Premi di risultato ai dipendenti

Giuseppe Bernoni - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
Bilancio d’esercizio
di Stefano Salvadeo (*)
Si affrontano i profili contabili e tributari connessi all’erogazione da parte di un’azienda di premi
di risultato o di produttività ai propri dipendenti. Tali somme incentivanti vengono corrisposte in
attuazione di contratti collettivi nazionali o accordi aziendali. I premi devono essere iscritti in
bilancio nell’esercizio nel corso del quale l’attività lavorativa è stata prestata, avendo cura di
rispettare il principio della prevalenza della sostanza sulla forma.
Premessa
Aspetti contabili
Con il termine «premi di risultato» si intendono quelle componenti retributive di carattere
variabile che sono riconosciute ai dipendenti
sulla base delle previsioni dei contratti collettivi nazionali del lavoro, ovvero in ragione di
accordi aziendali di secondo livello. In entrambi i casi si tratta di premi erogati a fronte
di una espressa previsione contrattuale.
Nella pratica tali voci retributive fanno pertanto riferimento ad indicatori di natura
quantitativa, che misurano elementi quali la
produttività, la redditività, la qualità e l’efficienza e che possono essere anche incerti
nell’ammontare e nella loro corresponsione
(trattasi ad esempio dell’andamento del fatturato aziendale, del miglioramento del grado di soddisfazione dei clienti, della riduzione dei costi di produzione …).
L’interesse della disciplina, dal punto di vista
contabile e fiscale, riguarda la circostanza
che spesso nella pratica, in virtù dei metodi
adottati per il computo dei premi in oggetto,
la loro determinazione è possibile solo successivamente alla chiusura dell’esercizio,
una volta assestati i valori di bilancio.
Si sviluppano pertanto in questa sede i profili contabili connessi alla corretta classificazione ed imputazione temporale, mentre, dal
punto di vista fiscale, si approfondirà la disciplina della deducibilità.
La classificazione contabile dei costi per il
personale dipendente è disciplinata dal Codice Civile (1) ai sensi del quale gli stessi devono essere iscritti tra i costi della produzione
nella voce B9 del Conto Economico.
La prassi contabile (2) chiarisce che tra i costi per il personale devono essere iscritti tutti
quei costi sostenuti nel corso dell’esercizio
per il personale dipendente, avendo cura di
rispettare il principio (3) generale della prevalenza della sostanza sulla forma.
Fanno eccezione i costi sostenuti a beneficio
del personale dipendente che in base alla
propria natura sono classificabili nelle voci
B6, B7 e B8 (4) del contenuto del Conto Economico.
In particolare, i premi in parola rilevano nella determinazione delle voci B9a «Salari e
stipendi» e B9b «Oneri sociali».
10/2014
Note:
(*) Dottore commercialista e revisore legale in Milano, partner Bernoni Grant Thornton
(1) Cfr. art. 2425 c.c.
(2) Documento interpretativo n. 1 del Principio contabile
12 Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi
del 13 luglio 2005.
(3) Così come definito nel Principio contabile OIC 11 Bilancio d’esercizio - finalità e postulati del 30 maggio 2005.
(4) Costi della produzione:
– B6 per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci;
– B7 per servizi;
– B8 per godimento beni di terzi.
25
Bilancio&imposte
Premi di risultato
ai dipendenti:
aspetti contabili e fiscali
Giuseppe Bernoni - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
Bilancio d’esercizio
Bilancio&imposte
Questo poiché nella voce B9a devono essere
ricompresi tutti gli elementi fissi e variabili
che compongono la retribuzione per legge o
per previsione contrattuale, ivi comprese le
quote già maturate alla chiusura dell’esercizio e non ancora corrisposte delle mensilità
aggiuntive e delle ferie maturate e non godute, nonché i compensi per il lavoro straordinario, le indennità e tutti gli altri elementi
(5) che compongono la retribuzione lorda figurante in busta paga.
Mentre nella voce B9b devono essere ricompresi gli oneri previdenziali a carico del datore di lavoro relativi a tutti gli elementi fissi
e variabili classificati nella voce B9a.
Sempre dal punto di vista della prassi contabile (6) è opportuno ricordare che tra i fatti successivi alla data di chiusura dell’esercizio che
devono essere recepiti nel bilancio, ai sensi
dell’art. 2423-bis (7) del Codice Civile, attraverso l’evidenza in termini di riflesso degli effetti
che tali eventi hanno nella situazione patrimoniale e nel risultato economico nell’esercizio,
vi rientrano anche i premi dovuti ai dipendenti quale emolumento per prestazioni relative
all’esercizio cui il bilancio si riferisce.
Pertanto il redattore del bilancio è tenuto a
stanziare i premi e, come ricordato, i relativi
oneri di natura contributiva posti a carico
del datore di lavoro nell’esercizio nel quale
sono state effettuate le relative prestazioni
da parte del lavoratore dipendente.
Aspetti fiscali
Dal punto di vista fiscale, ai fini dell’applicazione dell’Imposta sul Reddito delle Società,
i premi di risultato sono deducibili sulla base dei criteri generali previsti dalla normativa di riferimento (8) per le spese per prestazioni di lavoro (9).
La disciplina prevede che le spese per prestazioni di lavoro dipendente debbano essere
considerate nella determinazione del reddito
secondo il principio di competenza (10).
Sono quindi deducibili dal reddito d’impresa
nell’esercizio di competenza le spese e gli
oneri relativi ai premi la cui esistenza o
obiettiva determinabilità dell’ammontare è
certa. In caso contrario concorreranno alla
determinazione del reddito d’impresa nell’esercizio nel quale si verificheranno tali
condizioni.
26
Si ricorda che tali componenti di reddito
non sono altresì ammessi in deduzione se e
nella misura in cui non risultano imputati al
Conto Economico nel relativo esercizio di
competenza (11).
Un’interessante riflessione in merito alla deducibilità dei premi di rendimento è rinvenibile nella prassi amministrativa (12).
Il caso affrontato dalla Risoluzione è quello
di un Istituto che al termine di ciascun anno
solare, in sede di chiusura dell’esercizio, determinava il premio di rendimento, da erogare nel corso dell’esercizio successivo, sulla
base di obiettivi fissati dal contratto integrativo aziendale, a propri dipendenti. Lo stanziamento del costo avveniva sulla base di
precisi conteggi analitici effettuati dal servizio personale dell’Istituto.
Tuttavia, poiché la percezione del premio era
subordinata alla condizione limitativa dell’assegnazione e della notifica al dipendente interessato delle note di qualifica necessarie
per determinare quanto spettante e che tali
atti avvenivano nel quinto mese successivo
alla chiusura dell’esercizio rispetto a quello
in cui era maturato il premio spettante,
Note:
(5) Si ricorda che tra gli «altri elementi» il Documento interpretativo n. 1d del Principio contabile 12 individua a titolo
di esempio l’indennità per rischio, l’indennità sostitutiva di
mensa, l’indennità di trasferta, l’indennità di mancato preavviso ed i premi aziendali.
(6) Principio contabile OIC 29.
(7) L’articolo rubricato Principi di redazione del bilancio dispone al comma 1 punto 4) che «si deve tener conto dei
rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche
se conosciuti dopo la chiusura di questo».
(8) Art. 95 del T.U.I.R.
(9) In questa sede non si affrontano invece gli aspetti tributari dal punto di vista del dipendente, che, come noto, a
determinate condizioni può beneficiare di un’aliquota
agevolata del 10% sulle somme erogate dal datore di lavoro a titolo di salario di produttività e premio di risultato
(fino a un tetto massimo pari, per il corrente anno, a 3.000
euro).
(10) Pur ritenendo il principio di competenza un principio
immanente dell’ordinamento tributario, per principio di
competenza si intende in questa sede quanto disciplinato
dall’art. 109 del T.U.I.R.
Si ricorda che ai sensi del comma 5 dell’art. 95 del T.U.I.R.
fanno eccezione al criterio generale della competenza «i
compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1», deducibili secondo il
principio di cassa.
(11) Comma 4 dell’art. 109 del T.U.I.R.
(12) Risoluzione 12 dicembre 1992, n. 9/535 emanata da
Ministero delle Finanze Dir. Gen. Imposte dirette.
10/2014
Giuseppe Bernoni - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
l’azienda aveva fino ad allora effettuato in sede di dichiarazione dei redditi una ripresa in
aumento in relazione al valore del premio di
rendimento accantonato alla fine di ogni
esercizio e portato successivamente in diminuzione tale premio nell’esercizio successivo.
Ciò in quanto, ad avviso della società, alla fine dell’esercizio non erano soddisfatti entrambi i requisiti dell’esistenza e dell’obiettiva determinabilità dell’ammontare.
In merito a questo trattamento la prassi amministrativa si è espressa in maniera favorevole considerando che solo nell’esercizio successivo a quello di competenza il costo sarebbe divenuto certo e determinabile.
La stessa Risoluzione analizzava poi, sempre
in relazione al medesimo Istituto, le conseguenze in termini di deducibilità del cambiamento del momento di manifestazione di
quella che in precedenza si è definita condizione limitativa. Si chiedeva di sapere se uno
spostamento ai primi mesi dell’esercizio successivo della notifica all’interessato del premio spettante, a fronte però di un’assegnazione del premio medesimo entro la chiusura dell’esercizio, poteva garantire la deducibilità nell’esercizio di competenza.
Anche in relazione a tale quesito l’Amministrazione Finanziaria esprimeva parere favorevole, stante il soddisfacimento, alla conclusione dell’esercizio, dei requisiti della certezza e della obiettiva determinabilità previsti
dal citato comma 1, dell’art. 75 del T.U.I.R.
(ora comma 1, art. 109, del T.U.I.R.).
È appena il caso di ricordare che i premi, essendo classificabili nella posta B9 di conto
economico, risultano tra le voci escluse nella
determinazione del valore della produzione
netta (13) ai fini dell’applicazione dell’IRAP.
tato deve trovare manifestazione in bilancio
anche qualora si pervenga alla relativa determinazione dopo la chiusura dell’esercizio,
avendo cura di stanziare anche i relativi oneri di natura contributiva posti a carico del
datore di lavoro.
Sotto il profilo tributario la deducibilità dei
premi di risultato soggiace alla disciplina tipica delle spese per prestazioni di lavoro.
Ai fini del calcolo dell’IRES gli stessi sono
infatti deducibili dal reddito d’impresa se e
nella misura in cui sono correttamente imputati a conto economico nell’esercizio di
competenza e soddisfano i requisiti della certezza e della obiettiva determinabilità.
Non concorrono invece alla determinazione
del valore della produzione netta ai fini dell’applicazione dell’IRAP.
Per approfondimenti
Dal bilancio d’esercizio
al reddito d’impresa
• La rilevazione in bilancio dei premi di risultato ai dipendenti - 1.3.3 Principio della competenza.
Considerazioni conclusive
I premi di risultato subiscono il trattamento
contabile proprio dei costi per il personale
dipendente, essendo elementi variabili della
retribuzione per previsione contrattuale. Devono essere iscritti nell’esercizio nel corso
del quale l’attività è stata prestata da parte
del personale dipendente, avendo cura di rispettare il principio della prevalenza della
sostanza sulla forma.
La rappresentazione degli effetti patrimoniali, economici e finanziari dei premi di risul10/2014
Nota:
(13) Artt. 5, 5-bis, 6 D.Lgs.15 dicembre 1997 n. 446.
27
Bilancio&imposte
Bilancio d’esercizio