La tassazione dei gruppi. Il consolidato nazionale e mondiale
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La tassazione dei gruppi. Il consolidato nazionale e mondiale
Università La Sapienza di Roma La tassazione dei gruppi. Il consolidato nazionale e mondiale Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli A cura di: Dott.ssa Giusi di Nicola Titolo della lezione Schema I PARTE 1 – LA TASSAZIONE DI GRUPPO Dal metodo del credito di imposta al metodo dell’esenzione La tassazione di gruppo II PARTE 2 – IL CONSOLIDATO NAZIONALE Determinazione della base imponibile Requisiti di ammissibilità Condizioni di efficacia dell’opzione Individuazione del perimetro di consolidamento Tipi di consolidamento Motivi di esclusione Vantaggi e svantaggi III PARTE 3 – IL CONSOLIDATO MONDIALE Soggetti abilitati all’esercizio dell’opzione e requisito di controllo Tipi consolidamento Determinazione della base imponibile e dell’imposta Requisiti di ammissibilità Condizioni e vincoli Obblighi della controllante e possibili esiti dell’interpello 2 Effetti a seguito della perdita dei requisiti Consolidato nazionale vs. consolidato mondiale Parte Prima_ LA TASSAZIONE DI GRUPPO 3 Dal metodo del credito d’imposta al metodo dell’esenzione 1/3 Prima dell’introduzione dell’IRES l’interesse unitario di gruppo non era riconosciuto dalla legislazione, poiché la tassazione era incentrata sulle singole società. Essendo però tale imposizione provvisoria, doveva essere conguagliata e «consolidata» in capo al socio, secondo la sua posizione soggettiva (sistema del credito d’imposta). Poiché non tutti i soggetti coinvolti erano assoggettati alle medesime regole ordinarie di determinazione del reddito, ciò condusse all’abolizione dell’Irpeg e all’introduzione dell’IRES, istituita con D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, il quale ha così previsto il passaggio dal metodo del credito d’imposta a quello dell’esenzione. 4 Dal metodo del credito d’imposta al metodo dell’esenzione 2/3 A seguito dell’introduzione dell’IRES, la società di capitali assume autonoma capacità contributiva e l’imposizione si incentra sulla situazione «oggettiva» della società. Si neutralizza il flusso reddituale società-socio, per cui assumono rilevanza impositiva solo gli utili e le perdite prodotte dalla società nel momento della loro formazione, mentre vengono escluse da tassazione le componenti reddituali realizzate dai soci (regime della PEX). In questo modo si determinata sì una imposizione reale in capo alle società che producono utili, senza però consentire alla controllante di beneficiare delle perdite sofferte dalle sue controllate. Al fine di ovviare a tale inconveniente è stata prevista l’introduzione di correttivi con il riconoscimento fiscale del gruppo. 5 Dal metodo del credito d’imposta al metodo dell’esenzione 3/3 Correttivi a seguito dell’abolizione del credito d’imposta Correttivi al metodo dell’esenzione Volto ad evitare la penalizzazione delle corporate joint venture e degli altri accordi che richiedono Tassazione per trasparenza Art. 115 TUIR la costituzione di società di capitali, alla cui compagine sociale partecipano a loro volta altre società di capitali Consolidato nazionale Artt. da 117 a 129 TUIR Naturale correttivo all’indeducibilità delle minusvalenze su partecipazioni consentendo di utilizzare immediatamente le perdite fiscali Consolidato mondiale Artt. da 130 a 142 TUIR 6 delle società partecipanti in diminuzione dei redditi posseduti dalle altre società del gruppo La tassazione di gruppo L’introduzione del regime opzionale di tassazione del consolidato fiscale è volto a rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti in essere nei Paesi membri dell’UE. Ha inoltre contribuito a concretizzare il riconoscimento tributario del gruppo di imprese. Sono previste 2 modalità di consolidamento: CONSOLIDAMENTO NAZIONALE: tra società residenti e in quanto tali soggette all’imposta all’interno dello Stato; CONSOLIDAMENTO MONDIALE: nel caso di consolidate residenti all’estero. 7 Parte Seconda_ Il CONSOLIDATO NAZIONALE 8 Consolidato nazionale (artt. da 117 a 129 TUIR) 9 • Regime di tassazione opzionale che permette alle società consolidanti, indipendentemente dall’obbligo civilistico di redigere il bilancio consolidato, di calcolare l’IRES in modo unitario con riferimento alle società aderenti al consolidato. • Il modello di consolidamento nazionale prevede quindi la determinazione di una base imponibile unica per l’intero gruppo di imprese in capo alla società o ente controllante. • Tale base imponibile è pari alla somma algebrica degli imponibili in ciascuna società che vi partecipa a seguito di una specifica opzione facoltativa. Consolidato nazionale Determinazione della base imponibile a) Controllante e partecipanti determinano ciascuna il proprio reddito autonomamente, apportando al risultato del CE del proprio bilancio d’esercizio le variazioni previste dalle regole di tassazione del reddito d’impresa; b) trasferimento del reddito imponibile da ciascuna controllata alla controllante indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante c) determinazione del reddito complessivo globale dato dalla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società d) rettifiche di consolidamento al reddito imponibile consolidato e) calcolo delle imposte sul reddito consolidato 10 Consolidato nazionale Requisiti di ammissibilità • REQUISITO SOGGETTIVO Al procedimento del consolidato nazionale sono ammesse società ed enti di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b). L’opzione può però essere esercitata anche da società ed enti, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, ma solo in qualità di controllanti e a condizione che: 11 - il Paese in cui risiedono abbia stipulato un accordo internazionale contro le doppie imposizioni sui redditi; - lo stesso eserciti in Italia attività di impresa, mediante stabile organizzazione, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata inclusa nel consolidato. Consolidato nazionale Condizioni di efficacia dell’opzione (art. 119 TUIR) • CONDIZIONI SOSTANZIALI identità dell’esercizio sociale esercizio congiunto dell’opzione • CONDIZIONI FORMALI elezione del domicilio presso la società controllante 12 comunicazione dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione all’Agenzia delle Entrate entro il 16° giorno del 6° mese del primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione Consolidato nazionale Individuazione del “perimetro di consolidamento” Perché una società possa consolidarne un’altra è necessario che sussista un rapporto di controllo qualificato nell’ambito del cosiddetto “perimetro di consolidamento”, determinabile qualora la controllante soddisfi i seguenti requisiti: •maggioranza assoluta dei diritti di voto (controllo di diritto art. 2359, co. 1, n. 1, c.c.) •maggioranza assoluta nella partecipazione al capitale sociale* •maggioranza assoluta nella partecipazione agli utili di bilancio (art. 120 T.U.I.R.)*. *I requisiti inerenti alla partecipazione al capitale sociale e agli utili della partecipata devono sussistere e verificarsi ininterrottamente sin dall’inizio del periodo di imposta per il quale si opta per il consolidato. 13 Tipi di Consolidamento 60% Holding (A) B 1/2 40% C D 20% 14 80% Tipi di Consolidamento 2/2 A 70% B 60% C 15 Consolidato nazionale Motivi di esclusione (ex art. 126 TUIR) 16 • Soggetti che usufruiscono di agevolazioni relativamente all’aliquota IRES, pur ricadendo nell’ambito di applicazione delle regole per la determinazione del reddito ai fini dell’imposta sul reddito delle società; • Società soggette a fallimento o liquidazione coatta amministrativa. Se l’esercizio è già avvenuto, cessa dall’inizio dell’esercizio in cui è intervenuta la dichiarazione di fallimento. Consolidato nazionale Adempimenti della controllante 17 • presentazione della dichiarazione consolidata dei redditi; • obblighi di versamento delle imposte; • comunicazione dell’esercizio congiunto dell’opzione per la tassazione di gruppo all’Agenzia delle Entrate Consolidato nazionale Comunicazione esercizio dell’opzione Fondamentale ai fini del perfezionamento dell’opzione. Trasmessa dalla controllante all’Agenzia delle Entrate entro il 16° giorno del 6° mese successivo alla chiusura del periodo di imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione. Contenuto: denominazione o ragione sociale delle società che esercitano l’opzione; codice fiscale delle società che esercitano l’opzione; qualità di controllante o controllata; elezione domicilio presso la società controllante ai fini della notifica di atti e provvedimenti relativi ai periodi di imposta per i quali è esercitata l’opzione; individuazione società che hanno effettuato separatamente il versamento d’acconto; criterio di attribuzione delle perdite residue un caso di interruzione anticipata o mancato rinnovo dell’opzione 18 Consolidato nazionale Vantaggi compensazione degli utili e delle perdite fiscali delle società che hanno optato per la tassazione di gruppo; possibile compensazione crediti e debiti d’imposta tra le diverse società incluse nel «perimetro di consolidamento»; possibile utilizzo delle eccedenze di ROL (reddito operativo lordo) per la deduzione degli interessi passivi (art. 96, co. 7, TUIR) 19 Consolidato nazionale Svantaggi Vincolo triennale relativo all’efficacia dell’opzione Regime di responsabilità distinto: 20 - consolidante: per le maggiori imposte e relativi interessi accertate e riferite al reddito proprio e a quello complessivo; - consolidata: per le maggiori imposte e relativi interessi accertate e riferite al proprio reddito. PARTE TERZA_ IL CONSOLIDATO MONDIALE 21 Consolidato mondiale (artt. da 130 a 142 TUIR) • Rappresenta l’estensione della tassazione di gruppo a livello internazionale. • Introdotto dall’art. 4, co. 1, della L. 7 aprile 2003 n. 80 (legge delega per la riforma fiscale statale). • La disciplina, nella nuova formulazione del D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, è contenuta negli artt. da 130 a 142 TUIR. • Presenta delle attinenze con la disciplina CFC relativamente all’imputazione diretta, alla società controllante, del risultato reddituale generato dalle società estere controllate, sia in termini di redditi che di perdite, proporzionalmente alla quota di partecipazione in esse detenute ed indipendentemente dalla loro percezione. Differente è la ratio: Nel consolidato mondiale la ratio è di favor per il contribuente, volta a concedergli un’ulteriore facoltà Nel CFC la ratio è antielusiva, conferendo carattere cogente alla normativa fiscale 22 Consolidato mondiale Soggetti abilitati all’esercizio dell’opzione La consolidante deve essere una società o ente di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b), quindi una S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., società cooperativa o di mutua assicurazione, un ente commerciale residente i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati; Deve essere quotata o controllata ai sensi dell’art. 2359, co. 1, n. 1, esclusivamente dallo Stato, o da altro ente pubblico, ovvero da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta quali soggetti controllanti ai sensi dell’art. 2359, nn. 1 e 2, del c.c., di altra società o ente commerciale residente o non residente. Quanto al ruolo di consolidata può essere assunto da qualsiasi società o ente con o senza personalità giuridica non residente, ancorché residente in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, nel quale la controllante disponga della maggioranza dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria 23 Consolidato mondiale Requisito di controllo Perché si possa optare per il consolidato, il controllo deve comportare il possesso, diretto o indiretto, di azioni, quote, diritto di voto e di partecipazione agli utili per una percentuale superiore al 50%, da determinarsi relativamente alla società consolidante e ad eventuali società controllate residenti intermedie, tenendo conto delle demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria; sussistere alla fine dell’esercizio della consolidante. Se si verifica nei 6 mesi precedenti alla chiusura dell’esercizio della controllante, il reddito prodotto dalle consolidate è escluso dalla base imponibile consolidata. In sostanza, dunque, per l’ammissibilità è necessaria la sussistenza congiunta di: - un dato formale (proprietà delle azioni o quote); - un dato sostanziale (spettanza dei diritti di voto e alla ripartizione degli utili in misura superiore al 50%) 24 Tipi di Consolidamento 2/2 A Italia 70% B Italia 70% A consolida: il 70% di C 25 C Germania Tipi di Consolidamento 80% B Francia 70% D Portogallo A consolida: 26 - l’80% di B - il 60% di C - il 56% di D A Italia 1/2 60% C Germania 80% E Spagna Consolidato mondiale Determinazione dell’imponibile 27 1/3 • Somma algebrica dei redditi imponibili conseguiti da tutte le imprese estere controllate, considerati proporzionalmente alla quota di partecipazione al capitale e agli utili in esse detenuta dalla capogruppo residente. • Opzione di consolidamento degli imponibili: onnicomprensiva, dovendo avere per oggetto la totalità delle controllate non residenti (principio all in, all out). Consolidato mondiale Determinazione dell’imponibile 28 2/3 Imputazione al reddito imponibile della consolidante, indipendentemente dalla distribuzione, dei redditi e delle perdite prodotti dalle consolidate, per la parte corrispondente alla quota di partecipazione agli utili della consolidante, tenendo conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo. Tale imputazione avviene nel periodo di imposta della consolidante e delle società consolidate in corso alla data di chiusura dell’esercizio della società non residente (art. 131, co. 3). Rideterminazione del reddito delle consolidate, risultante dai bilanci revisionati, da parte della consolidante residente in Italia, attraverso l’applicazione della disciplina sulla determinazione della base imponibile delle società ed enti commerciali residenti Non rilevano le perdite degli esercizi anteriori a quello dell’esercizio dell’opzione In virtù dell’imputazione pro-quota dei redditi delle consolidate, le imposte assolte sugli stessi all’estero dalle consolidate si considerano assolte direttamente dalla consolidante pro-quota, alla quale spetta il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero (art. 165) Consolidato mondiale Determinazione dell’imponibile 3/3 Il comma 2 dell’art. 131, considera anche il caso il cui la partecipazione in una controllata estera sia detenuta in tutto o in parte per il tramite di una o più controllate residenti. Nel qual caso la controllante e ciascuna delle controllate residenti devono esercitare l’opzione per il consolidato nazionale e la quota di reddito della controllata non residente da includere nella base imponibile di gruppo sarà pari alla somma delle quote di partecipazione di ciascuna società residente. 29 Consolidato mondiale Determinazione dell’imposta dovuta (art. 136 TUIR) Determinato il reddito complessivo su cui applicare l’imposta, dall’imposta vanno detratto – oltre alle detrazioni, ritenute e crediti di imposta della controllante – anche le imposte pagate all’estero a titolo definitivo. Se nello stesso Paese estero sono presenti più controllate e la legislazione locale prevede una forma di consolidamento fiscale, gli imponibili negativi non rilevano ai fini del consolidato mondiale se non è adottato il consolidato locale. 30 Consolidato mondiale Principio all in, all out Strumento di cautela fiscale, volto ad impedire un consolidamento di tipo selettivo, che interessi le sole società in perdita, o quelle site in Stati con livelli di tassazione simili o superiori a quello dell’Italia, escludendo invece quelle residenti in Paesi con regimi fiscali privilegiati. Sono però consentite delle deroghe prevedendo che il soggetto controllante, in sede di interpello, può richiedere semplificazioni per la determinazione del reddito imponibile, quali l’esclusione dal consolidato di controllate di dimensioni «non rilevanti» , purché non residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata (art. 133, co. 4). 31 Consolidato mondiale Requisiti di ammissibilità Residenza della controllante in Italia Identità di periodo di imposta di ciascuna controllata con quello della controllante, salvo consenso della legislazione straniera Revisione dei bilanci di controllante e controllate residenti e non, volta ad assicurare la determinazione degli imponibili sulla base di dati contabili sufficientemente attendibili e intellegibili Obbligo di consolidamento per tutte le società partecipate estere Attestazione, da parte delle controllate non residenti, del consenso alla revisione del proprio bilancio e dell’impegno a fornire ogni collaborazione ai fini delle determinazione dell’imponibile e degli adempimenti alle richieste dell’AF. 32 Consolidato mondiale Condizioni e vincoli Irrevocabilità dell’opzione per almeno 5 esercizi I rinnovi successivi hanno efficacia non inferiore a 3 esercizi In caso di mancato rinnovo dell’opzione, le perdite della controllante si riducono in misura corrispondente alle perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione da tutte le società non residenti consolidate. 33 Consolidato mondiale Obblighi della controllante (art. 134 TUIR) L’ammissibilità ai benefici è subordinata alla presentazione di un interpello preventivo all’AF (art. 11 della L. 212/2000), volto a dimostrare la sussistenza di determinati requisiti, entro il primo esercizio in cui ha effetto l’opzione; Calcolo del reddito imponibile di ciascuna controllata estera, attraverso la rideterminazione del reddito risultante dai bilanci revisionati secondo le norme sul calcolo dell’imponibile Ires e di società ed enti residenti e con determinate rettifiche; Determinazione del reddito imponibile complessivo di gruppo; Determinazione della relativa imposta; Effettuazione dei versamenti. 34 Consolidato mondiale Possibili esiti dell’interpello Parere negativo per carenza di requisiti Parere positivo senza osservazioni Parere positivo condizionato all’assunzione di ulteriori adempimenti per la tutela degli interessi erariali Parere positivo con definizione di un più esteso o più circoscritto perimetro di consolidamento Nessuna risposta entro il termine di 120gg. 35 Consolidato mondiale Effetti a seguito della perdita dei requisiti 36 • Perdita requisiti soggettivi della controllante: L’opzione cessa dal periodo successivo a quello in corso. Riduzione delle perdite non utilizzate della controllante in misura pari alle perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione da tutte le controllate non residenti e più in generale da tutte le società; • Perdita requisiti di controllo: Aumento del reddito complessivo in misura pari agli interessi passivi dedotti nei due esercizi precedenti Nel caso di perdita del requisito per oltre 2/3 delle controllate non residenti: riduzione delle perdite fiscali della controllante in misura pari alle perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione dalle non residenti non più consolidabili e più in generale da tutte le società Consolidato mondiale vs. consolidato nazionale Differenze e analogie • Analogamente al regime del consolidato nazionale, il consolidato mondiale realizza la tassazione di gruppo delle imprese (in questo caso però non residenti) controllate direttamente o indirettamente da una società o ente residente. • Nel consolidato nazionale ci si riferisce ad un «reddito complessivo globale» quale somma algebrica dei redditi complessivi integrali dei partecipanti nel consolidato e spetta alle società comunicare alla controllante il risultato fiscale da includere nel reddito complessivo; nel consolidato mondiale ci si riferisce al «reddito imponibile complessivo» quale somma algebrica degli imponibili proporzionali alla quota di partecipazione complessiva e spetta alla controllante residente determinare i redditi e le perdite fiscalmente rilevanti in capo alle controllate muovendo dai loro risultati di bilancio. • Il consolidato mondiale a differenza di quello nazionale non prevede il regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo, né le speciali previsioni che precludono l’utilizzo delle perdite ante-consolidato in compensazione con le plusvalenze realizzate. • A differenza del consolidato nazionale, il consolidato mondiale è efficace solo se interessa tutte le controllate (non residenti), comprese quelle residenti negli Stati e territori a regime fiscale privilegiato (modello all in, all out) 37