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La tassazione dei gruppi. Il consolidato nazionale e mondiale

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La tassazione dei gruppi. Il consolidato nazionale e mondiale
Università La Sapienza di Roma
La tassazione dei gruppi.
Il consolidato nazionale e mondiale
Diritto Tributario
Prof.ssa Rossella Miceli
A cura di:
Dott.ssa Giusi di Nicola
Titolo della lezione
Schema
I
PARTE 1 – LA TASSAZIONE DI GRUPPO
 Dal metodo del credito di imposta al metodo dell’esenzione
 La tassazione di gruppo
II
PARTE 2 – IL CONSOLIDATO NAZIONALE
 Determinazione della base imponibile
 Requisiti di ammissibilità
 Condizioni di efficacia dell’opzione
 Individuazione del perimetro di consolidamento
 Tipi di consolidamento
 Motivi di esclusione
 Vantaggi e svantaggi
III PARTE 3 – IL CONSOLIDATO MONDIALE
 Soggetti abilitati all’esercizio dell’opzione e requisito di controllo
 Tipi consolidamento
 Determinazione della base imponibile e dell’imposta
 Requisiti di ammissibilità
 Condizioni e vincoli
 Obblighi della controllante e possibili esiti dell’interpello
2
 Effetti a seguito della perdita dei requisiti
 Consolidato nazionale vs. consolidato mondiale
Parte Prima_
LA TASSAZIONE DI GRUPPO
3
Dal metodo del credito d’imposta al metodo
dell’esenzione
1/3
Prima dell’introduzione dell’IRES l’interesse unitario di gruppo non era
riconosciuto dalla legislazione, poiché la tassazione era incentrata sulle
singole società. Essendo però tale imposizione provvisoria, doveva essere
conguagliata e «consolidata» in capo al socio, secondo la sua posizione
soggettiva (sistema del credito d’imposta).
Poiché non tutti i soggetti coinvolti erano assoggettati alle medesime regole
ordinarie di determinazione del reddito, ciò condusse all’abolizione dell’Irpeg
e all’introduzione dell’IRES, istituita con D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, il
quale ha così previsto il passaggio dal metodo del credito d’imposta a quello
dell’esenzione.
4
Dal metodo del credito d’imposta al metodo
dell’esenzione
2/3
A seguito dell’introduzione dell’IRES, la società di capitali assume autonoma
capacità contributiva e l’imposizione si incentra sulla situazione «oggettiva»
della società.
Si neutralizza il flusso reddituale società-socio, per cui assumono rilevanza
impositiva solo gli utili e le perdite prodotte dalla società nel momento della
loro formazione, mentre vengono escluse da tassazione le componenti
reddituali realizzate dai soci (regime della PEX).
In questo modo si determinata sì una imposizione reale in capo alle società
che producono utili, senza però consentire alla controllante di beneficiare delle
perdite sofferte dalle sue controllate. Al fine di ovviare a tale inconveniente è
stata prevista l’introduzione di correttivi con il riconoscimento fiscale del
gruppo.
5
Dal metodo del credito d’imposta al metodo
dell’esenzione
3/3
Correttivi a seguito dell’abolizione del credito
d’imposta
Correttivi al metodo dell’esenzione
Volto ad evitare la penalizzazione delle corporate
joint venture e degli altri accordi che richiedono
Tassazione per trasparenza
Art. 115 TUIR
la costituzione di società di capitali, alla cui
compagine sociale partecipano a loro volta
altre società di capitali
Consolidato nazionale
Artt. da 117 a 129 TUIR
Naturale correttivo all’indeducibilità delle
minusvalenze su partecipazioni consentendo
di utilizzare immediatamente le perdite fiscali
Consolidato mondiale
Artt. da 130 a 142 TUIR
6
delle società partecipanti in diminuzione dei
redditi posseduti dalle altre società del gruppo
La tassazione di gruppo
L’introduzione del regime opzionale di tassazione del consolidato fiscale è
volto a rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti
in essere nei Paesi membri dell’UE.
Ha inoltre contribuito a concretizzare il riconoscimento tributario del gruppo
di imprese.
Sono previste 2 modalità di consolidamento:
CONSOLIDAMENTO NAZIONALE: tra società residenti e in quanto tali
soggette all’imposta all’interno dello Stato;
CONSOLIDAMENTO MONDIALE: nel caso di consolidate residenti
all’estero.
7
Parte Seconda_
Il CONSOLIDATO NAZIONALE
8
Consolidato nazionale
(artt. da 117 a 129 TUIR)
9
•
Regime di tassazione opzionale che permette alle società consolidanti,
indipendentemente dall’obbligo civilistico di redigere il bilancio
consolidato, di calcolare l’IRES in modo unitario con riferimento alle
società aderenti al consolidato.
•
Il modello di consolidamento nazionale prevede quindi la
determinazione di una base imponibile unica per l’intero gruppo di
imprese in capo alla società o ente controllante.
•
Tale base imponibile è pari alla somma algebrica degli imponibili in
ciascuna società che vi partecipa a seguito di una specifica opzione
facoltativa.
Consolidato nazionale
Determinazione della base imponibile
a) Controllante e partecipanti determinano ciascuna il proprio reddito
autonomamente, apportando al risultato del CE del proprio bilancio
d’esercizio le variazioni previste dalle regole di tassazione del reddito
d’impresa;
b) trasferimento del reddito imponibile da ciascuna controllata alla
controllante indipendentemente dalla quota di partecipazione
riferibile al soggetto controllante
c) determinazione del reddito complessivo globale dato dalla somma
algebrica degli imponibili di ciascuna società
d) rettifiche di consolidamento al reddito imponibile consolidato
e) calcolo delle imposte sul reddito consolidato
10
Consolidato nazionale
Requisiti di ammissibilità
•
REQUISITO SOGGETTIVO
Al procedimento del consolidato nazionale sono ammesse società ed enti
di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b).
L’opzione può però essere esercitata anche da società ed enti, con o
senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, ma
solo in qualità di controllanti e a condizione che:
11
-
il Paese in cui risiedono abbia stipulato un accordo internazionale contro
le doppie imposizioni sui redditi;
-
lo stesso eserciti in Italia attività di impresa, mediante stabile
organizzazione, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in
ciascuna società controllata inclusa nel consolidato.
Consolidato nazionale
Condizioni di efficacia dell’opzione (art. 119 TUIR)
• CONDIZIONI SOSTANZIALI
 identità dell’esercizio sociale

esercizio congiunto dell’opzione
• CONDIZIONI FORMALI
 elezione del domicilio presso la società controllante

12
comunicazione dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione
all’Agenzia delle Entrate entro il 16° giorno del 6° mese del primo
esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione
Consolidato nazionale
Individuazione del “perimetro di consolidamento”
Perché una società possa consolidarne un’altra è necessario che
sussista un rapporto di controllo qualificato nell’ambito del cosiddetto
“perimetro di consolidamento”, determinabile qualora la controllante
soddisfi i seguenti requisiti:
•maggioranza assoluta dei diritti di voto (controllo di diritto art. 2359,
co. 1, n. 1, c.c.)
•maggioranza assoluta nella partecipazione al capitale sociale*
•maggioranza assoluta nella partecipazione agli utili di bilancio (art. 120
T.U.I.R.)*.
*I requisiti inerenti alla partecipazione al capitale sociale e agli utili
della partecipata devono sussistere e verificarsi ininterrottamente sin
dall’inizio del periodo di imposta per il quale si opta per il consolidato.
13
Tipi di Consolidamento
60%
Holding
(A)
B
1/2
40%
C
D
20%
14
80%
Tipi di Consolidamento
2/2
A
70%
B
60%
C
15
Consolidato nazionale
Motivi di esclusione (ex art. 126 TUIR)
16
•
Soggetti che usufruiscono di agevolazioni relativamente
all’aliquota IRES, pur ricadendo nell’ambito di applicazione delle
regole per la determinazione del reddito ai fini dell’imposta sul
reddito delle società;
•
Società
soggette
a
fallimento
o
liquidazione
coatta
amministrativa. Se l’esercizio è già avvenuto, cessa dall’inizio
dell’esercizio in cui è intervenuta la dichiarazione di fallimento.
Consolidato nazionale
Adempimenti della controllante
17
•
presentazione della dichiarazione consolidata dei redditi;
•
obblighi di versamento delle imposte;
•
comunicazione dell’esercizio congiunto dell’opzione per la tassazione
di gruppo all’Agenzia delle Entrate
Consolidato nazionale
Comunicazione esercizio dell’opzione
Fondamentale ai fini del perfezionamento dell’opzione.
Trasmessa dalla controllante all’Agenzia delle Entrate entro il 16° giorno
del 6° mese successivo alla chiusura del periodo di imposta
precedente al primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione.
Contenuto:
 denominazione o ragione sociale delle società che esercitano l’opzione;
 codice fiscale delle società che esercitano l’opzione;
 qualità di controllante o controllata;
 elezione domicilio presso la società controllante ai fini della notifica di
atti e provvedimenti relativi ai periodi di imposta per i quali è esercitata
l’opzione;
 individuazione società che hanno effettuato separatamente il
versamento d’acconto;
 criterio di attribuzione delle perdite residue un caso di interruzione
anticipata o mancato rinnovo dell’opzione
18
Consolidato nazionale
Vantaggi
 compensazione degli utili e delle perdite fiscali delle società
che hanno optato per la tassazione di gruppo;
 possibile compensazione crediti e debiti d’imposta tra le
diverse società incluse nel «perimetro di consolidamento»;
 possibile utilizzo delle eccedenze di ROL (reddito operativo
lordo) per la deduzione degli interessi passivi (art. 96, co. 7,
TUIR)
19
Consolidato nazionale
Svantaggi
 Vincolo triennale relativo all’efficacia dell’opzione
 Regime di responsabilità distinto:
20
-
consolidante: per le maggiori imposte e relativi interessi accertate
e riferite al reddito proprio e a quello complessivo;
-
consolidata: per le maggiori imposte e relativi interessi accertate e
riferite al proprio reddito.
PARTE TERZA_
IL CONSOLIDATO MONDIALE
21
Consolidato mondiale
(artt. da 130 a 142 TUIR)
•
Rappresenta l’estensione della tassazione di gruppo a livello internazionale.
•
Introdotto dall’art. 4, co. 1, della L. 7 aprile 2003 n. 80 (legge delega per la
riforma fiscale statale).
•
La disciplina, nella nuova formulazione del D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, è
contenuta negli artt. da 130 a 142 TUIR.
•
Presenta delle attinenze con la disciplina CFC relativamente all’imputazione
diretta, alla società controllante, del risultato reddituale generato dalle società
estere controllate, sia in termini di redditi che di perdite, proporzionalmente
alla quota di partecipazione in esse detenute ed indipendentemente dalla loro
percezione.
Differente è la ratio:
 Nel consolidato mondiale la ratio è di favor per il contribuente, volta a
concedergli un’ulteriore facoltà
 Nel CFC la ratio è antielusiva, conferendo carattere cogente alla normativa
fiscale
22
Consolidato mondiale
Soggetti abilitati all’esercizio dell’opzione
La consolidante deve essere
 una società o ente di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b), quindi una S.p.a.,
S.a.p.a., S.r.l., società cooperativa o di mutua assicurazione, un ente
commerciale residente i cui titoli sono negoziati nei mercati
regolamentati;
 Deve essere quotata o controllata ai sensi dell’art. 2359, co. 1, n. 1,
esclusivamente dallo Stato, o da altro ente pubblico, ovvero da persone
fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta quali soggetti
controllanti ai sensi dell’art. 2359, nn. 1 e 2, del c.c., di altra società o
ente commerciale residente o non residente.
Quanto al ruolo di consolidata può essere assunto da qualsiasi società o
ente
 con o senza personalità giuridica
 non residente, ancorché residente in Stati o territori a regime fiscale
privilegiato, nel quale la controllante disponga della maggioranza dei
diritti di voto nell’assemblea ordinaria
23
Consolidato mondiale
Requisito di controllo
Perché si possa optare per il consolidato, il controllo deve
 comportare il possesso, diretto o indiretto, di azioni, quote, diritto di voto
e di partecipazione agli utili per una percentuale superiore al 50%, da
determinarsi relativamente alla società consolidante e ad eventuali società
controllate residenti intermedie, tenendo conto delle demoltiplicazione
prodotta dalla catena societaria;
 sussistere alla fine dell’esercizio della consolidante. Se si verifica nei 6
mesi precedenti alla chiusura dell’esercizio della controllante, il reddito
prodotto dalle consolidate è escluso dalla base imponibile consolidata.
In sostanza, dunque, per l’ammissibilità è necessaria la sussistenza congiunta
di:
- un dato formale (proprietà delle azioni o quote);
- un dato sostanziale (spettanza dei diritti di voto e alla ripartizione degli
utili in misura superiore al 50%)
24
Tipi di Consolidamento
2/2
A
Italia
70%
B
Italia
70%
A consolida:
il 70% di C
25
C
Germania
Tipi di Consolidamento
80%
B
Francia
70%
D
Portogallo
A consolida:
26
-
l’80% di B
-
il 60% di C
-
il 56% di D
A
Italia
1/2
60%
C
Germania
80%
E
Spagna
Consolidato mondiale
Determinazione dell’imponibile
27
1/3
•
Somma algebrica dei redditi imponibili conseguiti da tutte le imprese
estere controllate, considerati proporzionalmente alla quota di
partecipazione al capitale e agli utili in esse detenuta dalla capogruppo
residente.
•
Opzione di consolidamento degli imponibili: onnicomprensiva, dovendo
avere per oggetto la totalità delle controllate non residenti (principio all
in, all out).
Consolidato mondiale
Determinazione dell’imponibile
28
2/3

Imputazione al reddito imponibile della consolidante, indipendentemente dalla
distribuzione, dei redditi e delle perdite prodotti dalle consolidate, per la parte
corrispondente alla quota di partecipazione agli utili della consolidante, tenendo
conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo.

Tale imputazione avviene nel periodo di imposta della consolidante e delle società
consolidate in corso alla data di chiusura dell’esercizio della società non residente
(art. 131, co. 3).

Rideterminazione del reddito delle consolidate, risultante dai bilanci revisionati, da
parte della consolidante residente in Italia, attraverso l’applicazione della disciplina
sulla determinazione della base imponibile delle società ed enti commerciali residenti

Non rilevano le perdite degli esercizi anteriori a quello dell’esercizio dell’opzione

In virtù dell’imputazione pro-quota dei redditi delle consolidate, le imposte assolte
sugli stessi all’estero dalle consolidate si considerano assolte direttamente dalla
consolidante pro-quota, alla quale spetta il credito d’imposta per i redditi prodotti
all’estero (art. 165)
Consolidato mondiale
Determinazione dell’imponibile
3/3
Il comma 2 dell’art. 131, considera anche il caso il cui la partecipazione
in una controllata estera sia detenuta in tutto o in parte per il tramite di
una o più controllate residenti. Nel qual caso la controllante e ciascuna
delle controllate residenti devono esercitare l’opzione per il consolidato
nazionale e la quota di reddito della controllata non residente da
includere nella base imponibile di gruppo sarà pari alla somma delle
quote di partecipazione di ciascuna società residente.
29
Consolidato mondiale
Determinazione dell’imposta dovuta (art. 136 TUIR)
 Determinato il reddito complessivo su cui applicare l’imposta,
dall’imposta vanno detratto – oltre alle detrazioni, ritenute e crediti di
imposta della controllante – anche le imposte pagate all’estero a
titolo definitivo.
 Se nello stesso Paese estero sono presenti più controllate e la
legislazione locale prevede una forma di consolidamento fiscale, gli
imponibili negativi non rilevano ai fini del consolidato mondiale se
non è adottato il consolidato locale.
30
Consolidato mondiale
Principio all in, all out
Strumento di cautela fiscale, volto ad impedire un consolidamento di tipo
selettivo, che interessi le sole società in perdita, o quelle site in Stati con
livelli di tassazione simili o superiori a quello dell’Italia, escludendo invece
quelle residenti in Paesi con regimi fiscali privilegiati.
Sono però consentite delle deroghe prevedendo che il soggetto controllante,
in sede di interpello, può richiedere semplificazioni per la determinazione del
reddito imponibile, quali l’esclusione dal consolidato di controllate di
dimensioni «non rilevanti» , purché non residenti in Stati o territori a fiscalità
privilegiata (art. 133, co. 4).
31
Consolidato mondiale
Requisiti di ammissibilità
 Residenza della controllante in Italia
 Identità di periodo di imposta di ciascuna controllata con quello della
controllante, salvo consenso della legislazione straniera
 Revisione dei bilanci di controllante e controllate residenti e non, volta ad
assicurare la determinazione degli imponibili sulla base di dati contabili
sufficientemente attendibili e intellegibili
 Obbligo di consolidamento per tutte le società partecipate estere
 Attestazione, da parte delle controllate non residenti, del consenso alla
revisione del proprio bilancio e dell’impegno a fornire ogni collaborazione
ai fini delle determinazione dell’imponibile e degli adempimenti alle
richieste dell’AF.
32
Consolidato mondiale
Condizioni e vincoli
 Irrevocabilità dell’opzione per almeno 5 esercizi
 I rinnovi successivi hanno efficacia non inferiore a 3 esercizi
 In caso di mancato rinnovo dell’opzione, le perdite della controllante
si riducono in misura corrispondente alle perdite prodotte nel periodo
di validità dell’opzione da tutte le società non residenti consolidate.
33
Consolidato mondiale
Obblighi della controllante (art. 134 TUIR)
 L’ammissibilità ai benefici è subordinata alla presentazione di un
interpello preventivo all’AF (art. 11 della L. 212/2000), volto a
dimostrare la sussistenza di determinati requisiti, entro il primo esercizio
in cui ha effetto l’opzione;
 Calcolo del reddito imponibile di ciascuna controllata estera, attraverso
la rideterminazione del reddito risultante dai bilanci revisionati secondo
le norme sul calcolo dell’imponibile Ires e di società ed enti residenti e
con determinate rettifiche;
 Determinazione del reddito imponibile complessivo di gruppo;
 Determinazione della relativa imposta;
 Effettuazione dei versamenti.
34
Consolidato mondiale
Possibili esiti dell’interpello
 Parere negativo per carenza di requisiti
 Parere positivo senza osservazioni
 Parere positivo condizionato all’assunzione di ulteriori adempimenti per
la tutela degli interessi erariali
 Parere positivo con definizione di un più esteso o più circoscritto
perimetro di consolidamento
 Nessuna risposta entro il termine di 120gg.
35
Consolidato mondiale
Effetti a seguito della perdita dei requisiti
36
•
Perdita requisiti soggettivi della controllante:
L’opzione cessa dal periodo successivo a quello in corso.
Riduzione delle perdite non utilizzate della controllante in misura pari alle
perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione da tutte le controllate
non residenti e più in generale da tutte le società;
•
Perdita requisiti di controllo:
Aumento del reddito complessivo in misura pari agli interessi passivi
dedotti nei due esercizi precedenti
Nel caso di perdita del requisito per oltre 2/3 delle controllate non
residenti: riduzione delle perdite fiscali della controllante in misura pari
alle perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione dalle non
residenti non più consolidabili e più in generale da tutte le società
Consolidato mondiale vs. consolidato nazionale
Differenze e analogie
•
Analogamente al regime del consolidato nazionale, il consolidato mondiale realizza la
tassazione di gruppo delle imprese (in questo caso però non residenti) controllate
direttamente o indirettamente da una società o ente residente.
•
Nel consolidato nazionale ci si riferisce ad un «reddito complessivo globale» quale
somma algebrica dei redditi complessivi integrali dei partecipanti nel consolidato e
spetta alle società comunicare alla controllante il risultato fiscale da includere nel
reddito complessivo; nel consolidato mondiale ci si riferisce al «reddito imponibile
complessivo» quale somma algebrica degli imponibili proporzionali alla quota di
partecipazione complessiva e spetta alla controllante residente determinare i redditi e le
perdite fiscalmente rilevanti in capo alle controllate muovendo dai loro risultati di
bilancio.
•
Il consolidato mondiale a differenza di quello nazionale non prevede il regime di
neutralità per i trasferimenti infragruppo, né le speciali previsioni che precludono
l’utilizzo delle perdite ante-consolidato in compensazione con le plusvalenze realizzate.
•
A differenza del consolidato nazionale, il consolidato mondiale è efficace solo se
interessa tutte le controllate (non residenti), comprese quelle residenti negli Stati e
territori a regime fiscale privilegiato (modello all in, all out)
37
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