le ritenute fiscali alla fonte

j l k l d o ^ c f b
T r i b u t i
RENZO PRAVISANO
LE RITENUTE
FISCALI ALLA
FONTE
ADEMPIMENTI E FORMALITÀ
• Tipologie di ritenute fiscali
• Adempimenti a carico del sostituto d’imposta
• Profili civilistici e fiscali
Aggiornato con il d.l. 22 giugno 2012, n. 83
e con la l. 28 giugno 2012, n. 92
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Indice
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Introduzione
1. Ritenuta alla fonte, sostituto d’imposta e accordi bilaterali fra Stati
1.1 Concetti introduttivi
1.2 Esame degli elementi dell’obbligazione tributaria
1.3 La figura del sostituto e del responsabile d’imposta
1.4 Trattati internazionali contro le doppie imposizioni fra gli Stati
1.5 Ritenute fiscali alla fonte
XI
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2. Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
2.1 Concetti introduttivi
2.2 Retribuzione
2.3 Retribuzione lorda e retribuzione imponibile
2.4 Elementi retributivi esclusi dalla retribuzione imponibile fiscale e contributiva
2.4.1 Compensi in denaro
2.4.2 Compensi in natura
2.5 Detrazioni e deduzioni d’imposta
2.6 Conguaglio annuale dell’imposta
2.7 Emolumenti soggetti a tassazione separata
2.8 Addizionali regionali e comunali IRPEF
2.9 Premi di produzione: aspetti applicativi
2.10 Versamento delle ritenute fiscali
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13
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32
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3. Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
3.1 Concetti generali
3.2 Particolari considerazioni in materia di redditi assimilati
3.3 Le ritenute fiscali ed i relativi versamenti
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55
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4. Ritenute fiscali sui redditi di lavoro autonomo ed assimilati
4.1 Concetti introduttivi
4.2 Reddito di lavoro autonomo ai fini della ritenuta fiscale alla fonte
4.3 Ritenute su somme da corrispondere dalla parte soccombente al patrocinatore della
parte vittoriosa in giudizio
4.4 Compensi di lavoro autonomo corrisposti a soggetti non residenti
4.5 Compensi per diritti di autore e simili
4.6 Società fra professionisti e ritenute fiscali alla fonte
4.7 Adempimenti fiscali
61
61
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5. Ritenute per le prestazioni sportive con contratti di lavoro autonomo
5.1 Concetti generali
5.2 Attività esercitata in favore delle società sportive dilettantistiche
5.3 Adempimenti fiscali
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6. Ritenute fiscali sui compensi di intermediazione
6.1 Concetti generali
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6.2 Intermediari obbligati ed esclusi dall’obbligo alla ritenuta fiscale alla fonte
6.2.1 Soggetti obbligati alla ritenuta fiscale alla fonte
6.2.2 Soggetti esclusi dall’obbligo alla ritenuta fiscale alla fonte
6.3 Corrispettivo soggetto a ritenuta fiscale alla fonte
6.4 Adempimenti amministrativi fiscali
6.4.1 Adempimenti a carico dell’intermediario
6.4.2 Adempimenti a carico dell’impresa committente
6.5 Adempimenti previdenziali
7. Ritenute fiscali su compensi per incarico alle vendite a domicilio
7.1 Concetti generali
7.2 Aspetti operativi della vendita porta a porta con dealers
7.3 Aspetti fiscali
7.4 Aspetti previdenziali
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97
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100
101
8. Ritenute fiscali su interessi e redditi di capitale
8.1 Concetti introduttivi
8.2 Definizione degli strumenti finanziari come redditi di capitale
8.3 Partecipazioni e strumenti finanziari partecipativi nazionali ed esteri e titoli similari alle
obbligazioni
8.4 Determinazione del reddito di capitale
8.5 Deroghe all’unificazione dell’aliquota relativa alle ritenute alla fonte
8.5.1 Titoli pubblici italiani ed equiparati
8.5.2 Titoli obbligazionari emessi da Stati white list
8.5.3 Titoli a risparmio per l’economia meridionale
8.5.4 Piani di risparmio a lungo termine
8.5.5 Interessi infragruppo
8.5.6 Utili percepiti da società e fondi pensione
8.6 Strumenti finanziari rilevanti in materia di adeguatezza patrimoniale emessi da
soggetti vigilati
8.7 Ritenute alla fonte sui Fondi comuni di investimento
8.7.1 Regime di esenzione dalla tassazione degli OIRC di diritto italiano e dei Fondi
lussemburghesi storici
8.7.2 Regime di tassazione nei confronti delle OIRC
8.8 Regime di tassazione dei partecipanti agli organismi di investimento di diritto italiano
ed estero
8.9 Gestioni individuali di portafoglio con opzione per il regime del risparmio gestito
8.10 Redditi derivanti da contratti di assicurazione
8.10.1 Polizze vita o di capitalizzazione rivalutabili e polizze unit-linked collegate ad
un fondo interno
8.10.2 Polizze assicurative unit linked collegate ad un fondo esterno e polizze
emesse da imprese assicuratrici estere comunitarie
8.10.3 Polizze assicurative multiramo
8.10.4 Rendite vitalizie in corso di costituzione
8.10.5 Polizze assicurative index-linked con specifica provvista di attivi e altri contratti
vita e di capitalizzazione
8.10.6 Prestazioni pensionistiche erogate in forma periodica e rendite vitalizie aventi
funzione previdenziale
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8.10.7 Precisazioni ulteriori
8.11 Interessi corrisposti da Banche e Poste italiane
8.12 Riepilogo
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9. Ritenute sui dividendi e relativi adempimenti
9.1 Caratteri generali
9.2 Forme di destinazione degli utili conseguiti da una società di capitali
9.3 Determinazione del dividendo o utile da distribuire
9.4 Distribuzione degli acconti sui dividendi
9.5 Aspetti fiscali sui dividendi
9.6 Dividendi soggetti ed esclusi da tassazione fiscale
9.7 Soggetti erogatori e beneficiari dei dividendi
9.8 Effetti fiscali sui dividendi in caso di usufrutto, nuda proprietà e comproprietà delle
partecipazioni
9.9 Problematiche tributarie sugli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza
9.10 Dividendi derivanti da fonte estera: aspetti fiscali
9.11 Dividendi derivanti dalla partecipazione in società residenti in Paesi non inclusi nella
“White list”
9.12 Richiesta di rimborso ritenute a seguito di mancata distribuzione di dividendi
131
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10. Compensi ed indennità per la perdita dell’avviamento commerciale
10.1 Concetti generali
10.2 Indennità per la perdita dell’avviamento commerciale
10.3 Esame della casistica soggettiva
10.3.1 Soggetti beneficiari dell’indennità
10.3.2 Soggetti esclusi dal diritto all’indennità
10.4 Calcolo dell’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale
10.5 Ritenuta fiscale alla fonte sull’indennità per perdita dell’avviamento
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151
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156
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11. Contributi erogati da enti pubblici e privati
11.1 Concetti generali
11.2 Soggettività passiva alla ritenuta fiscale alla fonte
11.3 Aspetti fiscali
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167
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12. Ritenute fiscali sui compensi corrisposti dallo Stato e da altri enti
12.1 Concetti generali
12.2 Emolumenti corrisposti da Presidenza della Repubblica, Camere, Corte Costituzionale e Regioni a statuto speciale
12.3 Casistica particolare ed aspetti fiscali
175
175
13. Plusvalenze derivanti da indennità di esproprio e somme similari
13.1 Concetti generali
13.2 Procedure espropriative
13.3 Definizione di indennità di espropriazione
13.4 Aspetti fiscali
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14. Ritenute fiscali su premi, vincite e manifestazioni a premio
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14.1 Concetti generali
14.2 Definizione delle manifestazioni a premio
14.3 Manifestazioni a premio vietate ed escluse - Sanzioni
14.4 Aspetti fiscali
15. Ritenute dovute dal condominio ad appaltatori o prestatori di servizi
15.1 Concetti generali
15.2 Il condominio come sostituto d’imposta
15.3 Tipologie di condominii
15.4 Normativa fiscale
205
205
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210
212
16. Ritenute su bonifici che beneficiano di ritenute o detrazioni in favore del debitore
16.1 Concetti generali
16.2 Detrazione IRPEF per spese di ristrutturazione edilizia
16.2.1 Detrazione spettante
16.2.2 Soggetti beneficiari della detrazione fiscale
16.2.3 Lavori che danno diritto all’agevolazione
16.2.4 Altri lavori che rientrano nell’agevolazione fiscale
16.3 Detrazione IRPEF per spese sostenute per la riqualificazione energetica del
patrimonio edilizio
16.3.1 Detrazione fiscale
16.3.2 Soggetti interessati
16.3.3 Edifici interessati
16.3.4 Interventi agevolati
16.3.5 Costi che danno il diritto all’agevolazione
16.4 Adempimenti per avere diritto alle detrazioni fiscali
16.4.1 Spese di ristrutturazione edifici
16.4.2 Spese relative al risparmio energetico
16.5 Adempimenti fiscali
16.6 Trasferimento dell’immobile cui sono stati eseguiti gli interventi di recupero o di
risparmio energetico
16.7 Sintesi dei principali lavori agevolabili
16.8 Norme applicative agli interventi di recupero edilizio e di risparmio energetico
(d.l. n. 83 del 22 giugno 2012)
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17. Ritenute alla fonte su somme liquidate a seguito di pignoramento presso terzi
17.1 Concetti generali
17.2 Adempimenti fiscali
17.2.1 Adempimenti a carico del terzo erogatore dei corrispettivi pignorati
17.2.2 Adempimenti a carico del creditore pignoratizio
17.2.3 Adempimenti a carico del debitore pignoratizio
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233
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18. Ritenute alla fonte in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni
18.1 Concetti introduttivi
18.2 Soggetti d’imposta nei trattati bilaterali contro le doppie imposizioni
18.3 Sintesi dei trattati bilaterali sottoscritti dall’Italia
237
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239
19. Adempimenti contabili e fiscali a carico del sostituto d’imposta
255
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19.1
19.2
19.3
19.4
19.5
19.6
Concetti introduttivi
Scritture contabili del sostituto d’imposta
Certificazione comprovante le ritenute alla fonte
Dichiarazione dei sostituti d’imposta
Sanzioni
Le controversie fra sostituto e sostituito: aspetti operativi
Bibliografia
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255
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
 2. Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
 2.1 Concetti introduttivi
Sono definiti redditi di lavoro dipendente quelli che hanno per oggetto una prestazione
di lavoro manuale od intellettuale, espletata con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e
sotto la direzione di un datore di lavoro.
Rientrano nei rapporti di lavoro dipendente anche quelle attività poste in essere a domicilio del prestatore (lavoro a domicilio).
Costituiscono redditi di lavoro dipendente (art. 49 TUIR) anche:
a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati;
b) le somme di denaro per crediti di lavoro (art. 429 c.p.c.).
Il rapporto di lavoro subordinato viene instaurato attraverso la predisposizione di un
contratto di lavoro. Esso è caratterizzato da:
 subordinazione1 del lavoratore alle direttive del datore di lavoro;
 assenza di rischi a carico del lavoratore, in quanto l’organizzazione dell’attività produttiva e le modalità di esecuzione del lavoro vengono determinate dal datore di
lavoro.
Il contratto di lavoro può essere definito come un contratto di scambio (o sinallagmatico) in cui esiste un’interdipendenza fra le obbligazioni delle parti contraenti. Infatti a
fronte dell’obbligo della prestazione lavorativa da parte del lavoratore corrisponde
l’obbligo alla corresponsione della retribuzione da parte del datore di lavoro, indipendentemente dal risultato economico conseguito.
Il criterio distintivo fra il rapporto di lavoro autonomo e quello di lavoro dipendente va
individuato nel fatto che l’oggetto dell’obbligazione nel primo tipo è costituito dalla realizzazione di un risultato (opera o servizio) mediante l’attività organizzata e svolta dal
lavoratore in piena autonomia ed a proprio rischio, nel secondo tipo è rappresentata
dalla prestazione di energie lavorative del dipendente secondo le direttive e sotto la vigilanza del datore di lavoro2.
Nei casi in cui vi sia una notevole attenuazione del vincolo di subordinazione ed una
certa libertà nell’organizzazione del lavoro da parte del dipendente, al fine di poter distinguere il rapporto di lavoro subordinato da quello di lavoro autonomo si può fare riferimento ai seguenti criteri distintivi:
------------------------------------------1
L’esistenza del vincolo della subordinazione costituisce l’elemento essenziale e determinante del lavoro
subordinato (Corte di Cassazione, sentenza n. 9459 del 18 dicembre 1987). Esso consiste nel vincolo gerarchico per il lavoratore e nel potere di imporre direttive in conformità ad esigenze organizzative e funzionali per
il datore di lavoro.
2
Corte di Cassazione, sentenza n. 5807 del 3 novembre 1981.
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13
Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
1)
2)
3)
oggetto della prestazione:
 nel lavoro autonomo è dato dal risultato dell’attività organizzata dal prestatore (opus),
 nel lavoro dipendente si estrinseca con le energie lavorative, applicate secondo le direttive, la vigilanza ed il controllo del datore di lavoro (operae);
accertamento dell’esistenza di un’organizzazione d’impresa:
 esistenza anche in termini minimi per il lavoro autonomo,
 assenza di qualsiasi organizzazione per il lavoro dipendente;
valutazione dell’esistenza soggettiva del rischio attinente all’attività produttiva:
 incombe in maniera più evidente e completa sul lavoratore autonomo,
 ricade sul datore di lavoro per il lavoro subordinato.
I rapporti di lavoro possono essere di diverse tipologie. Le più importanti sono:
 rispetto alla durata complessiva: rapporto di lavoro a tempo indeterminato o determinato;
 rispetto alla durata giornaliera: rapporto di lavoro a tempo pieno o parziale;
 rispetto ai settori di attività: lavoro artistico, giornalistico, domestico, turistico,
commerciale, produttivo, ecc.;
 rispetto al carattere formativo: apprendistato, contratto di inserimento;
 rispetto al contenimento della disoccupazione: contratto di solidarietà;
 rispetto a particolari incombenze o situazioni: lavoro ripartito, telelavoro, lavoro intermittente;
 rispetto all’offerta di lavoro: somministrazione di lavoro.
 2.2 Retribuzione
Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione del rapporto di lavoro.
Il reddito è costituito dagli emolumenti che il lavoratore percepisce dal datore di lavoro
per la propria attività lavorativa che deriva dalla retribuzione percepita dal datore di lavoro. Le norme che regolamentano il sistema retributivo sono contenute:
a) nel diritto del lavoro e previdenziale: art. 36 Costituzione, art. 2099 e segg. c.c.,
normativa del lavoro e della sicurezza sociale;
b) nei contratti di lavoro: accordi interconfederali, CCNL, accordi territoriali ed aziendali.
La retribuzione deve essere evidenziata nel libro unico del lavoro 3 che ha la funzione
di dimostrare le presenze del lavoratore e lo sviluppo del suo trattamento retributivo.
Infatti per ciascun lavoratore devono essere indicati:
 nome e cognome e codice fiscale;
 data di assunzione e qualifica o livello;
------------------------------------------3
Art. 39, legge n. 112 del 25 giugno 2008 e d.m. 9 luglio 2008.
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente




domicilio fiscale del lavoratore;
retribuzione base, anzianità di servizio, calendario delle presenze e delle assenze;
posizioni assicurative (INPS, INAIL, ecc.);
erogazioni in denaro od in natura corrisposte o gestite dal datore di lavoro (comprese quelle erogate a titolo di rimborso spese4);
 trattenute previdenziali e fiscali (lorde e nette);
 detrazioni fiscali spettanti;
 dati relativi agli assegni per il nucleo familiare;
 prestazioni ricevute da enti ed istituti previdenziali.
In linea generale la retribuzione può essere stabilita in denaro od in natura. La retribuzione in natura assume la denominazione di fringe benefit, e può avere le seguenti denominazioni:
1) erogazioni liberali corrisposte ai dipendenti in occasione di festività o ricorrenze;
2) sussidi, che possono risultare di tipo occasionale o eccezionale, oppure di tipo ricorrente;
3) trasferte fuori della sede normale di lavoro, sia nell’ambito dello stesso Comune
che fuori Comune;
4) cessione gratuita od agevolata di beni dell’azienda per finalità proprie del dipendente (es. cellulari, computers portatili, ecc.);
5) utilizzo di autovetture e di immobili per finalità proprie dei dipendenti e familiari.
La retribuzione può essere determinata in una delle seguenti forme:
a) a tempo, che costituisce la forma ordinaria di retribuzione che ha applicazione generale. Il riferimento temporale normale è quello mensile. I CCNL possono fornire
delle norme per il calcolo della retribuzione settimanale, giornaliera ed oraria5;
------------------------------------------4
Per quanto concerne i rimborsi spese si precisa che debbono essere indicati anche quelli fiscalmente e
contributivamente esenti. In linea generale debbono essere considerate nel libro unico tutte quelle somme
sostenute dal lavoratore in occasione dello svolgimento della propria prestazione lavorativa nell’interesse esclusivo del datore di lavoro ed aventi un profilo strettamente restitutorio (es. rimborsi spese a piè di lista, in
forma forfetaria, rimborsi cumulativi, rimborsi spese per trasferte dei lavoratori, ecc.). Sono esclusi dalla registrazione nel libro unico del lavoro i rimborsi che si riferiscono a documenti intestati direttamente all’impresa
(es. fatture per spese sostenute dal lavoratore in nome e per conto dell’impresa, carte carburanti, ecc.) (risposta ad interpello Min. lavoro n. 27 del 6 luglio 2010).
5
In particolare nel settore industria può essere determinata:

retribuzione giornaliera = retribuzione mensile
25

retribuzione oraria = retribuzione mensile
173
Nel settore commercio può venire calcolata:

retribuzione giornaliera = retribuzione mensile
26

retribuzione oraria = retribuzione mensile
168 (per 40/h sett.) o
182 (per 42/h sett.) o
195 (per 45/h sett.).
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
b) a cottimo, la cui commisurazione del relativo valore viene fatta con riferimento al
risultato (rendimento) e non rispetto al tempo di effettuazione della prestazione lavorativa. Tale retribuzione si compone di due distinte valutazioni:
 cottimo pieno, che costituisce una forma obbligatoria di retribuzione per i lavoratori a domicilio,
 cottimo misto, che ha la funzione di integrare la retribuzione a tempo. Peraltro
questo sistema non può essere applicato al personale apprendista;
c) a provvigione, la cui applicazione viene fatta per il personale addetto alle vendite
ed al comparto commerciale e dei pubblici esercizi. Normalmente essa risulta aggiuntiva a quella fissa contrattuale al fine di costituire un incentivo;
d) con partecipazione agli utili, che ha la funzione di integrare la retribuzione contrattuale al fine di incentivare l’interesse ed il rendimento dei dipendenti. Tale forma
di retribuzione costituisce un elemento essenziale in cambio dell’apporto
dell’associato d’opera nei contratti di associazione in partecipazione (art. 2549
c.c.) e di cointeressenza (art. 2554 c.c.);
e) con partecipazione ai prodotti, essa rappresenta una retribuzione residuale tipica
dei settori agricoli e della pesca. In genere questo tipo di retribuzione ha carattere
integrativo e non sostitutivo della retribuzione in denaro;
f) in natura, che ha la funzione di integrare il normale trattamento economico in denaro mediante la disponibilità di beni e servizi dell’impresa (es. vitto ed alloggio,
fornitura di beni e servizi vari, disponibilità all’utilizzo di beni dell’impresa, ecc.).
In linea generale la retribuzione costituisce la controprestazione dell’attività lavorativa
posta in essere dal lavoratore dipendente in favore del datore di lavoro.
Essa si distingue in due grandi categorie:
1) retribuzione lorda, che è costituita da tutti gli emolumenti in denaro od in natura
corrisposti dal datore di lavoro al lavoratore a seguito dell’espletamento della prestazione lavorativa;
2) retribuzione imponibile, che viene determinata per il calcolo delle ritenute previdenziali e fiscali. In linea generale la retribuzione imponibile si suddivide in due
grandi settori:
- retribuzione imponibile ai fini previdenziali, che costituisce il riferimento per il
calcolo dei contributi previdenziali a carico del datore di lavoro e del lavoratore,
- retribuzione imponibile ai fini fiscali, che rappresenta il valore che il datore di
lavoro, in qualità di sostituto d’imposta, è tenuto ad effettuare il calcolo delle ritenute fiscali alla fonte al netto delle detrazioni e deduzioni fiscali spettanti ai lavoratori, e versare l’importo trattenuto ai fini fiscali all’Erario nazionale e locale.
La retribuzione rispetto al tempo di erogazione al lavoratore dipendente si suddivide in:
a) retribuzione corrente, che è costituita da tutti gli emolumenti relativi al periodo normale di riferimento dell’attività lavorativa (es. giorno, settimana, quindicina, mese);
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
b) retribuzione arretrata6, che deriva da periodi di attività già scaduti ed ha funzione
di conguaglio delle retribuzioni corrisposte. Essa viene determinata a seguito di
accordi, sentenze, transazioni, ecc.). Ai fini fiscali la retribuzione arretrata si suddivide a sua volta in due parti:
- retribuzione arretrata relativa a periodi precedenti dello stesso anno solare, che deve essere considerata nel conguaglio annuale della retribuzione corrente,
- retribuzione arretrata relativa a periodi d’imposta precedenti, che deve essere assoggettata a tassazione separata (art. 17 TUIR);
c) retribuzione tardiva, che deriva da ritardi ed omissioni nella determinazione corretta delle retribuzioni periodiche. Essa genera a carico del datore di lavoro l’obbligo
di corrispondere agli enti previdenziali, unitamente ai relativi contributi, gli interessi
di mora. Ai fini fiscali tale retribuzione va considerata come arretrata.
Rispetto all’oggetto della prestazione la retribuzione si divide in:
1) retribuzione diretta, che è costituita dall’insieme dei valori relativi all’affettiva prestazione del lavoratore (paga base, elemento economico territoriale, elemento distinto dalla retribuzione, scatti anzianità, ecc.) che viene determinata dalla parte
economica dei CCNL;
2) retribuzione indiretta, che è formata da tutti gli elementi che il lavoratore ha diritto
di percepire durante le assenze per: malattia, infortunio, ferie, permessi, festività,
ecc., pur non prestando la propria attività lavorativa;
3) retribuzione differita, che risulta costituita da quei valori che vengono erogati al
lavoratore in epoca successiva rispetto alla retribuzione diretta, in base ai CCNL ed
alla normativa relativa (es. trattamento di fine rapporto di lavoro, mensilità aggiuntive, maternità, ecc.).
 2.3 Retribuzione lorda e retribuzione imponibile
La retribuzione lorda è costituita da tutti gli emolumenti spettanti al lavoratore in un determinato periodo d’imposta. Ai fini contabili e previdenziali essa va computata per competenza.
------------------------------------------6
Sono fiscalmente considerati emolumenti arretrati quelli corrisposti per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti a seguito di leggi, contratti collettivi, sentenze od atti amministrativi sopravvenuti, od altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, compresa la sospensione totale del pagamento delle retribuzioni non derivante da circostanze imputabili alla preordinata volontà del datore di lavoro e dei
dipendenti, ma da una accertata situazione di grave dissesto finanziario dell’impresa (Agenzia delle Entrate,
circolare n. 23/E del 5 febbraio 1997). Rientrano nella definizione di retribuzione arretrata tutte le situazioni:
 di carattere giuridico consistenti nell’applicazione di nuove norme legislative, sentenze, provvedimenti
amministrativi, contatti collettivi, ai quali è sicuramente estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine
ad un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti al lavoratore;
 consistenti in oggettive condizioni di fatto che impediscono il pagamento delle somme riconosciute spettanti entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d’imposta (Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 379/E del 3 dicembre 2002).
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
Ai fini del calcolo delle ritenute fiscali alla fonte da parte del sostituto d’imposta la retribuzione va considerata per cassa, e deve essere calcolata la retribuzione imponibile.
Si considerano percepiti nel periodo d’imposta in esame anche le somme e valori in
genere corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta immediatamente successivo rispetto a quello cui detti emolumenti si riferiscono. In questo caso il datore di lavoro deve fornire la prova dell’effettiva erogazione
di detti emolumenti entro tale termine al lavoratore beneficiario.
La retribuzione lorda viene rilevata dal libro unico del lavoro. Essa è costituita da un
insieme di elementi che possono essere esclusi dalla retribuzione imponibile ai fini
previdenziali e fiscali.
La retribuzione netta è invece quella che il lavoratore dipendente ha diritto di percepire
dal datore di lavoro. Essa risulta al netto delle ritenute previdenziali e fiscali a carico del
lavoratore.
Un primo problema è pertanto quello di definire chiaramente gli emolumenti che costituiscono la retribuzione lorda. È stato precisato in precedenza che la retribuzione può
essere formata da elementi in denaro ed in natura, compresi i rimborsi spese.
In linea generale è possibile determinare la retribuzione netta nel modo seguente:
RETRIBUZIONE LORDA (minimo + anzianità + superminimi + indennità varie),
 rimborsi spese documentati
 emolumenti in denaro ed in natura esclusi
= RETRIBUZIONE IMPONIBILE AI FINI PREVIDENZIALI
- contributi previdenziali a carico lavoratore
= RETRIBUZIONE IMPONIBILE AI FINI FISCALI
- ritenute fiscali al netto delle detrazioni d’imposta
= RETRIBUZIONE NETTA
Gli elementi che costituiscono la retribuzione lorda possono essere suddivisi nel modo
seguente.
Tipologia
Fissi
18
Descrizione








paga base o minimo contrattuale
indennità di contingenza
scatti di anzianità
EDR
indennità territoriale di settore
premio di produzione fisso
superminimi ed assegni ad personam
tutti gli emolumenti che la contrattualizzazione
collettiva ed individuale riconosce al lavoratore
in modo fisso per la normale prestazione lavorativa
Motivazione
Corrisposti sistematicamente in ogni periodo di
paga ed utilizzati anche
per retribuire le assenze
protette
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
Variabili






Differiti
Di fine
lavoro
maggiorazioni per lavoro supplementare o
straordinario
maggiorazioni per prestazioni in presenza di
disagi
trasferte
indennità di cassa e maneggio denaro
mance
erogazioni legate alla qualità, produttività e
competitività del lavoro





fringe benefit





trattamento di fine rapporto di lavoro
incentivi all’esodo
integrazioni al TFRL
indennità sostitutiva del preavviso
altre indennità (es. mancato godimento di ferie
e permessi, ecc.)
tredicesima mensilità o gratifica natalizia
altre mensilità aggiuntive
altre gratifiche o premi annuali o periodici
premi di fedeltà
Corrisposti solo al
verificarsi di determinate
situazioni
Maturano in funzione della
prestazione lavorativa (e
durante le assenze
protette) e sono corrisposti
in determinati periodi
dell’anno o alla cessazione
del rapporto di lavoro
Le maggiorazioni ed indennità aggiuntive alla retribuzione, che hanno lo scopo di
compensare l’espletamento di quei lavori e mansioni che comportano maggiori oneri
per il lavoratore, sono:
Condizioni
Tipologia
Attività svolte al di fuori
dell’orario contrattuale di
lavoro o in orari che compromettono la normale attività
privata e sociale (es. lavorazioni legate all’orario di lavoro)
Lavorazioni legate alle mansioni o alla categoria






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Motivazioni
compenso per lavoro
straordinario
compenso per lavoro
festivo e domenicale
indennità per turni
indennità di funzione
(es. lavoratori quadro)
indennità per centralinisti
ciechi (art. 4, legge
n. 397/1971)
indennità in favore dei dipendenti addetti a videoterminali
di reperibilità meccanografica
Per compenso della
ripetitività delle operazioni
compiute attraverso l’uso
di determinate apparecchiature elettroniche
19
Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
Mancato rinnovo del contratto
alla scadenza
Maneggio di denaro con diretta responsabilità nel caso di
ammanchi a seguito di errori
nel conteggio dei valori o nella
loro contabilizzazione
Attività svolte presso località
disagevoli (da raggiungere
od a causa del clima) oppure
che richiedono trasferimenti
(temporanei o per lunghi
periodi) presso una sede
di lavoro diversa da quella
ordinaria (es. lavorazioni
collegate al luogo di esecuzione della prestazione)
Situazioni di pericolo e rischio
per la salute del lavoratore
(lavorazioni nocive)











indennità di vacanza
contrattuale
indennità di cassa (in cifra
fissa o percentuale rispetto
alla retribuzione)
Spetta ai dipendenti che
svolgono un’attività di
maneggio del denaro e
titoli o valori assimilati
indennità di disagio
indennità per disagiata sede
e di trasporto
indennità di alloggio
indennità di trasferta e
trasferimento
indennità per soggiorno
all’estero
Trattasi di località difficilmente raggiungibili con
mezzi ordinari di trasporto
o che non vi sia la
possibilità di alloggio
indennità per lavorazioni in
galleria
indennità di sottosuolo
indennità per lavorazioni
nocive
indennità di alta montagna
In favore dei lavoratori che
operano al di sopra di
1500 metri
La retribuzione imponibile, pur avendo adottato delle norme che mirano a compararla
sia sotto il profilo previdenziale che fiscale, assume delle particolari differenziazioni che
meritano un attento esame.
Per la determinazione della retribuzione imponibile ai fini contributivi si debbono
considerare le somme ed i valori a qualunque titolo maturati nel periodo di riferimento,
anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Da quanto
esposto è possibile affermare che all’imponibile contributivo, a differenza da quello fiscale, si applica il principio della competenza, per cui debbono essere computati tutti
gli emolumenti dovuti per legge, regolamento, contratto collettivo nazionale o territoriale, contratto individuale o aziendale, anche se non corrisposti. Fanno eccezione alla regola generale:
 i compensi arretrati e differiti, che vengono assoggettati a contribuzione nel mese
di corresponsione nel rispetto dei termini di erogazione stabiliti dalla legge o dal
CCNL;
 i compensi variabili della retribuzione (es. indennità di trasferta e straordinari) che
possono venire computati nel mese successivo a quello di riferimento.
Sulla retribuzione imponibile ai fini previdenziali vengono calcolati i contributi in base a
determinate aliquote contributive, in parte a carico del datore di lavoro ed in parte a ca-
20
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
rico del lavoratore. In ogni caso il valore complessivo dei contributi deve essere versato
agli enti di previdenza a cura ed onere del datore di lavoro che assume la figura di debitore principale nei confronti degli enti stessi.
Tale retribuzione imponibile incontra due limiti operativi:
a) minimale di retribuzione (limite minimo), che può essere stabilito dai CCNL, leggi,
regolamenti o da accordi collettivi. Il minimale stabilito dall’INPS in forma annuale,
non può risultare inferiore al 9,50% del trattamento minimo mensile di pensione
INPS e viene espresso in forma giornaliera7;
b) massimale di retribuzione, in vigore per i lavoratori:
 privi di anzianità contributiva iscritti dal 1° gennaio 1996 a forme pensionistiche
obbligatorie, e
 per i lavoratori che hanno optato per il sistema contributivo di calcolo della
pensione,
con un valore annuo di € 96.149,00;
c) per i lavoratori italiani operanti all’estero il contributo viene calcolato su retribuzioni convenzionali stabilite con decreto dal Ministero per il lavoro entro il 31 gennaio di ogni anno.
In linea generale gli emolumenti esclusi dalla retribuzione a norma dell’art. 51 TUIR sono esclusi dalla retribuzione imponibile ai fini previdenziali, in base alle stesse regole
valide ai fini fiscali.
Peraltro l’art. 12, comma 4, legge n. 153 del 30 aprile 1969 esclude dalla retribuzione
imponibile previdenziale anche i seguenti emolumenti:
1) somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto.
Vanno considerate esenti da contribuzione le somme erogate in occasione della
cessazione del rapporto di lavoro in eccedenza alle normali competenze comunque spettanti ed aventi lo scopo di indurre i lavoratori ad anticipare la risoluzione
del rapporto di lavoro rispetto alla sua naturale scadenza (INPS, circolare n.
170/1990). Rientrano pertanto le somme corrisposte nei casi di prepensionamento, erogate nei casi di cessazione anticipata dei rapporti a tempo indeterminato o
determinato, corrisposte allo scopo di attuare riduzioni di personale attraverso licenziamenti collettivi, erogate senza titolo retributivo in sede di risoluzione del rapporto di lavoro la cui funzione è riconducibile all’agevolazione allo scioglimento del
rapporto di lavoro (INPS, circolare n. 263/1997);
2) somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di
incrementare l’esodo dei lavoratori;
------------------------------------------7
A titolo di esempio per il 2012 il minimale contributivo giornaliero è pari ad € 45,70, determinato come segue:
pensione minima (€481,00) x 9,50 %
Il valore mensile si determina in base al seguente rapporto:
€ 45,70 x 26
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21
Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
3)
4)
5)
6)
7)
22
somme la cui erogazione trae origine dalla cessazione del rapporto di lavoro, con
l’eccezione dell’indennità sostitutiva di preavviso che invece rimane inclusa nella
retribuzione imponibile.
L’indennità sostitutiva del preavviso deve essere assoggettata a contribuzione in
tutti i casi di:
- recesso da parte del datore di lavoro prima della scadenza del contratto,
- immediato licenziamento del lavoratore dimissionario,
- dimissioni del lavoratore per giusta causa (art. 2119 c.c.),
- dimissioni della lavoratrice madre, durante il periodo in cui è previsto il divieto
di licenziamento,
- licenziamento per giustificato motivo, art. 3, legge n. 604 del 15 luglio 1966
(INPS, circolare n. 581/1982).
Anche l’indennità di preavviso corrisposta ai congiunti del lavoratore deceduto deve venire assoggettata a contribuzione previdenziale (INPS, circolare n. 211/1992);
proventi ed indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni.
Sono erogazioni diverse dalla normale retribuzione finalizzate al ristoro patrimoniale
del lavoratore di perdite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro.
Rientrano in tale esenzione:
- indennità liquidate dal giudice a titolo di risarcimento danno in caso di reintegrazione del posto di lavoro per illegittimo licenziamento,
- indennità pari a 15 mensilità spettanti al lavoratore in caso di rinuncia alla reintegrazione nel posto di lavoro disposta dal giudice,
somme erogate per rivalutazione monetaria ed interessi (ex art. 429 c.p.c.), anche
se derivano da adempimento spontaneo del datore di lavoro;
somme poste a carico di gestioni assistenziali obbligatorie per legge (es. indennità
di malattia, maternità ed infortunio, integrazioni salariali, ecc.).
Sono esclusi dall’esenzione contributiva i trattamenti sostitutivi od integrativi delle
prestazioni che il datore di lavoro è tenuto a corrispondere;
somme e provvidenze erogate da casse, fondi e gestioni previste da contratti collettivi, da accordi e da regolamenti aziendali, comprese quelle erogate dalle casse
edili;
proventi derivanti da polizze assicurative.
Sono polizze assicurative istituite in favore dei dipendenti e dei suoi familiari che
debbono essere distinte nel modo seguente:
- polizze per rischi professionali: assicurano i dipendenti o i datori di lavoro per
rischi collegati allo svolgimento dell’attività da loro espletata (es. polizze che
assicurano i lavoratori contro gli infortuni sul lavoro e malattie professionali, polizze contro i rischi inerenti all’esercizio di particolari funzioni o attività professionali), i relativi premi sono esenti da contribuzione previdenziale,
- polizze per rischi extraprofessionali: assicurano i dipendenti o eredi del dipendente per rischi non specificamente collegati alla prestazione dell’attività
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
8)
9)
10)
11)
lavorativa e non ricadenti pertanto sul datore di lavoro (es. polizze per infortuni
extraprofessionali, polizze vita e per invalidità che non distinguono gli infortuni
professionali ed extraprofessionali), i premi rientrano nella retribuzione imponibile,
- polizze congiunte per rischi professionali ed extraprofessionali: i relativi
premi sono integralmente assoggettati a contribuzione previdenziale (INPS,
circolare n. 263/1997);
compensi erogati per conto di terzi non aventi attinenza con la prestazione lavorativa.
In caso di comando o distacco presso altro datore di lavoro gli importi corrisposti
da soggetto presso cui è avvenuto il distacco, debbono venire assoggettati a contribuzione a cura ed onere del datore di lavoro distaccante (INPS, circolare n.
263/1997; Min. lavoro, circolare n. 3/2004);
contributi e somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate sotto
qualsiasi forma, a finanziamento delle forme pensionistiche complementari, casse,
fondi, gestioni previsti da contratti collettivi, accordi o regolamenti aziendali, al fine
di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali in favore dei lavoratori
e dei suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione.
Gli organismi che realizzano de forme integrative previdenziali ed assistenziali possono essere individuati nelle seguenti categorie:
- casse, fondi, gestioni finalizzati ad interventi di tipo previdenziale, apprestati
per garantire all’atto della risoluzione del rapporto di lavoro, il diritto
all’erogazione di un capitale e/o ad una rendita all’iscritto e/o ai suoi familiari,
- casse, fondi, gestioni finalizzati ad interventi di tipo assistenziale, costituiti con
la funzione di erogare prestazioni economiche e/o rimborsi di spese sanitarie in
caso di malattia dell’assicurato e/o dei suoi familiari, integrazioni della retribuzione per periodi di assenza per particolari situazioni di bisogno: borse di studio, spese funerarie, prestiti, interventi similari (INPS, circolari n. 161/1991 e n.
263/1997).
Con riferimento alle contribuzioni a finalità di previdenza complementare la forma
previdenziale deve essere una di quelle disciplinate dall’art. 1, d.lgs. n.
252/2005, approvate dalla COVIP (es. forme pensionistiche complementari collettive, forme pensionistiche complementari individuali);
somme a carico del datore di lavoro e del lavoratore versate alle casse edili, diverse dalle quote per ferie, festività e gratifica natalizia, nella misura pari all’85% del loro ammontare;
trattamenti di famiglia (assegno per nucleo familiare, assegni familiari (art. 3, comma 3, lettera d), TUIR).
Sono assoggettati a contribuzione tutti gli emolumenti per carichi di famiglia erogati
dal datore di lavoro in assenza delle condizioni di legge od in misura eccedente i
predetti trattamenti previsti in regime di previdenza obbligatoria (INPS, circolare n.
263/1997);
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
12) esclusioni dall’imponibile per i lavoratori del settore edile (con esclusione di quelli
assunti con il contratto a tempo parziale).
Sono esclusi dalla retribuzione imponibile (totale ore di commisurazione della retribuzione minima imponibile) previdenziale le ore relative a:
- assenza per malattia del lavoratore, figlio fino a tre anni, infortunio, servizio militare, sciopero, sospensione o riduzione dell’attività lavorativa con intervento
CIG, o per altri eventi il cui trattamento è assolto mediante accantonamento alle casse edili,
- aspettativa per cariche sindacali ed elettive, motivi di tossicodipendenza, motivi esposti nei CCNL,
- permesso sindacale non retribuito,
- assenza conseguente a provvedimenti restrittivi della libertà personale adottati
dall’Autorità Giudiziaria, o ingiustificata sanzionata in base alla legge o alla contrattazione collettiva, sospensione per provvedimenti disciplinari,
- permessi individuali non retribuiti entro il limite di 40 ore annue,
- assenza dal lavoro per ferie collettive (relativamente ai lavoratori che non le
hanno maturate), frequenza di corsi di formazione professionale non retribuiti
dal datore di lavoro e svolti presso gli enti scuola edili, anche se indennizzati
dagli enti medesimi (d.m. 16 dicembre 1996).
Sono altresì escluse dalla retribuzione imponibile le anticipazioni del datore di lavoro corrispondenti agli importi della cassa integrazione guadagni in pendenza
dell’istanza di concessione, salvo conguaglio contributivo in caso di mancata concessione.
Le somme accantonate mensilmente alla cassa edile a titolo di ferie, festività, gratifica natalizia, nonché il contributo di mutualizzazione per i casi di malattia ed infortunio, rientrano per l’intero importo nella retribuzione imponibile. Invece le somme
versate alla cassa edile per tutti gli altri titoli (contributo nazionale complessivo,
contributo per l’anzianità professionale, altri contributi), con esclusione delle quote
di adesione contrattuale e degli altri contributi associativi riscossi tramite le casse
edili, debbono venire assoggettate a contribuzione previdenziale ed assistenziale in
misura del 15% del loro ammontare.
Ai fini della determinazione della retribuzione imponibile ai fini fiscali si deve precisare
che non concorrono a formare il reddito assoggettato a tassazione i seguenti contributi
a carico del lavoratore:
a) contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di
legge;
b) contributi per assistenza sanitaria versati ad enti o casse aventi esclusivamente fine
assistenziale in conformità a disposizioni di: contratto, accordo, regolamento aziendale fino ad un importo non superiore ad € 3.615,20 (calcolato in forma cumu-
24
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
lativa datore di lavoro e dipendente). La parte eccedente concorre a formare il reddito complessivo8;
c) contributi versati dai lavoratori eccedenti l’importo del massimale annuo della base
contributiva e pensionabile destinata al finanziamento delle forme pensionistiche
complementari, stabilito con d.lgs. n. 579 del 14 dicembre 1995.
Si deve tenere presente che i contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore o
committente, sia volontari che stabiliti da contratti collettivi alle forme di previdenza
complementare, sono deducibili dal reddito complessivo per un importo non superiore
a € 5.164,57 (art. 10, comma 1, lettera e-bis), TUIR).
Le somme percepite a seguito di transazioni, anche novative, in costanza del rapporto
di lavoro o alla cessazione dello stesso sono da considerare assoggettabili a tassazione separata o a ritenuta fiscale alla fonte a titolo di acconto, a seconda dei casi. Ove
nell’importo della transazione non sia precisato che esso è dovuto al netto delle imposte, il datore di lavoro (sostituto d’imposta) ha titolo di operare la ritenuta fiscale prelevandola direttamente dall’importo da corrispondere al dipendente. In caso di avvenuta
corresponsione dell’intero importo della transazione al dipendente beneficiario, deve
provvedere al versamento della ritenuta d’acconto, con diritto di rivalersi nei confronti
del dipendente stesso per il relativo importo versato all’Erario9.
Il reddito imponibile delle persone fisiche residenti nel Comune di Campione d’Italia,
ivi prodotto in franchi svizzeri, va computato ai fini fiscali in euro, sulla base del tasso di
cambio valutario alla data di maturazione del corrispettivo, mentre il relativo debito
d’imposta è assolto nella medesima valuta per un ammontare esteso all’intera obbligazione tributaria10.
Non costituiscono retribuzione imponibile ai fini previdenziali e fiscali determinati elementi retributivi (in denaro ed in natura) tassativamente elencati nell’art. 51 TUIR.
Infine per la determinazione dell’IRPEF da versare all’Erario debbono essere considerate delle deduzioni e detrazioni d’imposta.
 2.4 Elementi retributivi esclusi dalla retribuzione imponibile fiscale e contributiva
In linea generale tutti i compensi in denaro (somme) ed in natura (valori) corrisposti al
lavoratore dipendente sono da considerarsi imponibili ai fini fiscali e previdenziali a meno che non esistano delle particolari agevolazioni od esenzioni stabilite da norme di
legge.
------------------------------------------8
Min. Fin., circolare n. 55/E del 4 marzo 1999 che regolamenta i contributi relativi alle casse edili.
Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 114/E del 23 maggio 2003 che regolamenta i contributi di assistenza
sanitaria per i lavoratori in pensione.
Agenzia delle Entrate, risoluzioni n. 78/E del 28 maggio 2004 e n. 167/E del 25 novembre 2005 che regolamenta i contributi relativi al Fasi.
9
Corte di Cassazione, sentenza n. 6910 dell’8 aprile 2004.
10
Corte di Cassazione, sentenza n. 4172 del 20 febbraio 2009.
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25
Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
In linea generale le esclusioni operano per:
 un importo complessivo predeterminato;
 l’intero ammontare se supera una determinata soglia.
I relativi limiti sono stabiliti con riferimento a ciascun lavoratore dipendente e per l’intero
periodo d’imposta11. In caso di rapporti di lavoro aventi una durata inferiore all’anno solare, per effetto di cessazione del rapporto prima della fine dell’anno solare, il datore di
lavoro è tenuto ad attestare in forma distinta gli importi che non hanno concorso a
formare il reddito, al fine di consentire al dipendente che inizia un nuovo rapporto di lavoro nel corso dell’anno di poter calcolare in forma corretta le soglie ancora a propria
disposizione nello stesso periodo d’imposta.
Sono stati esclusi dalla retribuzione imponibile previdenziale e fiscale gli elementi di seguito riportati.
 2.4.1 Compensi in denaro
A) Compensi corrisposti per trasferte
L’attività svolta dai lavoratori al di fuori della propria sede di lavoro può essere compensata con:
 un rimborso analitico e documentato delle spese sostenute dal lavoratore;
 un’indennità costituita da un importo forfettario;
 un’indennità forfettaria integrata da un rimborso analitico.
Ecco di seguito una tabella esplicativa:
Compensi
Italia - Comune
sede di lavoro
Italia - fuori dal territorio
del Comune
Estero
Rimborsi
analitici
e
documentati
Imponibili con la
sola eccezione delle
spese di trasporto
con documenti
rilasciati dal
vettore (es. tram,
taxi, metrò, autobus, ecc.)
Indennità
forfettaria
Interamente
imponibile
Esclusi se riferiti a costi di vitto,
alloggio, viaggio,
trasporto (anche come
indennità kilometrica).
Gli altri importi, anche non
documentati, purché
analiticamente attestati dal
dipendente sono esclusi fino ad
€ 15,49 per giorno
Escluso fino ad € 46,48 giornalieri al netto delle spese di viaggio e trasporto (compresa
l’indennità kilometrica)
Esclusi se riferiti a spese di
vitto, alloggio, viaggio,
trasporto (anche come indennità kilometrica).
Gli altri importi anche non
documentati purché analiticamente attestati dal
dipendente sono esclusi fino
ad € 25,82
Escluso fino ad € 77,47 giornalieri al netto delle spese di
viaggio e trasporto (compresa
l’indennità kilometrica)
------------------------------------------11
Min. Fin., circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997.
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
Sistema
misto
Interamente
imponibile con la
sola eccezione delle
spese di trasporto
con documenti
rilasciati dal vettore
(es. tram, taxi,
metrò, traghetti,
ecc.)
L’indennità:
- con il rimborso analitico e
documentato o fornitura gratuita
di vitto o alloggio,
è esclusa fino ad € 30,99
giornalieri;
- con rimborso analitico e documentato o fornitura gratuita
del vitto ed alloggio, è esclusa
fino ad € 15,49 giornalieri.
I rimborsi analitici delle spese di
viaggio e trasporto sono considerati esclusi in forma separata.
L’indennità:
- con rimborso analitico e
documentato o la fornitura
gratuita di vitto ed alloggio, è
esclusa fino ad € 51,65
giornalieri;
- con rimborso analitico e
documentato o fornitura
gratuita di vitto ed alloggio, è
esclusa fino ad € 25,82
giornalieri.
I rimborsi analitici delle spese
di viaggio e trasporto sono
considerati esclusi in forma
separata.
Il rimborso analitico e misto dei costi di trasferta deve risultare da apposito prospetto12
che deve essere redatto e sottoscritto dal dipendente, da cui si possono rilevare in
forma analitica e cronologica i relativi costi che debbono risultare certificati da apposita
documentazione (es. fatture, ricevute fiscali intestate, scontrini fiscali parlanti, note e
conti intestati, ecc.)13. L’utilizzo di documenti forniti dal datore di lavoro (es. buoni pasto, vauchers di alloggio, biglietti ferroviari ed aerei) debbono essere evidenziati nel
prospetto senza indicazione del valore, in quanto lo stesso non è stato sostenuto dal
lavoratore.
La documentazione relativa alle trasferte all’estero deve avere anche la traduzione del
costo in italiano a cura ed onere del lavoratore richiedente il rimborso.
I prospetti analitici dei costi debbono essere riportati anche nel libro unico del lavoro al
nominativo del dipendente. In presenza di prospetti cumulativi relativi a più soggetti, i
costi dovranno essere ripartiti in proporzione a ciascun soggetto interessato alla trasferta.
------------------------------------------12
Il prospetto può essere predisposto in forma libera in termini temporali. Al riguardo deve essere tenuto
conto del periodo di retribuzione in quanto lo stesso va riportato nel libro unico del lavoro. Gli elementi che
debbono essere indicati nel prospetto sono:
 estremi identificativi del datore di lavoro;
 periodo di durata della trasferta;
 nominativo del lavoratore;
 oggetto della trasferta e luogo di espletamento dell’attività;
 esposizione in ordine cronologico dei costi sostenuti per vitto, alloggio, trasporto e altri costi.
13
In caso di non coincidenza tra il soggetto che utilizza il servizio (es. lavoratore) ed il datore di lavoro la fattura deve essere intestata al soggetto beneficiario, al fine di poter porre in essere la detrazione IVA (Agenzia
delle Entrate, circolare n. 25/E del 19 maggio 2010), con l’intesa che i dati dei soggetti fruitori della prestazione debbono venire indicati nel testo del documento o in un’apposita nota ad essa allegata (Agenzia delle
Entrate, circolare n. 6/E del 3 marzo 2009).
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27
Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
Tutti gli importi rimborsati in misura superiore ai valori indicati nella tabella o non documentati analiticamente costituiscono a tutti gli effetti degli imponibili fiscali e previdenziali. Sono anche considerati imponibili fiscali e previdenziali tutti gli importi rimborsati
che non sono stati esposti nel libro unico del lavoro. Infatti tali valori sono dei fringe
benefits in favore del lavoratore percipiente.
B) Indennità kilometrica
In caso di utilizzo di un mezzo di proprietà del lavoratore dipendente al fine di effettuare
l’attività lavorativa fuori dalla sede normale di lavoro, lo stesso ha diritto di poter richiedere l’indennità chilometrica che viene calcolata in base ai km precorsi dalla sede di
lavoro alla località di effettuazione dell’attività lavorativa e ritorno.
Tale indennità è esclusa dall’imponibile IRPEF nel rispetto delle seguenti condizioni:
a) deve risultare documentata analiticamente14 con un prospetto riepilogativo, che
deve essere riportato nel libro unico del lavoro;
b) il valore massimo rimborsabile dal datore di lavoro deve essere calcolato in base
alle tariffe ACI da determinarsi con riferimento ai seguenti parametri:
 categoria del veicolo utilizzato (autovettura, motociclo, ciclomotore, fuoristrada
ed autofurgone),
 elenco delle marche del mezzo di trasporto,
 tipo di alimentazione (benzina, gasolio, metano, ecc.),
 data di calcolo,
 percorrenza media annuale del veicolo,
 numero dei kilometri effettuati per l’impresa.
Va fatto presente che le tariffe ACI risultano determinate considerando per ciascuna
categoria i seguenti valori:
 ammortamento ed interessi sul capitale investito nel mezzo;
 assicurazione RCA;
 tassa automobilistica;
 carburante;
 pneumatici;
 riparazioni e manutenzioni del mezzo.
Il datore di lavoro deve tenere presente che il lavoratore usa il suo mezzo di trasporto
per finalità dell’impresa. Deve pertanto assicurarsi che il mezzo risulti idoneo all’utilizzo
e l’assicurazione copra anche i rischi derivanti dall’impiego per finalità aziendali e non
solo per usi privati. È sempre opportuna la stipula di un’ulteriore polizza assicurativa.
Il corrispettivo relativo ai percorsi kilometrici espletati nell’ambito del Comune sede di
lavoro è sempre imponibile ai fini fiscali e previdenziali. Invece il corrispettivo relativo ai
percorsi fatti al di fuori del Comune sede di lavoro è escluso dalla retribuzione imponibile.
------------------------------------------14
Min. Fin., circolari n. 13/RT del 20 novembre 1974 e n. 149 del 4 dicembre 1978.
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Capitolo 2 – Ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente
Si deve tenere presente che in presenza di un prospetto:
a) con l’indicazione sommaria dei kilometri senza alcun riferimento alle relative località
di trasferta ed ai percorsi effettuati giornalmente o addirittura senza l’indicazione di
alcun kilometro di percorso effettivo, comporta sempre la considerazione del prospetto come retribuzione imponibile, sia ai fini previdenziali, che fiscali15;
b) contenente sia percorsi nel Comune che percorsi fuori Comune, si dovrà considerare come retribuzione imponibile ai fini fiscali e previdenziali la parte di valore relativo ai percorsi fatti nell’ambito del Comune sede di lavoro.
Resta inteso che il dipendente, per l’utilizzo della propria autovettura, deve risultare autorizzato preventivamente dal datore di lavoro in forma scritta.
C) Indennità per trasferisti, indennità di volo e assegni di sede
Le indennità e le maggiorazioni di retribuzione corrisposte ai lavoratori dipendenti tenuti per contratto all’espletamento di attività lavorative in luoghi sempre variabili e diversi rispetto a quello relativo alla sede aziendale costituiscono reddito imponibile in
misura pari al 50% del loro ammontare. Allo stesso modo sono imponibili in ragione
del 50% le indennità di volo e di navigazione previste per legge o dai CCNL16.
Sono considerati trasferisti tutti coloro che espletano in forma ordinaria mansioni fuori
della sede di lavoro. Esempi pratici possono essere commessi viaggiatori, asfaltisti e
terraioli dell’edilizia, manutentori di ascensori e montacarichi che ricevono disposizioni
di intervento via cellulare, ecc.
Normalmente questi soggetti operano nell’ambito di una zona ad essi assegnata dal
datore di lavoro.
La qualificazione di lavoratore trasfertista è condizionata a:
 la mancata indicazione nel contratto di assunzione della sede di lavoro intesa come il luogo di svolgimento dell’attività lavorativa (e non solo come sede di lavoro);
 lo svolgimento di un’attività che richieda la continua mobilità del dipendente;
 la corresponsione al dipendente per l’espletamento dell’attività lavorativa in luoghi
sempre diversi, di un’esplicita indennità o maggiorazione di retribuzione in misura
fissa17.
Da quanto esposto è possibile affermare che se il trasfertista operi in una zona diversa
rispetto a quella assegnata, oppure percepisca emolumenti a titolo variabile quale rimborso di spese effettivamente sostenute, lo stesso è considerato in trasferta.
Anche gli assegni di sede corrisposti ai lavoratori italiani chiamati a svolgere la propria
attività all’estero per un tempo determinato ed in via non continuativa, sono considerati
imponibili nella misura del 50% del loro ammontare.
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Risposte ad interrogazioni parlamentari n. 2/862 del 29 agosto 1986; n. 5-01785 del 13 febbraio 1990.
Risposta ad interpello Min. lavoro n. 37/0005091 dell’11 novembre 2011.
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INPS, messaggio n. 27271 del 5 dicembre 2008.
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