Il litisconsorzio necessario nel processo tributario

Dipartimento di Scienze giuridiche
CERADI – Centro di ricerca per il diritto d’impresa
Il litisconsorzio necessario nel
processo tributario: recenti interventi
legislativi sul litisconsorzio e consolidato
nazionale, aspetti meramente procedurali o
anche sostanziali.
Chiara Santi
Febbraio 2011
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INDICE
1.
CENNI
NECESSARIO NEL
INTRODUTTIVI
PROCESSO
SULL’ISTITUTO
TRIBUTARIO E SUL
DEL
LITISCONSORZIO
CONSOLIDATO
NAZIONALE
…………………………………………………………………….…....PAG. 3
2.
LA
DISCIPLINA
NORMATIVA
DEL
LITISCONSORZIO
NECESSARIO…………………………………………………………….PAG. 5
3. LA SOLIDARIETÀ NEL LITISCONSORZIO NECESSARIO, CHIAMATA IN
CAUSA DEL TERZO E
INTERVENTO
INTERVENTI
FACOLTATIVO:
EVOLUZIONE
GIURISPRUDENZIALI
DEGLI
E
DOTTRINALI……………………………………………………... .…...PAG. 14
4. LITISCONSORZIO NECESSARIO E CONSOLIDATO NAZIONALE NOVITÀ
APPORTATE DAL
D.L. 31
PROCEDURALI
MAGGIO
2010,
N.
78:
ASPETTI MERAMENTE
OPPURE
ANCHE
SOSTANZIALI………………..……………………………………….... PAG. 25
5.
PIÙ
ADEGUATO
L’ISTITUTO
DELLA
RIUNIONE………………………………………………………...….....PAG. 43
6.
CONSIDERAZIONI
CONCLUSIVE………………………………………..…………...…... ..PAG. 44
BIBLIOGRAFIA………………………...………………………………..PAG. 46
1. Cenni Introduttivi sull’Istituto del Litisconsorzio necessario nel
Processo tributario e sul Consolidato nazionale
Una delle più importanti previsioni legislative e di rilievo, riguardo al
contenzioso tributario, è stata quella relativa alla normativa sul processo
litisconsortile, altrimenti conosciuto “processo con pluralità di parti“. Difatti,
grazie all’introduzione di tale istituto nel processo tributario, si è attribuita una
più rilevante valenza processuale alla comunione degli interessi sostanziali
facenti capo ad una pluralità di parti.
Con la normativa di cui al D.lgs. n. 546/92 e precisamente all'art. 14, il
legislatore ha disciplinato, per la prima volta, l'obbligatoria partecipazione al
processo di tutti quei soggetti che sono inscindibilmente legati alla questione
dibattuta, nonché congiuntamente interessati alla soluzione della controversia.
Nel presente scritto, l’attenzione sarà, dapprima, rivolta all’esame ed
allo studio della disciplina anzidetta; in particolare, alla diversa valutazione
formulata da parte della dottrina nel sottolineare il pedissequo rifacimento o
meno di tale istituto alla normativa contenuta nel codice di procedura civile.
Appare, altresì, ragionevole svolgere un'analisi comparatistica con il
litisconsorzio previsto dal codice di rito, in virtù della specialità del processo
tributario.
In realtà, la trasposizione all’interno del sistema tributario dei modelli
civilistici ha fatto emergere inconvenienti tali da far ritenere che il litisconsorzio
necessario nel processo tributario potrebbe apparire un mero espediente
argomentativo, concettualmente poco pertinente. In particolare si porrà
l’attenzione sulla problematica se il richiamo al litisconsorzio necessario, alla
luce dei recenti risvolti giurisprudenziali in materia, abbia come campo di
applicazione il mero caso concreto o possa colmare la carenza normativa sulla
riunione dei processi.
D'altronde, il costante richiamo alla normativa contenuta nel codice di
rito se, da un lato, ha rilevato la volontà legislativa di non voler lasciare istituti
processuali, privi di solide disposizioni normative, alla libera e discrezionale
valutazione dell’interprete, dall’altro, ha sottolineato una non indifferente
lacuna normativa, stante l’assenza nel D.lgs. n. 546/92 di elementi
particolarmente innovativi ed aspetti caratterizzanti una certa originalità.
Le tematiche appena citate coinvolgono una serie di istituti che si
influenzano reciprocamente, in quanto l'analisi non può prescindere dall'esame
dei rapporti tra il litisconsorzio necessario e la solidarietà tributaria, il
litisconsorzio facoltativo, l’accertamento con adesione, l'intervento volontario
ai sensi dell'art. 14 d.lgs. n. 546/92, comma 3, nonché con l’istituto della
riunione.
A questo fine, particolare attenzione dovrà essere rivolta al concetto
di posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto
all’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, in virtù della quale
ricorre un'ipotesi di litisconsorzio necessario ai sensi dell’art. 14, comma 1,
d.lgs. n. 546 del 1992.
Uno studio che aspiri ad analizzare compiutamente, dal punto di
vista dell’efficienza e economicità processuale, tale istituto deve
compiutamente indagare il concetto di cause inscindibili, nonché
dell'inscindibilità dell’oggetto del ricorso1.
Tali trattazioni devono essere vagliate alla luce dei più recenti
interventi giurisprudenziali in materia, i quali hanno posto un arresto alla
parcellazione del contenzioso ed alla possibilità di sentenze contrastanti sul
medesimo atto impositivo, aprendo, in tal modo, un ampio raggio all’area
del litisconsorzio necessario nel processo tributario.
1 Cass. civ., Sezioni Unite, sent. del 18 gennaio 2007, n. 1052.
Pertanto, in prima battuta, si effettuerà l’analisi dell’istituto del
litisconsorzio necessario nel processo tributario, il suo inquadramento
normativo e la sua evoluzione alla luce degli interventi giurisprudenziali e delle
interpretazioni dottrinali, nonché la valenza della sua applicazione e della
difficile individuazione di fattispecie concrete dello stesso nell’ambito del
diritto tributario.
Nella seconda parte del presente elaborato, si esaminerà la disciplina
giuridica del litisconsorzio necessario nell’ambito del consolidato nazionale
fiscale; in particolare le novità riguardanti i profili procedimentali e processuali
di quest’ultimo istituto, in virtù della recente modifica apportata dal D.L. n.78
del 2010, art. 35, con il superamento del noto problema dei “due livelli” di
accertamento, a cui si riferiva la circolare dell’Amministrazione Finanziaria n.
60/E del 2007.
Il fine a cui si vorrà giungere è verificare la valenza o meno di
quest’ultimo intervento legislativo nell’ambito del neo-istituto del consolidato
nazionale, nonché l'adeguatezza applicativa della scelta legislativa in favore
dell’istituto del litisconsorzio necessario, a discapito dell’istituto della riunione
dei ricorsi. In particolare, l’analisi sarà diretta a vagliare l’efficienza della nuova
disciplina vigente in Italia anche alla luce del contesto giuridico ed istituzionale
di riferimento fino ad arrivare almeno a sfiorare il dibattito più recente, ancora
ad oggi in "nuce".
Scopo del presente lavoro è di mettere in luce le più rilevanti
problematiche riguardo a tale istituto che nel corso degli anni sono emerse
nonché esaminare le motivazioni che hanno portato i più recenti interventi
legislativi ad applicare direttamente il litisconsorzio necessario al consolidato
nazionale, colmando probabilmente importanti lacune, ma, nello stesso tempo,
ponendo ulteriori interrogativi in merito.
2. La Disciplina Normativa del Litisconsorzio Necessario
Nella previgente disciplina sul contenzioso tributario, contenuta nel
D.P.R. del 1972 n. 636, non era prevista alcuna disposizione normativa ad hoc
per l'istituto del litisconsorzio necessario nel processo tributario.
Il D.P.R. n. 636/1972, nonostante le numerose ed importanti
innovazioni processuali, in esso contenute, non contemplava la possibilità che
più soggetti potessero intervenire congiuntamente in un unico giudizio avverso
gli atti emanati dell’Amministrazione Finanziaria. Riconosceva, altresì, alle parti
la sola ed unica facoltà di proporre il ricorso collettivo, ovvero il ricorso
presentato da più soggetti con identità totale o parziale di "causa petendi" e "
petitum" nei confronti di uno stesso atto emanato dall'A.F., nonché il ricorso
cumulativo, quale il ricorso compiuto da un solo soggetto avverso più atti
dell'A.F.
Pertanto, in tale contesto, è sorta l'esigenza di emanare una disciplina
certa ed efficace, volta alla garanzia del principio di equità sostanziale tra le
parti processuali. Ciò ha portato, il legislatore del tempo, a prevedere una
disposizione normativa ad hoc, quale l'art. 14 del d.lgs. n. 546/92, per un'unica
omogenea valutazione di più fatti rilevanti ai fini tributari, riguardanti più
contribuenti ai fini fiscali.
La novella del 1992, nel ridisegnare il contenzioso tributario, ha
innovato profondamente anche la disciplina del processo con pluralità di parti,
dedicando ad esso, un’apposita, definita "embrionale“, disciplina.2
2 L. Baccaglini, “Litisconsorzio e solidarietà tributaria: corsi e ricorsi storici”, Corr. Giur.
n.6/2007 pag. 779; P. Russo, “Manuale di diritto tributario, Il processo tributario, Milano 2005 pag.
68 e ss.; C. Glendi, “Solidarietà nelle obbligazioni solidali e litisconsorzio” in Dir. Prat. Trib., 1963, II,
pag. 537 e ss..
Nella relazione ministeriale, il legislatore del '92, pur ammettendone la
richiamata natura embrionale, ha cercato di mettere in luce gli aspetti più
significativi e caratteristici della normativa in vigore, utilizzando una
terminologia "processual-civilistica" con lo specifico intento di renderla
conforme ai rapporti meramente tributaristici.
In particolare, il legislatore, pur avendo utilizzato in modo "generoso"
lo strumento del rinvio alle regole del processo ordinario nel forgiare le
strutture del processo tributario, ha stabilito una specifica disciplina del
litisconsorzio da applicare nel rito processualtributario. Disciplina questa che
ha regole diverse dalla regola prevista dall'art. 102 c.p.c. per il processo
ordinario3.
3 L'art. 102 c.p.c., rubricato "Litisconsorzio necessario" stabilisce che: "Se la decisione non
può pronunciarsi che in confronto di più parti, queste debbono agire o essere convenute nello
stesso processo. Se questo è promosso da alcune o contro alcune soltanto di esse, il giudice
ordina l'integrazione del contradditorio in un termine perentorio da lui stabilito".
I principi civilistici vengono generalmente applicati anche nell'ambito del diritto
tributario, tuttavia è certamente opportuno fornire alcuni chiarimenti in ordine al rapporto
intercorrente tra la disciplina tributaria e quella civile.
A tal proposito occorre osservare che il giudizio tributario è un giudizio di tipo
impugnatorio e come tale dotato di caratteristiche e disciplina propria rispetto al giudizio civile,
che è invece un giudizio a impulso di parte. La disciplina del processo tributario è, infatti,
speciale rispetto a quella civile e come tale dotata di una propria autonomia.
Ciò emerge chiaramente dall'art. 1, 2° comma, d.lgs. n. 546 del 1992, il quale stabilisce
l'applicazione sussidiaria delle norme del codice di rito purché siano compatibili con la
disciplina del processo del giudizio tributario. Un'ulteriore conferma giunge dalla legge delega
alla riforma del processo tributario la quale – all'art. 30, 1° comma, lett. g), l. n. 413 del 1991 –
prevede "l'adeguamento delle norme del processo tributario a quelle del processo civile",
adeguamento che, essendo un mero rinvio alle norme civili, presuppone un'autonomia tra le
discipline.
Ne consegue che la normativa tributaria, qualora presenti delle lacune normative o
interpretative, può certamente essere integrata da quella civilistica. Difatti, come è stato
Invero, si sono sviluppate copiose e abbondanti critiche avverso tale
tecnica redazionale dell'istituto del litisconsorzio, da parte della dottrina
prevalente, volte per lo più a riconoscere particolari difficoltà ad applicare il
litisconsorzio, così come elaborato nell'art. 102 c.p.c., alle vicende, aventi
carattere meramente tributario.
Invero, se si tenta di adattare al litisconsorzio necessario, disciplinato
dal diritto tributario, i modelli ricostruttivi tipici della dottrina processualcivilistica si ravvede immediatamente la difficoltà di individuare ipotesi simili in
materia, stante la natura impugnatoria del processo tributario, in quanto, in
quest'ultimo, emerge la necessaria presenza di più contribuenti nel giudizio e
ciò si spiegherebbe con la sola presenza di un atto complesso. Ma, oltre a ciò, è
necessario appurare la "inscindibilità" della causa affinché si abbia il
litisconsorzio necessario nel processo tributario.
Difatti, l'articolo 14, comma 1, così recita "Se l'oggetto del ricorso riguarda
inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte nello stesso processo e la
controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi".
Nel primo comma dell’articolo 14, il legislatore ha voluto esplicitare
giuridicamente l’instaurazione di un processo complesso da un punto di vista
soggettivo, procedendo così alla definizione di litisconsorzio necessario.
Questo ricorre ogni qualvolta si deduce in giudizio un unico ed
inscindibile
rapporto
giuridico
sostanziale
che,
riguardando
contemporaneamente più soggetti, impone la presenza di tutti al fine di rendere
effettiva ed efficace la tutela giurisdizionale. Per questo motivo, quando
sottolineato, "le regole del processo civile non sono affatto estranee alla definizione del
processo tributario, posto che, in forza del rinvio recettizio operato con l'art. 1, 2° comma,
legge sul contenzioso tributario, esse trovano ingresso laddove compatibili con le disposizioni
del d.lgs. n. 546 del 1992". Così, V. Azzoni, Le parti e il litisconsorzio necessario nel processo tributario,
in "Fisco", 1996, pag. 5726 e ss.; A. Buscema, Litisconsorzio ed intervento nel nuovo processo tributario
alla luce della circolare n. 98/E del 23 aprile 1996, in "Fisco", 1996, pag. 5551 e ss.
l’oggetto del ricorso riguarda più soggetti necessariamente collegati, è richiesta
la partecipazione obbligatoria di tutte le parti al medesimo processo, in quanto
la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi. Per una
maggiore chiarezza in materia, procedendo alla lettura dell’art. 102 del codice di
procedura civile emerge immediatamente un’apparente somiglianza4 di
contenuti tra la disciplina contenuta nel codice di rito5 e quella contemplata
dall'art. 14, d.lgs. n. 546 del 1992.
Nonostante tale apparente somiglianza, occorre sottolineare, attraverso
un'attenta lettura delle norme appena richiamate, una radicale differenza tra le
stesse, che consiste, in particolare, nel fatto che la norma processualtributaria,
non può di certo definirsi "norma in bianco" come quella processualcivilistica.
Ciò in virtù della circostanza che il legislatore, nel d.lgs. n. 546/92, ha
volutamente collegato l'ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo
tributario a specifici presupposti, quali l'inscindibilità della causa tra più soggetti
determinata dall'oggetto del ricorso.6
A tal proposito, si sono espresse le Sezioni Unite della Corte di
Cassazione, in una celebre pronuncia7, che hanno così disposto “Il litisconsorzio
necessario debba essere considerato come fattispecie autonoma rispetto a quella contenuta e
4 V. Azzoni, ibidem, pag. 5726.
5 In merito alla definizione di litisconsorzio nel processo civile si è espressa anche la
Cassazione Civile, Sez. III, con sentenza n. 11765 del 2002, che asserisce “Il litisconsorzio
necessario ricorre, oltre nei casi espressamente previsti dalla legge anche quando la situazione sostanziale
plurisoggettiva dedotta in giudizio, debba essere necessariamente decisa in maniera unitaria nei confronti di ogni
soggetto che ne sia partecipe onde privare la decisione dell’utilità connessa con l’esperimento dell’azione proposta”.
6 F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Vol. I, Parte generale, 10° ed., Torino,
2009, pag. 353 e ss.; B. Bellè, Il processo tributario con pluralità di parti, Torino, 2002, pag. 127 e ss.,
la quale fa leva sulla previsione dell'art. 331 c.p.c., per proporre una lettura del litisconsorzio
necessario di cui all'art. 14 d.lgs. n.546/1992, che vada oltre il riferimento dell'art. 102 c.p.c.
7 Cass., SS.UU., n. 1052 del 2007.
disciplinata nel codice del rito, di cui all’art. 102, in quanto la norma che regolamenta la
fattispecie
litisconsortile
necessaria
non
può
essere
considerata,
come
quella
processualcivilistica, “una mera norma in bianco”, ma debba essere collegata a presupposti
tipici del processo tributario: l’inscindibilità della causa tra una pluralità di soggetti
specificata dall’oggetto del ricorso”.
Nel processo tributario, quindi, sarà la domanda giudiziale a
determinare l’oggetto del processo ed a costituirne il riferimento funzionale per
valutare l’inscindibilità della causa tra soggetti.8
Pertanto, in presenza di una situazione plurilaterale, desunta dalla
domanda giudiziale che determina l’oggetto del ricorso, il giudice dovrà
emettere una decisione valida e vincolante nei confronti di tutti i soggetti
incontrovertibilmente collegati, pena l’inefficacia della decisione medesima.
Non si può, in realtà, prescindere dal fatto che il processo tributario, a
differenza del processo civile, nel quale vi è ampio spazio alla libera ed
autonoma deliberazione delle parti in conflitto, è strutturato secondo regole
proprie del processo impugnatorio di provvedimenti autoritativi.
La stretta relazione tra provvedimento impugnato e contestazione del
contribuente circoscrive l'oggetto del giudizio al mero rapporto tra atto
autoritativo e relativa impugnazione. Per tale motivo il legislatore, nel delineare
la fattispecie del litisconsorzio necessario, ha fatto ricorso ad una norma che, se
raffrontata alle regole del processo civile, palesa una contaminazione tra le
disposizioni di cui all'art. 102 c.p.c. e all'art. 331 c.p.c.
8 F. V. Albertini, In tema di litisconsorzio necessario nel processo tributario, secondo il nuovo
orientamento della Corte di Cassazione, Dir. Trib. a cura di F. Tesauro, n. 6/2007 pag. 1544 e ss.;
altri esponenti della dottrina, secondo cui la necessità del litisconsorzio si ravvisa non in base
alla causa petendi, ovvero considerando gli elementi costitutivi della fattispecie, ma in base al
petitum, ossia al risultato giuridico perseguito in giudizio.
La specialità del processo tributario, sottolineata dalla pronuncia
richiamata delle Sezioni Unite, quest'ultima da intendersi intransigente,
potrebbe indurre a rivedere anche la portata del rinvio alle norme del codice di
rito contenuto nel secondo comma dell'art. 2, d.lgs. n.546/92.
In tal pronuncia, difatti, le Sezioni Unite hanno, altresì, riconosciuto la
particolarità del giudizio tributario rispetto al processo ordinario di cognizione,
la sua autonomia e la specificità del litisconsorzio necessario previsto dall'art.
14 d.lgs. n.546/92 in confronto a quello previsto dall'art. 102 c.p.c.;
litisconsorzio che, nella stessa struttura normativa, risulta fattispecie propria e
autonoma rispetto all'analoga fattispecie processual-civilistica.9
Deve essere menzionato che una parte della dottrina10 non guarda
positivamente alla figura del litisconsorzio nel processo tributario, in quanto è
considerato un ostacolo alla “ragionevole durata del processo”. A questa
affermazione obiettano gli esponenti della dottrina maggioritaria11, nonché la
giurisprudenza prevalente, secondo cui “la ragionevole durata del processo” è
funzionale nella misura in cui non contrasti con i principi che trovano garanzia
costituzionale negli artt. 3 e 53 della Costituzione.
Ed è proprio il principio attinente al rispetto della capacità contributiva
a costituire il valore di riferimento normativo che la disciplina sul litisconsorzio
9 A. Rossi, Frammentazione delle controversie sul medesimo oggetto e litisconsorzio necessario:
deciso intervento delle Sezioni Unite, in Fisconline.
10 G. Scanu, Accertamento unitario dei redditi prodotti in forma associata: il litisconsorzio è
davvero necessario?, in Riv. Dir. Trib. n. 9/2009, pag. 757 e ss.
11 L’articolo 3 della Costituzione sancisce il principio cardine dell’equo trattamento
tra i cittadini contribuenti in conformità con il principio di uguaglianza formale e sostanziale
riconosciuto e garantito per ogni cittadino, l’articolo 53 della Costituzione afferma, invece, il
principio secondo cui “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva”.
necessario deve garantire e tutelare. Ogniqualvolta l’atto impositivo includa
elementi comuni ad una pluralità di soggetti obbligati, è necessario un unico
accertamento giudiziale, in quanto pronunce distinte e antitetiche sulla
fattispecie costitutiva dell’obbligazione altererebbero, in maniera significativa, il
rapporto tra imposizione e capacità contributiva dell’obbligato.12
Pertanto, il litisconsorzio necessario si verifica tutte le volte che la
fattispecie costitutiva dell'obbligazione, risultante dai contenuti concreti
dell'atto autoritativo impugnato, presenti elementi comuni ad una pluralità di
soggetti e l'impugnazione proposta da uno o più degli obbligati investa
direttamente tali elementi.
In tali casi, si impone un accertamento giudiziale unitario sulla
fattispecie costitutiva dell'obbligazione, con conseguente litisconsorzio
necessario tra tutti i soggetti obbligati cui sia comune la posizione dedotta in
contestazione, potendosi solo, in tal modo, attuare il principio della giusta
imposizione e della capacità contributiva, che costituisce "un obiettivo di sistema al
quale è funzionale tanto il dovere di trasparenza dell'azione impositiva, quanto la dinamica
processual-tributaria".
Al contrario, al pari dell'art. 102 c.p.c., che si occupa del litisconsorzio
necessario nei giudizi civili, anche l'art. 14, d.lgs. n. 546/92, tralascia di indicare
quali siano le fattispecie che rendano obbligatorio un processo soggettivamente
complesso.
La concreta individuazione delle fattispecie plurisoggettive inscindibili,
giustificanti una necessaria comunanza della lite, è certamente la questione più
dibattuta in tema di litisconsorzio tributario. Ciò anche perché i criteri
elaborati, da parte della dottrina e della giurisprudenza nell'ambito del processo
civile, non possono essere applicati tout court nel processo tributario, sia per il
carattere di giudizio impugnatorio di quest'ultimo, come già è stato
12 Vedi sentenza Cassazione, Sezioni Unite, 18/01/2007, n. 1052.
sottolineato, sia anche per la natura pubblicistica dei rapporti che ne formano
l'oggetto13.
La dottrina pronunciatasi in materia concorda, infatti, solo nel ritenere
estremamente difficile l'individuazione di rapporti plurisoggettivi inscindibili14,
giungendo, in un caso, addirittura a escluderne la configurabilità e ad attribuire
alla norma un'operatività solo eventuale in una prospettiva futura15. Anche la
giurisprudenza di legittimità è sostanzialmente contraria a ritenere applicabile
nell'ordinamento tributario l'istituto del litisconsorzio necessario16.
Pertanto, molte ancora sono le titubanze in merito alla corretta
individuazione dei casi concreti di litisconsorzio necessario, poiché alcuni
studiosi attribuiscono alla normativa in esame un “mero valore teorico”,
sostenendo l'assenza di fattispecie di litisconsorzio necessario nel processo
tributario; di avviso contrario, un’altra parte della dottrina e della
13 In tal senso, P. Russo, ibidem, pag. 454 e ss. ; V. Azzoni, ibidem, pag. 5726. Secondo
quest'ultimo Autore, l'inscindibilità, quale condizione essenziale perché si abbia una fattispecie
di litisconsorzio necessario, può discendere solo da un'espressa previsione normativa.
14 A. Buscema, Litisconsorzio ed intervento nel nuovo processo tributario alla luce della circolare n.
98/E del 23 aprile 1996, in "Fisco", 1996, pag. 5551 e ss.; F.V. Albertini, Il processo con pluralità di
parti, in AA.VV., Il processo tributario, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta
da F.Tesauro, Torino, 1998, pag. 269 e ss.; B. Flessati, Le parti nel processo tributario, Torino,
2001, pag. 187 e ss.
15 G. Bellagamba, Il contenzioso tributario dopo il Decreto Legge del 16 maggio 1996 n. 259,
Torino, 1996, pag. 87 e ss.
16 A. Carobello, Sul litisconsorzio necessario nel processo tributario: cause inscindibili e rapporti
plurisoggettivi nell'analisi di giurisprudenza e dottrina, in “Il Fisco” n. 45 del 5 dicembre 2005, pag.
7035;
giurisprudenza in quanto individuano, pur con motivazioni discordanti tra loro,
specifiche ipotesi dell'istituto in parola17.
Al contrario, la dottrina prevalente, nel diritto processual-civile, ha
individuato tre ipotesi in cui si ravvisa la necessaria presenza di più soggetti in
giudizio: a) nei casi in cui si rileva in giudizio un rapporto plurisoggettivo tale
da ritenere necessaria ed obbligatoria la partecipazione nel processo di ciascun
soggetto titolare di tale rapporto (in queste ipotesi si parla comunemente di
“litisconsorzio necessario per ragioni sostanziali”) b) nei casi in cui un terzo
interviene in giudizio per far valere un diritto altrui; in queste ipotesi
tassativamente indicate dalla legge, accanto alla legittimazione del terzo, si
rende necessaria anche la presenza del soggetto titolare del diritto dedotto in
giudizio (“litisconsorzio necessario per motivi processuali”) c) nei casi in cui,
pur non deducendosi in giudizio ragioni processuali e sostanziali che
impongono la necessaria partecipazione di più soggetti, il giudice procede
all’integrazione del contraddittorio per ragioni di mera opportunità
(litisconsorzio necessario “propter opportunitatem”).18
Orbene, in assenza di apposite discipline tributarie, che legittimano
espressamente figure di ipotesi di litisconsorzio necessario propter opportunitatem,
tanto la dottrina quanto la giurisprudenza si interrogano da tempo circa la
possibilità di configurare, in tale settore, una situazione soggettiva plurima ed
17 A. Giolo, Il litisconsorzio nel processo tributario in attesa delle Sezioni Unite, Diritto e
Pratica Tributaria n.5/2006, pag. 1058 e ss., in cui, ai sensi dell'art. 73, 3° comma, del d.p.r. 26
ottobre 1972, n.633, in tema di dichiarazioni e versamento iva delle società controllanti e
controllate, quest'ultime rispondono in solido con al controllante per le imposte risultanti dalle
liquidazioni periodiche o dalla dichiarazione, dando luogo sul piano processuale ad un giudizio
necessariamente con pluralità di parti.
18 Per una simile ricostruzione, tripartita quanto le rationes sottese al necessario
consorzio di lite, C. Consolo, Spiegazioni di diritto processuale civile, Profili Generali, II, Padova,
2006, pag. 471 e ss.; G. Costantino, voce Litisconsorzio I, in Enc. Giur. Treccani, XV, Roma,
1990.
inscindibile che metta in evidenza una situazione processuale di litisconsorzio
necessario. Da ciò ne discende la sussistenza di un provvedimento dell'A.F.
idoneo a considerare la pluralità dei soggetti non più "uti singoli" ma come
componenti di un complesso unitario ed inscindibile.
Alla luce di tale rilievo, alcuni rappresentanti della dottrina riconducono
fra le ipotesi di litisconsorzio necessario le c.d. controversie catastali, in cui si
dibatte in merito alla proprietà dell’immobile in una situazione di compossesso
tra più soggetti.19
A titolo esemplificativo, un'ipotesi di litisconsorzio necessario
confermata in molte pronunce della giurisprudenza di legittimità20 risiede nelle
controversie promosse dal sostituto di imposta nei confronti del sostituto, al
fine di pretendere il pagamento di quella parte del suo credito, che il convenuto
ha trattenuto e versato a titolo di ritenuta d’imposta. Difatti, in tal fattispecie
processuale, la Suprema Corte, con orientamento ormai consolidato, ritiene
necessaria la partecipazione dell'Amministrazione Finanziaria, al fine della
configurazione del consorzio di lite, a giustificazione del quale sussiste la
complessa situazione giuridica, data dalla coesistenza di due rapporti distinti
(quello tra sostituto e sostituito e rispettivamente quello tra amministrazione
finanziaria e sostituto) ma "inscindibilmente legati dalla regolamentazione
dettata dall'ordinamento giuridico".21
19 C. Glendi, le SS.UU. delal Suprema Corte officiano i "funerali" della solidarietà tributaria,
Rivista di giurisprudenza tributaria, 2007, pagg. 189-191; P. Russo, Manuale di diritto tributario,
Il processo tributario, Milano, 2005, pag. 475 e ss.; Dubitativo al riguardo, G. Izzi, Brevi note in tema
di litisconsorzio necessario nel processo tributario in Riv. Dir. Trib., 1997 pag. 995 e ss.
20 Cass., sez. trib, sent. n. 21733 del 20 febbraio del 2005.
21 Ex pluribus, Cass. SS.UU., sent. del 17 luglio 1992 n. 8683; Cass. SS.UU. sent. del
20 dicembre 2002 n. 18158.
Orbene, riguardo a tali ultime considerazioni, sono sorte particolari
perplessità in quanto, come è di facile comprensione, il processo ricostruito in
tali termini apparirebbe verosimilmente un processo tra privati, contrastando
pertanto con la natura impugnatoria di qualsiasi atto di imposizione
dell'Autorità Finanziaria, tipico del processo tributario. 22
Se ne deve concludere che il litisconsorzio necessario nel processo
tributario è, nella stessa struttura normativa, fattispecie autonoma rispetto
all'analoga fattispecie processual-civilistica. L'opera che l'interprete è chiamato
a svolgere è volta all'identificazione delle condizioni – oggetto del ricorso e
inscindibilità della causa tra i soggetti- che la norma processual-tributaria
richiede affinché sussista un'ipotesi di litisconsorzio necessario, lette, peraltro,
in relazione l'una con l'altra.
L'inscindibilità della causa alla quale fa riferimento l'art. 14 d.lgs. n. 546
del 1992 emerge, quindi, a seguito del peculiare rapporto, che concretamente si
realizza nello specifico processo tra atto impugnato e contestazione del
contribuente, allorché la fattispecie costitutiva dell'obbligazione, risultante dai
contenuti concreti dell'atto autoritativo impugnato, sia connotata da elementi
comuni ad una pluralità di soggetti.
Infine, per completezza dell'esposizione, occorre ricordare che gli
interventi
delle
Sezioni
Unite23
hanno
posto
un
freno
alla
c.d.
"parcellizzazione" del contenzioso, creata dalla mancata riunione dei singoli
processi nel caso di specie, nonché un freno alla possibilità di sentenze
contrastanti sul medesimo atto impositivo, relativo ad una posizione comune a
più soggetti obbligati. Ciò risolvendo ed evitando, peraltro, l'ulteriore e
conseguente lesione dei principi costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost.
22 P. Russo, ibidem, pag. 475 e ss.; a cura di C. Consolo e C. Glendi, Commentario breve
alle leggi del processo tributario, Padova, 2005, pag. 124 e ss.
23 SS.UU. sent. n. 1052, 1057 del 2007 e sent. n. 14815 del 2008.
Pertanto, la Corte di Cassazione ha avuto il merito di aver superato
alcune contraddizione interne, non da ultimo, quello relativo alla
parcellizzazione del contenzioso anzi richiamata.
Difatti, le Sezioni Unite, al fine di legittimare l'utilizzo del litisconsorzio
necessario, elaborano un assioma fondamentale: la prevalenza del principio che
garantisce la giusta imposizione su quello che tutela la ragionevole durata del
processo. Per il diritto tributario il primo principio è di importanza
fondamentale soprattutto relativamente alle tematiche sottese ai rapporti
inscindibili.
3. LITISCONSORZIO NECESSARIO, SOLIDARIETÀ, CHIAMATA IN CAUSA DEL
TERZO ED INTERVENTO FACOLTATIVO: EVOLUZIONE DEGLI INTERVENTI
GIURISPRUDENZIALI E DOTTRINALI
Il riconoscimento, da parte delle Sezioni Unite, della particolarità del
giudizio tributario rispetto a quello ordinario di cognizione, pur nella
contaminazione e nell'ampio rinvio alle regole di quest'ultimo, operato in
generale dalla disciplina posta dal d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dall'autonomia
e specificità della disciplina del litisconsorzio, previsto dall'art. 14, è stato un
innovativo passo in avanti per il superamento della natura di "ordinamento di
settore" della disciplina sul contenzioso tributario24.
Sulla scorta di quanto sopra esposto, si osserva che i precisi presupposti
che le Sezioni Unite ricollegano ai fini della configurabilità del litisconsorzio
necessario sono: l'inscindibilità della causa tra più soggetti e l'oggetto del
ricorso. Occorre, pertanto, stabilire in presenza di quali circostanze di fatto e di
diritto si verifica che l'oggetto di un processo tributario riguardi
24 A. Rossi, Frammentazione delle controversie sul medesimo oggetto e litisconsorzio necessario:
deciso intervento delle Sezioni Unite, in banca dati Fiscoline.
"inscindibilmente" più soggetti, ovvero quando un atto impugnabile ha più
destinatari, ed in virtù di quali circostanze un rapporto tributario coinvolge più
parti.
In merito al primo quesito relativo alla natura inscindibile dell'oggetto,
si potrebbe già affermare la sua individuazione nell'intero rapporto giuridico
tributario, in termini del connubio tra profili di impugnazione e di merito,
condizionato, altresì, dal potere cognitivo e decisionale del giudice, nonché dai
limiti delle deduzioni delle parti.25
Ne consegue che l'inscindibilità dovrebbe essere accertata, in tal caso,
rispetto agli effetti dell'atto impugnato, alla pretesa in esso avanzata e alla
pronuncia richiesta nei limiti delle deduzioni e controdeduzioni, che le parti
hanno reso o avrebbero potuto rendere, se partecipi al giudizio, in ordine agli
effetti dell'atto, al merito ed alla legittimità della pretesa stessa.
L'oggetto del ricorso, pertanto, altro non è che la pretesa tributaria
portata dall'atto impugnato, per cui il litisconsorzio necessario si verifica solo
se esiste un unico rapporto tributario controverso comune a più contribuenti,
ovvero " si identifica nello specifico nesso tra atto autoritativo di impugnazione e
contestazione del contribuente, che consente di identificare concretamente nel processo causa
petendi e petitum". In altri termini, la norma in esame si riferisce a tutte le
fattispecie in cui il petitum, che caratterizza la domanda giudiziale del ricorrente,
coinvolga necessariamente più soggetti.
In tale ipotesi, dunque, la controversia non può essere decisa
limitatamente ai soggetti che in origine hanno dato vita al rapporto processuale
e, di conseguenza, la sentenza pronunciata nei confronti di alcuni soltanto di
questi soggetti è "inutiler data", poiché tutti i soggetti titolari della situazione
inscindibile devono essere in causa fin dal principio o devono essere chiamati
in causa successivamente. In tale ultimo caso, gli organi giurisdizionali
25 P. Russo, Manuale di diritto tributario, Il processo tributario, Milano, 2005.
competenti, e precisamente, le Commissioni Tributarie, verificata l'inscindibilità
dell'oggetto processuale, non devono dichiarare inammissibile il ricorso stesso
ma devono ordinarne l'integrazione del contradditorio, ossia la chiamata in
causa del contradditore necessario, da effettuarsi entro un termine stabilito a
pena di decadenza, al fine di non incorrere nella dichiarazione di estinzione del
processo stesso26. Diversamente, l'eventuale sentenza resa nella non integrità
del contradditorio è nulla ed alla dichiarazione di nullità, seppur intervenuta in
grado di appello o in Cassazione, segue sempre la remissione della causa al
giudice di primo grado per la rinnovazione del giudizio, previa integrazione del
contradditorio27.
Per quanto riguarda la pluralità di destinatari dell'atto impositivo, come
parte della dottrina ha evidenziato28, questa è volta ad essere una mera
conseguenza degli effetti che l'atto per legge dispiega in termini sostanziali
quanto processuali a seguito della mancata impugnazione dell'atto stesso.
Da ciò si può osservare come le Sezioni Unite della Suprema Corte, pur
non volendo coinvolgere la problematica della solidarietà tributaria29, hanno
finito per investirla indirettamente30.
26 Ai sensi dell'art. 45 del d.lgs 546/92, se entro il termine fissato dalla Commissione
decidente il ricorrente non provvede all'integrazione del contradditorio, il processo si estingue.
27 Ai sensi dell'art. 59, 1°comma, d.lgs. n. 546 del 1992.
28 V. Ficari, Il litisconsorzio necessario tra novità giurisprudenziali e fattispecie tributarie,
Giustizia Tributaria, n. 2/2009, pag. 839 e ss.
29 L'annosa questione in tema di rapporti tra la solidarietà tributaria e il litisconsorzio
necessario è stata oggetto della fondamentale pronuncia resa dalla Cassazione, Sez. Tributaria,
nell'ordinanza n. 26102, del 30 novembre 2005, che ha espressamente evidenziato il problema
della parcellizzazione del contenzioso fiscale, il quale conduce alla pronuncia di una sentenza
per ogni ricorso, anche quando più ricorsi investano un unico atto, sottolineando come questo
indirizzo sia stato poco coerente con l'indicazione contenuta nella nota sentenza della Corte
Costituzionale in tema di solidarietà tributaria, 16 maggio 1968, n. 48. Tale sentenza ha
Difatti, una pluralità di destinatari ricorrerà ogniqualvolta più soggetti
siano coinvolti nel prelievo in via principale, o a garanzia dell'adempimento di
un'obbligazione altrui o, comunque, perché legati da un rapporto di reciproca
dipendenza
logico-giuridica
fra
le
rispettive
situazioni
giuridiche,
indipendentemente dalle regole dell'obbligazione solidale, ed abbiano ricevuto
rappresentato un importante riferimento in tema di solidarietà passiva tributaria, che è per
l'appunto, istituto connesso direttamente a quello del litisconsorzio necessario. In particolare la
Consulta, individua espressamente in tale ultimo istituto lo strumento attraverso cui è possibile
raggiungere l'obiettivo di un unico accertamento tutte le volte in cui l'obbligazione tributaria è
inscindibile. Corte Cost., sent. n. 48 del 16 maggio 1968, in banca dati Fiscoline.
Più in generale, la stessa ordinanza richiamata poneva l'attenzione su quello che si
presentava essere il vero problema di fondo, ovvero in che misura le esigenze di coerenza del
sistema ingenerate dall'omogeneità dei rapporti dedotti renda necessaria l'applicazione di
strumenti giuridici che mirano ad evitare il contrasto di giudicati. Anologo problema, relativo
all'efficacia o meno di giudicato esterno dell'accertamento definitivo contenuto in una
decisione resa fra le stesse parti ma relativa ad annualità diverse dello stesso tributo, o a tributi
diversi, in presenza dei medesimi presupposti fattuali, era stato deciso sempre dalle Sezioni
Unite, nella sentenza n. 13916 del 16 giugno 2006. Secondo tale pronuncia l'accertamento
operato rispetto alla situazione giuridica o alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative
ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica
indispensabile della statuizione dispositiva della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto
di diritto accertato e risolto, e ciò anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle
che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo. Tale pronuncia è stata confermata, con
specifico riferimento al litisconsorzio necessario nel contenzioso tributario, nella già indicata
sentenza n.1052 del 2007.
E' noto che si ha un'obbligazione solidale tributaria tra più soggetti qualora sussista
un vincolo solidale tra di essi ai fini dell'adempimento dell'obbligazione, avendo gli stessi
concorso alla realizzazione di un medesimo presupposto di fatto dell'imposta (c.d. presupposto
unitario plurisoggettivo). G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte Generale, Padova, 1999,
pag. 292 e ss.
30 C. Consolo, Per una nuova figura di litisconsorzio necessario nel processo tributario, Il giusto
riparto tra coobligati solidali torna (per altra via) al centro del sistema "ricostruito" dalle Sezioni Unite,
Giustizia Tributaria, n. 6/2007, pag. 419 e ss.
un atto impugnabile identico per presupposto e argomentazioni, anche se
diverso relativamente alla misura dell'imposta richiesta.
Quanto alla necessità che ci si trovi di fronte ad un rapporto tributario
con più parti, tale circostanza è, sostanzialmente, legata a quella precedente, dal
momento che un rapporto giuridico a più parti esprime sempre
un'obbligazione plurisoggettiva, nella quale più soggetti sono coinvolti perché
hanno tutti realizzato il presupposto, alcuni come garanti dell'altrui
adempimento, o perché legati, a vario modo, da un reciproco condizionamento
in fatto e/o in diritto, a fronte di un presupposto impositivo soggettivamente
complesso e articolato. Il parametro degli effetti plurisoggettivi dell'atto
corrisponde a quello della pronuncia in ragione del petitum, che non sembra
separabile, pertanto, dalla ricostruzione che l'Amministrazione Finanziaria
realizza nel suo atto impositivo nonché nelle sue controdeduzioni.
Pertanto, nell'ambito del contenzioso tributario, secondo l'espressione
utilizzata dalla Cassazione, è "normativamente unica" la fattispecie che
costituisce l'obbligazione tributaria.
Inoltre, la presenza di più soggetti in un unico processo si rivelerebbe
una soluzione attinente, non solo al profilo di giustizia, quanto anche al profilo
di economia processuale, laddove la documentazione rilevante ai fini della
causa per entrambi i soggetti obbligati, in realtà, fosse producibile solo da uno
di questi, in ragione della natura pregiudizievole di una situazione giuridica
rispetto ad un'altra, come ad es. quando una documentazione utilizzata per la
dichiarazione rettificata è in possesso solo di uno dei coobbligati, quello
principale.
Al fine di una concreta analisi di tale problematica, occorre premettere
che fin dall'entrata del processo tributario si riteneva applicabile allo stesso la
più tradizionale nozione delle obbligazioni solidali di diritto civile, che
individua un fascio di rapporti giuridici distinti, dal punto di vista soggettivo,
seppur accumunati dall'identità di oggetto e di titolo31.
Una parte della dottrina32 ha sottolineato che, nell'ambito del processo
tributario, sono difficilmente individuabili fattispecie tributarie che diano luogo
a processi litisconsortili per motivi processuali o di opportunità, così come
sono rare le ipotesi nelle quali la contitolarità di un rapporto sostanziale
imponga la necessaria partecipazione al giudizio di tutti i soggetti coinvolti.
Con riferimento a quest'ultima ipotesi, si esclude che diano luogo ad una
situazione sostanziale unica plurisoggettiva ed inscindibile le c.d. obbligazioni
solidali paritarie, che nascono ogni volta che un certo presupposto d'imposta
sia stato realizzato congiuntamente da più soggetti33.
Si ritiene, dunque, che nel processo tributario promosso da un
coobbligato solidale non si ha una situazione d'inscindibilità: ciascun soggetto
obbligato in solido, cui sia stato notificato l'atto, può dar vita ad un processo
autonomo.
31 A titolo esemplificativo, e in estrema sintesi, si riporta la distinzione tra le varie
figure di obbligazioni solidali: l'obbligazione solidale è di tipo paritario nel caso in cui il
presupposto impositivo sia imputabile a tutti i soggetti obbligati (c.d. obbligati principali),
mentre è di tipo dipendente nel caso in cui il presupposto impositivo sia imputabile solo ad
alcuni di essi (c.d. obbligati principali) e gli altri siano obbligati in via dipendente (c.d. obbligati
dipendenti). A titolo di esempio, sono coobbligati paritari le parti contraenti ai fini del
pagamento dell'imposta di registro, vedi la recente giurisprudenza in merito, Cass. sent. n.
16745 del 16 luglio 2010; mentre, vanno inquadrati nell'ambito della categoria della solidarietà
dipendente le ipotesi che vengono usualmente ricondotte nella figura del responsabile
d'imposta. Secondo la previsione legislativa, il responsabile d'imposta è colui che "obbligato al
pagamento d'imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi"
(art. 57, d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131).
32 C. Consolo - C. Glendi, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova, 2005,
pag. 14 e ss.
33 Vedi nota n. 29
L'intervento delle Sezioni Unite ha dato, quindi, una nuova lettura del
litisconsorzio necessario, diversa da quella fino ad oggi diffusamente sostenuta
(e tutt'ora in essere), secondo cui si proponeva (e si propone) di utilizzare l'art.
1306 c.c. e sospendere necessariamente un processo in attesa degli esiti di
quello pregiudizievole per il ricorso alle azioni civilistiche di regresso.
Rispetto al litisconsorzio necessario, tale articolo prevede che gli atti di
un condebitore e o di un concreditore, e pertanto un coobbligato solidale,
nonché i fatti concernenti il rapporto obbligatorio non si propagano agli altri
soggetti, almeno quando gli stessi siano pregiudizievoli; al contrario, si
propagano gli atti ed i fatti vantaggiosi. Ciò presuppone la natura solidale
dell'obbligazione che, di contro, non garantisce alcun rimedio nel caso di
contestualità di giudizi non riuniti e non ancora conclusi.
Tale ricostruzione è stata, difatti, oggetto di ampie e qualificate critiche,
fondate sull'esigenza di un'unica capacità contributiva, quale un'imposizione
equivalente, che può essere garantita solo e soltanto attraverso lo strumento del
litisconsorzio necessario, unico mezzo processuale che può dare rilevanza alla
situazione di diritto sostanziale sulla quale le controversie sull'accertamento
incidono34.
Orbene, occorre ricordare che sulla rilevanza attribuita alla natura
impugnatoria del processo tributario, che privilegerebbe il petitum e la causa
petendi, individuati nel ricorso dal contribuente, rispetto al rapporto giuridico
sostanziale, la dottrina ha manifestato particolari perplessità, ciò in ragione
soprattutto per il fatto che la Corte ha espunto dal novero del litisconsorzio
necessario, l'obbligazione solidale paritetica.
34 V. Ficari, Il litisconsorzio necessario tra novità giurisprudenziali e fattispecie tributarie,
Giustizia Tributaria, n. 2/2009, pag. 839 e ss.
Secondo le Sezioni Unite35, tale eliminazione dal novero delle ipotesi
alle quali è riferibile l'istituto del litisconsorzio, è fondata sull'affermazione che,
in ipotesi di solidarietà tributaria, non si determinerebbe l'inscindibilità che
caratterizza l'applicabilità dell'art. 14 d.lgs. n. 546/92, ma si configurerebbero
problemi relativi al rapporto tra giudicati. Nel merito, la stessa Corte Suprema
ha sancito che il frazionamento in un fascio di distinte obbligazioni, derivanti
dalla teoria civilistica dell'obbligazione solidale, non è idoneo ad interrompere il
nesso che lega più soggetti rispetto alla pretesa avanzata nell'atto notificato a
ciascuno di essi; di conseguenza il rispetto dei principi di eguaglianza, capacità
contributiva e tutela giurisdizionale dei diritti richiederebbe un unico processo
a fronte dell'unitarietà dell'obbligazione36.
E' noto, in seguito al superamento delle tesi che portarono
all'elaborazione della supersolidarietà37, che la disciplina del diritto civile si
applicava anche al diritto tributario, in quanto si riconosceva identità di
struttura e di materia tra i due rami del diritto richiamati.
Secondo tale ricostruzione, l'obbligazione solidale civile, difatti,
costituiva la species del più ampio genus delle obbligazioni soggettivamente
complesse, che si manifestavano quando il rapporto obbligatorio era
caratterizzato dalla presenza, tanto di una pluralità di debitori o di creditori,
35 Cass. civ., Sezioni Unite, sent. del 18 gennaio 2007, n. 1052 (e a quella seriale n.
1057).
36 Cass. civ., Sezioni Unite, sent. del 18 gennaio 2007, n. 1052, con nota adesiva di G.
Falsitta, Presupposto unitario plurisoggettivo, giusto riparto e litisconsorzio necessario nella solidarietà passiva
tributaria, in Riv. Dir. Trib., 2007, II, pag. 167 e ss.
37 A. Fantozzi, La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968, pag. 333 ss.; F. Tesauro,
“Istituzioni di diritto tributario”, Parte Generale, UTET, Torino, 2007; Corte Costituzionale, sent.
n. 48 del 16 maggio 1968, in cui la stessa ha dichiarato l'illegittimità costituzionale della teoria
della supersolidarietà; L. Ferlazzo Natoli - P. Accordino, Solidarietà tributaria paritetica e
litisconsorzio necessario, “il fisco” n. 7 del 19 febbraio 2007, pag. 867.
oppure di entrambe le categorie, quanto di unicità della prestazione e del
vincolo dell'obbligazione.
In merito all'unicità della prestazione, esiste una tradizionale distinzione
tra obbligazioni solidali a interesse comune, quali vere e proprie obbligazioni
soggettivamente complesse, caratterizzate dalla presenza di una prestazione
comune a tutti i condebitori, e obbligazioni ad interesse unisoggettivo, che si
hanno quando "è in gioco l'interesse di un solo debitore che forma la base dell'obbligazione,
mentre gli altri non intervengono che come garanti".
In quest'ultima categoria attenta dottrina
38
riconduce le obbligazioni
solidali tipiche o paritetiche, ovvero quelle obbligazioni nelle quali tutti i
soggetti hanno realizzato il presupposto d'imposta e, per tale ragione, sono tutti
egualmente coinvolti nell'adempimento dell'obbligazione.
A tali figure non si è ritenuto opportuno applicare quanto disposto dal
codice civile relativamente alla regolamentazione processuale dei rapporti
riguardanti le obbligazioni solidali, ovvero l'art. 1306,39 comma 2, c.c., quale
l'estensione del giudicato favorevole, ma è risultato più idoneo e più corretto
applicare la regola processuale generale, sancita per i rapporti unici
plurisoggettivi, ovvero il litisconsorzio necessario.
Dunque, se in generale, è corretto distinguere la situazione propria della
contitolarità della capacità contributiva da quella cui la responsabilità deriva
dalla funzione di garanzia del terzo, coinvolto nell'attuazione del prelievo senza
aver realizzato il presupposto, seguendo il criterio dei destinatari dell'atto e
38 G. Falsitta, Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, Padova, 2005, pagg. 240 e
ss.; L. Ferlazzo Natoli - P. Accordino, ibidem, pag. 920 e ss.
39 L'art. 1306, secondo comma, c.c., stabilisce che la sentenza pronunciata tra il
creditore ed uno dei debitori in solido, o tra il debitore ed uno dei creditori in solido, può
essere opposta al creditore dagli altri debitori, o al debitore dagli altri creditori, salvo che sia
fondata sopra ragioni personali al condebitore, nel primo caso, o a ciascuno dei creditori, nel
secondo.
delle parti del rapporto nonché il recente orientamento giurisprudenziale, si
dovrebbe concludere che, ogniqualvolta si è in presenza di qualsiasi fattispecie
di solidarietà anche quando il legame con una comune capacità contributiva è
particolarmente attenuato se non addirittura assente come in quella dipendente,
allora si è in presenza, sotto il profilo processuale, di litisconsorzio necessario.
40
Pertanto, ai coobbligati, viene notificato lo stesso atto, a nulla
rilevando, in termini di unicità e pluralità delle liti, la misura finale del
pagamento e, quindi l'esercizio della rivalsa pro-quota, ed essi sono egualmente
parti di uno stesso rapporto tributario controverso. Ciò comporta, altresì, la
tutela dei principi costituzionali sopra richiamati, ma anche l'eguale
accertamento del fatto in giudizio a seguito di contradditorio legittimamente
instaurato, in ragione non tanto della specialità del processo tributario, quanto
dell'autonomia delle regole processuali tributarie.
Tuttavia, seppur una parte della dottrina41, come già indicata, condivide
l'operato della Corte, applicando il principio esaminato, ritiene che l'unica a dar
luogo ad ipotesi concrete di litisconsorzio necessario, inteso anche a carattere
sostanziale, sia solo ed esclusivamente quella paritetica, in quanto è l'unica a
manifestare quel legame di scindibilità, ritenuto rilevante per integrare la
situazione plurisoggettiva sostanziale. E così peraltro, la solidarietà atipica o
dipendente, che determina un rapporto tra due situazioni giuridiche (l'una
facente capo al soggetto principale che ha realizzato il presupposto e l'altra al
coobbligato persino come mero garante), è l'unica a consentire l'applicazione
dello strumento processuale, quale l'intervento adesivo dipendente.
40 C. Consolo, Per una nuova figura di litisconsorzio necessario nel processo tributario, Giustizia
Tributaria, 2007, pag. 422 e ss..
41 P. Russo, ibidem.
Pertanto, si potrebbe, altresì, ritenere l'ulteriore convinzione che il
litisconsorzio necessario, calato nella legislazione tributaria, provochi una serie
di effetti distorsivi scarsamente conciliabili con l'autonomia delle prestazioni
tributarie e le modalità amministrativistiche, con le quali i pubblici uffici
devono farle valere.42 Difatti, basti pensare alla circostanza che, sotto il profilo
sostanziale, in tal caso, si hanno più soggetti che restano astrattamente esposti
per l'intero importo all'azione dell'Amministrazione Finanziaria, come ad es.
nel caso della c.d. solidarietà paritetica, si pensi a più contitolari di un bene
immobile ai fini del pagamento dell'imposta di registro, cui solo
un'inequivocabile prescrizione legislativa potrebbe imporre di far valere, a pena
di decadenza, le proprie pretese nei confronti di tutti.
Orbene, di fronte ad obbligazioni solidali tributarie, sia la dottrina che
la giurisprudenza sono state finora concordi nel ritenere, salvo decisioni in
senso difforme rimaste finora isolate, che dal rapporto obbligatorio non possa
discendere un'inscindibilità della decisione del giudice. In altri termini, le
posizioni restano distinte e l'uniformità, che le caratterizza, non è in grado di
influire sulle vicende processuali che restano separate.
42 Di avviso contrario G. Falsitta, "Presupposto unitario plurisoggettivo, giusto riparto e
litisconsorzio necessario nella solidarietà passiva tributaria" in Riv. Dir. Trib. n.3/2007, II, pag. 180 e
ss., il quale rileva come "il litisconsorzio necessario è processualmente lo strumento
indispensabile se si vuole conciliare il rafforzamento della garanzia, tipico della solidarietà, e la
formazione di un titolo costitutivo del credito opponibile a tutti i compartecipi allo stesso
presupposto, opponibilità indispensabile per il felice esercizio delle azioni di regresso".
L'affermazione è ineccepibile per il diritto civile, dove il giudice è l'unica autorità di riferimento
mentre deve essere conciliata con la connotazione amministrativa del diritto tributario, in cui
l'autorità amministrativa deve essere coordinata con la posizione del giudice.
In tal senso, si esprime una parte della dottrina43, secondo cui la
sentenza che dovesse coinvolgere, ad esempio, un solo coobbligato non
sarebbe quindi inutiler data poiché produrrebbe i suoi effetti comunque tra
l'unico ricorrente e il creditore. In questo settore, dunque sotto il profilo
processuale, l'obbligazione tributaria ha sempre dato luogo ad ipotesi associate
a forme di litisconsorzio facoltativo, in cui la decisione, quindi, poteva essere
emessa nei confronti di alcuni soltanto dei soggetti coobbligati, senza investire
necessariamente della controversia stessa tutti i debitori solidali.44
Pertanto, le pronunce della giurisprudenza di legittimità, se da una
parte, hanno risolto alcuni problemi, dando nuova vita all'istituto del
litisconsorzio
necessario,
nonché
rivitalizzando
l'integrazione
del
contradditorio, dall'altra ne hanno sollevati altri, non da ultimo quello relativo
alla notifica degli atti a tutti i condebitori.
Sotto tale profilo, parte della dottrina45 ha, infatti, sottolineato che la
peculiarità del litisconsorzio necessario è stata rilevata al fine di colmare la
mancanza di una precisa disposizione in grado di imporre la riunione dei
ricorsi, qualora contengano eccezioni relative alla posizione comune in cui
versano tutti i soggetti obbligati. Quest'ultimo istituto, previsto, peraltro,
dall'art. 29 d.lgs. n.546/92, dovrebbe assolvere alla funzione di favorire
l'economia processuale evitando nel contempo la formazione di giudicati
contradditori.
Tuttavia, si rileva, in primis, la differenza con l'istituto della riunione
prevista dal codice di rito, in quanto quest'ultima si risolve in una mera facoltà
del giudice, costituendo espressione del suo potere discrezionale, con la
43 G. Sepio, Solidarietà tributaria e pluralità di parti nel processo tributario tra litisconsorzio
necessario e riunione dei ricorsi, in Riv. Giur. Trib. n.12/2007 pag. 1059 e ss.
44 Cass. 27 settembre 2000 n. 12814.
45 A. Giolo, ibidem, pag. 1060 e ss.
conseguenza che la mancata riunione non da luogo ad alcuna nullità, né è
suscettibile di impugnazione di fronte al giudice di legittimità. Al contrario, nel
processo amministrativo, di stampo impugnatorio, e pertanto volto alla validità
degli atti, l'inscindibilità richiamata non è neppure ipotizzabile e la sentenza,
per definizione, vale nei confronti di tutti, anche se il processo è stato
promosso da uno solo degli interessati e per questo è stata prevista la notifica
del ricorso ad uno dei controinteressati.
Ciò non fa altro che confermare quanto detto nel paragrafo precedente
in relazione alla trasposizione all'interno del sistema del diritto tributario dei
modelli civilistici, che si oppongono alle peculiarità dei meccanismi tipici di un
processo di impugnazione. La facoltà della riunione comporta l'utilizzo di altri
istituti, quali il litisconsorzio ad esempio, al fine di evitare che la difformità dei
giudicati provochi trattamenti differenziati nei confronti di una pluralità di
coobbligati ricorrenti.
Nel contesto del diritto tributario, in cui la controversia è sottoposta al
vaglio dell'autorità giurisdizionale, la cui azione è soggetta a termini
decadenziali precisi, il richiamo all'istituto del litisconsorzio appare un mero
espediente concettualmente poco pertinente.
Da ciò non erra quella dottrina46 che ritiene che le conclusioni cui
pervengono i giudici della Suprema Corte devono essere lette limitando i
ragionamenti alla fattispecie concreta, caratterizzata dalla uniformità dei ricorsi
e delle eccezioni proposte, nel caso di specie, dai proprietari dei singoli lotti in
quanto si trattava della divisione di un immobile in comunione pro indiviso per
quote uguali tra più soggetti.
Appare più corretto, ritenere che il litisconsorzio sia stato utilizzato, nel
caso in esame, come strumento volto ad evitare la formazione di un contrasto
46G. Sepio, ibidem, pag. 1061; A. Rossi, in Fiscoline, commento SS.UU. della
Cassazione sentenza n. 1052/2007.
di giudicati, alterandone la natura intrinseca dello stesso ed estendendone il
campo di applicazione, per il solo fine di supplire ad una carenza normativa
sulla riunione.
Del resto, non sarebbe la prima volta che la Corte ribadisce che, nel
sistema tributario, il tipico rapporto obbligatorio solidale difficilmente da luogo
al litisconsorzio necessario, suggerendo, nel contempo, come rimedio per
evitare il contrasto tra giudicati, proprio la riunione dei ricorsi. 47
Infine, sulla scorta di tali considerazioni, e precisamente sulla
circostanza che l'istituto del litisconsorzio necessario, grazie all'intervento della
giurisprudenza di legittimità, è stato oggetto di un'innovativa e diversa lettura,
rispetto agli anni precedenti, il ragionamento della stessa giurisprudenza di
legittimità è giunto a vagliare il principio dell'unitarietà dell'accertamento, in
funzione dell'imputazione del reddito ai soci di società di persone, nonché del
corrispettivo problema processuale del litisconsorzio tra società e soci48.
In tale pronuncia, la Suprema Corte ha invero ritenuto che l'unitarietà
dell'accertamento che è (o deve essere) alla base della rettifica delle
dichiarazioni dei redditi delle società ed associazioni di cui all'art. 5 del T.U.I.R.
e dei soci delle stesse, ai sensi dell'art. 40 del d.p.r. n. 600/1973, nonché la
conseguente automatica imputazione dei redditi della società a ciascun socio,
proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, indipendentemente
dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso proposto da uno solo dei
soci o dalla società, anche avverso ad un solo avviso di rettifica, riguardi
"inscindibilmente" la società ed i soci, salvo questioni personali di quest'ultimi.
Pertanto,
poiché
qualsiasi rideterminazione,
in
luogo
di un
accertamento, potrebbe coinvolgere tanto l'ente societario quanto il singolo
socio, in tali termini, si viene a confermare il rapporto di pregiudizialità non
47 Cass. sent. n. 5781 del 20 aprile 2002
48 Cass. Sezioni Unite, sent. n. 14815 del 4 giugno 2008 (e quella seriale n. 14816)
solo logica, quanto anche giuridica, come in via generale sopra esposto, tra le
vicende del reddito societario e del reddito del socio anche nella fase successiva
alla produzione e dichiarazione degli stessi.
Ne consegue, senza voler citare più ampie ma fondamentali
considerazioni circa la titolarità dei soggetti in capo a cui si manifesta la
capacità contributiva, a seguito dell'esercizio dell'impresa commerciale
adottando il modello societario trasparente, non si può negare che il singolo
socio debba essere posto nella condizione di poter contestare la più generale
rettifica del reddito societario in un giudizio in cui sia presente la società come
soggetto dichiarante. In tal senso, pertanto, il litisconsorzio necessario è il
mezzo processuale più idoneo da esperire al fine di evitare l'estraneità del socio
ad un giudizio, che potrebbe avere risvolti favorevoli e sfavorevoli anche nei
suoi confronti, in virtù del principio della tassazione per trasparenza.
Infine, si sottolinea, che proprio in tale fattispecie giuridica, è
intervenuta la recente sentenza della giurisprudenza di legittimità49, a sfavore
del litisconsorzio necessario, in favore dell'istituto della riunione, da dichiararsi,
quest'ultima, in qualsiasi stato e grado del giudizio, in presenza di una serie di
presupposti, quali: l'identità della causa petendi, la simultanea proposizione dei
ricorsi avverso il medesimo avviso di accertamento, la trattazione degli
afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici di merito, nonché l'identità
sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici.
Pertanto, l'istituto della riunione è tale da garantire il principio della
ragionevole durata del processo, principio sacrificato con l'applicazione del
litisconsorzio necessario per favorire i principi di cui agli artt. 3 e 53 Cost., e la
circostanza della sua pronuncia, in qualsiasi momento del giudizio, è volta ad
evitare, come testualmente riferisce la giurisprudenza richiamata, "un inutile
dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché non
49 Cass. civ., sez. trib., sent. n. 3830 del 18 febbraio 2010
giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del
contraddittorio".
4. LITISCONSORZIO NECESSARIO E CONSOLIDATO NAZIONALE: NOVITÀ
APPORTATE DAL
D.L. 31 MAGGIO 2010, N. 78, ASPETTI MERAMENTE PROCEDURALI
OPPURE ANCHE SOSTANZIALI
La presente trattazione è volta ad approfondire gli aspetti processuali
dell'accertamento fiscale effettuato a carico delle società facenti parte del
consolidato fiscale nazionale. In particolare, in seguito ad una breve
illustrazione circa l'istituto del consolidato, nonché circa l'articolazione del
procedimento di accertamento da parte dell'Amministrazione Finanziaria, si
vuole porre l'attenzione sull'analisi del rapporto esistente tra i giudizi promossi
dalle società facenti parte del gruppo o solo da alcune di esse e, precisamente,
se possa o meno parlarsi di un'ipotesi di litisconsorzio necessario originario,
sulla scorta di quanto delineato dalle Sezioni Unite della Cassazione nella
richiamata sentenza del 4 giugno 2008 n. 14185.
Orbene, si ritiene opportuno, stante la peculiarità e le novità dell'istituto
del consolidato, anche apportate dalla novella legislativa del D.L. 31 maggio
2010 n.78, in merito all'introduzione del litisconsorzio necessario in virtù
dell'art. 40 bis dello stesso decreto, analizzare se quest'ultima novella abbia
apportato modifiche anche sostanziali per quanto riguarda l'apparato legislativo
del consolidato, già disciplinato dal combinato disposto di norme di legge e di
prassi.
Il consolidato nazionale50 è un istituto che permette, alle società che ne
fanno parte, di determinare il proprio reddito imponibile, ai fini Ires, in forma
unitaria e globale in capo ad un unico soggetto, c.d. consolidante o
controllante; mentre gli altri soggetti appartenenti al consolidato assumono la
denominazione di consolidanti o controllate.
In ordine al sistema di tassazione, il consolidato prevede una
liquidazione unitaria con la compensazione delle perdite fiscali e dei redditi
all'interno del gruppo di imprese e la maggiore imposta accertata nei confronti
del gruppo, è quindi un'imposta propria di quest'ultimo oppure, se si preferisce,
l'imposta del consolidato stesso.
In linea generale, il consolidato fiscale, in specie dopo le modifiche
normative apportate dalla L. 24 dicembre 2007, n. 24451, non costituisce un
regime fiscale agevolativo52, bensì un vero e proprio sistema, la cui necessità è
stata particolarmente sentita fin dall'abrogazione della possibilità di dedurre le
minusvalenze su partecipazioni53.
50 Tale istituto è disciplinato dalle norme previste agli artt. 117-129 del d.p.r., n.
600/1973, cosiddetto T.U.I.R., nonché dal D.M. 9 giugno 2004 e dalla circolare Agenzia delle
Entrate n. 60/E del 31 ottobre 2007.
51 In merito all'abrogazione delle rettifiche di consolidamento di cui all'art. 122
T.U.I.R.
52 R. Dolce, Accertamenti da consolidato fiscale. Problematiche processuali emergenti, in "il
fisco" n. 8 del 22 febbraio 2010, pag. 1-1183
53 Introdotta con il D.L. 24 settembre 2002, n. 209 e quindi, in via sistematica, con la
riforma Ires di cui al d.lgs. n. 344/2003 che ha per l'appunto previsto quale contrappeso
l'introduzione del consolidato fiscale. Così S.Screpanti, Consolidato fiscale nazionale: le norme
attuative e le implicazioni in tema di responsabilità, controlli fiscali e accertamento, "il fisco" n. 30/2004,
fascicolo n. 1, pag. 4641.
Per la partecipazione al consolidato non è richiesta la dimostrazione di
un comune interesse economico, di un comune programma imprenditoriale
coordinato e diretto dal soggetto, nella sua qualità di capogruppo, è meramente
sufficiente
il
collegamento
societario,
finalizzato
essenzialmente
alla
trasmissione delle perdite nell'ambito del gruppo. Il consolidato non implica
una vera e propria soggettivazione, ma inquadra la mera somma di distinte
capacità economiche, che mantengono la propria autonomia.
I complicati riflessi accertativi, che connotano il consolidato nazionale
fiscale, discendono direttamente dal particolare assetto che determina, sul
piano della soggettività tributaria, l'esercizio dell'opzione prevista dall'art. 117
del T.U.I.R.. Quest'ultima, difatti, lungi dal consentire una qualificazione del
"gruppo", quale autonomo soggetto titolare dell'obbligazione d'imposta e delle
correlate situazioni giuridiche, comporta, piuttosto, un'articolata ripartizione di
essa, cioè della soggettività tra le singole strutture coinvolte nel prelievo, che
incide inevitabilmente sui profili che presiedono alla corretta definizione della
trama dei rapporti che intercorrono tra il Fisco e le società appartenenti al
consolidato, tanto nella fase del controllo, quanto in quella processuale.
Di conseguenza, si potrebbe ritenere che ogni soggetto incluso nel
gruppo risponda direttamente per la "quota" del maggior reddito consolidato,
derivante dalla rettifica del proprio maggior reddito autonomo, risultante dalla
dichiarazione da ciascuna consolidata presentata, ovviamente, nel caso in cui
tale ultimo maggior reddito non trovi capienza nella perdita fiscale del gruppo,
con la quale lo stesso può essere compensato fino a concorrenza54.
Ogni partecipante mantiene, invero, inalterata la sua autonomia di
soggetto passivo. In altre parole, la consolidante risponde delle maggiori
54 Art. 9, comma 2, secondo periodo del D.M. 9 giugno 2004, così S.Screpanti, ibidem,
pag. 4641.
imposte accertate in relazione al reddito complessivo globale perché "unico è
l'imponibile del consolidato e unica è l'imposta"55.
A conferma di ciò, la stessa prevalente dottrina56 la quale ritiene che il
consolidato nazionale non configuri una soggettività passiva del gruppo, in
quanto tale, ma una soggettività della consolidante, la quale è tenuta a calcolare
detto imponibile, a liquidare la relativa imposta e a versarla.
Tuttavia, se la capacità economica delle singole entità non si perde,
essendo quantificata e dichiarata, ne consegue che anche l'eventuale maggior
tributo deve essere contestato a ciascuna società consolidata, secondo il
principio che tutti devono concorrere alle spese pubbliche in ragione della
"personale"57 capacità contributiva.
Il consolidato nazionale è una particolare struttura giuridica che
consente di aggregare i risultati (compresi quella della consolidante), per
costituire un'unica base imponibile globale derivante dalla somma algebrica
degli esiti individuali, e determinare un tributo personale sul reddito
comunitario, in relazione a tale base imponibile.
E' opportuno ricordare che tale istituto, quale regime impositivo
opzionale presenta dati caratteristici qui di seguito sommariamente esposti
58,
rilevanti ai fini della presente trattazione. In particolare, esso presenta i) un
55 Sul punto si rinvia a G. Fransoni, Osservazioni in tema di responsabilità e rivalsa nella
disciplina del consolidato nazionale, con Postilla di A.Fantozzi, in Riv. Dir. Trib., n. 1/2004, pag. 539
56 G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte Speciale, Padova, Cedam 2010, pag.
259 e ss.
57 Tale termine è da riferirsi alla consolidata.
58 Per ulteriori approfondimenti si rinvia a G. Falsitta, A. Fantozzi, G. Marongiu, F.
Moschetti, Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo III, in AA.VV., a cura di A. Fantozzi,
Cedam, 2010, pag. 641 e ss.; V. Ficari, Gruppo di imprese e consolidato fiscale all'indomani della riforma
tributaria, Rass. Trib. n.5 del 2004, pag. 1587 e ss.
peculiare concetto di controllo59; ii) la facoltatività del regime impositivo del
59 Ai sensi del combinato disposto degli artt. 117, comma 1, e 120 del T.U.I.R., l'ente
controllante potrà essere un ente anche non societario mentre quello controllato dovrà
necessariamente essere una società di capitali anche se residente a seguito di previo
trasferimento della sede in Italia o costituitasi a seguito di trasformazione omogenea
progressiva (società di persone) o eterogenea (da ente non commerciale), art. 2 del D.M. 9
giugno del 2004. Orbene, Il concetto di controllo è fondato sulla partecipazione diretta o
indiretta per una percentuale superiore al 50% sia del capitale sociale che dell'utile. Tale
rapporto di controllo, identificato per rinvio in quello di cui all'art. 2359, comma 1, n.1 del
codice civile con specifiche percentuali di partecipazione diretta o indiretta al capitale "per una
percentuale superiore al 50%" ed all'utile da determinarsi tenendo conto della
demoltipilicazione prodotta dalla catena societaria di controllo escludendo le azioni prive di
voto nell'assemblea di cui agli artt. 2364, 2364 bis e 2479 c.c. Tale soglia, forse eccessivamente
elevata se non coordinata con altre discipline opzionali, sarebbe intesa ad evitare che un socio
"tiranno" in virtù della propria posizione possa decidere di non distribuire dividendi anche ai
soci di minoranza e, invece, di consolidare le perdite della controllata con i proventi della
controllante.
Alcuni esempi chiariranno quanto detto.
Esempio 1) A partecipa al 100 % al capitale sociale e all'utile di bilancio di B e
possiede il 100% dei diritti di voto esercitabili nell'assemblea di B; B partecipa al 60% al
capitale e all'utile di bilancio di C e possiede il 60% dei diritti di voto esercitabili nell'assemblea
ordinaria di C. In questa ipotesi, le tre società – A,B,C – possono partecipare al perimetro di
consolidamento, posto che B e C risultano qualificabili come controllate di A, in ossequio ai
dettami dell'art. 120 del Testo Unico.
Esempio 2) A partecipa al 70% al capitale e all'utile di bilancio di B e possiede il 70%
dei diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria di B; B partecipa al 60% al capitale e
all'utile di bilancio di C e possiede il 60% dei diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria
di C. In questo caso le società non possono partecipare tutte allo stesso consolidato, posto che
A partecipa a B, ma non a C.
A, infatti, partecipa a B in misura pari al 70% e a C in misura pari, per effetto della
demoltiplicazione, al 42 % (per cui si avrebbe 70% del 60%). Agli effetti del consolidato, C
potrà qualificarsi controllata di B, con la conseguente eventuale formazione, in via alternativa e
non cumulativa, di due distinti consolidati: ovvero A con B e B con C.
consolidato con la conseguente applicabilità dello stesso alle imprese di un
gruppo; iii) la determinazione di un reddito globale, nonché esercizio
congiunto dell’opzione da parte del soggetto controllante e di ciascuna società
controllata; iiii) l'elezione del domicilio fiscale presso la consolidante ed ora, in
seguito alla modifica apportata dalla novella del 2010, l'elezione del domicilio
fiscale della consolidata60.
Inoltre, e per il fine che qui interessa, basti sottolineare che il
consolidato permette che ogni società partecipante, quindi anche la
consolidante, deve regolarmente presentare la propria dichiarazione dei redditi,
determinando così il proprio reddito complessivo netto, ma senza provvedere
alla liquidazione dell'imposta, per cui è competente la sola consolidante, e che il
gruppo (c.d. Fiscal Unit) non assurge ad autonomo soggetto d'imposta, in
quanto le singole unità o meglio le singole società mantengono la titolarità del
rapporto tributario e i conseguenti obblighi nei confronti dell'Amministrazione
Finanziaria. Difatti, nella previgente disciplina, le stesse venivano sottoposte ad
accertamento separato le une dalle altre da parte degli uffici finanziari
territorialmente competenti61.
60 Il D.L. n. 78/2010 ha abrogato l’art. 17 del D.M. 9 giugno 2004, superando la
previsione di due distinte procedure accertative nei confronti della consolidata e della
consolidante. Le rettifiche del reddito complessivo di ciascun soggetto che partecipa al
consolidato saranno ora effettuate con un unico atto, notificato sia alla consolidata che alla
consolidante, a cura dell’Ufficio territorialmente competente in base al domicilio della società il
cui
reddito
è
stato
rettificato,
unitamente
alle sanzioni ed
alla
richiesta
della maggiore imposta riferita al reddito complessivo globale.
61 Nella circ. n. 60/E del 31 ottobre 2007, dal titolo "Consolidato nazionale artt. 117-
129 del TUIR - Istruzioni operative sul procedimento di accertamento", il procedimento di accertamento
sulla tassazione di gruppo ai fini Ires, stante come detto l'autonoma soggettività d'imposta di
ogni società, si articolava su due distinti livelli: 1) il primo riguardava le società consolidate, 2) il
secondo la società consolidante. Con riferimento ad ogni singolo livello
era prevista
l'emissione di distinti atti che hanno ad oggetto, per il primo livello la rettifica della
Inoltre, l'adozione del consolidato produce rilevanti conseguenze con
riguardo alla dichiarazione, all'accertamento, alla notifica degli atti impositivi, e
alla relativa fase di impugnazione. L'art. 119, comma 1, lett. c) del Testo Unico
prevedeva che ciascuna controllata doveva eleggere domicilio presso la società
o ente controllante ai fini degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d'imposta
per i quali era stata esercitata l'opzione prevista dall'art. 117 T.U.I.R.
L'attuale disciplina, entrata in vigore nel gennaio 2011, prevede che il
domicilio fiscale è quello della consolidata62.
Ne discende, altresì, che le società appartenenti al consolidato hanno
una serie di diritti ed obblighi riferibili tanto alla consolidante (controllante)
quante alle consolidate (controllate), da cui sotto il profilo giuridico deriva che
in capo alle stesse vigono alcune regole di responsabilità che coinvolgono, a
titolo principale o dipendente, esclusivo o solidale, ciascuna società controllata
partecipante al consolidato, nonché la responsabilità della consolidante
(controllante)63.
Da ciò deriva che il legame di solidarietà vincola sempre la consolidante
(come capogruppo) e la consolidata, ma mai le consolidate tra di loro, in
dichiarazione presentata da ciascuna società consolidata, ivi compresa la consolidante in qualità
di consolidata, ai fini della determinazione del reddito complessivo netto (positivo o negativo);
per il secondo livello, la rettifica del c.d. CNM (consolidato nazionale e mondiale) avente ad
oggetto il reddito complessivo globale o la perdita, nonché la liquidazione dell'imposta.
L'accertamento sul gruppo si componeva, dunque, di due livelli legati da un nesso di
consequenzialità: alla rettifica operata in capo alla società consolidata conseguiva sempre la
rettifica del consolidato, salvo il caso di autonoma rettifica del Modello CNM, relativamente a
violazioni attinenti alla dichiarazione stessa.
62 Vedi nota n. 58
63 Art. 127 del T.U.I.R., per ulteriori approfondimenti si veda S. Donatelli, P.
Marongiu, F. La Grotta, Il consolidato fiscale nazionale tra norme di attuazione, prassi e decreto correttivo,
Dir. Prat. Trib. n. 3/2005, pag. 585 e ss.
quanto quest'ultime hanno vita propria e autonoma e non possono essere
chiamate a rispondere di comportamenti illegittimi, posti in essere dalle altre
consolidate.
Per l'operatività dello speciale regime ciascuna società partecipante, ivi
compresa la consolidante, determina nella propria dichiarazione il reddito
complessivo netto secondo le regole ordinarie, senza provvedere alla
liquidazione dell'imposta. Provvederà, di conseguenza, a darne comunicazione
alla consolidante che dovrà sommare, algebricamente e per intero, i risultati
positivi e negativi delle singole consolidate.
A livello procedurale, la consolidante deve presentare, la propria
dichiarazione dei redditi, nella veste di consolidata, e quella del consolidato
nazionale, all'Agenzia delle Entrate, proprio sommando algebricamente i
redditi complessivi netti delle società facenti parte del consolidato, in seguito la
stessa consolidante procede alla liquidazione dell'Ires del gruppo effettuando i
versamenti dovuti. Il reddito complessivo globale in tal modo calcolato
costituirà la base per la determinazione dell'Ires.
La consolidante doveva, altresì, nella previgente disciplina, trasmettere
entro venti giorni dalla relativa notifica copia degli atti dell'Amministrazione
Finanziaria ricevuti anche in qualità di domiciliataria delle consolidate, ai sensi
dell'art. 119 del T.U.I.R., pena la perdita del diritto di rivalsa nei confronti delle
stesse.
A seguito di tale scelta richiamata, il legislatore si è trovato nella
necessità di dover disciplinare anche il regime di responsabilità delineato per
effetto dell'art. 127 T.U.I.R. che, in verità, ha già subito una prima modifica di
"adattamento" con l'art. 8, comma 6, del d.lgs. 18 novembre 2005, n. 247.
Le singole società che entrano a far parte del consolidato nazionale non
perdono la soggettività passiva d'imposta e la conseguente titolarità
dell'obbligazione tributaria, secondo quanto stabilito ai sensi e per gli effetti
dell'art. 127 T.U.I.R.. Ed è proprio in virtù di tale autonomia soggettiva che
quest'ultimo articolo individua specifici profili di responsabilità, a mente del
quale la società controllante è responsabile per le maggiori imposte accertate,
sanzioni ed interessi, riferite al reddito complessivo globale risultante dalla
dichiarazione di cui all'art. 122 del T.U.I.R.; per le somme dovute, sempre con
riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell'attività di controllo64,
riferita alla dichiarazione propria di ciascuna consolidata; per l'adempimento
degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale;
solidalmente, per il pagamento della sanzione irrogata alla consolidata che ha
commesso la violazione.
Di contro, ciascuna controllata è responsabile, in solido con la
consolidante (controllante), per le maggiori imposte accertate, sanzioni ed
interessi, referite al reddito globale a seguito della rettifica del proprio reddito e
per le somme che risultano dovute in relazione della propria dichiarazione dei
redditi.
Relativamente alle sanzioni, invece, in capo alla consolidante viene
individuata esclusivamente una responsabilità solidale in relazione a quelle che
devono essere irrogate alle singole consolidate autrici delle eventuali violazioni.
Le consolidate, viceversa, sono chiamate a rispondere direttamente delle
sanzioni relative alle violazioni che hanno determinato l'infedeltà della propria
dichiarazione ed, esclusivamente in via solidale, con la capogruppo per il
segmento della maggiore imposta accertata in relazione al loro reddito
complessivo.
Pertanto, in ipotesi di omesso versamento dovuto in base alla
dichiarazione consolidata, nella disciplina ex ante, le somme erano richieste in
via preliminare alla consolidante, la quale poteva agire in rivalsa nei confronti
della consolidata, previa trasmissione alla consolidata della copia degli atti e
64 Artt. 36-bis e 36 ter del d.p.r. n. 29 settembre 1973, n. 600.
provvedimenti entro venti giorni successivi alla loro notifica, pena la perdita
dell'efficacia dell'azione di rivalsa stessa.
E' tale sistema di responsabilità che governava, in assenza di una
disposizione legislativa specifica, l'emissione di più avvisi di accertamento,
secondo la regola generale per cui la responsabilità per il debito d'imposta,
indipendente dalla titolarità del relativo rapporto tributario, doveva essere
accertata mediante un atto impositivo idoneamente motivato, al fine di
garantire a ciascun coobbligato l'esercizio del diritto di difesa e di ogni altro
diritto garantito dall'ordinamento giuridico.
Pertanto,
la
ratio
normativa
delle
istruzioni
rese
da
parte
dell'Amministrazione Finanziaria, in merito ai due livelli di accertamento in
tema di consolidato nazionale, teneva in considerazione la circostanza che
consolidate e consolidante fossero autonomi soggetti passivi di imposta e di
accertamento, ma solo quest'ultima risultava soggetto responsabile d'imposta,
anche in ragione del suo ruolo di direzione e di coordinamento del gruppo65.
65 La necessità di emanare disposizioni di adattamento delle ordinarie procedure con
riferimento all'attività avviata nei confronti delle consolidate e della consolidante era stata
immediatamente avvertita, quanto meno relativamente all'Ires, posto che per le altre imposte,
in particolare Iva, Irap, ritenute e imposte sostitutive, non era e non è prevista la disciplina del
consolidato. Come criterio di carattere generale, la conservazione dell'autonomia soggettiva
non poteva non ripercuotersi sulla procedura di accertamento per cui, nonostante l'imposta
fosse determinata in modo unitario, le società consolidate e l'ente o società consolidante erano
state sottoposte separatamente all'attività di accertamento da parte degli uffici finanziari
territorialmente competenti.
A porre un minimo di certezza e di chiarezza si era provveduto con il D.M. 9 giugno
2004, il quale per effetto dell'art. 17, aveva individuato la competenza territoriale degli uffici
sulla base del domicilio fiscale delle entità legali appartenenti al consolidato. Invero, era stato
previsto che il controllo delle dichiarazioni presentate dalle società consolidate alla
consolidante, nonché le relative rettifiche, riferite al proprio reddito complessivo, fossero di
competenza dell'ufficio dell'Amministrazione delle Entrate nella cui circoscrizione era stato
fissato il domicilio fiscale dell'ente o delle società stesse, alla data di presentazione della
Dal punto di vista procedurale, invece, la scissione tra l'accertamento di
primo e secondo livello sostenuta nella circ. n.60/E del 2007, grazie al quale la
consolidante e le consolidate potevano agire autonomamente a tutela delle
proprie posizioni, aveva posto questioni di non semplice soluzione,
relativamente alle conseguenze processuali di una siffatta ricostruzione,
soprattutto, a seguito della mancata definizione agevolata e di una successiva
notifica degli avvisi di accertamento (di primo livello) ritualmente impugnati sia
dalla consolidata che dalla consolidante ovvero da una sola di esse.
Difatti, la netta separazione e l'autonomia dei procedimenti di
accertamento nei confronti delle società consolidate e della società o ente
consolidante, determinava la conseguente emissione di distinti atti, pur essendo
di tutta evidenza l'esistenza di un legame strettissimo tra la rettifica della
dichiarazione della consolidata e quella della consolidante. Mentre sotto il
profilo sostanziale, lo schema giuridico utilizzato determinava, come era
inevitabile, l'effetto che la rettifica operata in capo alla consolidata comportava,
sempre e comunque, la rettifica del consolidato.
Pertanto, la scelta del legislatore del 2010 di introdurre un accertamento
unitario per la consolidante e per la consolidata, sul modello dell'accertamento
unitario per le società di persone e di capitali trasparenti previsto in materia,
appare ragionevole, in quanto potrebbe razionalizzare e semplificare l'attività di
accertamento.
Di contro, a livello processuale di un possibile contenzioso tributario,
più difficile appare ritenere ragionevole o comunque applicabile, l'introduzione
della previsione legislativa in merito al litisconsorzio necessario o meglio, così
dichiarazione. Viceversa, il controllo della dichiarazione della consolidante, le relative rettifiche,
nonché la determinazione dell'unica maggiore imposta dovuta, anche per effetto dell'attività
avviata nei confronti delle consolidate, era di competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle Entrate
nella cui circoscrizione era stato stabilito il domicilio fiscale della consolidante, alla data di
presentazione della dichiarazione.
come appare, della "obbligatorietà" di quest'ultimo istituto nell'ambito del
consolidato nazionale.
E' pur vero che, nel caso di errori materiali e/o sostanziali effettuati
dalle società appartenenti al consolidato, sulla scorta dell'orientamento
giurisprudenziale della Suprema Corte66, e su quanto sopra esposto in via
generale per il litisconsorzio, parte della dottrina67 ha sostenuto l'utilità di
seguire la via che vincola i soggetti che optano per il regime del consolidato a
scelte congiunte, ovvero ad adesioni negoziate insieme in via amministrativa,
giungendo ad affermare che il consolidato nazionale è da ritenersi fattispecie di
litisconsorzio necessario ex art. 14 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 102 c.p.c..
Tuttavia, pur essendo quello del consolidato un rapporto per il quale
stante il vincolo di solidarietà tra i partecipanti, ben si crea un "litisconsorzio di
carattere sostanziale", di contro, non appare adeguato la configurabilità di
un'ipotesi "processuale" di litisconsorzio necessario nel consolidato fiscale68.
Ciò in quanto l'unica solidarietà idonea a manifestare quel legame di
inscindibilità rilevante per integrare tale fattispecie sembra, in tali contesti, la
solidarietà c.d. paritetica, che non può ritenersi configurata nel consolidato, ove
ogni soggetto realizza autonomamente il proprio presupposto impositivo e può
far valere ragioni a tutela della propria posizione, ragioni anche diverse dagli
altri soggetti. Quindi, in tale ipotesi, non si realizzerebbe quella unitarietà di
ragioni, cui fa riferimento la Cassazione (sent. n. 1052 del 2007), ma
soprattutto non si realizzerebbero i principi sanciti dalle Sezioni Unite della
66 SS.UU. sent. n. 14815/2008.
67 A. Tomassini, La responsabilità per imposte e sanzioni nel consolidato nazionale nella
dinamica del procedimento di accertamento, Rass. Trib., n.2/2008, pag. 375
68 R. Dolce, Accertamenti da consolidato fiscale. Problematiche processuali emergenti, in "il
fisco" n. 8 del 22 febbraio 2010, pag. 1-1183
Cassazione nella nota sentenza in merito al regime di trasparenza delle società
(sent. 14815 del 2008).
Infatti, la controllante assume la duplice veste di contribuente –
soggetto passivo, per la prestazione corrispondente alla porzione di capacità
contributiva che le compete, e di responsabile di imposta, per la rimanente
prestazione che sta in fronte delle ulteriori porzioni di detta capacità che le
sono, viceversa, estranee.
Premesso ciò, le ipotesi, che, nella previgente disciplina, potevano
verificarsi a fronte di un accertamento effettuato a carico del consolidato
potevano essere le seguenti: nell'ambito dell'accertamento di primo livello, la
singola consolidata poteva non impugnare l'atto e prestare aquiescenza, e visto
l'obbligo dell'A.F. di notificare l'atto impositivo anche alla consolidante,
quest'ultima, data la carenza normativa, poteva autonomamente impugnare
l'avviso di accertamento di primo livello. Ma ciò risultava essere violativo
dell'autonoma soggettività d'imposta di ogni società facente parte del
consolidato; oppure la consolidata poteva impugnare l'atto innanzi alla
competente Commissione tributaria provinciale. In tal caso, non si configurava
un'ipotesi di litisconsorzio necessario tra consolidata e consolidante.
Infatti, il rapporto giuridico che lega queste due società non era
assimilabile a quello che unisce "inscindibilmente" una società di persone e i
singoli soci della stessa, salva la possibilità riconosciuta in capo alla
consolidante di intervenire volontariamente (o essere chiamata in causa) nel
giudizio promosso dalla consolidata, in virtù del disposto del comma 3 dell'art.
14 d.lgs. n. 546/1992.
Per quanto riguarda il procedimento di secondo livello, questo vedeva
come unico soggetto sottoposto all'accertamento la consolidante, la quale
poteva non impugnare l'atto impositivo, lasciando che lo stesso diventasse
definitivo, e ciò anche nei confronti della consolidata, oppure impugnarlo.
Tuttavia, nel primo caso, sorgevano vari e complessi contenziosi
civilistici tra la consolidante e la consolidata che, avendo impugnato
positivamente
il proprio
atto
impositivo
di primo livello,
restava
verosimilmente obbligata in solido, ai sensi dell'art. 127 T.U.I.R. per l'imposta
richiesta alla consolidante; nel secondo caso, e precisamente nel caso in cui
fosse già pendente un contenzioso instaurato dalla consolidata avverso l'atto
impositivo di primo livello, era impedito alla consolidante di ricorrere alla
richiesta di sospensione del proprio processo, ai sensi e per gli effetti dell'art.
295 c.p.c., in attesa dell'esito del contenzioso instaurato dalla consolidata69.
Sebbene, in merito a tale ultima ipotesi, occorre evidenziare che una
parte della dottrina70, ritiene che la sospensione del procedimento in corso, ai
sensi e per gli effetti dell'art. 295 c.p.c., nonché in virtù delle norme speciali
previste in tema di contenzioso tributario, sia applicabile, al fine di evitare il
rischio di giudicati contrastanti e della non reiterabilità delle iniziative
giudiziarie, nell'ottica di economia processuale.
Tuttavia, laddove la consolidata avesse già impugnato l'atto di primo
livello, alla consolidante era impedito di impugnare l'accertamento di secondo
livello, se non per vizi propri, salva l'ipotesi di poter ipotizzare un intervento
della consolidante nell'ambito dello stesso processo anche attraverso la
chiamata in causa della stessa, ma non certo un nuovo giudizio.
Seppur, con l'introduzione dell'atto unico, il legislatore del 2010 abbia
apportato valevoli semplificazioni in merito alla procedura di accertamento che
nella previgente disciplina, come visto, era particolarmente macchinosa se non
69 Ciò in ragione di quanto stabilito dalle Sezioni Unite della Cassazione, nella nota
sentenza n. 14815 del 2008, in cui le stesse hanno sostenuto che la sospensione del processo
per pregiudizialità è possibile solo ove i due giudizi siano instaurati dalle stesse parti, e non da
parti diverse.
70 R.Dolce, ibidem, pag. 1-1183; vedi anche D. Stevanato, Tassazione di gruppo e capacità
economiche individuali: fase dell'accertamento e riflessi processuali, in Dialoghi Tributari, n.1/2010
addirittura di non facile e rapido svolgimento anche per le varie competenze
degli uffici territoriali, la similitudine che il medesimo ha svolto tra il regime di
trasparenza e il consolidato al fine dell'introduzione del litisconsorzio
necessario non appare del tutto adeguata.
Difatti, occorre sottolineare, che all'unità fiscale come sopra delineata si
contrappone il regime delle società di persone e che, sebbene sprovvista di
personalità giuridica, costituisce un centro autonomo di imputazione di
interessi e di situazioni sostanziali e processuali, dotato di propria autonoma
capacità processuale distinta dalla posizione dei singoli soci71.
In forza di tale differenza, e precisamente data tale autonomia e la
conseguente automatica imputazione dei redditi della società a ciascun socio
proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, è possibile
l'instaurazione di rapporti processuali distinti tra le società e terzi, nonché tra la
società e gli stessi soci, e pertanto il ricorso proposto da uno dei soci o dalla
società, anche avverso un solo avviso di rettifica, riguarda inscindibilmente la
società ed i soci, che devono essere tutti parti litisconsortili nello stesso
processo, e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni
soltanto di essi72.
Stante la differenza giuridica testé delineata tra il consolidato nazionale
e la società di persone, nonché la solidarietà tributaria che caratterizza la prima
rispetto alla seconda, si ritiene che mal si attaglia, e pertanto non trova
applicazione, quanto statuito dalle Sezioni Unite in merito al litisconsorzio
necessario, nella pronuncia del 2008.
In particolare, nel consolidato fiscale né il presupposto si atteggia in
modo unitario, in quanto ogni consolidata produce il proprio reddito, né
tantomeno la base imponibile, poiché la società consolidante opera solo la
71 Cass. sent. n. 26012 del 12 dicembre 2007
72 Sez. Un. Cass. sent. 14815 del 2008.
dichiarazione del reddito del gruppo, risultante dalla richiamata somma
algebrica dell'imponibile proprio e di quelli delle società consolidate.
In tal senso, non sbaglia quella dottrina73 a ritenere che la consolidante
debba essere ritenuta, quale garante o responsabile d'imposta (solidarietà
dipendente) per la complessiva imposta dell'Ires, nonché obbligata
solidalmente, sempre a tutela delle ragioni erariali, al pagamento di una somma
pari alle sanzioni oggetto di irrogazioni delle stesse.
Qualora il soggetto abbia proposto l'impugnazione e abbia dedotto un
profilo che sia proprio esclusivo della sua posizione debitoria, come nel caso
del ricorso proposto da una consolidata, si ritiene che sia da escludere che si
determini quella situazione di inscindibilità cui si è sopra parlato. Da ciò, ne
consegue che non è configurabile l'ipotesi di litisconsorzio necessario nei
termini sopra esposti, ma potrà semmai prevedersi solo un litisconsorzio
facoltativo, da cui un'ipotesi di intervento volontario nel processo degli altri
eventuali destinatari dell'atto impositivo, giusta il comma 3 della norma
processual-tributaria, d.lgs. n. 546/1992.
Inoltre,
con
riferimento
all'accertamento
con
adesione,
con
un'interpretazione ampiamente estensiva, ultronea rispetto alle proprie
attribuzioni, l'Agenzia delle Entrate, con la ricordata circolare, aveva ritenuto
che la rettifica operata in capo a tutte le società consolidate, con la limitazione
della sequenza accertativa ad un unico accertamento c.d. simultaneo, si
perfezionasse con la sola sottoscrizione della società consolidante pur
salvaguardando la "facoltà della consolidante di intervenire al contradditorio e
sottoscrivere l'atto congiuntamente alla consolidata".
Tenuto conto degli effetti che determinava tale tipologia di
accertamento nei confronti del contribuente, la richiamata procedura ha
73 A. Tomassini, ibidem, pag. 375 e ss.; G. Gaffuri, Il procedimento e gli atti di accertamento
nel consolidato fiscale, Corr. Trib. n. 37/2010, pag. 3066 e ss..
sollevato non pochi dubbi soprattutto nell'ottica dei diritti difensivi. Difatti, in
caso di esito negativo del contradditorio, era previsto la successiva notifica
dell'atto di accertamento alla consolidata presso il domicilio della consolidante,
condizione quest'ultima particolarmente penalizzante nel momento in cui vi
fosse stata una fuoriuscita dal gruppo della stessa consolidata74.
Sebbene, in tale panorama, la stessa Amministrazione Finanziaria,
anche alla luce delle indicazioni nella nota circ. n. 60/E del 2007, in carenza di
un'apposita disposizione legislativa, avesse cercato di porre un freno a tali
problematiche, evidenziando che la consolidante, per evidenti ragioni di
cautela, poteva presentare un proprio ricorso (che poi era del tutto analogo a
quello della consolidata) avverso l'avviso di accertamento di primo livello ad
essa autonomamente notificato, poneva già in luce il tema della riunione di tali
ricorsi, ex art. 29 del d.lgs. n. 546/1992, che appare più adeguato rispetto al
litisconsorzio necessario introdotto dalla legge n. 122 del 2010.
Le richiamate difficoltà derivanti dalla disciplina originaria, infatti, sono
alla base del recente intervento legislativo che è arrivato dopo sei anni
dall'entrata
in
vigore
dell'istituto
del
consolidato
nazionale
fiscale
nell'ordinamento giuridico. In particolare, con l'art. 35 del D.L. 31 maggio
2010, n. 78, si è provveduto ad integrare sia il d.p.r. n. 600/1973 con
l'inserimento dell'art. 40 bis, avente ad oggetto "la rettifica delle dichiarazioni
dei soggetti aderenti al consolidato nazionale", nonché il d.lgs. 19 giungo 1997,
n. 218, in quanto si è dettata un'autonoma disciplina per l'accertamento con
adesione dei soggetti aderenti al consolidato nazionale.
Nella relazione di accompagnamento della nuova normativa in parola,
si sottolinea che l'intervento è finalizzato, da un lato, a migliorare l'efficienza
dell'azione amministrativa, dall'altro, a realizzare una migliore tutela del diritto
74 Per un maggiore approfondimento circa l'intervento adesivo dipendente, si veda L.
Castaldi, L'intervento adesivo dipendente nel processo tributario, commento alla sent. n. 675 del 2010, in
banca dati "Fisconline".
di difesa dei contribuenti, sottoposti a controllo nel particolare ambito del
consolidato nazionale. Le nuove disposizioni in materia di consolidato fiscale
saranno applicabili solo agli accertamenti emanati a decorrere dall'1 gennaio
2011, naturalmente anche se riferiti a periodi di imposta precedenti.
Dall'assetto normativo sinteticamente richiamato è sorta l'esigenza di
definire una procedura di accertamento che tenesse conto delle peculiarità
descritte, con particolare riguardo, da un lato al superamento del doppio livello
dichiarativo, dall'altro alla determinazione unitaria del reddito complessivo
globale e dell'imposta75, e che fosse volto ad evitare un affaticante contenzioso
per gli eventuali separati ricorsi avverso il medesimo avviso di accertamento da
parte di una pluralità di soggetti, quali la consolidata e la consolidante.
La ratio della novella legislativa va posta in relazione alla ricordata
responsabilità solidale di ciascuna società controllata con l'ente o la società
consolidante per la maggiore imposta accertata, per gli interessi e relative
sanzioni76. La solidarietà paritetica è stata, pertanto, esclusa in quanto il
presupposto d'imposta si verifica, distintamente, in capo a ciascuna società
consolidata, come prova peraltro, è l'obbligo di presentare un'autonoma
dichiarazione dei redditi.
L'innovazione, apporta dal legislatore del 2010, esplica i suoi effetti non
solo sotto un profilo prettamente sostanziale ma anche processuale, in quanto
ha portato all'eliminazione del c.d. doppio livello di accertamento, con la
75 E precisamente il Modello Unico Società di Capitali e il Modello Consolidato
Nazionale.
76 Sotto il profilo generale, la citata forma di responsabilità è stata inquadrata tra
quella "solidale dipendente", in quanto accessoria ed avente funzione di garanzia rispetto
all'obbligazione di versamento dell'imposta dovuta dal gruppo, facente carico alla società
consolidante. Per un maggiore approfondimento si rinvia, tra gli altri, ad A. Fantozzi, La nuova
disciplina Ires: i rapporti di gruppo, in Riv. Dir. Trib., 2005, I, pagg. 489 e ss.; V. Ficari, ibidem, pagg.
1592 e ss.
conseguente abolizione della frammentazione dell'azione di accertamento da
parte dell'Amministrazione Finanziaria.
Sotto il profilo sostanziale, le innovazioni apportate alla precedente
normativa in materia, per effetto dell'art. 40 bis, comma 177, sono di rilevante
rilievo, atteso che la competenza ad emettere l'atto impositivo è stata attribuita
all'Ufficio
periferico
dell'Agenzia
delle
Entrate,
competente
per
la
consolidata78. E proprio per il motivo dell'ulteriore problema sorto in materia
di responsabilità solidale è stato disposto che le rettifiche del reddito
complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono
effettuate con un unico atto.
Difatti, considerato il vincolo bilaterale intercorrente tra la singola
consolidata e consolidante, la novella legislativa attribuisce "all'unico atto" il
compito di determinare la conseguente maggiore imposta accertata riferita al
reddito complessivo globale, nonché l'irrogazione delle sanzioni correlate.
La rilevante conseguenza deve essere individuata nella partecipazione
contemporanea sia della consolidante che della consolidata fin dalle prime
battute del procedimento di accertamento, in quanto è innegabile che la
possibilità di poter far valere, fin dall'inizio, le proprie ragioni è un chiaro
sintomo di una positiva collaborazione del rapporto tra l'Amministrazione
77 Art. 40 bis, comma 1, del D.L. 31 maggio 2010, dispone che: "Ai fini dell'imposta
sul reddito delle società, il controllo delle dichiarazioni proprie presentate dalle società
consolidate e dalla consolidante, nonché le relative rettifiche, spettano all'ufficio dell'Agenzia
delle Entrate, competente alla data in cui è presentata la dichiarazione".
78 Soccorre a tal proposito quanto previsto dagli artt. 58 e 59 del d.p.r. n. 600/1973.
Ai sensi del comma 3 dell'art. 58: "I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio
fiscale nel comune in cui si trova la sede legale o, in mancanza la sede amministrativa; se anche
questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune ove è stabilita una sede secondaria o
una stabile organizzazione ed, in mancanza, nel comune in cui esercitano prevalentemente al
loro attività".
Finanziaria e il contribuente, e pertanto, non può che essere valutata
positivamente.
Trattandosi di imposta unica, il relativo pagamento estingue
l'obbligazione sia se effettuato dalla consolidante che dalla consolidata. Pur, nel
silenzio della legge, è di tutta evidenza che, laddove il debito sia estinto dalla
consolidante, si pone il problema di una regolarizzazione di rapporti interni
che, non avendo natura strettamente tributaria, vanno portati all'attenzione del
giudice ordinario, in caso di controversia.
Alla luce della sopravvenuta disciplina, non sembra porsi alcun dubbio
circa i vincoli derivanti dall'unicità dell'atto impositivo, il quale, evidentemente,
esige la costruzione di tanti rapporti bilaterali quante sono le società
consolidate, anche nell'ipotesi in cui fosse verificato contemporaneamente
tutto il gruppo.
Ciò ha portato parte della dottrina
79
a riflettere sulla natura giuridica
della procedura di accertamento avviata a carico della consolidante. Difatti, c'è
chi ha ritenuto che l'integrazione della dichiarazione della consolidante non
presenta le caratteristiche dell'accertamento parziale, il quale si caratterizza per
la sua snellezza, e soprattutto, per la mancanza di qualsiasi attività istruttoria
ma porta a ritenere che si sia in presenza di un accertamento ordinario.
Sotto l'aspetto procedurale, la norma introduce un'importante
precisazione che seppur assicuri certezza al rapporto giuridico, di contro non
appare la soluzione più idonea. In particolare, è stabilito che " la società
consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari".
79 Per un approfondimento si rinvia a S. Capolupo, Accertamento: rivisti i criteri per le
imprese di più rilevanti dimensioni, in Corr. Trib. n.6/2010, pagg. 441 e ss.; L. Salvini, Accertamento,
adesione ed altre forme di definizione nel consolidato fiscale, in Corr. Trib., n. 37/2010, pag.3073-3079.
E' indubbio che la notifica operata ad entrambe le parti origini il diritto
di impugnare l'atto impositivo dinanzi al giudice tributario. Nulla esclude che
tale diritto possa essere esercitato anche da uno solo dei soggetti interessati, nel
caso in cui il giudice abbia omesso di integrare il contradditorio. Tuttavia, non
mancano alcune perplessità in merito alla conciliabilità degli effetti che ne
derivano con l'autonomia delle prestazioni tributarie.
Il litisconsorzio necessario, quindi, non limita i suoi effetti al solo
aspetto processuale, ma determina evidenti riflessi su quello sostanziale ed, in
particolare, sulle modalità di esercizio delle facoltà potestative da parte
dell'Amministrazione Finanziaria.
In un certo modo, appare che tale previsione, pur volendo conciliarsi
con il dettato giurisprudenziale reso dalle stesse Sezioni Unite, nelle pronunce
sopra richiamate, non sarebbe dovuta essere introdotta in termini di
"obbligatorietà" dell'istituto del litisconsorzio necessario.
Invero, nessuna critica si può muovere al legislatore, ove si esamini la
disciplina sotto il profilo della validità del fine perseguito, quale quello della
garanzia, sin dall'inizio, della partecipazione di tutte le parti interessate
nell'ambito del procedimento di accertamento.
Tuttavia, ci si domanda se fosse stato più opportuno "preventivamente
vagliare l'interesse delle parti" ogni qual volta si presenti una probabile ipotesi
che potrebbe portare, in sede processuale, al litisconsorzio necessario, sempre
in ragione del criterio dell'economia processuale.
Stante il voler evidenziare l'indubbia importanza della modifica
legislativa, che ha risolto innumerevoli problemi sorti in precedenza così come
visto, si ritiene che la configurabilità del litisconsorzio necessario, così come
resa dal legislatore del 2010, non si verifichi nell'ipotesi in cui la rettifica
riguarda la sola dichiarazione della consolidante, quanto nell'ipotesi di un
consolidato nazionale con la partecipazione di due sole società.
In altre parole, nel caso di errori e/o omissioni materiali da parte della
consolidante, sia nell'ambito della sua attività di compilazione della sua base
imponibile80, in veste di consolidata, quanto nell'ambito del calcolo della base
imponibile del consolidato di gruppo, non si ravvede il motivo di un "certo" e
"de plano" litisconsorzio necessario con le altre consolidate. In tale caso anche
lo stesso "interesse" alla partecipazione nel processo che per norma generale è
tipica dell'ordinamento giuridico italiano, appare carente in capo alle
consolidate anche in senso logico. E, allora, l'economia processuale, ulteriore
obiettivo perseguito dal legislatore, in tale ultima ipotesi verrebbe meno, poiché
secondo la lettura della norma in entrambi i casi, sia in presenza quanto in
assenza di un interesse, la consolidante e la consolidata sono necessariamente
litisconsorti, e pertanto partecipano al giudizio.
Si pongono, inoltre, alcune perplessità circa la scelta legislativa di
unificare l’accertamento in relazione all’ufficio della consolidata, piuttosto che
della consolidante. Difatti, la soluzione legislativa non si ritiene sia
soddisfacente, in quanto impone l'anticipazione della tutela della consolidante,
in una fase in cui non è chiaro il quadro del complesso delle rettifiche che si
riverberano sui redditi delle consolidate, finendo con l'impedire la formazione
del litisconsorzio globale tra tutte le società appartenenti al gruppo. In tal senso
si verrebbe a garantire un litisconsorzio a coppie, che supera i due livelli, ma
non un litisconsorzio complessivo, in grado di garantire un risultato unitario
con la partecipazione di tutti i soggetti interessati.
80 G. Gaffuri, Il procedimento e gli atti di accertamento nel consolidato fiscale, Corr. Trib. n. 37
del 2010, pag. 3065
5. PIÙ ADEGUATO L’ISTITUTO DELLA RIUNIONE
Sulla scorta delle ultime considerazioni, svolte nel paragrafo precedente,
è possibile osservare che, oltre alle ipotesi già viste di un intervento volontario
ovvero di una chiamata in causa della consolidante, nel processo instaurato
dalla consolidata, nonché di un litisconsorzio facoltativo, un'altra ipotesi al fine
di evitare il ricorso all'istituto del litisconsorzio necessario, sarebbe potuta
essere, qualora sia la consolidante che la consolidata abbiano impugnato l'atto
impositivo, la riunione dei procedimenti, ai sensi dell'art. 29 del d.lgs. n.
546/1992.
Quest'ultima soluzione, come visto, è avallata seppur indirettamente,
anche dalla sentenza n. 14815 del 2008, laddove le Sezioni Unite argomentano
circa la necessità di prevenire il rischio di conflitto di giudicati quando l'unicità
del rapporto tributario sostanziale con pluralità di soggetti, determina una
molteplicità di processi. Ebbene, al fine di eliminare questo rischio concreto, la
stessa giurisprudenza richiamata ha ribadito che"il rispetto del vincolo del
litisconsorzio necessario può essere realizzato mediante la riunione dei ricorsi proposti
separatamente". Tale soluzione si realizza nei casi in cui più procedimenti hanno
"lo stesso soggetto o sono fra loro connessi" e siano pendenti innanzi alla
medesima sezione ovvero a sezioni diverse della stessa Commissione
Tributaria.
Difatti, di recente, è intervenuta la stessa giurisprudenza di legittimità81,
a sfavore del litisconsorzio necessario ed in favore dell'istituto della riunione,
da dichiararsi, quest'ultima, in qualsiasi stato e grado del giudizio, in presenza di
una serie di presupposti, quali: l'identità della causa petendi, la simultanea
proposizione dei ricorsi avverso il medesimo avviso di accertamento, la
81 Cass. civ., sez. trib., sent. n. 3830 del 18 febbraio 2010
trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici di merito,
nonché l'identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici.
Pertanto, l'istituto della riunione è tale da garantire il principio della
ragionevole durata del processo, principio sacrificato con l'applicazione del
litisconsorzio necessario per favorire i principi di cui agli artt. 3 e 53 Cost., e la
circostanza della sua pronuncia, in qualsiasi momento del giudizio, è volta ad
evitare, come testualmente riferisce la giurisprudenza richiamata, "un inutile
dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perché non
giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del
contraddittorio".
Escluso che per gli atti impositivi notificati dal 1° gennaio 2011
possano essere avviati procedimenti dinanzi a Commissioni tributarie diverse,
per effetto dell'unicità dell'avviso di rettifica, è probabile che la soluzione della
riunione non sia stata presa in considerazione, da parte dal legislatore, per tale
motivo, in quanto non avrebbe portato ai medesimi effetti voluti dallo stesso,
che con il litisconsorzio necessario evidentemente vengono raggiunti.
E' da ritenere, allora, che, nel prevedere l'obbligatorietà del
litisconsorzio, il legislatore abbia voluto evitare la parcellizzazione delle
controversie tributarie e, soprattutto, il formarsi di giudicati tra di loro
contrastanti in separati giudizi. In tal senso, si potrebbe ritenere che in
compensazione all'inconvenienza del litisconsorzio necessario, rispetto
all'istituto della riunione dei processi, fanno da contraltare le finalità perseguite.
Certo ciò è possibile affermarlo se tale strumento non presti il fianco ad
un possibile utilizzo distorto da parte dell'Amministrazione Finanziaria che,
basandosi su di un'interpretazione strettamente letterale della stessa norma,
potrebbe tentare di agire, a seguito della chiamata in giudizio, anche nei
confronti della coobbligata-consolidante, che non abbia ricevuto l'avviso di
accertamento. Sebbene, di contro, tale rischio sarebbe comunque superabile in
via interpretativa proprio in virtù che, stante il tenore della previsione
contenuta dal comma 2 dell'art. 40 bis, si dovrebbe dubitare della legittimità
dell'intero accertamento, allorché l'unico atto non sia stato notificato tanto alla
consolidata quanto alla consolidante.
6. CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE
Alla luce delle considerazioni sopra esposte, con la nuova disciplina
autonoma in
materia di accertamento del consolidato nazionale è stato
superato il c.d. doppio livello, introducendo l’unicità dell’atto di accertamento
da notificare alla consolidante e alla consolidata demandando la competenza
all’Ufficio in cui la seconda ha il domicilio fiscale.
Il D.L. 31 maggio 2010, n. 78, legge di conversione n. 122/2010, ha
costituito un'occasione per rivisitare la disciplina generale in tema di
accertamenti fiscali nell'ambito del consolidato nazionale con l'obiettivo di
superare una serie di incertezze applicative che, a partire dal 2004, hanno
accompagnato i controlli rivolti alle società partecipanti al bilancio consolidato.
La presenza di una divaricazione tra il soggetto che esprime la capacità
economica e quello deputato al calcolo ed alla liquidazione del tributo della
«fiscal unit consolidata» è stata alla base degli imbarazzi che a livello
procedimentale
e
processuale
hanno
caratterizzato
l'azione
dell'Amministrazione Finanziaria e dei contribuenti.
La già ardua gestione delle liti nel consolidato nazionale ha
incontrato molteplici difficoltà nascenti dall'iniziale reticenza del dato
normativo e dalle conseguenti soluzioni offerte dalla prassi. La modifica
normativa apportata dalla D.L. n.78/2010, assimilando l’accertamento sul
consolidato a quello sugli enti trasparenti con l'unicità dell’atto e la necessità
del litisconsorzio probabilmente migliora, ma solo in parte, la situazione in
essere.
Appare ragionevole la modifica introdotta, che ha del tutto
assimilato l'accertamento sul consolidato a quello degli enti trasparenti,
disponendo l'unicità dell'atto e la necessità del litisconsorzio, ma è
criticabile, così come si è visto, tanto sotto il profilo sostanziale quanto sotto
il profilo processuale. La novella del 2010, in tema di consolidato nazionale,
ha comunque il pregio di creare una disciplina basata su regole comuni ogni
volta che l'accertamento coinvolge necessariamente più soggetti in relazione
ad una stessa materia imponibile.
Tutto ciò apparentemente potrebbe essere evidente per quanto sopra
esposto, tuttavia solo la futura casistica e le eventuali interpretazioni
giurisprudenziali, la nuova disciplina è entrata in vigore il 1 gennaio 2011,
saranno la vera base nel valutare se lo strumento del litisconsorzio
necessario sia stato la migliore scelta che il legislatore potesse fare
nell’ambito del consolidato, a sfavore di tutti gli altri istituti giuridici
previsti nel panorama dell'ordinamento giuridico italiano. L'apporto
risolutivo della novella legislativa risulterà, con chiarezza, nel momento in
cui si valuteranno le applicazioni concrete dell’istituto del litisconsorzio
necessario al consolidato nazionale.
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Consolo C., …e pur si muove! Il giusto riparto fra coobbligati solidali torna
(per altra via) al centro del sistema, postilla, in "Corriere Giuridico" n. 6/2007;
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