Il processo di revisione - Facoltà di Economia

Università degli Studi dell’Aquila
- Facoltà di Economia -
Il processo
di
revisione
L’Aquila, marzo 2011
1
Alfonso Suppa
L’Evoluzione dell’attività di revisione
Negli ultimi anni, il sistema economico è stato caratterizzato da un elevato tasso di
crescita, in seguito all’internazionalizzazione dei mercati e allo sviluppo della
concorrenza, che hanno spinto le imprese a rivedere le strategie di business e a
assumere nuovi rischi.
L’area dei controlli aziendali, la cosiddetta “Control Governance” non è riuscita a
seguire tale evoluzione e cosi’ abbiamo assistito al crollo di grandi imprese in USA,
Canada, Gran Bretagna e in Italia.
Era quindi necessario che i modelli di controllo si evolvessero per seguire il
cambiamento delle imprese.
Da qui un nuovo approccio che consentisse di individuare i rischi derivanti dalla
complessa gestione aziendale.
Strategie
Rischi
Controlli
Dall’osservazione della nuove ed evolute realtà aziendali si è sviluppato il
nuovo approccio di revisione basato sui rischi
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Alfonso Suppa
L’Evoluzione dell’attività di revisione
La filosofia del nuovo approccio di revisione si basa sulla considerazione che non
tutte le aziende sono uguali, così come il contesto di riferimento in cui operano le
aziende.
Per differenziare i lavori di revisione al fine di adattarli alle singole realtà, si segue il
seguente percorso logico:
Strategie e obiettivi
La comprensione delle
L’approccio metodologico
alla revisione contabile:
ci consente di individuare i
Rischi d’impresa
e i più rilevanti
Processi aziendali
- Il flusso logico -
e individuare all’interno dei processi i
al fine di valutare i
Controlli interni
Rischi sul bilancio
..e da qui impostare le procedure di revisione a misura dell’impresa.
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Alfonso Suppa
Obiettivo della revisione contabile
Introduzione (PR 200)
L’obiettivo della revisione contabile è di acquisire ogni
elemento necessario per consentire al revisore di
esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia
redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità alle
disposizioni che ne disciplinano i criteri di redazione.
4
Alfonso Suppa
Obiettivo della revisione contabile
Introduzione (PR 200)
Sebbene il giudizio del revisore incida sulla valutazione
dell’attendibilità del bilancio, tale giudizio non
rappresenta una garanzia del futuro funzionamento
dell’impresa né che la stessa sia stata amministrata in
modo efficace ed efficiente.
5
Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Introduzione (PR 200)
I principi generali cui il revisore deve attenersi sono:
• indipendenza
• integrità
• obiettività
• competenza e diligenza
• riservatezza
• professionalità
• rispetto dei principi tecnici
Il revisore deve svolgere la revisione con un atteggiamento di
scetticismo professionale
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Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Introduzione (PR 200)
Il revisore deve essere in una posizione di indipendenza
formale e professionale:
•
indipendenza formale: insussistenza di situazioni di
incompatibilità ai sensi di legge o di regolamento;
•
indipendenza professionale: atteggiamento mentale
indipendente nel corso dello svolgimento dell’incarico.
Non è quindi sufficiente l’onestà intellettuale del revisore,
ma è altresì necessaria la condizione obiettiva di essere
riconosciuto indipendente da terzi.
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Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Indipendenza (continua)
• Principali fonti normative:
9 IFAC code
9 UE commission recommendation
9 Sarbanes Oxley Act
9 D.Lgs. 58/98
9 Art. 160 T.U.F.
9 Regolamento Emittenti - Titolo VI
9 Principi di revisione
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Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Integrità e obiettività (PR 200)
• Integrità e obiettività: assenza di qualsiasi interesse,
direttamente o indirettamente, con l’azienda che ha
conferito l’incarico, l’azienda il cui bilancio è
assoggettato a revisione (se diversa), soci,
amministratori, direttori generali:
9 integrità: consiste nell’onestà intellettuale, ma
anche nell’agire con equità e sincerità;
9 obiettività: essere imparziale e libero da vincoli che
possano influenzarne il giudizio.
9
Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Competenza e diligenza (PR 200)
•
Competenza:
adeguata istruzione di base, tirocinio, esame per
l’abilitazione all’esercizio della professione, continuo
aggiornamento professionale.
•
Diligenza:
impegno ad ottemperare ai doveri professionali ed
osservare i principi di revisione statuiti nello
svolgimento dell’incarico.
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Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Riservatezza (PR 200)
Il revisore ha l’obbligo di mantenere riservate le
informazioni sull’attività dei clienti di cui è venuto a
conoscenza nel corso dello svolgimento del proprio
incarico, salvo i casi in cui la divulgazione di informazioni
non sia stata espressamente autorizzata dal cliente o
imposta dalla legge.
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Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Professionalità e rispetto dei principi tecnici (PR 200)
• L’assenza di professionalità ed il mancato rispetti dei
principi tecnici espongono il revisore alla responsabilità
stabilita dalla legge:
9 responsabilità civile: “I responsabili della revisione
e i dipendenti che hanno effettuato l’attività di
revisione contabile sono responsabili, in solido con
la società di revisione, per i danni conseguenti da
propri inadempimenti o fatti illeciti nei confronti della
società che ha conferito l’incarico e nei confronti dei
terzi danneggiati” (D.Lgs. 58/98)
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Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Professionalità e rispetto dei principi tecnici (PR 200)
- continua
9 responsabilità penale: per falsità nelle relazioni o
comunicazioni, per ostacolo all’esercizio delle
funzioni delle autorità pubbliche di vigilanza, per i
rapporti patrimoniali illecitamente intrattenuti con la
società assoggettata a revisione, per i compensi
illegalmente percepiti e per l’utilizzazione e
divulgazione di notizie riservate, in base a quanto
previsto dagli artt. 2624 e 2638 codice civile, dagli
artt. 177, 178 e 179 del D.Lgs. 24 febbraio 1998 n.
58, e dall’art. 622 codice penale
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Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Ragionevole sicurezza (PR 200)
•
•
La revisione contabile svolta in conformità ai principi di revisione è
mirata a fornire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo
complesso non contenga errori significativi (come in precedenza
descritto - Obiettivo della revisione contabile)
La revisione contabile è comunque soggetta a limitazioni intrinseche
che influenzano la capacità del revisore di individuare errori
significativi:
9 verifiche a campione
9 limitazioni intrinseche in qualunque sistema contabile ed in
qualunque sistema di controllo interno (per esempio la possibilità
di collusione)
9 natura persuasiva piuttosto che conclusiva di molti elementi
probativi
9 presenza di elementi di valutazione soggettivi
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Alfonso Suppa
Principi generali della revisione contabile
Responsabilità del bilancio (PR 200)
•
Il revisore è responsabile del processo di formazione
e dell'espressione di un giudizio sul bilancio, la
Direzione della società è responsabile della
redazione e della esposizione dei dati in bilancio.
•
La revisione contabile del bilancio non solleva la
Direzione dalle sue responsabilità
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Alfonso Suppa
Termini chiave della revisione
•
•
•
•
•
•
•
•
Indipendenza
Integrità
Obiettività
Riservatezza
Diligenza
professionale
Competenza
Pianificazione
Supervisione
Elementi probativi
• Documentazione
• Relazioni
•
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Alfonso Suppa
La struttura dei team di revisione
SOCIO
DIRIGENTE
REVISORE
ASSISTENTE
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Alfonso Suppa
Rischio di revisione
Audit risk
Il rischio di revisione è il rischio di esprimere un giudizio
positivo su un bilancio significativamente errato.
E’ compito del revisore pianificare e svolgere le
necessarie procedure di revisione al fine di identificare
e correggere eventuali errori significativi sul bilancio
della società.
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Alfonso Suppa
Composizione del rischio di revisione
Esso è il prodotto di tre diversi rischi:
1.
Rischio intrinseco (inherent risk)
2.
Rischio del sistema di controllo interno (control
risk)
3.
Rischio di mancata identificazione di un errore
significativo (detection risk)
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Alfonso Suppa
Rischio intrinseco
Inherent risk
E’ il rischio che si verifichi un errore nelle attestazioni di
un bilancio, indipendentemente dalla efficacia dei
controlli interni.
Esso dipende da fattori generici (legati alla società) e da
fattori specifici (legati alla singola attestazione di bilancio)
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Alfonso Suppa
Rischio di controllo interno
Control risk
E’ il rischio che il controllo interno della società non riesca
a prevenire o ad individuare la presenza di errori
significativi
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Alfonso Suppa
Rischio di mancata identificazione di un
errore
Detection risk
E’ il rischio della società di revisione di non identificare un
errore significativo durante lo svolgimento delle
procedure di revisione.
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Alfonso Suppa
Diagramma dell’audit risk
Associated risk
Inherent risk
Control risk
Detection risk
Bilancio revisionato
Audit risk
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Alfonso Suppa
Matrice dell’Audit risk
Il rischio di individuazione è strettamente correlato al grado di
rischio intrinseco e di controllo definito dal revisore.
Valutazione del rischio di controllo
Valutazione
del
rischio
intrinseco
Alto
Medio
Basso
Alto
Molto basso
Basso
Medio
Medio
Basso
Medio
Alto
Basso
Medio
Alto
Molto alto
Rischio di individuazione accettabile
L’estensione delle procedure di revisione è funzione del rischio di
individuazione.
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione (overview)
1.
Attività precedenti l’incarico
2.
Pianificazione del lavoro
3.
Preparazione del programma di revisione
4.
Svolgimento della revisione e le tecniche della
revisione
5.
Emissione della relazione
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione (overview)
1) Attività precedenti l’incarico
•
Accettazione o rinnovo dell’incarico:
valutazione dell’incarico in termini di rischio,
indipendenza, etica professionale, ecc.
•
Determinazione delle condizioni dell’incarico:
Oggetto, natura, modalità di esecuzione, relazioni da
emettere, tempi e corrispettivi
•
Lettera di proposta
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione (overview)
2) Pianificazione del lavoro
Finalizzata allo svolgimento di una revisione efficiente ed efficace. Si
svolge tramite:
•
Adeguata conoscenza del cliente
•
Calcolo del livello di significatività
•
Esecuzione dell’analisi di bilancio (ex ante)
•
Identificazione aree critiche
•
Valutazione delle caratteristiche dell’ambiente in rapporto al controllo
interno
•
Valutazione e test dei controlli posti in essere dalla società
•
Identificazione delle attestazioni di bilancio per le quali valutare il
rischio di controllo interno
•
Approvazione da parte del socio responsabile
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione (overview)
La pianificazione –
Conoscenza del cliente
•
Organizzazione aziendale
•
Struttura del business (prodotti, mercati, clienti, ecc.)
•
Obiettivi e strategie della società
•
Sistema informativo adottato
•
Mappatura dei processi di business
•
Esame preliminare dei dati di bilancio
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
La pianificazione –
Conoscenza del cliente
Il Business Model
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
La pianificazione –
Calcolo del parametro di precisione (“MPP”)
Esso deve essere basato sul bilancio più recente o su
stime affidabili del bilancio in corso.
Esso serve per determinare la soglia oltre la quale un
eventuale errore di bilancio può essere considerato
significativo, ai fini della revisione.
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
La pianificazione –
Identificazione aree critiche
Una voce di bilancio o una classe di transazioni è
considerata critica quando:
•
Può contenere errori significativi
•
E’ necessario un alto grado di giudizio professionale
•
Esistono difficoltà nell’ottenere evidenze probatorie
•
Esistono difficoltà nell’applicare le procedure di
revisione necessarie
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
La pianificazione –
Valutazione controllo interno
L’approccio di revisione può essere orientato:
1) + al sistema di controllo interno
2) + alla verifica dei saldi di bilancio
L’approccio più applicato dalle Società di revisione è
quello orientato al sistema di controllo interno a causa di:
•
Processi contabili complessi;
•
Elevata informatizzazione;
•
Sistemi organizzativi e di business complessi.
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
La pianificazione –
Valutazione delle caratteristiche dell’ambiente in rapporto
al controllo interno
Essa fornisce indicazioni sull’affidabilità del controllo
interno. L’ambiente di controllo è composto dai seguenti
elementi:
1. Struttura organizzativa
2. Separazione delle funzioni
3. Competenza del personale
4. Grado di utilizzo dei sistemi informativi
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
La pianificazione –
Valutazione controllo interno
Che cos’è il sistema di controllo
interno
Il Sistema di controllo interno: l’insieme
dei mezzi per dare ragionevole garanzia
del raggiungimento degli obiettivi
aziendali
Gli obiettivi aziendali
• Quota di mercato
• Redditività
• Produttività
• Qualità
• Innovazione/Tecnologia
• Rispetto della normativa
• Sicurezza
• Affidabilità delle
informazioni
Evoluzione
Responsabilizzazio
ne e
coinvolgimento del
Personale
Procedure
aziendali
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
La pianificazione –
Valutazione controllo interno
Risk model KPMG
Fattori interni di rischio
Processo tecnico
core process
Fattori esterni rischio
Congiuntura
economica
Comportamenti umani
Organizzazione
Efficienza
Fattori politici o sociali
Concorrenza –
Reputazione
Obiettivi di
business
Processi di
supporto
Mercato/
clienti
Amministrativo finanziario
legale
Rischi potenziali
(minacce)
Strumenti tecnologici
Sistemi informativi
Fornitori
Sistema di controllo
interno
Sicurezza
Comunicazione
Informazione
Pianificazione
Aspetti legali
o di normativa
Aspetti
tecnologici
Rischi residui
Monitoraggio
Frode esterna
35
Eventi
naturali
Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
3) Preparazione del programma di revisione
Sulla base delle evidenze raggiunte con la fase della
pianificazione (controlli della società, aree critiche,
attestazioni di bilancio) dovranno essere predisposti
specifici programmi di revisione per ciascuna area di
bilancio con la indicazione del tipo di approccio di
revisione da applicare.
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
4) Effettuazione della revisione e tecniche di revisione
•
Esecuzione di sondaggi di conformità procedurale
•
Esecuzione di sondaggi di validità dei dati
•
Valutazione dei risultati della revisione
•
Esecuzione dell’analisi di bilancio (ex post)
•
Esame eventi successivi alla data di bilancio
•
Richiesta di attestazioni scritte
•
Controllo pre-emissione
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
4) Attestazioni di bilancio
Completezza
Esistenza
Accuratezza
= C E A V O P
Valutazione
Proprietà
Presentazione
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
4) Effettuazione della revisione e tecniche di revisione
Cassa e banche
Rischio
Esistenza,
valore
Competenza
Obiettivo di revisione
Procedure di revisione
Accertamento ESISTENZA
Circolarizzazione, conta
di cassa
Verifica competenza costi e Analisi estratti conto
ricavi
Accertamento uniformità
Presentazion
dei principi contabili
e
Verifica corretta
classificazione
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Confronto con bilanci
esercizi precedenti
Analisi disponibilità e
clausole contrattuali
Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
4) Effettuazione della revisione e tecniche di revisione
Titoli
Rischio
Obiettivo di revisione
Procedure di revisione
Esistenza,
proprietà
Accertamento ESISTENZA
e titolo di PROPRIETA’
Circolarizzazione, analisi
documentale
Valutazione
Accertamento corretta
VALUTAZIONE
Test determinazione costo: Lifo,
Fifo, Cmp e raffronto con il
mercato
Competenza
Verifica competenza costi e
ricavi
Ricalcolo ratei, cedole, utili,
perdite
Accertamento uniformità
dei principi contabili
Confronto con bilanci esercizi
precedenti
Verifica corretta
classificazione
Analisi tipologia titoli;
Delibere organi societari;
Movimentazione
Presentazione
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Alfonso Suppa
Fasi del processo di revisione
5) Emissione della relazione
Relazione della società di revisione ai sensi dell’art. 2409-ter del Codice Civile
[Agli Azionisti] [Ai Soci] della
ABC [S.p.A.] [S.r.l.]
1.
Abbiamo svolto la revisione contabile del bilancio d’esercizio [consolidato] della ABC [S.p.A.] [S.r.l.] [del Gruppo ABC] chiuso al [data]. La
responsabilità della redazione del bilancio in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione compete agli amministratori della ABC
[S.p.A.][S.r.l.]. E’ nostra la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile.
2.
Il nostro esame è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata pianificata e svolta al
fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d’esercizio [consolidato] sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo
complesso, attendibile. Il procedimento di revisione comprende l’esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei
saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell’adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della
ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l’espressione del
nostro giudizio professionale.
Per il giudizio relativo al bilancio [consolidato] dell’esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi secondo quanto richiesto dalla
legge, si fa riferimento alla relazione [da noi emessa] [emessa da altra società di revisione, incaricata del controllo contabile,] [emessa da altro
revisore, incaricato del controllo contabile,] [emessa dal Collegio Sindacale, incaricato del controllo contabile,] in data [data].
3
A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio [consolidato] della ABC [S.p.A.][S.r.l.] [del Gruppo ABC] al [data] è conforme alle norme che ne disciplinano
i criteri di redazione; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il
risultato economico [della ABC][S.p.A.][S.r.l.] [del Gruppo ABC] per l’esercizio chiuso a tale.
4
La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge [e dai regolamenti] compete
agli amministratori della ABC [S.p.A.][S.r.l.]. E’ di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il
bilancio, come richiesto dall’art. 2409-ter, comma 2, lettera e), del Codice Civile. A tal fine, abbiamo svolto le procedure indicate dal principio di
revisione n. 001 emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. A nostro giudizio la relazione sulla gestione
è coerente con il bilancio [d’esercizio][consolidato] della ABC [S.p.A.][S.r.l.] [del Gruppo ABC] al [data].
Luogo, [data]
KPMG S.p.A.
nome e cognome]
Socio
Bilancio secondo ITAL GAAP
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Alfonso Suppa
Tempistica della revisione
1. Svolgimento del lavoro
Lo svolgimento del lavoro di revisione è finalizzato
all’ottenimento delle evidenze di audit.
Tale attività avviene normalmente in tre fasi :
• controllo della regolare tenuta della contabilità
• Intermedia
• finale
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Alfonso Suppa
Tempistica della revisione
Controllo della regolare tenuta della contabilità
• Normalmente verifiche trimestrali (o più frequenti).
• Intervento presso la sede sociale / amministrativa.
• Normalmente attività integrata con la fase intermedia.
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Alfonso Suppa
Tempistica della revisione
Intermedia
Intervento presso il cliente ( di solito effettuato tra
settembre e dicembre ) in cui il revisore aggiorna la
conoscenza del cliente , il sistema di controllo interno
,effettua i tests procedurali e prepara i programmi di
revisione
pianifica l’attività finale.
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Alfonso Suppa
Tempistica della revisione
Finale
Ultimo intervento presso il cliente ( di solito effettuato
prima del CdA che approva il bilancio ) in cui il revisore
effettua le verifiche di dettaglio nei limiti pianificati ed in
base ai risultati dell’attività intermedia e sulla base dei dati
di bilancio definitivi.
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Alfonso Suppa