Cause di esclusione e di disapplicazione a cura di Francesca Gerosa

S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
SOCIETÀ DI COMODO E/O IN PERDITA SISTEMATICA:
PRESUNZIONI DI NON OPERATIVITÀ
E CONSEGUENTE TASSAZIONE
CAUSE DI ESCLUSIONE E
DI DISAPPLICAZIONE
FRANCESCA GEROSA
Commissione Diritto Tributario Nazionale
23 aprile 2013–Sala Orlando
1
Corso Venezia, 47 -Milano
SOCIETA’ DI COMODO
Società non operative (non
superano test di operatività
previsto Art. 30 L. 724/1994)
Società in perdita
(D.L. 138/2011)
Si effettua il test di operatività
nell’anno della dichiarzione
(es. 2012)
Si analizza il triennio di
osservazione e si è di comodo nel
4’ anno
2
Quali cause prendere in considerazione per non essere una società
di comodo?
Società non operative (non
superano test di operatività
previsto Art. 30 L. 724/1994)
Società in perdita
(D.L. 138/2011)
Cause di eslusione Art 30 L.724/1994
Cause di disapplicazione Provv. 14.02.2008
Cause di disapplicazione Provv. 11.06.2012
3
Periodo di verifica esistenza cause:
Cause di eslusione Art 30 L.724/1994
2012 salvo diverse specifiche
indicazioni
Cause di disapplicazione Provv. 14.02.2008
2012
Cause di disapplicazione Provv. 11.06.2012
2009 2010 2011
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Cause di esclusione
Art 30 L.724/1994
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Cause di esclusione art. 30 l. 724/94
1. ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto
forma di società di capitali;
2. ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;
3. alle società in amministrazione controllata o straordinaria;
4. alle società ed Enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani;
5. alle società esercenti pubblici servizi di trasporto;
6. alle società con un numero di soci non inferiore a 50 (prima era 100) per la maggior parte
del periodo di imposta
7. società con numero minimo di dipendenti mai inferiore a 10 nel triennio di riferimento
8. Società in fallimento, liquidazione giudiziaria, liquidazione coatta ammnistrativa e
concordato preventivo.
9. società con valore della produzione > attivo patrimoniale
10. società partecipate da enti pubblici almeno per il 20%
11. società congrue e coerenti con gli studi di settore
6
1. ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di
costituirsi sotto forma di società di capitali




Le società finanziarie ( art 106 D. Lgs 385/1993)
I Caf
Le società costituite da enti locali territoriali
Le società a prevalente partecipazione pubblica
L’esclusione opera per quelle società che svolgono in via esclusiva un attività per la
quale la legge prevede l’obbligo di assumere la forma di società di capitali.
7
9. società con valore della produzione > attivo patrimoniale
Valore della produzione , raggruppamento A del CE in base all’Art. 2425 del Cod.
Civ. deve essere superiore all’attivo patrimoniale e indentificato nell’art. 2424 del
Cod. Civ.
Vengono così escluse le società con un elevata produttività.
8
11. società congrue e coerenti con gli studi di settore
Si riferisce a società che sono congrue agli studi di settore anche per effetto
dell’adeguamento e coerenti in base a tutti gli indicatori di coerenza economica
applicabili nei confronti della società.
Si ritengono escluse le società alle quali si applicano i parametri.
9
Indicazioni delle cause di esclusione in USC 2013
10
Esempio causa esclusione
Società Alfa S.r.l. Nel 2009, 2010 e 2011, ha presentato sempre dichiarazioni in perdita fiscale.
La società ha, da diversi anni, un numero di dipendenti mai sceso sotto le 10 unità:
l’amministratore esamina quindi le cause di esclusione riportate nelle istruzioni al modello
Unico 2013, al rigo RF74, colonna 1, e ne trova una che corrisponde al suo caso: la causa di
esclusione contraddistinta dal codice 7) “per le società che nei due esercizi precedenti hanno
avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità”. Egli indica pertanto detto numero
nella casella “Esclusione” e non procede alla compilazione del resto del prospetto.
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Cause di disapplicazione per
società non operative (test ricavi)
Provv. 14.02.2008
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Cause di disapplicazione per le società non operative secondo
provvedimento del 14 febbraio 2008
a) società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello
scioglimento o trasformazione agevolata di cui al comma 129 dell'articolo 1 della
legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi
richiedono la cancellazione dal registro delle imprese.
b) società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'articolo 101, comma 5, del Tuir
ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria.
c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli articoli 2
sexies e 2 nonies della legge 31 maggio 1965 n. 575
d) società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad
enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998 n. 431 o
ad altre leggi regionali o statali.
e) società che detengono partecipazioni in:
1) società considerate non di comodo ai sensi dell'articolo 30della legge n. 724 del 1994;
2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato articolo 30 anche in
conseguenza di accoglimento dell'istanza di disapplicazione;
3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'articolo 168 del TUIR.
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Cause di disapplicazione per le società non operative secondo
provvedimento del 14 febbraio 2008
f)
società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione in relazione ad un
precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate
nell'istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta.
Nuove situazioni previste dal Provvedimento del 11.06.12
a) le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'articolo 2135
b) le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da
disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza
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a) società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina
dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al comma 129
dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con impegno
assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal
registro delle imprese.
La disapplicazione opera nel periodo in corso alla data dell’assunzione
dell’impegno, nel periodo precedente e in quello successivo.
Si agevolano pertanto le società che si impegnano a cancellarsi dal registro
imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva a
quella in cui hanno assunto l’impegno esonerandole dal presentare istanza di
interpello.
Se non viene fatta la cancellazione si ripristina l’obbligo di assoggettarsi alla
disciplina delle società non operative fino al primo periodo di imposta.
Es: società in liquidazione si impegna nel 2013 a cancellarsi entro 30/09/2014,
non sono di comodo per il 2012 2013 e 2014.
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Disapplicazione parziale
In presenza di cause di disapplicazione d) e) f) si applica una disapplicazione
parziale, pertanto il contribuente dovrà “neutralizzare” l’effetto delle fattispecie
indicate non tenendo conto degli asset medesimi per il calcolo dell’operatività ma
dovrà escludere anche eventuali ricavi nel conto economico correlati agli asset
medesimi.
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Indicazioni delle cause di disapplicazione per società non
operative in USC 2013
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Cause di disapplicazione per
società in perdita
Provv. 11.06.2012
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Cause di disapplicazione per le società in perdita secondo
provvedimento del 11 giugno 2012
(verificate in almeno 1 dei 3 periodi di imposta osservati)
a) società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi
richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del
codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva.
b) società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'articolo 101, comma 5, del Tuir
ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria.
c) società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al decreto
legislativo 6 settembre 2011, n. 159o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunalein sede
civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario.
d) società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni
finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a:
1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell'articolo 2, commi 36-decies e
seguenti del d.l. n. 138 del 2011;
2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato articolo 2 anche in
conseguenza di accoglimento dell'istanza didisapplicazione della disciplina delle società in
perdita sistematica;
3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'articolo 168 del TUIR.
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Cause di disapplicazione per le società in perdita secondo
provvedimento del 11 giugno 2012
e) società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione della disciplina
sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla
base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza, che non hanno subito
modificazioni nei periodi di imposta successivi.
f) società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo
lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere
A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile. A tale fine i costi della produzione rilevano
al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai
numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B).
g) società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da
disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza
ai sensi dell'articolo
h) società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo
e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di
proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'impostao ad imposta
sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolate.
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Cause di disapplicazione per le società in perdita secondo
provvedimento del 11 giugno 2012
i)
società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'articolo 2135 del codice
civilee rispettano le condizioni previste dall'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004,
n. 99;
j) società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore ( in almeno un anno del
triennio);
k) società che si trovano nel primo periodo d'imposta.
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d) società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le
immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente
riconducibile a....
La circolare 1/E/2013 dell’Agenzia delle Entrate ha previsto che “A differenza di
quanto previsto dall’analoga causa di disapplicazione della disciplina sulle
società "non operative" prevista dalla lettera e) del paragrafo 1 del
Provvedimento del 14 febbraio 2008 (in cui è espressamente previsto che:
"…La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni."), la
causa di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica di
cui alla lettera d) del paragrafo 1 del Provvedimento dell’11 giugno 2012 non
opera in modo "parziale".
“il soggetto interessato potrà disapplicare in toto la disciplina delle società in
perdita sistematica qualora il valore economico delle proprie partecipazioni,
iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, .........sia prevalente
rispetto al valore (economico) di tutte le partecipazioni di cui dispone”
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f) società che conseguono un margine operativo lordo positivo.
A-B + AMMORTAMENTI (B10) +SVALUTAZIONI + ACCANTONAMENTI (B12 B13)
Risoluzione 107/E del 11.12.2012
A-B + AMMORTAMENTI (B10) +SVALUTAZIONI + ACANTONAMENTI (B12 B13)
+ CANONI LEASING
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h) società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita
fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito
imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo d'impostao ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni
agevolate.
Se una società nel 2009 ha evidenziato una perdita fiscale di 50 con variazioni
PEX di dividendi (quota non imponibile) per 200 , il risultato da assumere
sarà positivo per 150
24
k) società che si trovano nel primo periodo d'imposta.
Questa causa di disapplicazione è anche una causa di esclusione che però non
può mai essere utilizzata nelle perdite triennali: il primo periodo di comodo, infatti,
sarebbe quello successivo al triennio di perdita, di conseguenza non potrebbe mai
essere il primo.
Tuttavia il fatto che il primo periodo di costituzione sia una causa di
disapplicazione permette di escluderlo dal triennio di monitoraggio: il conteggio
quindi ripartirà dall’anno successivo.
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Indicazioni delle cause di disapplicazione per società in
perdita in USC 2013
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Esempio compilazione assenza causa disapplicazione
Provv 11/6/2012
Se il contribuente si trova in perdita sistematica e non può applicare nessuna causa di
esclusione L. 724 del 1994 nè cause di disapplicazione Provv. 11/6/2012 deve compilare il
campo 3 con il numero 1 e le colonne 4 e 5 dei righi da RF75 a RF83 mentre il resto del
prospetto non va compilato
Dal 2 al 12 sono tutte le cause di disapplicazione in base al Provv. 11/6/2012
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ATTENZIONE
Alcune cause di esclusione e disapplicazione sono identiche, ciò che cambia è il
periodo di osservazione e la tipologia di società di comodo
Per esempio nelle cause di disapplicazione sia del 2008 che del 2012 c’è quella
riferita a “le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono
stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della
dichiarazione dello stato di emergenza”
Pertanto se una società di Modena, che nel 2012 ha avuto il terremoto, si trova
nella condizione di essere società non operativa per assenza di ricavi potrà
utilizzare la causa di esclusione sopra citata in base al Provvedimento del
2008 per l’anno 2012.
Mentre se la stessa società di Modena ha avuto per 3 anni perdite fiscali sarà di
comodo nel 2012 non potendo applicare la causa sopra citata in base al
Provvedimento del 2012, infatti tali cause devono essere verificate nel triennio
2009 2010 e 2011.
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ATTENZIONE
Nel caso il contribuente nell’anno in questione non superi il test dei ricavi e
pertanto risulti non operativo e abbia perdite fiscali negli ultimi 3 esercizi ( o in
2 esercizi e nel terzo abbia un reddito inferiore a quello minimo) l’applicazione
di eventuali cause di disappplicazione, per esempio una del Provvedimento
del 2008, non libera il contribuente dall’assoggettamento della discipina delle
società di comodo.
Pertanto o il contribuente riuscirà ad applicare una causa di disapplicazione del
Provvedimento del 2012 o sarà comunque assoggettata alla disciplina delle
socetà di comodo.
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