitoimistoille kannattavuuden seurantajärjestelmiä.
Toimeksiantaja on yli 20 henkilöä Turussa työllistävä tilitoimisto, joka tarjoaa asiakkailleen
laajan kirjon taloushallinnon palveluita. Raportteja käsitellään Excel-taulukoissa, joissa
lasketaan muun muassa asiakas- ja tuotekohtaisia katteita.
Prosessi
kuvataan
prosessikaavioin
ja
kirjallisin
selityksin
vaihe
kerrallaan.
Toimeksiantajayrityksen kannattavuuden perusteita selvitetään laskemalla asiakasryhmille
keskituottoja ja vertaamalla niitä koko asiakaskunnan keskituottoon. Esimerkeissä käytetyt luvut
eivät ole todellisia.
Toimeksiantajayrityksessä kannattavuutta voitaisiin vielä parantaa ohjaamalla asiakkaita
sähköiseen taloushallintoon, joka nopeuttaa tavallisten kirjausten tekoa. Näin aikaa jää
enemmän myös asioiden selvittelyyn.
Kannattavuuden seurantajärjestelmä vietiin toiseen tilitoimistoon, mutta tässä opinnäytetyössä
ei saatu vielä tuloksia tilitoimiston kannattavuudesta. Järjestelmään on tehtävä muutoksia, sillä
malli ei täysin sovi tälle tilitoimistolle. Järjestelmän tuonti yritykseen toimi huomionherättäjänä
kannattavuuden seurannassa.
Tutkimusta voidaan käyttää apuna sopivan kannattavuuden seurantamallin luomisessa, mutta
tutkimuksessa esitetty malli ei sovi kokonaisuutena jokaiselle tilitoimistolle. Olennaista on, että
päätökset tehdään tietoon eikä olettamaan perustuen.
ASIASANAT:
Kannattavuus,
kustannuslaskenta,
hinnoittelu,
johdon
laskentatoimi
3
BACHELOR´S THESIS | ABSTRACT
TURKU UNIVERSITY OF APPLIED SCIENCES
Business Administration | Financial Administration
2012 | 60
Pirjo Varanka
Arto Huolila
MONITORING PROFITABILITY IN A
BOOKKEEPING AGENCY
The main goal of this research was to produce a model for the client, which describes the
system that is used to determine the profitability in the bookkeeping agency. A similar system
was to be built and put to use for another bookkeeping firm. In addition the factors that affect
profitability were to be defined, using the profitability data from the client company. This thesis is
meant to be of use when bookkeeping agencies build profitability systems for their own
businesses.
The client is a bookkeeping agency that offers a wide range of accounting services, and
employs over 20 bookkeepers. In the client company the bookkeepers enter the data into the
system. Reports based on that data are modified in Excel, and profits of products and
customers are calculated.
The system is described with process charts, which are explained in detail one phase at a time.
The factors of profitability are searched for by counting the average profits for different customer
groups, and by comparing those figures to the average profit of all customers.
The study showed that the client could still improve its profitability by encouraging its customers
into the use of electronic accounting services. The use of these services decreases the time the
bookkeeper takes for the ordinary entries and spares it for more demanding tasks.
A similar system (as the client company uses) was built for another bookkeeping firm. The
system was also put to use, but the system still needs modifications to fit the business model of
this bookkeeping firm. The model in use was not close enough to the business model to give
good indications of the profitability at the time this thesis was written. The project still aroused
the interest of the company owners and they will keep an eye on their profitability.
This research can be of use when building profitability systems for bookkeeping agencies, but
the described model might not fit another firm as a whole. It’s crucial that decisions are made
based on facts instead of assumptions.
KEYWORDS:
Profitability, cost accounting, pricing, management accounting
4
SISÄLTÖ
1 JOHDANTO
6
2 KANNATTAVUUS
8
2.1 Kannattavuus ja kustannuslaskenta yleisesti
8
2.1.1 Katetuotto ja sen kuvaaminen
9
2.1.2 Kannattavuuden parantaminen
14
2.1.3 Kustannukset ja kustannuslaskenta yleisesti
15
2.2 Toimintolaskenta
22
2.2.1 Toimintolaskennan ja perinteisen kustannuslaskennan erot
23
2.2.2 Toimintojen määrittäminen & ajurit
27
2.2.3 Toimintojen hierarkiat ja toimintoaltaat
28
2.2.4 Kustannusten kohdistaminen toimintolaskennassa
29
2.2.5 Onnistuminen toimintolaskennassa
30
2.3 Hinnoittelu
30
2.3.1 Palveluhinnoittelu
31
2.3.2 Hinnan roolit ja veloitusmuodot
34
2.3.3 Hinnoittelukeinoja
36
3 TILITOIMISTON KANNATTAVUUS KÄYTÄNNÖSSÄ
39
3.1 Kannattavuuden seurantajärjestelmän kuvaus
39
3.2 Järjestelmän vienti toiseen tilitoimistoon
48
3.2.1 Tietojen hyödyntäminen
50
3.2.2 Esiin tulleet ongelmat
51
3.3 Kannattavuuteen vaikuttavat tekijät
51
3.3.1 Omistajien palkka
52
3.3.2 Asiakasryhmien erot
54
3.3.3 Hinnoittelu tilitoimistossa
56
4 PÄÄTELMÄT
58
LÄHTEET
60
5
KUVAT
Kuva 1. Asiakaskohtaiset tuotot.
45
KUVIOT
Kuvio 1. Kannattavuuskuvio. (Neilimo 2005, 64)
Kuvio 2. Katetuottokuvio. (Neilimo 2005, 64)
Kuvio 3. Vaihtoehdot katetuottolaskennassa. (Horngren 2005, 72)
Kuvio 4. Resurssien kohdistaminen (Alhola 2008, 43)
Kuvio 5. Kannattavuuden seurantajärjestelmä.
Kuvio 6. Kannattavuuden seurantajärjestelmä, vaihe1.
Kuvio 7. Kannattavuuden seurantajärjestelmä, vaihe 2.
Kuvio 8. Kannattavuuden seurantajärjestelmä, vaihe 3.
Kuvio 9. Kannattavuuden seurantajärjestelmä, vaihe 4.
10
11
13
29
40
41
42
43
44
TAULUKOT
Taulukko 1. Toimintolaskennan esimerkki 1/6 (Alhola 2008, 21-24.)
Taulukko 2. Toimintolaskennan esimerkki 2/6 (Alhola 2008, 21-24.)
Taulukko 3. Toimintolaskennan esimerkki 3/6 (Alhola 2008, 21-24.)
Taulukko 4. Toimintolaskennan esimerkki 4/6 (Alhola 2008, 21-24.)
Taulukko 5. Toimintolaskennan esimerkki 5/6 (Alhola 2008, 21-24.)
Taulukko 6. Toimintolaskennan esimerkki 6/6 (Alhola 2008, 21-24.)
Taulukko 7. Pivot myynneistä.
Taulukko 8. Pivot työtunneista.
Taulukko 9. Kirjanpitäjäkohtaiset katteet.
Taulukko 10. Päätyölajit
Taulukko 11. Kirjanpitäjäkohtainen kannattavuus.
Taulukko 12. Työlajien tuottavuuksien vertailu.
23
24
24
25
26
26
45
46
47
48
49
53
6
1 JOHDANTO
Yrityksen tehtävä on tuottaa voittoa. Kilpailukykyisen yrityksen on pysyttävä jatkuvasti kilpailukykyisenä taatakseen tuoton. Hinnoittelun on perustuttava oikeaan tietoon ja tietoisiin päätöksiin, jotta yritys olisi jatkossakin kilpailukykyinen.
Yli- ja alihinnoittelu ovat haitallisia yritykselle, sillä niistä voi seurata kilpailukyvyn heikentymistä ja tappioita, siksi hinnoittelun pitäisi perustua huolella laadittuun kustannus- ja kannattavuuslaskentaan. Toimintolaskenta on nykypäivän
kustannuslaskentaa ja se sopii hyvin palveluyrityksille. Toimintolaskennalla vältetään myös perinteisen kustannuslaskennan vääristymiä; riittävän oikeat tiedot
ovat parempia kuin tarkat virheelliset tiedot.
Opinnäytetyön toimeksiantaja on 80-luvulta asti Turussa toiminut tilitoimisto,
joka tarjoaa asiakkailleen laajan kirjon taloushallinnon palveluita kirjanpidosta ja
palkanlaskennasta verosuunnitteluun ja laskutukseen. Tilitoimisto on kasvanut
vuosien varrella työllistäen nyt yli 20 kirjanpitäjää, ja on alallaan sekä alueellaan
merkittävä toimija. Kannattavuusajattelu on ollut mukana toiminnassa alusta
alkaen ja se on kehittynyt toiminnan mukana. Olen yrityksen palveluksessa nyt
kolmatta vuotta ja perehtynyt yrityksen toimintaan ja tilitoimiston toimintaympäristöön myös käytännön tehtävien kautta. Tunnen nyt yrityksen toimintaympäristön, tavat, käytössä olevat työkalut ja asiakkaat pääpiirteittäin.
Opinnäytetyön tavoitteena on mallintaa toimeksiantajatilitoimiston kannattavuuden seurantajärjestelmä sekä luoda vastaavanlainen toiseen tilitoimistoon. Haen yhden kuukauden tiedot tilitoimiston järjestelmistä ja syötän ne kannattavuuden seurantajärjestelmään. Kuvaan prosessia tiedon keräämisestä lähtien sekä
tilitoimiston että kirjanpitäjän näkökulmista.
Lisäksi tarkastelen tilitoimiston kannattavuuteen vaikuttavia asioita toimeksiantajayrityksen kannattavuuslaskennan pohjalta. Laadin kannattavuudenseurannasta prosessikaavioita, ja selvitän kannattavuuteen liittyviä tekijöitä kannattavuustilastojen pohjalta.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
7
Tarkoitus on koota tilitoimiston käytössä olevista järjestelmistä tiedot raporteiksi,
joiden pohjalta saadaan selville tilitoimiston kannattavuus asiakas-, tuote- ja
kirjanpitäjäkohtaisesti. Asiakkaille lasketaan kate kuukausikohtaisesti ja sitä verrataan asiakkaaseen käytettyyn aikaan, näin selvitetään asiakaskohtainen tuntituotto. Keskimääräisiä tuntikohtaisia tuottoja voidaan vertailla keskenään. Lopuksi lasketaan kirjanpitäjäkohtaisesti tuotettu liikevaihto ja sitä verrataan kirjanpitäjän työkustannukseen.
Tilitoimistossa suuri osa kuluista on työvoimakuluja, ja kaikki muut merkittävät
kulut ovat kiinteitä kuluja. Muut muuttuvat kulut ovat niin vähäisiä, etteivät ne
vaikuta olennaisesti kannattavuuteen. Käyn työssäni läpi valmiin kannattavuusjärjestelmän vaikutussuhteita selittäen. Lisäksi tarkastelen tilitoimiston kannattavuuteen liittyviä tekijöitä toimeksiantajayrityksessä. Vertailen eri asiakasryhmien kannattavuuksia ja selvitän syitä eroille.
Pyrin saamaan opinnäytetyön käytännönläheiseksi, jotta sitä voidaan käyttää
apuna kun luodaan tilitoimistolle uutta kannattavuuden seurantajärjestelmää.
Vaikka malli ei kaikille tilitoimistoille sopisikaan, opinnäytetyö voi kuitenkin auttaa hahmottamaan oman tilitoimiston kannattavuuden seurantajärjestelmän tarpeet.
Sisällytän opinnäytetyöhön muutettuja lukuja toimeksiantajayrityksen toiminnasta. En perehdy budjetointiin enkä rahoituslaskentaan.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
8
2 KANNATTAVUUS
2.1 Kannattavuus ja kustannuslaskenta yleisesti
Kannattavuus- ja kustannuslaskenta kuuluvat yrityksen sisäiseen laskentatoimeen, jota kutsutaan myös johdon laskentatoimeksi. Sen tavoite on auttaa johtoa liiketoiminnan suunnittelussa, ohjaamisessa ja valvonnassa. Yleinen eli ulkoinen laskentatoimi on raportointia ulkoisille sidosryhmille ja se toteutetaan
erityisesti kirjanpidon kautta. (Eskola 2006, 8.)
Yksinkertaisimmillaan kannattavuus on sitä, paljonko tulojen ja menojen erotus
on. Menoja ovat sekä aiheutuneet kustannukset että kirjanpidolliset kulut. Kirjanpidollisilla kuluilla tarkoitetaan esimerkiksi poistoja, jotka eivät ole konkreettisia kuluja. Kustannuksia voidaan tarkastella kokonaisvaltaisesti koko yrityksen
kannalta, tai pienempien yksiköiden kuten osaston, asiakkaan tai tuotteen kannalta. Kannattavuutta voidaan mitata absoluuttisesti eli euromääräisenä tai suhteutettuna vertailulukuun kuten pääomaan tai liikevaihtoon. Vaikka kannattavuus liittyykin yrityksen sisäiseen laskentaan, siinä voidaan hyödyntää ulkoisesta laskennasta saatavia tietoja. (Suomala 2011, 39-42.)
Yrityksen täytyy suunnitella kannattavuuttaan ollakseen toiminnassa vielä tulevaisuudessakin, sillä vain kannattavuus takaa jatkuvuuden. Kannattavuuslaskenta on sisäisen laskentatoimen osa, joka keskittyy kannattavuuden ja tuottojen seurantaan. Yrityksen toiminta aiheuttaa kuluja, joiden lisäksi toiminnan
tuottojen pitää kattaa myös tuotto-odotukset. Kannattavuuslaskenta antaa työkaluja tuottojen seurantaan ja suunnitteluun. (Eklund 2011, 7-13.)
Laskentatilanne ja -kohde ovat erilaisia joka yrityksessä, eikä siksi ole yhtä oikeaa laskentamallia. Tästä puhutaan laskentatilanteen käsitteenä tai kontingenssiteoriana. Se tarkoittaa, että ei ole olemassa yhtä oikeaa tapaa suorittaa
johdon laskentatointa, vaan kaikki riippuu tilanteesta. Kontingenssin tutkimus
selittää piirteiden vaikutuksia toisiinsa ja sitä mitkä niistä ovat olennaisia laskennassa ja sitä millä reunaehdoilla laskennan tulokset ovat päteviä. Monimuo-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
9
toisten asioiden yksinkertaistaminen luo ongelmia, mutta se on samalla pakollista. Lisäksi ongelmia tuo se, että teoria ei aina täysin vastaa omaa yritystä, jolloin laskenta ja todellisuus ovat ristiriidassa. Vaihtoehtoisesti laskentamallin
seuraaminen voi tuottaa ongelmia; palveluyrityksen voi olla vaikea suorittaa tuotekohtaista laskentaa jos ”tuote” ei ole sille selvä käsite. (Suomala 2011, 28-32.)
2.1.1 Katetuotto ja sen kuvaaminen
Katetuottolaskennalla voidaan verrata yrityksen eri tuotteiden kannattavuuksia
keskenään, mutta eri yritysten vertailu on ongelmallista. Katetuottoajattelun
pohjana on jaottelu kiinteisiin ja muuttuviin kuluihin, sekä voiton tavoittelu.
Myyntikate eli katetuotto saadaan vähentämällä myyntituloista muuttuvat kustannukset. Tällä summalla on katettava kiinteät kustannukset ja täytettävä tuottotavoitteet. Jos katetuotto on suurempi kuin yrityksen kiinteät kustannukset,
yritys tekee voittoa. (Eklund 2011, 63-66.)
Kaava 1. Katetuotto.
Liikevaihto
- Muuttuvat kustannukset
= Katetuotto
- Kiinteät kustannukset
= Tulos
Tavallisimmat lyhyen aikavälin päätöksenteon apuvälineet ovat katetuottolaskenta ja katetuottoanalyysi. Katetuottolaskenta seuraa tuloslaskelman rivejä;
Vähentämällä liikevaihdosta muuttuvat kustannukset eli ostot, muuttuvat palkat
ja muut muuttuvat kustannukset saadaan katetuotto. Katetuotosta vähentämällä
kiinteät kulut, kuten kiinteät palkat, vuokrat ja muut kiinteät kustannukset saadaan yrityksen tulos. Katetuottoajattelu perustuu ajatukseen, että yhden tuotteen ei tarvitse kattaa kaikkia yrityksen kuluja, mutta sen tulee suoriutua aiheuttamistaan muuttuvista kuluista. (Eskola 2006, 20-21.)
Katetuotto on absoluuttinen luku ja kertoo katetuoton euromääräisenä. Monesti
on selkeämpää käyttää suhteellista katetuottoprosenttia, jolloin menestyksen
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
10
vertailu on helpompaa eri ajanjaksoilla. Myös eri tuotteiden vertailussa katetuottoprosenttia on helpompi vertailla kuin absoluuttista lukua. Yritysten vertailu
keskenään ei ole järkevää katetuottoprosentillakaan, sillä muuttuvien kustannusten osuus voi vaihdella suuresti yrityksestä riippuen. (Eklund 2011, 67-68.)
Esimerkiksi kuvitteellinen tilitoimisto, jonka tuotot kuukauden ajalta ovat 10000
euroa, on maksanut muuttuvia palkkoja samalta ajankohdalta 4000 euroa. Muita muuttuvia kuluja ei ole, mutta kiinteitä kuluja kertyy kuukauden ajalta 3500
euroa. Tällöin katetuotto on 6000 euroa ja katetuottoprosentti 60 %. Tulokseksi
jää kiinteiden kulujen jälkeen 2500 euroa.
Kuvio 1. Kannattavuuskuvio. (Neilimo 2005, 64)
Kuvio 1 osoittaa kokonaiskustannusten ja myyntituottojen käyttäytymistä eri
toiminta-asteilla. Y-akselilla on euromääräiset summat ja x-akselilla toimintaaste. Kun tuotot ovat täsmälleen yhtä suuret kuin kustannuksetkin, ollaan kriittisessä pisteessä. Kriittinen piste näkyy selvästi katetuottokuviossa myyntituottojen ja kokonaiskustannusten kuvaajien leikkauspisteenä. Katetuoton oletuksena
on, että kiinteät kustannukset pysyvät samana eri tuotannon asteilla. Kiinteät
kustannukset ilmenevät kokonaiskustannusten lähtöpisteestä, eli kuvion yrityksen kiinteiden kustannusten summa on 1500. Toiminnan ollessa kriittisen pis-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
11
teen vasemmalla puolella, yritys tekee tappiota. Tappion määrä on kuvaajien
euromääräinen ero kullakin toiminta-asteella, samoin voitto kun ollaan kriittisen
pisteen oikealla puolella. Kriittinen piste voidaan ilmaista joko toiminta-asteella
tai myyntituottojen määränä. Varmuusmarginaaliksi taas kutsutaan nykyisen tai
suunnitellun tuotannon ja kriittisen pisteen eroa. (Neilimo 2005, 67-70.)
Kuvio 2. Katetuottokuvio. (Neilimo 2005, 64)
Yllä on esitetty sama asia katetuottokuviona. Kriittinen piste on x-akselin ja tuloksen leikkauspisteessä, mutta nyt tuloksen ja tappion määrä on helpommin
luettavissa. Tällainen kuvio saadaan laskemalla kuvaajalle kaava myyntituottojen ja kustannusten mukaan. (Neilimo 2005, 67-71.) Y on siis tulos ja x toiminnan aste, yhden tuotteen tuotto 90 ja muuttuvan kustannukset 45. Jolloin Y = 1500+x*90-x*45.
Katetuottolaskennan hyötynä on sen yksinkertaisuus; On helppo laskea monia
vaihtoehtoja päätöksenteon tueksi. Toiminnan alkaessa katetuottolaskennalla
saadaan selville kuinka suureen myyntiin on pyrittävä, että toiminta kattaa kustannukset, mutta sitä voidaan hyödyntää myös muissa tilanteissa. Lisäämällä
kiinteisiin kuluihin mainoskampanjan kulut ja tuottoihin odotetut myynnin lisäykset saadaan viittauksia kampanjan kannattavuuteen. Samaa ideaa voidaan
hyödyntää laskettaessa hintaa, sillä syöttämällä uusi hinta ja odotettu myynti
saadaan ennuste tuoton muutoksista. Ennustamisen lisäksi katetuottolaskentaa
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
12
voidaan hyödyntää riskikartoituksessa laskemalla miten tulos muuttuu, jos
myynti laskisi vaikka 10 %. Usein kustannukset ovat muutettavissa muuttuvista
kustannuksista kiinteiksi, tai päinvastoin. Esimerkiksi vuokratyövoiman vaihtaminen vakituiseen työntekijään voisi olla tilanne, jota kannattaa harkita katetuottolaskelman kanssa. Katetuottokuvaajan piirtäminen on hyödyllistä, sillä se kertoo tuloksen eri myyntimäärillä. Suuremmat kiinteät kustannukset vaativat
enemmän volyymiä kattaakseen kustannukset, mutta saattavat olla tuottoisampia pian kriittisen pisteen jälkeen. (Horngren 2005, 68-72.)
Oletetaan, että tilitoimisto tarvitsee lisää työvoimaa ja harkitsee uuden työntekijän palkkausta tai vuokratyövoimaa. Tilitoimisto on arvioinut uuden työntekijän
kustannuksiksi 3000 euroa kuukaudessa ja pyytänyt kahdelta yritykseltä tarjousta vuokratyövoimasta. Toinen yritys tarjosi työntekijän 32 euron tuntihintaan
ilman rajoituksia, toinen puolestaan 27 tuntihintaan, mutta vaatimuksena oli vähintään 60 tuntia kuukaudessa. Tuotoksi tilitoimisto arvioi 40 euroa tunnissa.
Kuukausipalkalla olevan työntekijän kuukausikapasiteetiksi on laskettu 7,5 tuntia päivässä 5 päivää viikossa 4 viikon ajan, eli yhteensä 150 tuntia. Esimerkkiä
on yksinkertaistettu olettamalla, että kaikki tunnit olisivat tuotavia. Käytetyt luvut
ovat viitteellisiä. Näillä tiedoilla saadaan seuraavanlainen katetuottokuvaaja.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
13
Kuvio 3. Vaihtoehdot katetuottolaskennassa. (Horngren 2005, 72)
Katetuottokuvaajassa toiminta-aste on x-akselilla, ja euromäärä y-akselilla.
Vaihtoehdot on kuvattu kirjaimilla A, B ja C. A on kuukausipalkkainen työntekijä,
jonka kokonaiskustannukset ovat 3000 euroa kuukaudessa. B on vuokratyöläinen, josta on maksettava vähintään 60 tunnin mukaan huolimatta työmäärästä
27 euroa tunnilta. C on toinen vuokratyöläinen, josta maksetaan suoraan työtuntien mukaan. Kate on kustannuskuvaajien (A, B ja C) ja tuottokuvaajan erotus. Kun kustannuskuvaaja on tuottokuvaajan alapuolella, jää katetta.
Merkityksellisiä ovat kaikki leikkauspisteet; kun kustannuskuvaaja leikkaa tuottokuvaajan alkaa kertyä katetta ja kun kustannuskuvaajat leikkaavat toisensa
muuttuu vaihtoehtojen järjestys kannattavuuden suhteen. Vaihtoehto C on tuottavin vaihtoehto 50 työtuntiin asti, tämän jälkeen vaihtoehto B on tuottavin 112
työtuntiin asti, jonka jälkeen vaihtoehto A on tuottavin.
Johdon tehtäväksi jää työmäärän arviointi nyt ja tulevaisuudessa. Uutta työntekijää ei ehkä kannata palkata, mikäli ollaan ruuhkahuipussa. Jos jatkossakin
töitä riittää, on palkkaus tuottoisin vaihtoehto. Katetuottoprosentti on parhaim-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
14
millaan, kun palkattu työntekijä tekee töitä maksimikapasiteetillaan; esimerkissä
tämä on 50 % 150 työtunnilla.
2.1.2 Kannattavuuden parantaminen
Muutoksilla toiminnassa voidaan parantaa yrityksen kannattavuutta. Varsinaisen liiketoiminnan tulokseen vaikuttavia tekijöitä on neljä: myyntihinta, myyntimäärä, muuttuvat kustannukset ja kiinteät kustannukset. Katetuottolaskelmien
avulla eri vaihtoehtojen kannattavuuksia voidaan vertailla toisiinsa esimerkiksi
strategisten ja hinnoitteluun liittyvien päätösten tueksi. Laskelmissa täytyy ottaa
huomioon kuitenkin myös keskinäiset riippuvuudet; Hinnan nostaminen saattaa
vaikuttaa negatiivisesti myyntiin. Euromääräisen katteen on aina oltava suurempi muutosten jälkeen. (Eklund 2011, 70-72.)
Myyntiä voidaan lisätä tehostamalla markkinointia ja mainontaa, mutta mainontakin maksaa. Myynnin lisääminen ei vaikuta katetuottoprosenttiin mutta kokonaiskatteen summa kasvaa ja kiinteät kustannukset on helpompi kattaa. Myynnin lisäyksen täytyy siis olla niin suuri, että katteen lisäys on suurempi kuin
markkinointikulujen lisäys. (Eklund 2011, 72.)
Kannattavuutta voidaan parantaa nostamalla hintaa, jos korotus ei vaikuta merkittävästi myynnin alentumisena. Hintaa voidaan joutua nostamaan myös kustannusten noustessa, jotta kannattavuus ei heikkene. Hintaa korottaessa täytyy
aina ottaa huomioon mahdollinen myyntimäärän lasku. Vaihtoehtoisesti myyntiä
voidaan pyrkiä lisäämään alentamalla hintaa. Myynnin lisäyksen tulisi kattaa
alentunut katetuotto ja kasvattaa vielä kokonaismyyntiä. Hintaa voidaan alentaa
myös kampanjaluontoisesti, jolloin kate laskee vain hetkellisesti. (Eklund 2011,
72-74)
Hintaa suunnitellessa olennaista on kysynnän joustavuus; miten hinta vaikuttaa
myyntiin? Toimiala- ja markkinatutkimuksista löytyy arvoja eri alojen ja tuotteiden hintajoustoille, joita tulee hyödyntää laskelmia tehdessä. (Sipilä 2003, 6970.)
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
15
Kokonaiskatteilla ja tuotekohtaisilla katteilla voi olla suuria eroja, joita tulee
myös seurata. Tuotekohtaiset katetuottoprosentit vaihtelevat, siksi voi olla kannattavaa keskittyä tuotteisiin, joilla on korkea katetuottoprosentti. Euromääräistä
katetuottoa ei kuitenkaan kannata unohtaa, sillä yrityksen tärkein tuote on se,
joka tuottaa suurimman absoluuttisen katteen. Yritys voi parantaa kannattavuuttaan keskittymällä tuottavampiin tuotteisiin tai lopettamalla huonosti kannattavien tuotteiden tuottamisen. (Eklund 2011, 75-76.)
Hinnoitteluun ja myyntimäärään vaikuttamiseen liittyy tekijöitä, joihin yrityksellä
ei ole keinoja puuttua. Kustannusten karsinta ja toiminnan tehostaminen ovat
siksi usein ensimmäisiä toimia kannattavuuden parantamiseksi. Muuttuvia kustannuksia voidaan vähentää lähinnä tehostamalla toimintoja ja järkevillä hankintatoimilla. Toimintojen tehostus tarkoittaa turhien prosessien karsimista tai toimintojen korvaamista edullisemmilla. Hankinnoissa säästöjä saadaan keskittämällä, kilpailuttamalla ja hyvillä sopimuksilla. Laatu ei saa kärsiä toiminnan tehostamisesta. Yrityksen kiinteitä kustannuksia voidaan karsia miettimällä kriittisesti niiden tarvetta ja etsimällä vaihtoehtoja. (Eklund 2011, 74-75)
Tilitoimistossa olennaisempaa on keskittyä hyvin tuottaviin asiakkaisiin kuin
tuotteisiin. Tuotekohtaisia kannattavuuksia tulisi seurata hinnoittelua varten.
Henkilöstökuluja tarkastellessa täytyy ottaa huomioon kirjanpitäjien sitouttaminen, sillä osaavista tekijöistä on pulaa. Kiinteitä kuluja ja niiden mahdollisia
joustoja tulee myös seurata.
2.1.3 Kustannukset ja kustannuslaskenta yleisesti
Kustannuslaskenta on osa yrityksen johdon laskentatointa. Kustannuslaskennassa käytetään tietoja resurssien kustannuksista ja niiden käytöstä, tarkoituksena selvittää taloudellisin tapa toimia. Kustannuslaskenta voi toimia pohjana
johdon tekemille päätöksille. (Horngren 2005, 2.)
Kustannus voidaan määritellä menetettynä resurssina, jonka yrityksen toiminta
on aiheuttanut. Kustannukset jaotellaan ryhmiin, mikä selkeyttää niiden vaikutuksia yrityksen toiminnassa. Yleisesti kustannus mitataan rahamääränä, jonka
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
16
yritys menettää hankkiessaan materiaaleja, tuotteita tai palveluja. (Horngren
2005, 26)
Kustannuslaskennassa on yleisesti käytössä kolme kahtiajakoa: toteutuneet ja
budjetoidut kustannukset, suorat ja epäsuorat kustannukset sekä kiinteät ja
muuttuvat kustannukset. Kustannus voi olla jo toteutunut tai tulevaisuuden budjetoitu kustannus. Suorat kustannukset ovat tiettyyn tuotteeseen suoranaisesti
liittyviä kustannuksia, kuten raaka-aineet. Näiden vastakohtana ovat epäsuorat
kustannukset, kuten toimitilavuokrat. Muuttuvat kustannukset muuttuvat samassa suhteessa toiminnan määrän kanssa; kahden tuotteen valmistaminen aiheuttamat kustannukset ovat kaksinkertaiset verrattuna yhden tuotteen valmistamiseen. Kiinteät kulut pysyvät samoina tietyllä toiminta-asteella. Esimerkiksi yrityksen toimitilavuokrat pysyvät samana huolimatta siitä valmistaako se 100 vai
110 tuotetta. (Horngren 2005, 26-32.)
Muuttuvien kustannusten käyttäytymistä voidaan kuvata kustannusajureilla, jotka esittävät kustannusten toteutumista. Jos tuotteen valmistamiseen tarvitaan
yksi yksikkö raaka-ainetta A ja yksi työtunti. Raaka-aineen kustannus on 100
euroa per yksikkö ja työtunnin kustannus 25 euro per tunti. Tällöin valmistettujen tuotteiden määrä toimii kustannusajurina ja yhden tuotteen lisäys aiheuttaa
125 euron lisäkustannuksen. (Alhola 2008, 44-46.; Horngren 2005, 32.)
Vaihtoehtoiskustannus ei ole varsinainen kustannus vaan ajattelumalli, jossa
kustannusta ajatellaan menetettynä mahdollisuutena. Tietyn ostopäätöksen
vaihtoehtokustannus on suurin mahdollisesti saatu hyöty jos panos olisi käytetty
toisin. Vaihtoehtoiskustannuksia käytetään vertaillessa eri vaihtoehtoja. (Pellinen 2003, 66-68.)
Kustannukset jaotellaan kustannuslajeihin, jotta saadaan tietoa yrityksen kustannusrakenteesta. Tämä selviää usein myös yrityksen kirjanpidosta. Kustannusrakenteen tunteminen on tärkeää toiminnanohjauksen kannalta. Kustannusrakennetta voidaan myös verrata kilpailijoiden kustannusrakenteisiin. Kustannukset voidaan jaotella tuotannontekijöiden mukaan työsuorituksiin, aineksiin
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
17
sekä tuotantovälineisiin, jotka voidaan jakaa edelleen pitkä- ja lyhytvaikutteisiin.
(Eklund 2011, 21-35; Neilimo 2005, 84.)
Aine- ja tavarakustannukset ovat luonteeltaan muuttuvia kustannuksia. Valmistusyrityksessä näitä ovat tuotteeseen tekemiseen suoraan liittyvät resurssit mukaan lukien pakkauksen. Kustannuksiin sisällytetään hankintahinnat kuljetuksineen. Kaupan alalla tavarakustannukset koostuvat suurilta osin edelleen myytävistä tuotteista. Aine-, tarvike- ja tavarakustannusten määrä riippuu paljolti
yrityksen toimialasta. Suoraan tuotteeseen liittyvät työ- ja palvelusuoritukset
ovat alihankinnan kustannuksia. Alihankinnan osuus yrityksen kustannuksista
on yrityksen johdon päätettävissä. Alihankintaan ei tarvitse sitoutua kuten työntekijään, mutta sen kustannukset voivat olla suurempia. Yrityksen täytyy valita
oma strategiansa alihankinnan suhteen ottaen huomioon sen suomat edut ja
mahdolliset haitat. (Eklund 2011, 25-27.)
Tilitoimistoille tyypillisiä aine ja tavarakustannuksia ovat asiakkaan puolesta
maksetut maksut ja alihankinta sekä vuokratyövoima. Niihin voitaisiin lukea
myös tuntityöstä maksetut korvaukset.
Tehdystä työstä yrityksen on maksettava työntekijöilleen palkkaa, jonka lisäksi
aiheutuu henkilösivukuluja. Henkilöstökulut voivat olla joko muuttuvia tai kiinteitä kuluja yrityksestä ja työsuhteesta riippuen. Täysin puhtaasti muuttuvia kuluja
ne eivät kuitenkaan ole, sillä muun muassa sairaus- ja loma-ajoilta on maksettava palkkaa vaikka tuotanto seisoisikin. Palkoista on säädetty laissa, jonka lisäksi niihin vaikuttavat työehtosopimukset ja työsopimukset. Myös osa henkilösivukuluista on lakisääteisiä, mutta myös yrityksen johto voi päätöksillään vaikuttaa niihin. Rahapalkan lisäksi bruttopalkkaan voi sisältyä luontoisetuja. Vapaaehtoisiin henkilöstökustannuksiin voi sisältyä työvaatteita, koulutusta sekä
henkilöstöhankinnan kustannuksia. Henkilösivukulut koostuvat monista eristä,
siksi kustannuslaskennan yksinkertaistamiseksi henkilösivukuluille voidaan laskea henkilösivukuluprosentti, jonka osuus voi vaihdella 45 ja 85%:n välillä. (Eklund 2011, 27-29.)
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
18
Henkilösivukulut ovat samoissa lukemissa myös tilitoimistossa. Vaihtelut henkilösivukuluissa voivat johtua johdon tekemistä päätöksistä ja työsopimuksista.
Tilitoimistossa henkilökulujen kokonaismäärä on suuri, sillä ala on työvoimavaltainen. Henkilökustannusten osuus kaikista kustannuksista voi olla yli puolet.
Henkilöstökustannusten ennakkolaskelmissa hyödynnetään arvioita, laskelmia
tai aiemmin valmistuneen jälkilaskennan tuloksia. Laskennassa halutaan selvittää yksikkökustannus sekä vaadittava työnmäärä. Käytännössä molemmat sekä
yksikkökustannus että työnmäärä vaihtelevat merkittävästi, joten kyseessä on
laskennallinen keskiarvo. Jälkilaskelmien tarkoitus on seurata, pysyttiinkö budjetoiduissa lukemissa sekä antaa tarkempaa tietoa tulevaisuuden arvioita varten. (Neilimo 2005, 84-89.)
Yrityksen sijoittaessa varansa toimitiloihin tai koneisiin se investoi pitkään käytössä oleviin hyödykkeisiin. Tämä on otettava kustannuslaskennassa huomioon,
sillä muuten hankintavuosi näyttäisi liian huonoa tulosta ja sitä seuraavat liian
hyvää tulosta. Kulumaksi laskettu osa hankintamenosta kirjataan tilikauden kuluksi. Kohdistettua hankintamenoa kutsutaan kustannuslaskennassa, kuten kirjanpidossakin, poistoksi. Kustannuslaskennan poiston tulee kuvata käytön mukaista osaa, eli kulumaa, kun taas kirjanpidon poisto voi olla mitä vain lainsäädännön rajoissa. (Eklund 2011, 30-32.)
Varsinaisen liiketoiminnan aiheuttamien kustannusten lisäksi aiheutuu muita
kuluja, joista osa on tuotannon kustannuksia ja osa hallinnon kustannuksia. Osa
kustannuksista liittyy selkeästi tiettyihin tuotteisiin ja voidaan kohdistaa, kun
taas osa jää hallinnon kustannuksiksi tai tuotannon yleisiksi kustannuksiksi.
Muut tuotannon kulut voivat sisältää energia-, vesi-, siivous-, vartiointi- sekä
koneiden ja toimitilojen ylläpitokuluja. Hallinnon kustannuksia ovat puolestaan
markkinoinnin, taloushallinnon, tietoliikenteen ja neuvotteluiden kulut sekä vakuutukset ja julkiset maksut. Rahoituskustannukset ilmoitetaan omana ryhmänään. (Eklund 2011, 33-35.)
Kustannuspaikat ovat yrityskohtaisia ja riippuvat pitkälti yrityksen rakenteesta.
Kustannuspaikoiksi voidaan nimetä yrityksen eri yksiköitä, jonka lisäksi saate-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
19
taan nimetä apukustannuspaikkoja kuten hallinto. Apukustannuspaikkoja nimetään, sillä kaikkien kulujen kohdentaminen eri yksiköille ei aina ole tarkoituksenmukaista. Apukustannuspaikkoja voidaan lisätä myös yrityksen halusta seurata erikseen tiettyjä kuluja. Kustannuspaikkalaskennassa kaikki yrityksen kulut
kohdistetaan jollekin kustannuspaikalle. Kulut saattavat olla kokonaan yhden
kustannuspaikan kuluja, ja helposti kohdennettavissa kuten raaka-aineet, joita
käytetään vain yhdellä osastolla. Joitakin kuluja täytyy sen sijaan jakaa käsin ja
osittain mielivaltaisesti. Vuokran jakaminen käytettyjen neliöiden mukaan on
vielä säännönmukaista, mutta johdon palkkojen jakaminen saattaa olla jo hyvinkin mielivaltaista. Epäsuorien kustannusten jakaminen vaatii usein mielivaltaa,
kun taas suorat kustannukset ovat usein helposti jaettavissa. (Horngren 2005,
492-501; Suomala 2011, 119-123.)
Kustannuspaikkojen sijaan laskenta voidaan tehdä suoritekohtaisesti. Kirjanpitopalvelut ja konsultointi voisivat olla tilitoimiston pääsuoritteita, joille kustannukset voidaan kohdistaa. Palveluyrityksessä suurin osa kohdennettavista kuluista on työkustannuksia. Kustannusten jakaminen vaatii harkintaa yrityskohtaisesti; Voi olla mielekästä vähentää kuluista konsultoinnin katteet, mikäli konsultoinnin määrä on selvästi vähäisempi kuin kirjanpitopalvelujen määrä, ja
kohdistaa loppuosa kirjanpidon kustannukseksi. (Jyrkkiö 2006, 82-83.)
Asiakaskohtaisella laskennalla saadaan selville tuottavuuksien eroja asiakkaiden välillä. Kulut ja tuotot voidaan kohdistaa asiakkaille suoraan, jolloin asiakaskohtaiset katteet saadaan esille. Tilitoimistoissa veloitetaan asiakkaita kiinteällä hinnalla, tuntiveloituksen mukaan tai vientien määrään perustuen. Eri laskutustavat aiheuttavat eroja asiakaskohtaiseen katteeseen, kuten myös sovitut
alennukset sekä muut muutokset asiakkaan puolelta. Myös kustannukset käyttäytyvät eri tavalla ja voivat aiheuttaa eroja katteeseen; Asiakas, jota laskutetaan kiinteällä kuukausihinnalla, saattaa tuoda jonakin kuukautena yllättävän
suuren määrän tositteita, ja niiden kirjaamiseen käytetään normaalia enemmän
aikaa. Kustannukset nousevat, mutta tuotto pysyy samana, jolloin katteen määrä vähenee. (Horngren 2005, 501-508;Jyrkkiö 2006, 83-84.)
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
20
Kaikki kustannukset eivät suoranaisesti ole tietyn kustannuspaikan, suoritteen
tai tuotteen kustannuksia. Näiden kustannusten jakoa kutsutaan kustannusten
kohdistamiseksi eli allokoinniksi. Ilman kustannusten kohdistamista tuotteet tai
kustannuspaikat voivat näyttää tuottavilta, vaikka kokonaiskustannuksiltaan ne
olisivatkin tappiollisia. On selkeää, että yrityksen, jolla on yksi toimipiste ja yksi
tuote, on katettava kaikki kulut yhden tuotteen voitoilla. Sen sijaan monimutkaisemmat yritysrakenteet, ja väärin tai puutteellisesti kohdennetut kustannukset
saattavat antaa väärää tietoa siitä, mikä yrityksen toiminnassa on todella kannattavaa. Tämä saattaa johtaa vääriin päätöksiin yrityksen johdolta. Oikein kohdistetut kustannukset helpottavat myös hinnoittelua sekä rohkaisevat työntekijöitä kustannustehokkaiden ratkaisujen tekoon. (Horngren 2005, 492-494; Alhola 2008, 11-24.)
Kustannuksia voidaan kohdistaa kohdistimien eli ajureiden avulla, jos sellaisia
on löydettävissä. Yleisiä kustannusajureita ovat koneenkäyttötunnit tai työtunnit.
Välillisille kustannuksille ei usein löydy mitään käyttökelpoista ajuria, jolloin kustannukset on kohdistettava muilla keinoilla. Tällaisten kustannusten kohdistamiseen on neljä periaatetta:




Syy ja seuraus: Kustannukset kohdistetaan aiheutumisen perusteella, kuten
tuotteen testaukseen käytetty aika.
Saavutettu hyöty: Kustannukset kohdistetaan saavutetun hyödyn suhteessa.
Tätä voidaan hyödyntää esimerkiksi mielikuvamainonnan kohdistamisessa, jolloin mikään tietty tuote ei hyödy mainoksesta suoranaisesti. Tällöin kustannukset voidaan jakaa eri osastojen myyntivoittojen suhteessa. Oletuksena on,
osastot joilla on paljon myyntiä hyötyvät mainoksesta enemmän.
Reiluus: Reiluutta saatetaan vaatia julkisen sektorin kaupoissa ja sopimuksissa.
Kustannusten jako tulisi suorittaa siinä suhteessa, joka on kaikkien kannalta reilua ja järkeenkäypää. Reiluuden käsite ei ole selkeä, eikä siksi myöskään helppo tapa kohdistaa kustannuksia.
Maksukyky: Kun muut periaatteet eivät auta, on kustannus kohdennettava
maksukyvyn mukaan. Osastot, joilla on enemmän maksukykyä, ottavat suuremman osan kustannuksista kantaakseen. Näin voidaan jakaa esimerkiksi hallinnon kulut, joita ei muuten saa kohdistettua.
Reiluus ja maksukyky ovat vähemmän käytettyjä kohdistusperiaatteita ongelmallisuutensa vuoksi. Reiluus on usein katsojan silmässä, ja osapuolet voivat
olla siitä eri mieltä. Maksukyvyn mukaan kohdistus taas voi rasittaa muita tuot-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
21
teita liiaksi, koska yhtä tuotetta myydään tappiollisella hinnalla. Seurauksena
tappiollinen tuote ei näytä todellista tappiollisuuttaan, ja muut tuotteet näyttävät
huonompaa tulosta. (Horngren 2005, 494-495.)
Vääristymät tuotteen kustannuksissa johtavat väärään hinnoitteluun; Jos tuotteelle on kohdistettu ylimääräisiä kuluja, sille lasketaan helposti myös liian suuri
hinta. Toisaalta jos yhdelle tuotteelle on kohdistettu liikaa kuluja, muille tuotteille
ei ole kohdistettu niitä tarpeeksi. Tästä seuraa, että yrityksessä, jossa on ylihinnoittelua, on myös alihinnoittelua. Ylihinnoiteltu tuote ei ole niin kilpailukykyinen
kuin se voisi olla, ja myynnin kasvu alihinnoitellussa tuotteessa lisää todellisuudessa kuluja enemmän kuin tuottoja. Pahimmassa tapauksessa yritys siirtää
kaiken tuotantonsa alihinnoitetulle tuotteelle ennen kuin toteaa sen olevan tappiollinen. (Horngren 2005, 139-141.)
Tilitoimistoilla kustannukset painottuvat henkilö- ja henkilösivukuluihin, tämän
lisäksi isoja kuluryhmiä ovat vuokrat ohjelmien lisenssimaksut ja liikenneyhteydet. Lisäksi yleistä tilitoimistoille on niiden suhteellisen pieni koko, jolloin omistajien palkkiot pitää huomioida erikseen kustannuksia ja kannattavuutta laskiessa.
Koska omistajat voivat itse määrittää palkkansa, joko palkan, etuuksien tai
osingon muodossa, täytyy sitä arvioida erikseen. Virheitä syntyy erityisesti jos
omistaja tekee puolet ajastaan töitä asiakkaille, mutta kustannukseksi lasketaan
koko palkka, tai jos palkkaa ei lasketa omistajalle lainkaan. On myös mahdollista, että yrittäjä ei nosta lainkaan palkkaa, vaikka tekisikin yrityksessä tuottavaa
työtä. Toimeksiantajayrityksessä omistajia käsitellään erikseen ja kulut määritellään arvioina käytetyn ajan mukaisesti. Toimiala on otettu huomioon myös sisäisessä raportoinnissa käytettävässä tuloslaskelmassa; liikevoiton jälkeen tulee palkkakate, joka on liikevoitto miinus palkat sivukuluineen. Palkkakatteen
jälkeen tulee vielä yksi lisätty rivi, liikevoitto 2, joka on palkkakate miinus omistajien palkat.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
22
2.2 Toimintolaskenta
Toimintalaskenta (Activity Based Costing – ABC), jossa kustannukset kohdistetaan toiminnoille, on uudempi tapa harjoittaa yrityksen kustannuslaskentaa.
Toimintolaskenta nousi paikkaamaan perinteisen kustannuslaskennan puutteita,
jotka saattoivat ohjata yritystä vähemmän tuottavampaan toimintaan. Perinteisen kustannuslaskennan antamat luvut saattoivat ohjata yritystä muun muassa
myymään vääriä tuotteita, keskittymään vääriin asiakkaisiin sekä muuttamaan
yrityksen rakennetta väärin perustein. Tuotteen tai palvelun myyminen alle
omakustannehinnan voi olla järkevä päätös, mutta vain silloin kun se tehdään
tietoisesti. Toimintolaskenta suojaa yritystä vääristymiltä päätöksen tukena olevissa tiedoissa. Vääristymien riski on suuri yrityksissä, joilla on hyvin erilaisia
tuotteita tai suuret yleiskustannukset ja jotka käyttävät vielä perinteistä kustannuslaskentaa. (Turney 2002, 9-17.)
Toimintolaskennassa ajatellaan yrityksen kuluttavan toimintoja. Toiminto, kuten
pakkaus, aiheuttaa puolestaan kustannuksia. Toimintoja kuluttamalla yritys saa
aikaan suoritteita, eli tuotteita tai palveluita. Toiminnot ovat yrityskohtaisia ja
riippuvat yrityksen toimintatavoista. Vaatimus markkinoilta, jota kutsutaan impulssiksi, saa yrityksen kuluttamaan toimintoja ja vastaamaan vaatimukseen.
Tästä syntyy toimintoketju, johon voi sisältyä useita toimintoja uusia vaatimuksia. Kun asiakas tekee tarjouspyynnön, yrityksessä suoritetaan tarjoustoiminto.
Tarjous voi johtaa tilaukseen, joka vaatii taas toimintoja yritykseltä. Näin syntyvästä toimintokaaviosta nähdään, mitä toimintoja tarvitaan suoritteiden aikaansaamiseksi. (Alhola 2008, 25-39.)
Toimintojen seuraaminen sekä niiden kustannusten ja lisäarvon arviointi ovat
toimintolaskennan etuja. Jotkut toiminnot eivät välttämättä tuota asiakkaalle lisäarvoa eikä yrityksen kannata tuhlata niihin resurssejaan. Osa toiminnoista on
yrityksen strategian kannalta olennaisia. Esimerkiksi laatuun panostavan yrityksen on maksettava laaduntarkkailusta. Liiketoimintaprosessien uudistaminen
(re-engineering) tähtää toimintojen tehostamiseen, joka usein tarkoittaa toimintaketjun virtaviivaistamista. Lisäarvoa tuottamattomat toiminnot pyritään poista-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
23
maan, mutta sitä varten on selvitettävä, mistä asiakas kokee saavansa lisäarvoa. Tarkasteluun kannattaa ottaa koko liiketoimintaketju, jottei kokonaisuus
unohdu. (Alhola 2008, 29-31.)
2.2.1 Toimintolaskennan ja perinteisen kustannuslaskennan erot
Perinteisen kustannuslaskennan ja toimintolaskennan ero on havaittavissa tässä esimerkissä. Yrityksellä on kolme tuotetta, joiden tuotantomäärät ja valmistus
eroavat toisistaan. Esimerkki on otettu mukaillen Kari Alholan teoksesta Toimintolaskenta.
Taulukko 1. Toimintolaskennan esimerkki 1/6 (Alhola 2008, 21-24.)
A
13,50 €
37,50 €
B
22,50 €
25,50 €
Työtunnit/kpl
Konetunnit/kpl
0,45
0,75
0,75
0,30
0,60
0,30
1,80
1,35
Työtunnit yhteensä
Konetunnit yhteensä
Valmistusmäärä
67,5
112,5
150
562,5
225
750
1620
810
2700
2250
1147,5
3600
Välitön työ (€)
Välittömät aineet (€)
C
Yhteensä
18,00 €
54,00 €
43,50 € 106,50 €
Yleiskustannukset
Koneet
30 000,00 €
Asetukset
7 500,00 €
Tavaran vastaanotto
9 000,00 €
Lähetykset
15 000,00 €
Yhteensä
61 500,00 €
Kuvassa näkyy tuotteiden A, B ja C kustannukset, sekä yrityksen yleiskustannukset. Perinteisessä kustannuslaskennassa yleiskustannukset jaetaan yhtenä
summana välittömien työtuntien mukaan.
Kaava 2. Yleiskustannuslisä/tunti.
Yleiskustannuslisä/tunti:
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
61 500,00 €
=27,33 €
2250
24
Yleiskustannuslisä lasketaan jakamalla yleiskustannusten summa työtuntien
summalla. Esimerkki yrityksessä yleiskustannuslisäksi tuntia kohden saadaan
siis 27,33 €.
Taulukko 2. Toimintolaskennan esimerkki 2/6 (Alhola 2008, 21-24.)
A
13,50 €
37,50 €
12,30 €
63,30 €
Välitön työ
Välittömät aineet
Yleiskustannukset
Yhteensä
B
22,50 €
25,50 €
20,50 €
68,50 €
C
18,00 €
43,50 €
16,40 €
77,90 €
Perinteisen kustannuslaskennan mukaiset tuotekohtaiset kustannukset ovat
tuotteelle A 63,30 euroa, tuotteelle B 68,50 euroa ja tuotteelle C 77,90 euroa.
Tuote A on siis kustannuksiltaan halvin tuote tämän laskelman perusteella, ja
suurivolyyminen tuote C kallein.
Toimintolaskentaa varten tarvitaan jo annettujen tietojen lisäksi tietoja toimintojen käyttämistä resursseista. Toiminnoille pitää siis antaa resurssiajurit, joiden
mukaan kustannukset kohdistetaan tuotteille.
Taulukko 3. Toimintolaskennan esimerkki 3/6 (Alhola 2008, 21-24.)
Kustannukset ja niiden ajurit
Kustannus
Koneet
30 000,00 €
Asetukset
7 500,00 €
Tavaran vastaanotto 9 000,00 €
Lähetykset
15 000,00 €
Ajuri
Tunnit
kpl
kpl
kpl
Kustannus/ajuri
26,14 €
625,00 €
120,00 €
58,82 €
Ajurien määrät tuotteittain
Koneet
Asetukset
Tavaran vastaanotto
Lähetykset
A
112,5
3
30
30
B
225
3
15
75
C
810
6
30
150
Yhteensä
1 147,5
12
75
255
Konekustannusten ajuriksi on määritelty koneenkäyttötunnit, ja muille yleiskustannuksille kyseisten toimien määrä kertoina. Ajurit ja niiden määrät täytyy selvittää joko jo olemissa olevilla käytännöillä tai muuttaa käytäntöjä niin, että tar-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
25
vittavat tiedot yrityksen toiminnasta saadaan laskennan pohjaksi. Näiden lisätietojen avulla voidaan laskea toimintolaskennan tuotekohtainen kustannus:
Taulukko 4. Toimintolaskennan esimerkki 4/6 (Alhola 2008, 21-24.)
Välitön työ
Välittömät aineet
Koneet
Asetukset
Tavaran vastaanotto
Lähetykset
Yhteensä:
A
13,50 €
37,50 €
B
22,50 €
25,50 €
C
18,00 €
43,50 €
19,61 €
12,50 €
24,00 €
11,76 €
118,87 €
7,84 €
2,50 €
2,40 €
5,88 €
66,63 €
7,84 €
1,39 €
1,33 €
3,27 €
75,33 €
Eri tuotteiden toimintojen yksikkökohtaiset kustannukset lasketaan ajurien määrällä kertomalla ja tuotettujen tuotteiden määrällä jakamalla. Esimerkiksi yhden
tuotteen A konekustannukset lasketaan kertomalla koneajurien määrä 112,5
ajurikohtaisella kustannuksella 26,14 ja jaetaan saatujen tuotteiden määrällä
150. 112,5*26,14/150=19,61. Tuote A aiheuttaa tämän laskelman mukaan selvästi enemmän kustannuksia kuin tuotteet B ja C. Jälkimmäisten tuotteiden kustannusten absoluuttinen ero on kummallakin tuotteella vain parin euron luokkaa,
sillä niiden volyymi on huomattavasti tuotetta A suurempi.
Kustannusten jakaminen toimintolaskennan oppien mukaan ottaa huomioon
tarkemmin eri tuotteiden aiheuttamat kustannukset ja antaa siksi todenmukaisemman kuvan tuotteiden kustannuksista. Perinteisen kustannuslaskennan
vääristämin tiedoin yritys saattaisi siirtää toimintansa painopistettä tuotteelle A
ja hinnoitella sen tappiolliseksi. Kriittistä on kuitenkin asettaa kustannusajurit
oikein, sillä myös ajurit, jotka eivät seuraa kustannusten käyttäytymistä, vääristävät laskennan tuloksia. Tärkeintä yritykselle onkin riittävän oikeat tiedot eikä
laskentamenetelmä. (Alhola 2008, 17-25.)
Vastaavasti tilitoimistoissa tilanne voisi olla kuten taulukossa 5.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
26
Taulukko 5. Toimintolaskennan esimerkki tilitoimistosta 1/2
Välitön työ (€)
Välittömät aineet (€)
Työtunnit yhteensä
KP (h)
25,00 €
1,00 €
PL (h)
25,00 €
2,50 €
1875
500
TP (h) Yhteensä
25,00 € 75,00 €
3,00 €
6,50 €
125
2500
Yleiskustannukset
3 000,00 €
5 000,00 €
500,00 €
7 000,00 €
6 000,00 €
21 500,00 €
Atk kulut
Vuokra
Muut toimitilakulut
Henkilösivukulut
Muut kulut
Yhteensä
Tilitoimiston palvelut ovat aina räätälöityjä, joten tuotteeksi on otettu työtunti,
joka voi olla kirjanpito- (KP), palkanlaskenta (PL) ja tilinpäätöstunti (TP). Samat
henkilöt hoitavat kaikkia töitä, joten tuntikustannus on sama. Välittömiin kustannuksiin sisältyy arvio aineista kuten postikuluista ja tulosteista.
Kaava 3. Yleiskustannuslisä/tunti 2.
Yleiskustannuslisä/tunti:
21 500,00 €
2500
=8,60 €
Yleiskustannuslisä saadaan jakamalla kaikki yleiskustannukset työtuntien määrällä. Näillä tiedoilla voidaan laskea kustannukset eri tuotteille tilitoimistossa:
Taulukko 6. Toimintolaskennan esimerkki tilitoimistosta 2/2
Välitön työ
Välittömät aineet
Yleiskustannukset
Yhteensä
KP (h)
25,00 €
1,00 €
8,60 €
34,60 €
PL (h)
25,00 €
2,50 €
8,60 €
36,10 €
TP (h)
25,00 €
3,00 €
8,60 €
36,60 €
Eroja ei juuri synny, koska niitä aiheuttavat ainoastaan välittömien aineiden kustannukset. Esimerkki on laskettu perinteisin kustannuslaskennan keinoin, mutta
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
27
toimintolaskenta antaisi saman tuloksen, mikäli kustannusajureina käytettäisiin
tunteja. Kustannusajurina se on kuitenkin hyvä, sillä se kuvaa toiminnan aiheuttamia kustannuksia.
2.2.2 Toimintojen määrittäminen & ajurit
Toimintojen määrittäminen on tärkeä osa toimintolaskentaa, sillä siinä määritellään saatavia hyötyjä ja aiheutuneita kustannuksia. Järjestelmän täytyy saada
oikeanlaiset ja riittävän yksityiskohtaiset tiedot mahdollisimman helposti ja mahdollisimman edullisesti. Liiallinen yksinkertaistaminen johtaa epätarkkoihin tuloksiin ja liiallinen yksityiskohtaisuus aiheuttaa liikaa vaivaa ja kustannuksia.
Toimintojen tulee kuvata yrityksen toimintaa ja olla johdonmukaisia, mutta silti
merkityksettömät toiminnot tulee yhdistää muihin toimintoihin. Lisäksi toiminnot
pitää kuvata selkeästi ja johdonmukaisesti ja nimetä niin, että ne ovat kaikkien
ymmärrettävissä (Turney 2002, 276-282.)
Kustannusajureita on kahta tyyppiä: ensimmäisen tason resurssiajureita ja toimintoajureita. Resurssiajureilla kustannuksia kohdistetaan toiminnoille tai toimintoaltaisiin. Kohdistus tapahtuu suoraan tai resurssialtaan kautta. (Alhola
2008, 43-44.)
Toimintoajureilla kustannukset saadaan kohdistettua toiminnoilta laskentakohteille kuten tuotteille. Hyvä ajuri antaa todelliset kustannukset kohteille eri tuotantomäärilläkin. Oikea ajuri on se tekijä, joka todellisuudessa aiheuttaa kustannuksen. Koneen asetus tuottamaan tiettyä tuotetta on toiminto, jonka ajuri on
valmistuserien lukumäärä. Erän kustannuksiin kohdistuu tällöin yhden asetuksen kustannukset. Jos toiminnot eivät aina kuluta samaa määrää resursseja,
voidaan ottaa käyttöön lisäksi yksikköajurit. Yksikköajureiden tarkoituksena on
vaikuttaa yhden yksittäisen toiminnon resurssikulutukseen. Jos toiminto on
asiakaskontaktien hoito ja toimintoajuri on asiakaskäyntien lukumäärä, saa kaksi asiakasta saman arvon, vaikka toisen luo täytyisi ajaa pidempi matka. Tällöin
yksikköajuriksi voidaan ottaa matkan pituus, jolloin kaksi saman toiminnon yksikköä saa eri arvon. (Alhola 2008, 47-50.)
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
28
2.2.3 Toimintojen hierarkiat ja toimintoaltaat
Toiminnot ja kustannukset on jaettu neljään luokkaan niiden luonteen mukaisesti. Nämä luokat ovat ylläpito- eli yritystason toiminnot, tuotetason toiminnot, erätason toiminnot ja yksikkötason toiminnot. Näihin luokkiin jakoa kutsutaan toimintojen hierarkiaksi. Ylläpitotason toiminnot tai kustannukset ovat ylimpänä ja
kauimpana yhden yksittäisen tuotteen valmistuksesta eivätkä ne ole suoranaisesti minkään tuotteen kustannuksia. Ylläpidon kustannuksia voivat olla vartiointi, toimitilan vuokra tai ylimmän johdon palkkiot. Askeleen alempana ja lähempänä tuotantoa ovat tuotetason toiminnot, joita voidaan kutsua myös tuotteen tukitoiminnoiksi. Tuotetason kustannuksiin kuuluu muun muassa tuotesuunnittelun ja hinnoittelun kustannukset. Erätason toiminnot suoritetaan eräkohtaisesti, ja niihin liitetään yleisesti asetukset, aineiden siirto, ostotilaukset ja
laaduntarkkailu. Viimeisenä ja alimpana hierarkiassa ovat yksikkötason toiminnot, joihin kuuluvat tuotteen välittömät kustannukset eli välittömät työ-, raakaaine-, kone- ja energiakustannukset. (Alhola 2008, 37-39; Horngren 2005, 147148.)
Toimintojen luokittelu hierarkiaksi helpottaa ajurien määrittämistä. Toimintoajurin tulee olla samantasoinen hierarkian kanssa. Erätason toimintojen oikea ajuri
on erien määrä eikä esimerkiksi tuotteiden määrä. Toimintojen luokittelu myös
muilla tavoin voi olla hyödyllistä yrityksen kannalta. Tällaisia luokitteluja ovat
esimerkiksi arvoa lisäävät, lisäämättömät ja tuhoavat toiminnot sekä ydin- ja
tukitoiminnot. Luokittelut antavat käsityksen siitä, mihin kannattaa panostaa ja
mikä on yritykselle tärkeää. (Alhola 2008, 37-39.)
Joskus kaikkia yrityksen toimintojen kustannuksia ei kannata tarkkailla erikseen,
vaan ne voidaan yhdistää yhteen toimintoaltaaseen. Toimintoaltaat saattavat
olla pieniä yksikkökohtaisia tai suuria kuten kaikki yrityksen ylläpitotoiminnot.
Toimintoja yhdistettäessä yhteen toimintoaltaaseen on kuitenkin tarkistettava eri
toimintojen ajurit. Toimintoaltaan sisällä kaikkien objektien on noudatettava yhtä
ajuria. (Alhola 2008, 50; Horngren 2005, 98.)
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
29
2.2.4 Kustannusten kohdistaminen toimintolaskennassa
Toimintolaskennassa kustannukset kohdistetaan toiminnoille kustannuspaikkojen tai objektien sijaan. Kustannukset kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaan, eikä jaeta osastojen tai kustannuspaikkojen kesken. Tuotteen kehityskustannukset voidaan jättää kohdistamatta, jolloin tuotteelle saadaan laskettua todelliset kustannukset. Kun kustannukset on kohdistettu toiminnoille, saadaan
laskentakohteiden aiheuttamat kustannukset suoraan toimintojen kulutuksen
mukaan. (Alhola 2008, 41-43.)
Resurssit
Resurssiajurit
Toimintokeskus
A
Toimintoallas 1
B
C
Toimintoallas 2
D
E
Toimintoajurit
Laskentakohteet
(tuotteet, palvelut, projektit, asiakkaat, jne.)
Kuvio 4. Resurssien kohdistaminen (Alhola 2008, 43)
Kuva havainnollistaa resurssien kohdentamista toiminnoille (A-E.), jotka ovat
toimintoaltaissa. Resursseista aiheutuvat kustannukset on kohdennettu toiminnoille resurssiajureilla. Toimintoaltaista, jotka voisivat muodostua myös vain
yhdestä toiminnosta, kustannukset on kohdennettu laskentakohteille toimintoajureilla. Päätöksentekoa varten voidaan valita sopivat laskentakohteet, ja
muodostaa laskelmat niille. On myös mahdollista kohdistaa välittömiä kustannuksia, kuten välittömät työ- ja raaka-ainekustannukset, suoraan laskentakoh-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
30
teille toimintojen ohi, mutta lopputulokseen sillä ei ole vaikutusta. (Neilimo 2005,
152-154.)
2.2.5 Onnistuminen toimintolaskennassa
Ennen johdon suostumusta ei toimintolaskennan käyttöönottoprojektia voida
aloittaa, joten ensimmäiseksi yrityksen johto täytyy vakuuttaa muutoksen välttämättömyydestä. Johdon sitouduttua voidaan suunnitella laskentamallin käyttöönotto. Suunnitellut tavoitteet saavutetaan paremmin, kun suunnitelmat on
tehty huolella. Suunnitelmien jälkeen on hankittava toimintolaskennan vaatimat
taloudelliset ja operatiiviset tiedot. Tämän jälkeen rakennetaan yritykselle toimiva laskentamalli, jota yrityksessä aletaan hyödyntää. Tavoitteena on luoda malli, joka tuottaa kaikki tarvittavat tiedot strategiselle suunnittelulle ja toimintolaskennalle. Malli ja koko projekti ei saisi aiheuttaa kohtuuttomia kustannuksia eikä
liikaa työtä. Mallia täytyy kehittää ja työntekijöiden on otettava siitä vastuuta,
jotta se toimisi tulevaisuudessakin. Muutokseen tulee varautua, siitä tulee informoida ja muutoksiin tulee kannustaa, jotta toimintolaskenta tuottaisi toivottuja
tuloksia. (Turney 2002, 321-322.)
Oikea malli antaa todenmukaisen kuvan yrityksen toiminnasta ja sen toiminnoista. Ensimmäinen askel mallin suunnittelussa onkin toimintojen määrittely ja sen
kautta yritykseen tutustuminen. Tämän jälkeen tulisi muokata käytössä olevaa
tilikarttaa, sillä kirjanpidosta saadaan paljon tärkeää tietoa, kun tilit vastaavat
laskentamallia. Toimintokeskuksia voidaan luoda, jotta voidaan tarkastella kokonaisuuksia ja luoda niistä raportteja. Lopuksi määritellään resurssi- ja toimintoajurit. (Turney 2002, 323-324.)
2.3 Hinnoittelu
Kustannus- ja kannattavuuslaskenta ovat apuna hinnoittelussa, mutta eivät
määrä hintaa yksioikoisesti. Tuotteen hinta vaikuttaa suoraan tuotteen kannattavuuteen, mutta hinta vaikuttaa myös myyntimääriin. Markkinoilla saattaa olla
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
31
jo vastaavanlaisia tuotteita, joiden hintojen ylitys vähentää myyntiä. Kaiken tämän lisäksi yrityksellä on omat tavoitteensa ja suunnitelmansa. Oikea hinta on
se, jonka asiakas on valmis maksamaan, mutta se ei välttämättä ole yhtä yrityksen hintatoiveen kanssa. (Eklund 2011, 86-87.)
Kokonaiskatteella täytyy suoriutua kustannuksista ja siihen saatetaan päästä
suurilla tuotantomäärillä vaikka katetuottoprosentti jäisikin pieneksi. Hinnan tulisi
olla sillä tasolla, että kaikki valmistetut tuotteet saadaan myytyä tuotannon tason
ollessa lähellä kapasiteettia. (Eklund 2011, 86-87.)
Mitä erikoistuneempi tuote, sitä enemmän yrityksellä on vapautta tuotteensa
hinnoittelussa; Kun kuluttajan on vaikea huomata eri yritysten tuotteissa muuta
eroa kuin hinta, ei hintaa voi juurikaan nostaa. Uudelle tuotteelle voidaan laittaa
alhainen hinta, jotta myynti lähtisi nopeasti käyntiin, mutta hinnan nostaminen
myöhemmin on yleensä vaikeaa. Hinta viestii myös kuluttajalle laadusta. Alhainen hinta voi viestiä huonosta laadusta ja korkealla hinnalla pyritään luomaan
tuotteelle hyvä imago. (Eklund 2011, 87-88.)
2.3.1 Palveluhinnoittelu
Palveluissa on paljon eroavaisuuksia toisiinsa ja näiden ominaispiirteiden tunteminen on olennaista palveluiden hinnoittelussa. Tärkeitä piirteitä hinnoittelun
kannalta ovat asiakkaat ja maksajat, palvelun luonne sekä palvelun tuottamisen
edellytykset. Muun muassa näihin yrityksen pitäisi pystyä vastaamaan hinnoitellessaan palveluitaan:









Kenelle palvelu tuotetaan? Entä kuka sen maksaa?
Millaiseen hintaan on totuttu?
Millaisia ovat asiakaskunnan ominaisuudet kuten ikä, osaaminen, aktiivisuus ja
varallisuus?
Osaavatko asiakkaat määrittää tarpeensa?
Toimivatko asiakkaat lähellä vai kaukana? Ulkomailla?
Onko palvelun tarve kertaluontoinen, toistuva vai jatkuva?
Onko palvelu ainutlaatuinen tai räätälöitävä?
Pystyisikö asiakas tuottamaan palvelun itse?
Onko palvelu kiireellinen tai välttämätön?
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
32





Kuinka suuri on asiakkaan saama hyöty?
Liittyykö palveluun tavaraa ja kuka sen omistaa työn jälkeen?
Onko palvelu luottamuksellista ja millaisia riskejä sen tuottaminen aiheuttaa?
Kuinka paljon osaamista palvelu vaatii tekijältään? Paljonko se vaatii sitoutumista ja uhrauksia?
Tarvitaanko palvelun tuottamiseen lupa? Onko muita vaatimuksia?
On palveluita, joita tarvitaan vain harvoin, eikä tyytyväinenkään asiakas palaa,
koska tarvetta ei ole. Tällaisen palvelun, kuten esimerkiksi omakotitalon rakennuksen, on oltava aina tuottoisaa. Palveluissa, joita käytetään toistuvasti, voidaan vaikuttaa tulevaisuudenkin asiakassuhteisiin hinnoittelulla, esimerkiksi
kanta-asiakas alennuksin. (Sipilä 2003, 135-139.)
Kiireellisissä palveluissa tärkeää on nopeus ja saatavuus juuri silloin kun palvelua tarvitaan. Varautuminen nopeuteen ja valmiuteen aiheuttaa kustannuksia,
jotka vaikuttavat myös palvelun hintoihin. Toisaalta tarjouksen tekoon ei juurikaan käytetä aikaa, joten myyntiprosessi on tehokkaampi ja halvempi järjestää.
Yrityksen tulisi tarjota erilaisia ja erihintaisia versioita palveluistaan miellyttääkseen useampia asiakkaita. (Sipilä 2003, 139-140.)
Erityisen suurta pääomaa vaativia palveluja hinnoitellessa käyttöaste on erityisen tärkeä, sillä suuret kustannukset täytyy saada katettua ja investoinnille halutaan tuottoa. Asiantuntijapalvelut vaativat myös pääomaa ja ovat peruspalveluita kalliimpia, mutta myös hyöty voi olla huomattavasti suurempi. Asiantuntijapalveluita ostaessaan asiakas ei välttämättä osaa edes määritellä tarvettaan ja
olennaisena osana palvelua on luottamus ja asiantuntijuus. Mielipiteen, ja siten
myös palvelun, arvo määräytyy sillä kuka sen antaa. Syitä hankkia asiantuntijapalveluita ovat pakko, hyöty sekä riskien poisto kun taas peruspalveluita ostetaan ajan, vaivan ja rahan säästämiseksi. (Sipilä 2003, 141-144.)
Palvelua hinnoitellessa on suotuisaa sulkea mielestään palvelun kustannukset,
jotta hinnoittelua voi lähestyä puhtaasti kysynnän, asiakasarvon ja kilpailutilanteen näkökulmasta. Kustannuksia ei kuitenkaan voi koskaan unohtaa täysin,
sillä niillä määräytyy yrityksen kilpailukyky. Vaikka palvelu tuottaisikin nyt paljon
katetta, voi kilpailutilanne muuttua nopeasti ja kustannustehokkuudesta voi tulla
tärkeä tekijä. Hinnoittelupäätöksen ei tarvitse olla kustannusperusteinen, mutta
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
33
laskentatoimen tulee huolehtia siitä, että ainakin tiedetään, jos esimerkiksi jotkin
palvelut tai asiakasryhmät subventoivat toisiaan. Tärkeää erityisesti pienyrityksissä on, että yrittäjä laskee omalle työlleen markkina-arvon, vaikka sitä ei nostettaisikaan yrityksestä. Yrittäjän panoksen unohtaminen, eli selkänahkarahoittaminen, vääristää kannattavuuslaskelmia. (Sipilä 2003, 154-166.)
Sitä aluetta, jolta hinnoittelija voi valita paikkansa, kutsutaan hinnoittelualueeksi.
Aluetta rajaa alhaalla yrityksen toivoma minimihinta, eli käytännössä hinta, jolla
kustannukset saadaan katetuksi ja saadaan toivottu tuotto. Tämän alla voidaan
joutua olemaan, ja jopa omakustannushinnan alla saatetaan käydä, mutta tuote
on saatava kannattavaksi pidemmällä aikavälillä. Ylhäällä aluetta rajaa asiakkaiden maksuvalmius. Aluetta voi laajentaa alaspäin muun muassa karsimalla
kustannuksia. Ylöspäin laajentaminen onnistuu myös vaikuttamalla asiakkaiden
halukkuuteen maksaa. Tällaisia vaikutuskeinoja ovat tuotteen erilaistaminen,
hyvän brändin luominen sekä varakkaisiin asiakkaisiin suuntautuminen. Hyvin
erilaistetulla tuotteella on laaja hinnoittelualue, mutta hinnoittelua vaikeuttaa se,
että vertailukohtia ei ole. Monopoliasemassa oleva yritys voi hinnoitella tuotteensa hyvin vapaasti, kun taas kilpailutilanteessa ratkaisevaa on kilpailijoita
alhaisemmat kustannukset. (Sipilä 2003, 166-168.)
Hintakantajaksi kutsutaan sitä osaa tuotteesta, josta nimellisesti maksetaan.
Palveluille on yleistä, että hintakantaja ei ole se, mistä todellisuudessa maksetaan, vaan hintalappu laitetaan jollekin konkreettiselle asialle, vaikkei sen osuus
palvelusta olisikaan tärkein. Vaarana on se, että asiakas vertailee kahta nimikettä ja rinnastaa ne suoraan, vaikka toinen palvelu olisi huomattavasti kattavampi. Hinnoittelijan pitää harkita, mikä tai mitkä palvelun osat laitetaan hintakantajiksi. Konkreettisia asioita on helpompi myydä ja ostajan on helpompi perustella niillä päätöstään taustajoukoilleen, mutta ne eivät aina ole palvelun
olennainen osa. (Sipilä 2003, 171-172.)
Asiakas ei usein näe eikä käsitä palvelun tuottamisen aiheuttamia kustannuksia, ja siten palvelun hinta perustuukin lähinnä palvelun asiakkaalle tuomaan
arvoon. Jos asiakas kuitenkin pääsee tarkastelemaan kustannuksia, hinnan ja
kustannusten tulisi olla suhteessa, jonka voi perustella. Palveluiden hinnoittelun
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
34
voi jaotella kustannus- ja markkinaperusteisiin hinnoittelutapoihin, joista molemmat voi jakaa vielä kahteen ryhmään. Kustannusperusteiset hinnoittelutavat
on jaettu tuottohinnoitteluun ja kiinteään, säännösteltyyn hinnoitteluun, jossa
esimerkiksi valtio asettaa hinnan. Markkinaperusteisiin hinnoittelutapoihin kuuluu markkinahinnan mukainen hinnoittelu ja hinnan määritys asiakkaan kokeman arvon perusteella. (Laitinen 2007, 294-296.)
Yksinkertaisimmillaan asiakasta veloitetaan palveluun käytetystä ajasta. Jos
ainekustannukset eivät ole merkittäviä, voidaan kokonaiskustannukset ja voittotavoite jakaa veloitettavilla työtunneilla. Tuloksena on veloitettava tuntihinta.
Ongelmana tässä tuntihinnoittelussa on se, että kaikkia asiakkaan aiheuttamia
työtunteja ei yleensä voida veloittaa asiakkaalta. Tällaisia tuottamattomia tunteja voivat olla esimerkiksi asiakkaalta toisen luo siirtymiset tai tarjousten laadinta.
Palveluyrityksen, jolla ei ole juurikaan muuttuvia kustannuksia, kannattavuus
riippuu laskutettavien tuntien suhteesta. (Eklund 2011, 94-96.)
Kirjanpidossa tuntiveloitus rankaisee asiakasta jos kirjanpitäjä on tehoton, eikä
yritystä niin kuin sen pitäisi. Yritys ei myöskään hyödy hyvistä ja tehokkaista
kirjanpitäjistä. Lisäksi asiakkaan on mahdotonta tarkastaa laskutettavia tunteja,
joka voi johtaa väärinkäytöksiin laskutuksessa.
2.3.2 Hinnan roolit ja veloitusmuodot
Hinta on ennen kaikkea tuloksentekijä, joka vaikuttaa suoraan yrityksen kannattavuuteen. Myyntituotot ovat yritysten pääasiallinen varallisuudenlähde, joilla
tulee kattaa kaikki yrityksen toimintaan liittyvät kulut, tuotekehittelykuluista ja
toiminnan kehittämisestä ainekustannuksiin. (Sipilä 2003, 25.)
Hinta on myös merkittävä kilpailukeino, joka itsessään määrittelee yritystä ja
tuotetta. Se on vertailun kohde, sillä tuotteen ominaisuuksia verrataan sen hintaan. Kilpailukeinona hinnoittelu on nopea, mutta olennainen vain osalle yrityksistä. Kaikki yritykset, strategiasta ja toiminnasta riippuen, eivät käytä hinnoittelua lainkaan kilpailukeinona, kun taas toisille se voi olla ainoa. Hinnoittelujärjestelmäkin voi itsessään olla kilpailukeino; läpinäkyvä hinnoittelu lisää luottamusta
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
35
ja johdonmukainen hinnoittelu auttaa asiakasta suunnittelemaan toimintaansa.
(Sipilä 2003, 25-26.)
Asiakkaita voidaan ohjata hinnoittelun avulla käyttäytymään yritykselle suotuisasti. Hinta onkin asiakasohjausvälineistä useimmiten nopein ja tehokkain.
Hinnoittelulla voidaan saada asiakas esimerkiksi sitoutumaan paremmin asiakkaaksi tai sitoutumaan projektiin hukatun sijoituksen pelossa. Hinnoittelulla voidaan myös tasoittaa ruuhkahuippuja. Hinnoittelujärjestelmiä luotaessa on aina
mietittävä, millaiseen toimintaa se kannustaa ja mistä se rankaisee. (Sipilä
2003, 26-27.)
Jos asiakas ostaa palvelun hän olettaa sen hyödyn olevan sen hintaa arvokkaampi, ja siten hintaa voidaan pitää myös palvelun arvon ja arvostuksen mittarina. Tosin saman palvelun arvo on erisuuruinen eri asiakkailla sekä myös samalla asiakkaalla eri ajankohtina. Hinnoittelu kertoo myös hinnoittelijastaan miten se arvostaa asiakkaitaan; käyttääkö yritys hyväkseen asiakkaan hädänalaista tilaa? Veloitetaanko suurelta ja pieneltä asiakkaalta sama hinta? Maksavatko
vanhat asiakkaat uusien asiakkaiden alennukset? (Sipilä 2003, 27-28.)
Veloitusmuodot
Yritys voi vapaasti päättää millä perusteella se veloittaa asiakkaitaan ja sopiva
veloitusmuoto voi toimia jopa kilpailuetuna yritykselle. Asiakas ja tuottaja näkevät usein oikean veloitusmuodon eri valossa; yritys toivoo korvauksen tekemästään työstä, mutta asiakas haluaa maksaa tuloksista. Hintakantajan perusteella
mallit voi jakaa neljään selkeään ryhmään: tuotosperusteisiin, resurssipohjaisiin,
käyttöperusteisiin sekä hyötyperusteisiin hinnoittelumalleihin. Tuotosperusteisissa hinnoissa maksetaan valmiista tuotoksesta, kuten palvelusta tai tuotteesta. Resurssipohjaiset hinnat taas perustuvat tehtyyn työhön, aiheutuneisiin kustannuksiin tai varattuun kapasiteettiin. Käyttöoikeusperusteisissa hinnoissa
asiakas maksaa käyttöoikeudesta johonkin tai joihinkin palveluihin tai oikeuteen
käyttää esimerkiksi tuotenimeä. Käyttöoikeusperusteiseksi voidaan laskea myös
jäsenmaksut, jotka oikeuttavat käyttämään jäsenille tarkoitettuja palveluita. Hyö-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
36
typerusteisissa hinnoissa asiakas maksaa hänelle luvatusta hyödystä. Se voi
olla myös osuus asiakkaan voitoista. Hinnat voivat olla myös näiden mallien
yhdistelmiä. (Sipilä 2003, 177-179.)
Veloitusmuoto ei kuvaa hinnan suuruutta, eikä onko hinta kiinteä summa vai
osuus jostakin. Eri hinnoittelumallien tarjoaminen voi olla parempi tapa kilpailla
kuin itse hinnalla kilpailu, sillä katteen ei tarvitse kärsiä. Eri aloilla on usein omat
vakiintuneet veloitusmuotonsa, joihin myös asiakkaat ovat tottuneet. Näistä ei
ole helppoa päästä eroon, ja myös lainsäädäntö voi vaatia esimerkiksi valmiita
tuotehintoja. Veloitusmuotoja voi ja kannattaa kehittää yhdessä asiakkaan toiveiden mukaan. Työvoimapainotteisissa palveluissa täytyy huomioida myös
henkilöstön palkkausmallit, joiden pitäisi olla yhteydessä hinnoittelumallin kanssa; ylityönä tehdyn työn pitäisi näkyä myös asiakkaan laskussa. Hinnoittelumallia suunnitellessa kannattaa miettiä millaista hintaa ja veloitusmallia asiakas
toivoo, millainen malli olisi molempien osapuolien kannalta oikeudenmukainen,
millaiseen käytökseen hinnoittelumallin pitäisi ohjata ja mistä asiakkaan on
helppo maksaa. (Sipilä 2003, 180-181 & 249-252.)
2.3.3 Hinnoittelukeinoja
Katetuottohinnoittelu
Katetuottohinnoittelu on kustannusperusteista ja se pohjautuu katetuottolaskentaan. Myyntihinnaksi muodostuu katetuottotavoitteen ja muuttuvien kustannusten summa. Katetuottotavoitteeseen puolestaan sisältyy yrityksen kiinteät kustannukset sekä voittotavoite. Katetuottotavoite voi siis vaihdella suuresti riippuen yrityksen kustannusrakenteesta sekä esimerkiksi siitä maksaako yrittäjä itselleen palkkaa vai täytyykö yrittäjän panos nostaa yrityksen voittona. Myös
sijoittajat vaativat rahoilleen vastinetta, joten myös investointien määrä vaikuttaa
voittotavoitteeseen. (Eklund 2011, 89-90.)
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
37
Voittolisähinnoittelu
Voittolisähinnoittelussa tuotekohtaiseen kustannukseen lasketaan myös kiinteät
kulut ja tähän omakustannusarvoon lisätään voittotavoite, jotta saadaan myyntihinta. Voittotavoite määritetään aivan kuten katetuottolaskennassakin. Voittolisähinnoittelu sopii yrityksille, joilla on vain vähän tuotteita. Kiinteiden kustannusten kohdistaminen esimerkiksi vähittäiskaupassa ei ole tarkoituksenmukaista, ja katetuottolaskenta sopiikin sinne paremmin. (Eklund 2011, 91-93.)
Hinnoittelukerroin
Kun tuotteita on useita, niitä tulee lisää usein tai ne tuotteet pitää saada nopeasti myyntiin, voidaan hinnoitteluprosessia nopeuttaa laskemalla hinnoittelukerroin. Hinnoittelukerroin voi olla kaikille tuotteille sama, tai jokaiselle tuoteryhmälle voidaan laskea omansa. Hinnoittelukertoimella kuka tahansa voi laskea
uudelle tuotteelle hinnan kertomalla ostohinnan hinnoittelukertoimella. Hinnoittelukerroin saadaan kaavalla 1/(1-katetuottoprosentti). (Eklund 2011, 94.)
Tavoitekustannushinnoittelu
Kun markkinat määräävät hinnan tai hinta on päätetty ennen tuotantoprosessien suunnittelua, puhutaan tavoitekustannushinnoittelusta ja tavoitekustannuslaskennasta. Lähtökohtana on siis tuotteen ulkoinen markkinahinta ja sillä hinnalla on valmistettava tuotteita kannattavasti, jolloin yrityksen on keskityttävä
lähinnä kustannustensa hallinnointiin. Vähentämällä tavoitevoitto ulkoisesta
markkinahinnasta saadaan tavoitekustannus, jolla tuote on saatava asiakkaalle.
Tavoitekustannuksella on saatava aikaan tuote, jonka laadun asiakas hyväksyy
ja jos tähän ei pystytä on tuotantoaikeista luovuttava. Kustannustehokkuuteen
pyritään tarkastelemalla kustannuksia komponenttitasolla ja kehittämään omaa
toimintaa sekä alihankintoja. Tavoitekustannuslaskennan etu on sen keveys
esimerkiksi standardikustannuslaskentaan verrattuna. (Neilimo 2005, 137-138.)
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
38
Kehitettäessä uutta tuotetta valmiille markkinoille, ei tavoitekustannushintaan
yleensä päästä ennen lanseerausta. Lanseerauksen jälkeen voidaan edelleen
jatkaa prosessien kehittämistä ja muutosten tekemistä. Kustannusten alentamistavoite, eli nykykustannuksen ja tavoitekustannuksen ero, on oltava tiedossa
kuten myös suunnitelma tavoitteeseen pääsystä. Pärjääminen tavoitekustannushinnoittelussa vaatii kustannustietoutta ja ymmärrystä kustannusten käyttäytymisestä. (Suomala 2011, 242-245.)
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
39
3 TILITOIMISTON KANNATTAVUUS KÄYTÄNNÖSSÄ
3.1 Kannattavuuden seurantajärjestelmän kuvaus
Olen mallintanut toimeksiantajayrityksen käytössä olevan kannattavuudenseuranta järjestelmän ja luonut siitä prosessikaavion. Tässä luvussa selitän seurantajärjestelmän eri prosessit ja vaiheet.
Kannattavuuden seuranta perustuu malliin syötettyihin tietoihin, jotka toimeksiantajatilitoimistossa ovat työntekijöiden syöttämiä tietoja sekä laskutuksen
kautta saatavia tietoja. Näistä tiedoista lasketaan kustannuksia, kannattavuuksia, tuottoja ja katteita. Kuvaan ensin tietojen syötön ja etenen tapahtumisjärjestyksessä tietojen hyödyntämiseen. Luvussa esitetty malli on käytössä toimeksiantajayrityksessä, mutta esimerkkien luvut eivät ole todellisia.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
40
Tuntien syöttö järjestelmään
Palkanlaskenta
&
tunti seuranta
Palvelulaskutus
Tuntiraportti
Laskutus
Myyntiraportti
Excel: Yhdistelmäraportti
Kuvio 5. Kannattavuuden seurantajärjestelmä.
Yllä on prosessikuvaus toimeksiantajayrityksen kannattavuuden seurantajärjestelmästä. Nuolet kuvaavat tiedon kulkua järjestelmässä. Kuvaan järjestelmän
neljässä osassa, alkaen tuntien syötöstä päätyen lopulta yhdistelmäraporttiin.
Kuvioissa kuvattava vaihe on jätetty valkoiseksi, ja muut osat värjätty harmaaksi.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
41
Tuntien syöttö järjestelmään
Palkanlaskenta
&
tunti seuranta
Palvelulaskutus
Tuntiraportti
Laskutus
Myyntiraportti
Excel: Yhdistelmäraportti
Kuvio 6. Kannattavuuden seurantajärjestelmä, vaihe1.
Ensimmäinen vaihe on tietojen syöttäminen järjestelmään. Kirjanpitäjät syöttävät päivän aikana tekemänsä työt asiakas- ja työkoodien kanssa palvelulaskutukseen. Työkoodit määrittävät, mitä työtä on tehty; näitä ovat esimerkiksi kirjanpito, tilinpäätöstyö sekä palkanlaskenta. Tehdyn työn lisäksi työntekijät syöttävät järjestelmään muita tietoja, joita tarvitaan laskutuksessa. Näitä tietoja ovat
muun muassa kirjattujen vientien määrä sekä muut asiakkaalta laskutettavat
kulut kuten postitus ja asiakkaalle hankitut toimistotarvikkeet. Nämä tiedot kirjataan sen asiakkaan alle, jolle ne kuuluvat. Yleistyöt kirjataan toimeksiantajayritykselle omalla asiakasnumerollaan.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
42
Tuntien syöttö järjestelmään
Palkanlaskenta
&
tunti seuranta
Palvelulaskutus
Tuntiraportti
Laskutus
Myyntiraportti
Excel: Yhdistelmäraportti
Kuvio 7. Kannattavuuden seurantajärjestelmä, vaihe 2.
Palvelulaskutukseen syötettyjä tietoja hyödynnetään ensiksi palkanlaskennassa
ja tuntiseurannassa sekä laskutuksessa. Tuntipalkkaisten työntekijöiden palkat
perustuvat suoraan tunteihin, jotka on syötetty järjestelmään. Kuukausipalkkaisten työntekijöiden työtunteja voidaan verrata sovittuihin tunteihin ja saadaan
perusteet maksettaville ylityökorvauksille. Tämän lisäksi järjestelmästä voidaan
hakea rivejä suoraan asiakkaiden laskuille. Syöttövaiheessa kooditetut työt laskutetaan hinnaston mukaan, tilinpäätöstunnit tietyn tuntihinnan mukaan ja kirjanpito vientien mukaan.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
43
Tuntien syöttö järjestelmään
Palkanlaskenta
&
tunti seuranta
Palvelulaskutus
Tuntiraportti
Laskutus
Myyntiraportti
Excel: Yhdistelmäraportti
Kuvio 8. Kannattavuuden seurantajärjestelmä, vaihe 3.
Seurantaa varten järjestelmästä voidaan tulostaa myyntiraportti ja tuntiraportti,
joissa näkyvät kuukauden aikana käytetyt tunnit ja kuukauden aikana aikaansaatu laskutus. Tuntiraportissa on jokaisen työntekijän jokainen kirjaus valitulta
kuukaudelta. Myyntiraportissa näkyvät jokaiselle asiakkaalle kirjatut rivit ja niitä
vastaavat hinnat, eli kuukauden kuluessa aikaansaatu tuotto. Tuntiraportissa
kaikki tiedot on lajiteltu työntekijän alle ja myyntiraportissa asiakkaan alle. Molemmissa raporteissa näkyvät työkoodit, asiakasnumerot ja työntekijänumerot.
Kaikki tiedot kohdistuvat myös työntekijälle, joka on syöttänyt rivin järjestelmään.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
44
Tuntien syöttö järjestelmään
Palkanlaskenta
&
tunti seuranta
Palvelulaskutus
Tuntiraportti
Laskutus
Myyntiraportti
Excel: Yhdistelmäraportti
Kuvio 9. Kannattavuuden seurantajärjestelmä, vaihe 4.
Järjestelmästä saatava myyntiraportti sisältää paljon rivejä, joilla ei ole mitään
olennaista tietoa. Raportti muokataan Excelissä sellaiseen muotoon, että joka
rivillä on tarvittavat tiedot kompaktissa muodossa tietokannan tavoin. Tuntiraportille tehdään samoin.
Muokatussa myyntiraportissa riveillä on asiakasnumero, työn jakso, työntekijänumero, päätyölaji, työlaji, työselite, tehdyt tunnit, laskutetut tunnit sekä laskutettu euromäärä. Työn jaksolla tarkoitetaan sitä ajanjaksoa, jolle työ kuuluu, kuten tammikuun 2011 kirjanpidon jakso on 201101. Raportin tietoihin täytyy tehdä vielä muutoksia; myydyt kansiot ja ohjelmistot eivät ole työntekijän tuottoa,
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
45
vaan ne kohdistetaan erilliselle työntekijänumerolle. Myyntiraportista tehdään
pivot taulukko, jossa näkyvät sekä kirjanpitäjä- että tuotekohtaiset kokonaistuotot. Myynnin pivot taulukko näyttää siis tältä:
Taulukko 7. Pivot myynneistä.
Summa / Laskutetut € Työntekijä
Päätyölaji
1
Kirjanpito
3521
Palkanlaskenta
1092
Tilinpäätökset
855
Toimistotarvikkeet
0
Ohjelmistot
0
Yleistyö
0
Poissaolo
0
Kaikki yhteensä
5468
2
4102
1169
945
0
0
0
0
6216
3
2994
851
1260
0
0
0
0
5105
4
1131
3241
405
0
0
0
0
4777
99 Kaikki yhteensä
0
11748
0
6353
0
3465
456
456
1154
1154
0
0
0
0
1610
23176
51 %
27 %
15 %
2%
5%
0%
0%
100 %
Yhteensä riviltä voi lukea työntekijäkohtaisen tuoton ja yhteensä sarakkeelta
työlajikohtaiset tuotot. Työntekijä 99 on myydyille materiaaleille ja ohjelmistoille
annettu työntekijänumero. Lisäksi taulukon oikealle puolelle on lisätty päätyölajien tuottosuhteet. Kuvan esimerkissä kirjanpito tuottaa 51% kuukauden tuotoista.
Kuva 1. Asiakaskohtaiset tuotot.
Tässä myyntiraporttiin on lisätty välisummat tehdyille tunneille sekä laskutetuille
euroille. Nämä ovat kuukausittaiset asiakaskohtaiset tuotot. Näiden jälkeen luodaan vielä yksi sarake, jossa on laskutetut eurot jaettuna tehdyillä tunneilla, joista nähdään työn kannattavuus eri asiakkailla.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
46
Taulukko 8. Pivot työtunneista.
Summa / h
Työntekijä
Päätyölaji
1
Kirjanpito
85
Palkanlaskenta
28
Tilinpäätökset
19
Poissaolot
0
Yleistyö
37
Kaikki yhteensä
169
2
82
30
21
7,5
17
157,5
3
81
22
28
2
27
160
4 Kaikki yhteensä
29
277
97
177
9
77
0
9,5
35
116
170
656,5
42 %
27 %
12 %
1%
18 %
100 %
Muokatun tuntiraportin riveillä on seuraavat tiedot: päivämäärä, päätyölaji, työ,
työntekijänumero, työselite, asiakasnumero, kausi, ja työtunnit. Näin muokattuna rivit saadaan vähennettyä noin neljännekseen alkuperäisestä. Nämä tiedot
taulukoidaan niin, että sarakkeilla näkyvät työntekijät ja riveillä päätyölajit. Lisäksi taulukon viereen on laskettu eri työlajien kuluttamien työtuntien osuus kaikista työtunneista. Kun tuotot ja työtunnit on molemmat laskettu kirjanpitäjittäin,
voidaan laskea kirjanpitäjäkohtaiset katteet.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
47
Taulukko 9. Kirjanpitäjäkohtaiset katteet.
Summa / h
Työntekijä
Päätyölaji
1
Kirjanpito
85
Palkanlaskenta
28
Tilinpäätökset
19
Poissaolot
0
Yleistyö
37
Kaikki yhteensä
169
2
82
30
21
7,5
17
157,5
3
81
22
28
2
27
160
Tuotot yhteensä
5468
6216
5105
4777
21566
Tuottavat tunnit
Yleistyöt
Poissaolot
132
37
0
133
17
7,5
131
27
2
135
35
0
531
116
9,5
Työtunnit
Ylityö
157,5
11,5
157,5
0
157,5
2,5
157,5
12,5
630
26,5
Palkka
Sivukulut
3000
900
2900
870
3200
960
2800
840
11900
3570
Kate/Työntek.
1568
2446
945
1137
6096
4 Kaikki yhteensä
29
277
97
177
9
77
0
9,5
35
116
170
656,5
Kunkin työntekijän tuntien summan alla on tuottojen summa, joka on kopioitu
myyntien pivot taulukosta. Näiden alla ovat tuottamattomien ja tuottavien työtuntien summat sekä poissaolojen määrät, joita pidetään silmällä kannattavuuden
pitämiseksi hyvällä tasolla. Nämä tunnit on syötetty järjestelmään toimeksiantajayrityksen yritysnumerolla ja omilla työkoodeillaan. Työtunnit riville on laskettu
21 päivän mukainen työtuntimäärä 7,5 tuntia päivässä, yhteensä 157,5 tuntia.
Tämän jälkeen on laskettu työntekijäkohtaiset ylityötunnit. Palkka rivillä on työntekijöiden palkat, jotka voivat olla arvioita tai todellisia palkkoja siltä kuukaudelta, ja niitä vastaavat sivukulut. Kun tuotoista vähennetään palkat ja sivukulut
saadaan työntekijäkohtaiset katteet.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
48
3.2 Järjestelmän laadinta toiseen tilitoimistoon
Toisessa tilitoimistossa on käytössä samat sovellukset kuin toimeksiantajayrityksessäkin ja Tikon Palvelulaskutus -sovelluksesta saadaan tulostettua samat
raportit tässäkin tilitoimistossa. Muokkasin raportit niin, että ne saadaan vertailukelpoiseen muotoon; poistin turhia rivejä ja järjestin tiedot niin, että jokainen
rivi sisältää kaikki tarvittavat tiedot.
Tilitoimistojen työt ja työlajit ovat kummankin yrityksen itse luomia, ja perustuvat
tilitoimistojen laskutusperusteisiin ja tuotteisiin. Haluan seurata eri töitä kokonaisuuksina, joten lisäsin Excel -taulukkoon uuden sarakkeen päätyölajille ja kävin
läpi jokaisen rivin lisäten työlle sopivan päätyölajin.
Taulukko 10. Päätyölajit
Päätyölaji
100
110
120
200
300
400
700
701
800
900
Selite
Kirjanpito
Tilinpäätös
Laskutus ja hakemukset
Palkanlaskenta
Verotus
Konttorityöt
Toimiston omat tunnit
Koulutus
Maksut asiakkaan puolesta
Ohjelmistojen myynnit
Sisältää
Kirjanpitotyöt, toiminimi vuosiveloitus
Tilinpäätöstyöt
Laskutus, hakemukset, ilmoitukset ym
Palkanlaskenta ja vuosi-ilmoitukset
Veroilmoitukset ja muut veroasiat
Laskutettavat konttorityöt
Opiskelu, yleistyöt - ei laskuteta
Koulutus
Postikulut, mapit, ym.
Ohjelmistot
Taulukossa on päätyölajit ja niiden sisältö. Päätyölajien alle on kerätty kaikki
selvästi niihin liittyvät työt, esimerkiksi kirjanpidon alla on kaikki eri laskutustavoilla veloitettavat kirjanpitotyöt kuten vienti-, kuukausi- ja tuntiveloitukset. Kirjanpidon alle on lisäksi luettu kerran vuodessa tehtävät toiminimien kirjanpidot
ja tilinpäätökset, sillä kirjanpidon osuus on siinä suurempi kuin tilinpäätöstöiden
osuus. Tilinpäätös päätyölajiin on sisällytetty kaikki tilinpäätöstyöt ja niiden osakeyhtiöiden vuoden kirjanpito ja tilinpäätös, joilla ei ole ollut vuoden aikana liiketoimintaa. Konttorityöt sisältävät erilaisia luettelemattomia toimistotöitä, jotka
voidaan laskuttaa asiakkaalta. 700 ja sitä suuremmat työlajit eivät ole laskutettavia töitä, vaan muita rivejä joita halutaan seurata. Yleistyöt ovat tuottamattomia tunteja, joita seuraamalla saadaan tuottavien tuntien osuus kaikista tunneis-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
49
ta. Näihin en lukenut koulutuksia, joita seurataan omalla työlajilla. Poissaolot
ilmoitetaan tässä tilitoimistossa samalla työnumerolla, joten en poiminut niitä
pois yleistöistä. Työlajilla 800 on laskutettu asiakasta muusta kuin tehdystä
työstä, eli postikuluista, mapeista ja asiakkaan puolesta maksetuista maksuista.
Ohjelmistojen käytöstä tai käyttöoikeudesta on laskutettu erikseen työlajilla 900.
Muotoilluista tiedoista tein Excelissä pivot taulukot. Myynneistä muodostin taulukon, jonka sarakkeissa on työntekijät ja riveillä päätyölajit, kuten taulukossa 7.
Työtunneista tein samanlaisen taulukon, kuten taulukossa 8. Myyntien taulukossa on euromääräiset myynnit päätyölajeittain, kirjanpitäjittäin ja näiden yhteissummat. Tuntien taulukossa on puolestaan vastaavat työtunnit.
Kopioin myyntien taulukosta kirjanpitäjäkohtaiset myynnit, jotta kirjanpitäjäkohtaisia katteita voi seurata, kuten taulukossa 9. Laskin näiden alle tuottavien tuntien ja tuottamattomien summat kirjanpitäjille, sekä tuottavien tuntien suhteen
kaikista tunneista. Koska en päässyt palkkatietoihin käsiksi, laitoin rivit palkoille
ja sivukuluille, joihin yritys voi ne itse syöttää.
Taulukko 11. Kirjanpitäjäkohtainen kannattavuus.
T yönte kijä
Tunnit yhteensä
1
197,75
2
163,75
3
127
4
151,25
Normaalit tunnit
Ylityö
157,5
40,25
157,5
6,25
157,5
-30,5
157,5
-6,25
157,5
22,75
787,5
32,5
Tuottava
Yleistyö
Yhteensä (tark.)
153,5
44,25
197,75
122,5
41,25
163,75
99
28
127
89,25
62
151,25
141
39,25
180,25
593,75
226,25
820
Tuottavien osuus
77,6 %
74,8 %
78,0 %
59,0 %
78,2 %
72,4 %
3000
900
3000
900
3000
900
3000
900
3000
900
15000
4500
Palkka
sivukulut
5 Ka ikki yhte e nsä
180,25
820
Tuotot yhteensä
9 458,10 €
5 271,70 €
3 300,50 €
5 780,33 €
6 094,75 €
29 905,38 €
Kate
5 558,10 €
1 371,70 € - 599,50 €
1 880,33 €
2 194,75 €
10 405,38 €
Yllä olevassa taulukossa on yhteenveto tilitoimiston yhden kuukauden myynneistä ja käytetyistä tunneista. Kaikki rivit palkkaan asti on tuntiraportista haettuja tietoja. Palkkariville olen syöttänyt palkoiksi 3000 ja sivukuluiksi 900 euroa,
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
50
sillä niiden oikeaa suuruutta ei ulkopuolisille kerrota. Tuottavien tuntien osuus
oli tässä tilitoimistossa, valittuna kuukautena 72,4 %. Kokonaistuotot per tunnit
yhteensä oli 36,47€, ja jokaista tuottavaa tuntia kohden summa oli 50,37 €.
Myyntien lukemat ovat virheellisiä, mutta idea toimii. Myynneissä esiintyvä ongelma on käyty läpi luvussa 3.2.2.
3.2.1 Tietojen hyödyntäminen
Muokatusta myyntitaulukosta päästään seuraamaan paljonko tunnissa on saatu
aikaan laskutettavaa tuloa. Tuntilaskutuksessa ei näy asiakaskohtaisia eroja,
mutta muissa veloitusmuodoissa on tarkkailtava tuntiveloitusta ja pidettävä se
sopivalla tasolla, sillä työtunneista syntyy tilitoimistoissa suuri osa kustannuksista. Jos tuntiveloitus on alhainen tai hyvin korkea, tulee sille selvittää syy. Liian
alhaiset kuukausiveloitukset voivat aiheuttaa alhaisia tuottoja, kuten myös paljon ylimääräistä työtä aiheuttavat asiakkaat, joilla on vientiveloitus. Hyvin korkeat tuntiveloitukset täytyy myös selvittää, sillä asiakas, joka maksaa paljon vähästä työstä, ei välttämättä pysy asiakkaana.
Tuottamattomien tuntien määrän pitäisi pysyä hyväksyttävällä tasolla. Niistä ei
pääse kokonaan eroon, mutta niiden määrää tulee pyrkiä pienentämään, kannattavuuden parantamiseksi. Suuri tuottamattomien tuntien määrä voi johtua
esimerkiksi sairaustapauksista tai siitä, että kaikkia tunteja, jotka voitaisiin laskuttaa, ei laskuteta.
Etsimällä eroavaisuuksia tuntiveloituksista löytyy huomionarvoisia kohtia, mutta
koskaan ei tule vetää hätäisiä johtopäätöksiä. Alhaiset tuntihinnat vientiveloituksissa voi näyttää tehottomuudelta, mutta se voi johtua myös siitä, että liiketoiminnan muutos on vaatinut selvitystöitä, joita ei ole voitu laskuttaa. Kirjanpitäjäkohtaiset erot tuottavien tuntien määrässä voivat puolestaan johtua laskuttamattomista tunneista tai työnjaosta yrityksen sisällä. Tärkeää on selvittää asia, eikä
käyttää kannattavuuslaskentaa syyllisten etsintään. Huonot sopimukset eivät
yleensä ole kirjanpitäjien itsensä sopimia, mutta saavat kirjanpitäjän näyttämään tuottamattomalta.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
51
3.2.2 Esiin tulleet ongelmat
Toimeksiantajayrityksessä laskutus tapahtuu jälkeenpäin, kuukausi kerrallaan
pari kuukautta jäljessä kun taas tämä tilitoimisto pyrkii laskuttamaan viikoittain
kaikki valmistuneet työt. Tämä aiheuttaa eron kuukauden myynteihin ja kuukauden tunteihin; saman kuukauden työt ja myynnit eivät täsmääkään. Esimerkiksi
joulukuun kirjanpito tehdään tammi- tai helmikuussa ja tilinpäätöstä voidaan
tehdä jopa neljän eri kuukauden aikana, mutta se laskutetaan vain kerran. Tämän takia tunteja ei voi rinnastaa tuottoihin. Ongelma ilmeni, kun seurasin täsmäävätkö myyntiraportin rivit lähetettyjen laskujen kanssa. Lähetetyt laskut sisälsivät usein osan myyntiraportissa näkyvistä riveissä, mutta niissä saattoi olla
suuriakin eroja. Mallin mukainen kannattavuuden seuranta ei siis sovi kokonaisuutena tähän tilitoimistoon. Tunteja voidaan edelleen seurata kuukausittain,
mutta myyntejä ja tunteja ei voi rinnastaa.
Hieman vastaava ongelma on jakson lyhyys, sillä kannattavuuteen tulee pyrkiä
pitkällä aikavälillä. Ei ole syytä huoleen, vaikka yhtenä kuukautena tietty asiakas
ei tuottaisikaan paljon katetta, kunhan tämä pitkällä aikavälillä on kannattava.
Myös edellisen kappaleen kohdistusongelmat vähenevät, kun tarkastellaan
esimerkiksi koko vuotta. Koskaan tämä järjestelmä ei ole täysin tarkka tilitoimistossa, jonka laskutus ei ole kuukausikohtaista, mutta vuositasolla sen antamat
tiedot olisivat jo paljon käyttökelpoisempia.
Annetut tiedot, lukuun ottamatta palkkoja, ovat oikeita lukuja yrityksen toiminnasta, mutta tilitoimisto haluaa pysyä nimettömänä. Annetut tunnit ovat erään
kuukauden oikeat tunnit, mutta myynnit ovat järjestelmän antamat korjaamattomat myynnit, joissa esiintyy vääristymiä laskutuskausista johtuen. Ainoat käyttökelpoiset tiedot ovat tunteihin liittyvät tiedot, joita ei ole rinnastettu myynteihin.
3.3 Kannattavuuteen vaikuttavat tekijät
Kustannukset, tehokkuus sekä keskimääräinen asiakaskohtainen kannattavuus
vaikuttavat koko toimeksiantaja yrityksen kannattavuuteen. Tehokkuudeksi voi-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
52
daan katsoa tuottamattomien tuntien osuutta kaikista tunneista, sekä varauksella kirjanpitäjien tunnissa aikaansaamaa laskua, sillä siihen vaikuttaa moni muukin tekijä kuin työntekijän tehokkuus. Kustannuksia syntyy ennen kaikkea palkoista, mutta myös tilavuokrasta ja ohjelmistojen lisensseistä. Kustannuksia
tulee käydä läpi ja harkita niiden tarpeellisuutta sekä vaihtoehtoisia tapoja, joilla
voidaan välttää kustannuksia tai parantaa palvelua. Käyn seuraavissa alaluvuissa läpi kannattavuuteen sekä sen arviointiin liittyviä tekijöitä toimeksiantajayrityksen kannalta.
3.3.1 Omistajien palkka
Omistajien palkkaus
Palkka on yrittäjälle yksi keino nostaa yrityksestä varoja käyttöönsä, mutta varoja voi jakaa myös osinkona ja etuuksina. Omistaja tai omistajat keskenään voivat sopia palkoistaan, joten niihin tulee keskittyä erikseen. Omistajan palkka voi
olla työn markkina-arvoa suurempi, jolloin se onkin osittain voitonjakoa. Se voi
olla myös markkina-arvoa pienempi, jolloin se on otettava huomioon kannattavuuslaskennassa; vaikka työstä ei maksettaisi palkkaa omistajalle, se pitää silti
ottaa huomioon laskutusta mietittäessä. Ääritapaus on niin sanottu selkänahkarahoitus, jolloin yrittäjä pitää hintoja alhaisena tekemällä itse työtä pilkkahintaan.
Toimeksiantajayrityksessä omistajien palkoille on annettu arvo, joka vastaa työn
markkina-arvoa siinä suhteessa, jossa omistaja on tehnyt tuottavaa työtä. Omistajille kertyy suuri osa yrityksen yleistöistä, jolloin tuottavan työn osuus saattaa
jäädä pieneksi. Yleistöihin sisältyy oman yrityksen taloushallinto, eli muun muassa laskutus, palkanlaskenta, kirjanpito, laskujenmaksu, sekä kaikkien esiintyvien ongelmien hoito työnohjauksesta atk ongelmiin.
Sisäisessä raportoinnissa tuloslaskelmaan on lisätty kaksi riviä, jotta se sopii
tilitoimiston omaan kannattavuuden seurantaan. Suurin osa palkoista on kuukausipalkkoja eivätkä siksi näy liikevoitossa. Tilitoimiston palvelut ovat hyvin
työvoimapainotteisia, ja työ kuuluu olennaisena osana tuotteisiin, joten henkilös-
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
53
tökuluja varten on lisätty rivi palkkakate. Toinen rivi on liikevoitto 2, joka on lisätty omistajien palkan erikoisluonteen takia.
Kaava 4. Palkkakate ja Liikevoitto 2.
Liikevoitto
- Palkat ja henkilösivukulut
= Palkkakate
-Omistajien palkat
=Liikevoitto 2
Toimeksiantajayrityksessä seurataan palkkakatetta ja liikevoitto 2:ta pelkän liikevoiton sijaan. Palkkakatteesta on poistettu kaikki henkilökulut omistajien kuluja lukuun ottamatta. Liikevoitto 2 kertoo liikevoiton määrän, kun siitä on vähennetty kaikki henkilöstökulut, mukaan lukien omistajien palkat ja etuudet.
Työlajien väliset erot ja veloitusmuodot
Työlajien hinnoittelussa on eroja sekä hinnoissa että veloitusmuodoissa, jotka
heijastuvat työlajien kannattavuuksiin. Työlajien sisällä on myös asiakaskohtaisia eroja, johtuen sovituista veloituksista tai veloitusmuodoista.
Taulukko 12. Työlajien tuottavuuksien vertailu.
€/h
Kirjanpito
100 %
Tilinpäätös
95 %
Palkanlaskenta
67 %
Verotus
125 %
Yllä olevassa taulukossa on vertailtu tilitoimiston eri työlajien tuntikohtaisia tuottoja verrattuna kirjanpidon tuottoihin. Kirjanpitoa veloitetaan tunti-, kuukausi- ja
vientiveloituksina asiakkaasta riippuen, mutta sen suora asiakkaalta veloitettava
tuntihinta on pienempi kuin tilinpäätöksen tuntiveloitus. Silti keskimäärin kirjanpito on ollut tuottavampaa kuin tilinpäätöstyöt. Palkanlaskenta on puolestaan ollut
selvästi huonommin kannattavaa ja verotus puolestaan selvästi kannattavampaa.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
54
Palkanlaskennan hinnoittelu perustuu laskentakertoihin ja henkilömäärään, joka
ei kuitenkaan aina vastaa työmäärää. Säännöllisen kuukausipalkan laskeminen
on huomattavasti nopeampaa, kuin tuntiperusteisen palkan jossa on mukana
vielä lisiä. Palkanlaskennan huonompi kannattavuus on yrityksen tiedossa, mutta sille ei ole tehty mitään siksi, että asiakkaat käyttävät palkanlaskennan lisäksi
muita yrityksen palveluita.
Verotustöitä veloitetaan kertasummina, ilmoitus- tai hakemusperusteisesti. Näiden ilmoitusten työmäärät voivat vaihdella suuresti, joten hintoihin on laitettu
reilusti katetta. Asiakas saattaa olla valmiimpi maksamaan myös siksi, että
maksu on kertaluonteinen.
3.3.2 Asiakasryhmien erot
Koon vaikutus
Työn aloittaminen vie aina aikaa; Saatu materiaali tarkistetaan ja järjestetään
kansioihin. Pienellä asiakkaalla tähän menee yleensä vähemmän aikaa, mutta
suhteellisessa vertailussa pieni asiakas saattaa tuottaa paljonkin työtä, jolla ei
saada aikaan yhtään vientiä. Tämä on usein tuottamatonta työtä, sillä suurinta
osaa asiakkaista veloitetaan vientiperusteisesti. Suurilla asiakkailla kirjauksia
nopeuttaa rutiini; esimerkiksi myyntilaskut kirjataan usein samanlaisilla kirjauksilla, vain selite, summa ja laskun numero muuttuu. Jaettaessa vuoden aikana
laskutetut myynnit niihin käytetyillä tunneilla saadaan tuntiveloituksen keskiarvo.
Toimeksiantajayrityksessä tämä oli 57,33 euroa vertailuvuotena.
Suurimmalla 20 asiakkaalla tuntiveloituksen keskiarvo oli selvästi korkeampi,
62,30 euroa ja suurimmalla 10 asiakkaalla 60,69 euroa. Näiden asiakkaiden
merkitys on suuri kannattavuuden kannalta, sillä ne ovat keskimääräistä kannattavampia ja suurimmat 20 asiakasta tuottivat yli 20 % vertailuvuoden liikevaihdosta.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
55
Pienimmällä 20 asiakkaalla tuntiveloituksen keskiarvo oli 65,10€, joka poikkeaa
olettamastani, mutta selittyy sillä, että näillä asiakkailla kirjanpitotyön suhde kertaluontoisiin töihin on pienempi. Vero- ja vuosi-ilmoituksilla sekä tilinpäätöstyöllä
on korkeampi veloitus, jonka vuoksi nämä asiakkaat tuottavat enemmän. Tärkeitä asiakkaita nämä eivät kuitenkaan ole, sillä 20 pienintä asiakasta tuotti noin
0,2 % vertailuvuoden liikevaihdosta.
Tiliote tositteena
Sähköistyvä taloushallinto helpottaa kirjanpitäjän työtä ja nopeuttaa kirjausten
tekoa. Kirjausten nopeuttaminen nostaa myös kannattavuutta, sillä asiakkaita
veloitetaan kirjanpidossa pääasiassa vientiveloituksilla. Palkat sen sijaan maksetaan joko tehtyjen tuntien mukaan tai kuukausipalkkana.
TiTo eli tiliote tositteena, on palvelu, jossa tiliote saadaan konekielisenä kirjanpito-ohjelmaan. Kirjanpito-ohjelma osaa itse tehdä viennit pankkitilille ja ehdottaa
selitteitä vastakirjauksille. Tämän lisäksi ohjelmalle voidaan antaa määrityksiä,
jonka mukaan se ehdottaa myös vastakirjauksille sopivia tilejä. Kirjanpitäjän
tehtäväksi jää kirjausten tarkistus sekä poikkeuksellisten kirjausten tekeminen.
Asiakkaiden, joilla oli TiTo palvelu käytössä, keskituntiveloitus oli huomattavasti
keskiarvoa korkeampi 74,27€, kun keskiarvo oli 57,33€. Näiden asiakkaiden
määrä on kuitenkin hyvin pieni, joten summaan saattaa vaikuttaa suuresti muut
asiakaskohtaiset erot. Pienestä otannasta huolimatta näin suuri ero keskituntiveloituksessa osoittaa, että TiTo palvelu parantaa kannattavuutta.
Asiakkaan kannalta Tito palvelu ei tuo suurta muutosta, siellä vientien teko vain
nopeutuu. Opinnäytetyön tekohetkellä yksikään Tito asiakas ei ollut tuntiveloituksessa, jossa asiakas hyötyisikin nopeutetusta kirjausten teosta. Tiliotteen
toimitus sähköisenä maksoi 13.4.2012 Nordean asiakkaalle 0,70 euroa kappaleelta ja paperinen tiliote toimitettuna 2 euroa kappaleelta.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
56
3.3.3 Hinnoittelu tilitoimistossa
Hinnoittelu vaikuttaa aina kannattavuuteen ja on kuin kannattavuuden toinen
puoli, kun toinen on toiminnan aiheuttamat kustannukset. Tärkeimmät hinnoittelua rajaavat tekijät ovat kustannukset ja asiakkaan maksuvalmius.
Tilitoimiston asiakkaat ovat lähinnä yrityksiä tai yksityisiä elinkeinonharjoittajia ja
kirjanpito on lakisääteistä, jonka takia kysyntä on vakaata. Joka asiakkaan
kanssa tehdään sopimus, jossa voidaan sopia myös poikkeavista hinnoista ja
niitä voidaan myös muuttaa sopimuksen puitteissa. Tilitoimiston vaihto saattaa
aiheuttaa ylimääräistä työtä, joka aiheuttaa asiakkaalle kustannuksia. Tilitoimistoa voi vaihtaa myös kesken tilikauden, mutta uuden tilitoimiston täytyy saada
vanhalta tilitoimistolta materiaalit. Lisäksi lähes kaikki tilitoimistot tarjoavat nimellisesti samoja palveluita, mutta palvelu ei silti ole identtistä, joten vertailu on
vaikeaa. Nämä tekijät vaikeuttavat tilitoimiston vaihtoa ja vähentävät asiakkaiden vaihtuvuutta.
Tilitoimiston kannalta varma tapa laskuttaa olisi käytettyjen tuntien mukaan, jolloin hintaan täytyy lisätä palkan ja sivukulujen lisäksi kiinteiden kulujen osuus.
Asiakkaan kannalta tämä ei kuitenkaan ole paras ratkaisu, sillä tuntien käyttöä
on mahdotonta tarkistaa jälkeenpäin. Tuntiveloituksen ongelmana on myös se,
että yritys valitsee työntekijänsä, mutta hyödyt ja haitat koituvat asiakkaalle. Yrityksen tulisi hyötyä tehokkaasta ja pätevästä kirjanpitäjästä. Myöskään asiakkaan ei tulisi kärsiä tehottomasta kirjanpitäjästä.
Toimeksiantajayritys laskuttaa lähinnä vientiveloituksena, sillä se on asiakkaan
tarkistettavissa. Tämän lisäksi ajokerralle on määrätty hinta, jolla katetaan aikaa, joka menee työn aloittamiseen. Vienti veloituksen suuruuden määrittäminen ei ole yksinkertaista, sillä niiden tekemiseen saatetaan käyttää paljonkin
aikaa. Asiakas, jonka kaikki kirjaukset ovat selviä, vie huomattavasti vähemmän
aikaa kuin asiakas, jonka liiketoiminta on monimutkaista. Toimeksiantajayrityksessä seurataan historiatietoja, jonka pohjalta veloituksia voidaan muuttaa
myös asiakaskohtaisesti. Kustannuslaskennalla on mahdotonta saada täsmällistä lukua, kun useat muuttujat ovat tuntemattomia.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
57
Kiinteä kuukausimaksu on tilitoimiston kannalta erittäin vaikea hinnoitella. Jos
asiakas on uusi, on se vielä vaikeampaa. Uuden asiakkaan viemä työmäärä
vaihtelee muun muassa toiminnan määrän ja toimialan mukaan. Saman toimialan samankokoiset yrityksetkin saattavat tuottaa eri määrän kirjauksia ja työtä;
selkeästi hoidetut paperityöt nopeuttavat kirjausten tekoa ja yrittäjän henkilökohtaiset maksut yrityksen tilitä aiheuttavat turhia kirjauksia. Asiakas voi itse nopeuttaa kirjanpitotyötä, jos halua on.
Tilitoimistojen hinnat ovat vakiintuneita, ja aloittava tilitoimisto voi miettiä markkinahintojen perusteella omaa asemaansa suhteessa muihin toimijoihin. Kun on
vertailutietoa omien tuotteiden kustannuksista ja tuotoista, voi hintoja muuttaa
haluttuun suuntaan.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
58
4 PÄÄTELMÄT
Kustannusten seuranta on olennainen osa kannattavuuden seurantaa. Kustannukset tulee käydä kriittisesti läpi tasaisin väliajoin. Tulosta rasittavista tarpeettomista kustannuksista tulee luopua. Muuttuvien ja kiinteiden kustannusten
suhdetta tilitoimistossa voi muuttaa lähinnä vaihtamalla vakituisen työvoiman ja
vuokratyövoiman suhdetta. Asiantuntevan työvoiman sitouttaminen yritykseen
on tärkeää jatkuvuuden ja työn laadun kannalta. Tämän vuoksi vuokratyövoimaa kannattaa käyttää vain harkitusti.
Tehokkuuteen voidaan vaikuttaa työnohjauksella. Motivoituneet ja asiantuntevat
työntekijät ovat tehokkaita ja antavat yrityksestä hyvän kuvan. Hyvin ohjatut
työntekijät laskuttavat myös asiakkaitaan oikein, joka tarkoittaa, ettei asiakkaalle
tehtyä työtä merkitä yleistyöksi ja samalla sisäinen laskenta saa täsmällistä tietoa.
Hinnoittelu on tilitoimistoalan luonteen takia monimutkaista. Palvelu on asiakaskohtaista, mutta hinnat ainakin uusille asiakkaille ovat listahintoja. Hinnoittelua
on seurattava ja muutettava, mikäli kannattavuus on siitä johtuen alhaisella tasolla tai jos jokin yksittäinen asiakas teettää paljon työtä pienellä katteella. Tärkeää on ennen kaikkea tehdä hinnoittelua perustuen faktoihin; asiakasta voi
palvella pienelläkin katteella, mutta sen tulee olla tietoinen valinta.
Koko kannattavuuden seurannan tulee olla jatkuvaa ja pitkäjänteistä. Äkillisille
muutoksille asiakaskohtaisessa kannattavuudessa tulee löytää syy, mutta yhden poikkeuksen ei tarvitse aiheuttaa muutoksia toiminnassa. Kokonaisvaltaisia
taloushallinnon palveluita tarjoavien tilitoimistojen kannattaa seurata asiakaskohtaisia katteita ja tehdä päätökset niiden perusteella, sillä on toissijaista, millä
verukkeella asiakasta laskutetaan, kun molemmat osapuolet ovat tyytyväisiä.
Toimeksiantajayrityksen kannattavuuden seurantajärjestelmä on kuvattu todenmukaisesti ja käytännönläheisesti. Kannattavuuden seurantajärjestelmän
käyttöönotto toisessa tilitoimistossa ei sen sijaan onnistunut odotetusti, vaan
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
59
järjestelmä osoittautui kokonaisuutena sopimattomaksi. Malli oli suunniteltu
kuukauden työt kerralla laskuttavalle yritykselle, kun tämä tilitoimisto laskutti
asiakkaitaan viikoittain. Mallin ongelmaksi muodostuivat kohdistuserot työtuntien ja myyntien välillä. Liukuvasti asiakkaitaan laskuttavalle tilitoimistolle sopivan
mallin luominen vaatii lisäselvittelyä. Tämän opinnäytetyön puitteissa ei ollut
enää mahdollisuutta selvittää liukuvan laskutuksen tuomia ongelmia perusteellisesti. Mahdollinen ratkaisu ongelmaan on teoreettisen tuntikustannuksen laskeminen kullekin työntekijälle ja sitä kautta laskutuksen jokaiselle riville.
Toimeksiantajayritys
voi
parantaa
kannattavuuttaan
kasvattamalla
TiTo-
asiakkaiden määrää niiden asiakkaiden joukossa, joita veloitetaan vientiperusteisesti. TiTo, eli tiliote tositteena, on sähköisen taloushallinnon palvelu, jossa
tiliote saadaan kirjanpito-ohjelmaan konekielisenä. Asiakkaita voisi houkutella
TiTo-palvelun käyttöön esimerkiksi alennetulla kuukausimaksulla, jolloin sekä
asiakas että toimeksiantaja hyötyvät.
Kiinteällä kuukausihinnalla laskutettavia ja tuntiperusteisia asiakkaita pitäisi siirtää vientiperusteisen laskutuksen piiriin, sillä vientiperusteinen laskutus palkitsee yritystä hyvistä henkilöstövalinnoista eikä rankaise asiakkaita yrityksen
huonoista päätöksistä.
Opinnäytetyötä voidaan käyttää apuna luotaessa kannattavuuden seurantajärjestelmää tilitoimistoon, mutta siinä esitetty malli ei välttämättä sovi jokaiseen
tilitoimistoon. Ajattelumalleja ja ideoita voidaan hyödyntää edelleen niiltä osin
kuin ne yritykseen sopivat. Tarkkoihin ja paikkansapitäviin tuloksiin päästään
käyttämällä mallia, joka kuvaa sitä käyttävän yrityksen toimintaa eikä vain oppikirjan yritystä.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila
60
LÄHTEET
Alhola, K. 2008. Toimintolaskenta perusteet ja käytäntö. 4., uudistettu painos. WSOY. Helsinki
Eklund, I & Kekkonen, H. 2011. Toiminnan Kannattavuus. 1. painos. WSOY. Helsinki.
Eskola, A & Mäntysaari, A. 2006. Menestys: Kannattavuudenhallinnan perusteet. 1. painos.
Otava. Helsinki.
Horngren, C, Datar, S & Foster, G. 2005. Cost Accounting: A Managerial Emphasis. Twelft Edition. Pearson Prentice Hall. Upper Saddle River.
Jyrkkiö, E & Riistama, V. 2006. Laskentatoimi päätöksenteon apuna. 18.-19. painos. WSOY.
Helsinki
Laitinen, E. 2007. Kilpailukykyä hinnoittelulla. Talentum. Helsinki.
Neilimo, K & Uusi-Rauva, E. 2005. Johdon laskentatoimi. 6., uudistettu painos. Edita Prima Oy.
Helsinki.
Pellinen, J. 2003. Kustannuslaskenta ja kannattavuusajattelu. Talemtum. Helsinki.
Sipilä, J. 2003. Palvelujen hinnoittelu. WSOY. Helsinki
Suomala, P, Manninen, O & Lyly-Yrjänäinen, J. 2011. Laskentatoimi johtamisen tukena. 1. painos. Edita. Helsinki.
Turney, P. 2002. Toimintolaskenta: avain tuottavampaan toimintaan. 2.uudistettu laitos. Tietosanoma Oy. Helsinki.
TURUN AMK:N OPINNÄYTETYÖ | Arto Huolila