Ritenute alla fonte

RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
Ritenute alla fonte
Lavoro dipendente e assimilati
Soggetti obbligati
Sono obbligati ad effettuare, in qualità di datori di lavoro, le ritenute sui redditi
di lavoro dipendente ed assimilati corrisposti (art. 23, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600):
 le società di capitali residenti nel territorio dello Stato;
 i Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE);
 gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, compresi i consorzi, le associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni senza personalità giuridica non appartenenti ad altri soggetti nei cui confronti si verifica il
presupposto di imposta, residenti nel territorio dello Stato;
 le società e gli enti di qualsiasi tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato;
 le società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice;
 le società di fatto e le società di armamento;
 le associazioni senza personalità giuridica, costituite tra persone fisiche per
l’esercizio in forma associata di arti e professioni;
 le persone fisiche che esercitano per professione abituale, ancorché non in via
esclusiva, attività di natura commerciale;
 le imprese agricole;
 le persone fisiche che esercitano arti e professioni;
 il condominio;
 le amministrazioni pubbliche.
Inoltre, sono considerati sostituti d’imposta anche il curatore fallimentare e il
commissario liquidatore (art. 37, comma 1, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223).
Va infine ricordato che l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 11 maggio 2007,
n. 95/E si è espressa sugli adempimenti che il curatore deve porre in essere ai fini
dell’applicazione delle ritenute sul TFR.
Modalità di applicazione delle ritenute
In materia di redditi di lavoro dipendente ed assimilati, la ritenuta deve essere applicata con modalità differenti in ragione delle diverse specie di somme e valori
corrisposti.
Ai sensi dell’art. 23, comma 2, lett. a), D.P.R. n. 600/1973, la ritenuta sulla parte
imponibile delle somme e dei valori di cui all’art. 51 del TUIR, ad esclusione delle
mensilità aggiuntive e degli emolumenti arretrati, corrisposti in ciascun periodo di
paga (settimanale, quindicinale, mensile o altro), deve essere operata mediante
l’applicazione delle aliquote IRPEF, ragguagliando al periodo di paga i corriFISCO 2013
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spondenti scaglioni annui di reddito ed effettuando le detrazioni previste negli
artt. 12 (carichi di famiglia) e 13 (altre detrazioni) del citato TUIR, rapportate al
periodo stesso. Le detrazioni di cui agli artt. 12 e 13, del citato TUIR sono riconosciute se il percipiente dichiara di avervi diritto e indica le condizioni di spettanza.
Inoltre, tenuto conto del fatto che la misura delle detrazioni è commisurata al
reddito complessivo, il sostituto, salvo eventuale diversa indicazione del sostituito
circa il presumibile importo del proprio reddito complessivo per l’anno cui si riferisce la detrazione, deve considerare, in via presuntiva, quale reddito complessivo
quello di lavoro dipendente o assimilato o equiparato che nel corso dell’anno corrisponde.
Redditi soggetti a ritenuta
1. Dichiarazione di spettanza delle detrazioni
L’obbligo di effettuare la ritenuta da parte dei sostituti d’imposta sussiste ogni
qual volta vengono corrisposti redditi di lavoro dipendente cui si rende applicabile la disciplina contenuta nell’art. 51, D.P.R. n. 917/1986, anche se le somme
e i valori in questione sono erogati a favore di soggetti che non sono propri dipendenti. Inoltre, poiché costituiscono redditi di lavoro dipendente, non soltanto
le somme e i valori che il datore di lavoro corrisponde direttamente, ma anche le
somme e i valori che, in relazione al rapporto di lavoro, sono erogate da soggetti
terzi rispetto al rapporto di lavoro, ne discende che il datore di lavoro, sostituto
d’imposta, deve effettuare le ritenute a titolo di acconto con riferimento a tutte le
somme e i valori che il lavoratore dipendente percepisce in relazione al rapporto
di lavoro intrattenuto con lui, anche se taluni di questi sono corrisposti da soggetti terzi.
Esempio
Si pensi, ad esempio, a un soggetto che ha ricevuto un compenso in natura dal datore di
lavoro, ad esempio, un prestito a tasso agevolato e che poi sia collocato a riposo. Il datore di lavoro si trova a corrispondere soltanto il compenso in natura, mentre un ente pensionistico corrisponde il relativo trattamento pensionistico. In questo caso, l’ex datore di
lavoro sarà tenuto a comunicare all’ente pensionistico e, in mancanza o in ritardo, ad acquisire l’importo del valore da assumere a tassazione unitamente al trattamento pensionistico. Si deve procedere in modo analogo anche quando il dipendente è distaccato
presso un altro datore di lavoro e nel caso in cui alcune somme o valori siano corrisposti
dal datore di lavoro distaccante e altre somme o valori siano invece corrisposti dal datore
di lavoro presso cui è stato distaccato il dipendente.
Con riferimento alla nozione di “reddito complessivo” che deve essere assunta
al fine di stabilire l’ammontare delle detrazioni per carichi di famiglia e di quelle
per lavoro dipendente spettanti ai titolari di questa tipologia di reddito, l’art. 51,
comma 2, lett. h), del D.P.R. n. 917/1986, esclude dalla formazione del reddito di
lavoro dipendente “le somme trattenute al dipendente per gli oneri di cui all’art.
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10 e alle condizioni ivi previste, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte
delle spese sanitarie di cui allo stesso art. 10, comma 1 lettera b).”
La circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E ha evidenziato che tali somme riducono
la base imponibile del reddito di lavoro dipendente in quanto la ratio della norma
è quella di evitare che il lavoratore debba presentare la dichiarazione dei redditi al
solo fine di fruire di oneri deducibili di cui il datore di lavoro è a conoscenza
avendo effettuato trattenute per gli stessi.
La finalità di ordine procedurale perseguita dalla disposizione è tesa a ridurre gli
adempimenti dichiarativi con evidente vantaggio sia per i contribuenti che per
l’amministrazione finanziaria.
Nel contempo, secondo quanto chiarito con la circolare 16 marzo 2007, n. 15/E,
è di tutta evidenza come tale finalità sia stata attuata dal legislatore attraverso una
disposizione di carattere sostanziale che incide direttamente sulla determinazione
del reddito di lavoro dipendente.
Resta fermo che il sostituito può fornire al sostituto l’indicazione del presumibile
importo del proprio reddito complessivo per l’anno cui si riferisce la detrazione,
compresa la presenza della casa di abitazione, al fine di consentire che le detrazioni siano commisurate al reddito complessivo e non solo a quello di lavoro dipendente.
1. Dichiarazione di spettanza delle detrazioni
Le condizioni di spettanza delle detrazioni sono previste negli articoli 12 e 13 del
D.P.R. n. 917/1986.
Pertanto, per quanto riguarda la detrazione per figli e altri familiari a carico, il
sostituito deve dichiarare in primo luogo che il familiare da considerare a carico
possiede un reddito complessivo non superiore al limite fissato nel comma 3
dell’art. 12 del D.P.R. n. 917/1986, di euro 2.840,51 al lordo degli oneri deducibili
e tenuto conto anche delle retribuzioni corrisposte da enti e organismi internazionali, rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché di quelle corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e dagli enti centrali
della Chiesa cattolica.
Inoltre, il sostituito deve dichiarare se ricorrono le circostanze per fruire delle detrazioni e in quale misura, tenuto conto che la disciplina stabilisce regole precise
circa la possibilità di riparto della detrazione tra gli aventi diritto.
Il sostituito deve anche dichiarare se ricorrono le condizioni previste dallo stesso
art. 12 (mancanza fisica di un coniuge), ai sensi del quale avrebbe diritto, se più
conveniente, alla detrazione prevista per il coniuge in luogo di quella per il primo
figlio a carico.
La dichiarazione per attestare i familiari a carico che, a seguito delle modifiche introdotte all’art. 23, D.P.R. 600/1973 dal c.d. “Decreto sviluppo” (art. 7, D.L. 13
maggio 2011, n. 70), a partire dai redditi 2011, non deve essere più prodotta annualmente: pertanto, una volta prodotta, salvo che non intervengano modifiche
successive (ad esempio, la nascita di un figlio) ha effetto anche per i periodi
d’imposta successivi; e, in essa, il contribuente, deve indicare il codice fiscale dei
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soggetti per i quali si usufruisce delle detrazioni (art. 1, comma 221, legge 24 dicembre 2007, n. 244).
Per quanto riguarda i soggetti non residenti, in base a quanto previsto dall’art.
1, commi 1324-1327 della legge n. 296/2006, è possibile, per tali soggetti, usufruire delle detrazioni per carichi di famiglia di cui all’art. 12 del D.P.R. n. 917/1986,
per gli anni 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013 (art. 1, comma 526, L. 24
dicembre 2012, n. 228), a condizione che gli stessi dimostrino, con idonea documentazione, individuata con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze
2 agosto 2007, n. 149, che le persone alle quali tali detrazioni si riferiscono non
possiedano un reddito complessivo superiore, al lordo degli oneri deducibili, al
limite di 2.840,51, compresi i redditi prodotti fuori dal territorio dello Stato, e di
non godere, nel paese di residenza, di alcun beneficio fiscale connesso ai carichi
familiari.
Per i soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea o in uno
Stato aderente all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi
nella lista di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, attestano,
mediante una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà di cui all’art. 47 del
D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445:
a) il grado di parentela del familiare per il quale intendono fruire della detrazione, con indicazione del mese nel quale si sono verificate le condizioni richieste e del mese in cui le predette condizioni sono cessate;
b) che il predetto familiare possiede un reddito complessivo, al lordo degli
oneri deducibili e comprensivo dei redditi prodotti anche fuori dal territorio
dello Stato di residenza, riferito all’intero periodo d’imposta, non superiore a
2.840,51 euro;
c) di non godere nel Paese di residenza ovvero in nessun altro Paese diverso da
questo di alcun beneficio fiscale connesso ai carichi di famiglia.
Per i cittadini extracomunitari che richiedono, sia attraverso il sostituto
d’imposta sia con la dichiarazione dei redditi, le detrazioni per familiari a carico, la documentazione può essere formata da:
a) documentazione originale prodotta dall’autorità consolare del Paese d’origine,
con traduzione in lingua italiana e asseverazione da parte del prefetto competente per territorio;
b) documentazione con apposizione dell’apostille, per i soggetti che provengono
dai Paesi che hanno sottoscritto la Convenzione dell’Aja del 5 ottobre 1961;
c) documentazione validamente formata dal Paese d’origine, ai sensi della normativa ivi vigente, tradotta in italiano e asseverata come conforme all’origine
dal consolato italiano del Paese d’origine.
La richiesta di detrazione, per gli anni successivi a quello di prima presentazione
della documentazione di cui sopra deve essere accompagnata da dichiarazione che
confermi il perdurare della situazione certificata ovvero da una nuova documentazione qualora i dati certificati debbano essere aggiornati.
Ai fini del riconoscimento delle detrazioni per familiari a carico, per il tramite del
sostituto d’imposta l’attestazione di cui sopra è parte integrante della dichiarazione di spettanza che il soggetto deve presentare al sostituto d’imposta.
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Ritenuta più elevata
Nell’effettuazione delle ritenute il sostituto può, d’accordo con il sostituito, applicare una aliquota più elevata di quella che deriva dal ragguaglio al periodo di paga degli scaglioni annui di reddito. In tal modo, infatti, senza arrecare alcun danno
all’erario, che anzi si vede anticipato il versamento di imposte, si può evitare che,
al momento dell’effettuazione delle operazioni di conguaglio, l’imposta effettivamente dovuta sia troppo elevata, con il rischio di chiudere con un conguaglio incapiente.
Per le somme e gli eventuali valori relativi alle mensilità aggiuntive e per i compensi della stessa natura è stato previsto un trattamento autonomo rispetto alla
retribuzione periodica; è necessario cioè applicare le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando a mese i corrispondenti scaglioni annui di
reddito.
Mensilità aggiuntive
Per mensilità aggiuntive s’intendono tutte quelle somme corrisposte nel corso
dell’anno con frequenza superiore all’ordinario periodo di paga e che non costituiscono contabilmente normali integrazioni delle somme relative ai singoli periodi di paga. Vanno considerate tali, oltre alle mensilità aggiuntive propriamente
dette (quali la tredicesima, la quattordicesima mensilità, etc.) anche quelle
somme che adempiono alla stessa funzione delle precedenti, quali, ad esempio, le
gratifiche natalizie e pasquali, le gratifiche annuali di bilancio, i cosiddetti
premi trimestrali, semestrali e annuali. Tali somme concorreranno alla determinazione delle ritenute in sede di conguaglio di fine anno.
Nel caso di più mensilità aggiuntive corrisposte nel medesimo periodo di paga occorre effettuarne il cumulo ai fini della determinazione unitaria della tassazione e,
quindi, della determinazione delle ritenute da operare.
Emolumenti arretrati
In tale nozione devono essere ricomprese tutte quelle somme che derivano da
prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti in ritardo
per effetto di leggi, contratti collettivi, sentenze, atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti.
Il momento della percezione di tali somme corrisponde al giorno in cui gli emolumenti arretrati sono messi in pagamento e possono essere immessi nella libera
disponibilità del lavoratore, indipendentemente, quindi, dal momento in cui vengono materialmente incassati.
Per quanto riguarda gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti di cui
all’art. 17, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986, le ritenute vanno applicate
con i criteri di cui all’art. 18 dello stesso D.P.R. n. 917/1986, intendendo per reddito complessivo netto l’ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel biennio precedente.
Sono assimilabili agli emolumenti arretrati anche le indennità per ferie non godute, se erogate in un periodo successivo a quello in cui è sorto il diritto.
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Si deve precisare che la legge n. 296/2006 (legge finanziaria 2007) ha modificato
l’art. 23, comma 2, lett. c), del D.P.R. n. 600/1973, concernente la ritenuta sugli
emolumenti arretrati di cui all’art. 16, comma 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986.
Per maggiori dettagli si rimanda al capitolo IRPEF – Redditi soggetti a tassazione
separata.
Rapporti di lavoro inferiori all’anno
Le modalità di determinazione delle ritenute e delle detrazioni indicate in precedenza sono applicabili anche ai rapporti di lavoro a tempo determinato, per i quali
l’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973 non prevede specifiche differenti regole.
Anche le detrazioni per i redditi non superiori a euro 8.000, fissate nella misura minima di euro 690 e di euro 1380, rispettivamente, per i rapporti di lavoro a
tempo indeterminato e per quelli a tempo determinato, in via generale, debbano essere rapportate dal sostituto al periodo di lavoro nell’anno, in applicazione
dell’art. 23, comma 2, lett. a), del D.P.R. n. 600/1973.
Naturalmente il percipiente può fruire della parte di detrazione eventualmente
non goduta in sede di dichiarazione dei redditi ovvero, su richiesta, in sede di
conguaglio.
Resta fermo che, se il percipiente dichiara di non possedere altri redditi, il sostituto deve assumere, ai fini del calcolo della detrazione spettante, il reddito di lavoro
dipendente che egli stesso corrisponde e, pertanto, ricorrendone i presupposti,
tener conto della misura minima della detrazione, attribuendola a partire dalla corresponsione della prima retribuzione.
A tal fine il sostituto può comunque invitare i dipendenti a fornire, ove lo ritengano opportuno, gli elementi che consentano un’applicazione più precisa della
nuova detrazione.
La detrazione minima deve quindi essere applicata per l’intero ammontare previsto e ragguagliata al periodo di paga.
Somme corrisposte agli eredi
Per quanto riguarda le somme e i valori corrisposti agli eredi dei contribuenti
deceduti, le ritenute devono essere operate, con l’aliquota del primo scaglione
di reddito, sulla parte imponibile. Si precisa, al riguardo, che restano nella sfera di
competenza del sostituito deceduto non solo le somme e i valori dallo stesso riscossi, ma anche tutti quelli messi a sua disposizione dal sostituto (ancorché, per
qualsiasi ragione, materialmente non riscossi) sui quali è stata effettuata e versata
la relativa ritenuta. Conseguentemente, vanno considerati come redditi di spettanza degli eredi, soltanto le somme e i valori maturati ma non ancora liquidi o quelli
in via di maturazione (ad esempio, somme e valori della mensilità in corso di formazione al momento del decesso, rateo della 13ª e della 14ª mensilità; competenze
arretrate maturate successivamente al decesso, etc.).
Per quanto riguarda invece il TFR e le altre indennità corrisposte una volta tanto
in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro, la ritenuta è determinata in
proporzione alla quota percepita da ciascun erede, con le modalità proprie di tali
redditi.
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Retribuzioni in natura e fringe benefits
I compensi in natura che costituiscono reddito imponibile per il dipendente che li
percepisce devono essere assoggettati a ritenuta secondo le normali regole previste per i compensi in denaro.
Per espressa previsione normativa, nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori
relativi ai compensi in natura non trova capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è obbligato a fornire al sostituto le somme
necessarie al versamento. In tal caso il sostituto è tenuto comunque a versare le
ritenute all’erario nei termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha
ancora provveduto al pagamento. L’ipotesi si verifica, ad esempio, quando il sostituto si trova a dover effettuare la ritenuta soltanto sul compenso in natura perché
in quel periodo di paga il sostituito non ha diritto ad alcun compenso in denaro.
Si pensi, ad esempio, al dipendente al quale è stato concesso in uso un immobile
dal datore di lavoro e che si trovi a fruire di un periodo di aspettativa dal servizio
senza retribuzione.
Soci lavoratori di cooperative
Per i compensi, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%, percepiti
dai soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, di cooperative di servizi, di cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e di
cooperative della piccola pesca si applicano gli stessi criteri previsti per i redditi di
lavoro dipendente anche in tema di detrazioni di imposta per carichi di famiglia e
di lavoro dipendente.
L’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente è subordinata all’iscrizione della
cooperativa nel registro prefettizio o nello schedario generale della cooperazione
e al rispetto dei principi di mutualità da indicare nello statuto.
Indennità e compensi a carico di terzi
Si tratta dei compensi e delle indennità a carico di terzi percepiti da lavoratori dipendenti per incarichi svolti in relazione a tale qualità, con l’esclusione di quegli
emolumenti che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro ovvero, per legge, allo Stato. Su tale reddito i terzi devono operare all’atto del
pagamento una ritenuta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni; il datore di lavoro dovrà tenere conto di tali
somme e delle ritenute effettuate in sede di conguaglio di fine anno anche ai fini
del calcolo delle detrazioni di imposta.
Borse di studio
Ciascun sostituto di imposta che corrisponda ad un soggetto non dipendente
somme a titolo di borsa di studio, assegno, premio o sussidio per fini di studio o
di addestramento professionale, deve operare una ritenuta a titolo di acconto
calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni sulla parte che eccede l’ammontare di reddito corrispondente alle detrazioni di imposta
spettanti al beneficiario.
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Collaborazione coordinata e continuativa
1. Erogazione di compensi con cadenza periodica; 2. Erogazione del compenso in unica soluzione; 3. Erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile
I redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative e a progetto sono
assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Il sostituto d’imposta deve comportarsi come un vero e proprio datore di lavoro
e, pertanto, deve:
 operare la ritenuta sulla base degli scaglioni di aliquota;
 calcolare la detrazione in base all’ammontare corrisposto;
 tenere conto delle detrazioni per carichi di famiglia;
 effettuare il conguaglio di fine anno per l’IRPEF e le addizionali.
Dal punto di vista operativo possono presentarsi le seguenti ipotesi:
 erogazione di compensi con cadenza periodica;
 erogazione del compenso in unica soluzione;
 erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile.
1. Erogazione di compensi con cadenza periodica
Se il sostituto è in grado di preventivare l’ammontare complessivo dei compensi
in denaro e in natura che andrà a corrispondere nel corso del periodo d’imposta e
procede periodicamente al pagamento dei compensi, dovrà innanzitutto provvedere per ciascun periodo di paga (semestre, bimestre, mese, quindicina, settimana,
giornata) ad effettuare il cumulo di tutte le somme e i valori imponibili imputabili
al periodo stesso, secondo il criterio di cassa.
Sul valore così determinato il sostituto d’imposta sarà tenuto ad applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, ragguagliando al periodo
di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito.
2. Erogazione del compenso in unica soluzione
Se il sostituto d’imposta corrisponde il compenso in un’unica soluzione nel corso
del periodo d’imposta, l’attribuzione delle detrazioni devono essere commisurate
all’intero ammontare del compenso, atteso che nell’ipotesi considerata non è necessario fare una proiezione dei compensi per periodo d’imposta.
3. Erogazione del compenso in più soluzioni con cadenza variabile
Qualora il committente proceda ad una pluralità di pagamenti nel corso del periodo d’imposta ma non sia in grado di conoscere in via presuntiva l’ammontare
complessivo degli stessi per periodo d’imposta, sarà tenuto ad applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni, all’atto dell’effettuazione
di ciascuno dei pagamenti.
In questo caso, non sarà necessario operare alcun ragguaglio per determinare gli
scaglioni di riferimento.
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RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
Sacerdoti
In tema di determinazione delle ritenute si applicano gli stessi criteri previsti per
la retribuzione ordinaria dei lavoratori dipendenti.
Trattamento speciale di disoccupazione
Le somme in questione sono erogate dall’INPS, che però non procede
all’effettuazione delle ritenute all’atto del pagamento; pertanto il percipiente dovrà
provvedere a dichiarare gli importi percepiti in sede di dichiarazione annuale.
Anche per il trattamento di disoccupazione spettano le detrazioni di imposta per
lavoro dipendente.
Indennità per l’esercizio di pubbliche funzioni
Su tali emolumenti il soggetto erogante deve operare una ritenuta a titolo
d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per scaglioni, al
netto delle detrazioni spettanti per carichi di famiglia, mentre non spettano
quelle per lavoro dipendente. Rientrano in questa categoria, ad esempio:
 i compensi percepiti dai giudici conciliatori;
 compensi erogati agli ufficiali sanitari;
 compensi derivanti dalla carica di sindaco svolta, in forza di contratto, da dipendenti della società controllante;
 compensi corrisposti dai messi comunali per la notifica di atti catastali;
 compensi corrisposti ai membri delle commissioni tributarie, ai giudici di
pace ed agli esperti del Tribunale di sorveglianza.
Indennità per cariche elettive e costituzionali
La ritenuta, a titolo d’acconto, deve essere applicata al netto dei contributi previdenziali, con le aliquote IRPEF determinate con gli stessi criteri previsti per i redditi di lavoro dipendente.
In dipendenza della cessazione dalle cariche e dalle funzioni di cui sopra, la ritenuta si applica sull’intero ammontare delle pensioni e sul 60% dei vitalizi,
mentre continua ad applicarsi sulla parte imponibile delle indennità.
In ogni caso, non spettano le detrazioni per lavoro dipendente e l’ente erogatore
non è tenuto ad effettuare alcun conguaglio.
Rendite vitalizie
Per le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato costituite a titolo oneroso,
la ritenuta si applica, con l’aliquota IRPEF per scaglioni di reddito, sul 60%
dell’ammontare corrisposto.
Per ciò che concerne le detrazioni di imposta, non spettano quelle di lavoro dipendente.
Sulle rendite ed i vitalizi diversi da quelli innanzi esaminati, sui sussidi ed altri assegni periodici, comunque denominati, corrisposti con carattere di ricorrenza, alla
cui produzione non concorrono né capitale né lavoro, si deve operare una ritenuFISCO 2013
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RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
ta a titolo d’acconto calcolata in funzione delle aliquote IRPEF progressive per
scaglioni. Anche per tali redditi non spettano le detrazioni per lavoro dipendente.
Inoltre, sulle prestazioni pensionistiche complementari erogate sia in forma di
rendita sia in forma di capitale è operata una ritenuta a titolo di imposta con
l’aliquota del 15%, ridotta sino al 9% in relazione alla durata del periodo di partecipazione a forme pensionistiche complementari in ragione dello 0,30% per
ogni anno di partecipazione oltre il quindicesimo, con un limite massimo di
riduzione di sei punti percentuali (art. 11, comma 6, del D.Lgs. 5 dicembre 2005,
n. 252).
Ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile in sede di ritenuta, il “periodo di partecipazione” deve essere individuato con riferimento agli anni di mera
partecipazione, a prescindere dall’effettivo versamento dei contributi (circolare 18
dicembre 2007, n. 70/E).
Pertanto, dovranno considerarsi utili tutti i periodi di iscrizione a forme pensionistiche complementari, per i quali non sia stato esercitato il riscatto totale della posizione individuale, come chiarito nella deliberazione COVIP del 28 giugno 2006.
Per anno deve intendersi un periodo di 365 giorni decorrente dalla data di iscrizione. Se la data di iscrizione è anteriore al 1° gennaio 2007, gli anni di iscrizione
prima del 2007 sono computati fino a un massimo di 15.
Le somme assoggettate a ritenuta a titolo d’imposta non confluiscono nel reddito
complessivo e, pertanto, non sono soggette alle addizionali regionali e comunali.
Mance dei croupiers
L’impresa che gestisce la casa da gioco deve operare la ritenuta, con le modalità
previste per i redditi di lavoro dipendente, cumulando le mance con gli emolumenti di lavoro dipendente corrisposti nel medesimo periodo di paga. A tal fine i
croupiers o l’organismo costituito all’interno dell’impresa devono comunicare al datore di lavoro, nel periodo in cui avviene la percezione, l’ammontare delle mance.
La ritenuta è applicata con l’aliquota IRPEF per scaglioni di reddito sul 75% delle
mance corrisposte.
Provvigioni agenti di Commercio
Gli agenti di commercio e simili, sulle provvigioni applicano una ritenuta pari
all’aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito IRPEF su una base imponibile che può essere pari al 50% delle provvigioni oppure al 20%, a seconda che
l’agente operi individualmente o avvalendosi della collaborazione di dipendenti o terzi.
Redditi pignorati
Le disposizioni in materia di ritenute alla fonte sono applicabili nel caso in cui il
pagamento sia eseguito mediante pignoramento, anche presso terzi, in base ad ordinanza di assegnazione, qualora il credito sia riferito a somme per le quali, ai sensi delle predette disposizioni, deve essere operata una ritenuta alla fonte.
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RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
Ritenute sospese
In presenza di provvedimenti di sospensione dei termini per eventi eccezionali, le ritenute già operate dal sostituto d’imposta devono comunque essere versate.
Ciò rende impossibile il rimborso ex art. 38, D.P.R. n. 602/1973.
Tale precisazione è contenuta nella risoluzione dell’Agenzia delle entrate 8 gennaio 2009, n. 8/E con la quale è stato chiarito, in modo inequivocabile, che le ritenute già operate dal sostituto d’imposta devono comunque essere versate anche
se è in vigore un provvedimento di sospensione dei termini connessi agli adempimenti tributari.
Tale chiarimento assume particolare rilevanza soprattutto in considerazione del
fatto che i provvedimenti di sospensione dei termini sono spesso oggetto di successive proroghe. Ciò può porre i sostituti in una situazione di incertezza
sull’obbligo di effettuare o meno le ritenute sulle somme corrisposte a soggetti
che possono beneficiare della sospensione.
In sostanza, in occasione dell’emanazione di provvedimenti di sospensione dei
termini connessi ad obblighi tributari a causa di eventi eccezionali, qualora sia
previsto – con riferimento alle ritenute già operate – l’obbligo di effettuare il
relativo versamento, il sostituto non può sottrarsi a tale obbligo e deve ritenersi
esclusa, sia per il sostituto che per il sostituito, la possibilità di chiedere il rimborso ex art. 38, D.P.R. n. 602/1973.
I sostituti, pertanto, soprattutto in occasione delle proroghe delle predette sospensioni, devono porre particolare attenzione nell’effettuare il prelievo tributario
sulle somme corrisposte a soggetti che possono beneficiare della sospensione.
Conguagli di fine anno (art. 23, comma 3, primo periodo, D.P.R. n.
600/1973)
In sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al conguaglio tra le ritenute operate sulle somme e i valori erogati, e l’imposta dovuta
sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi, tenendo conto delle detrazioni eventualmente spettanti a norma degli articoli 12 (carichi di famiglia) e 13
(altre detrazioni) del D.P.R. n. 917/1986, e delle detrazioni eventualmente spettanti a norma dell’art. 15 dello stesso D.P.R. n. 917/1986, per oneri a fronte dei
quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, nonché, limitatamente agli oneri
di cui al comma 1, lettere c) e f), dello stesso art., per erogazioni in conformità a
contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali.
Si considerano inoltre percepiti nel periodo d’imposta cui si riferiscono anche le
somme ed i valori incassati entro il 12 gennaio dell’anno successivo, purché
tali importi vengano regolarmente assoggettati a ritenuta (da versare entro il 16
gennaio) e vengano inseriti nel conguaglio di fine anno.
È stata prevista, inoltre, la possibilità di riconoscere, in sede di effettuazione delle
operazioni di conguaglio, l’eventuale credito d’imposta spettante relativamente ai
redditi prodotti all’estero, anche nell’ipotesi in cui le somme o i valori prodotti
all’estero abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente in periodi
d’imposta precedenti.
FISCO 2013
759
RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
In caso di incapienza delle retribuzioni, per il prelievo delle imposte dovute
all’atto del conguaglio entro il 28 febbraio dell’anno successivo, il sostituito può
dichiarare per iscritto al sostituto di volergli versare l’importo corrispondente
alle ritenute ancora dovute. In tal caso resta fermo l’obbligo del sostituto di versare interamente all’erario le somme dovute dal sostituito nel mese successivo a
quello di effettuazione delle operazioni di conguaglio indipendentemente dal materiale rimborso delle stesse da parte del sostituito. In alternativa, il sostituito può
dichiarare, sempre per iscritto, di autorizzare il sostituto ad effettuare il prelievo
anche sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al 28 febbraio. In questo
caso, sugli importi di cui è differito il pagamento rispetto alla data del 28 febbraio,
termine entro il quale, nelle altre ipotesi, devono cessare gli effetti economici delle
operazioni di conguaglio, si applica l’interesse in ragione dello 0,5% mensile che
è trattenuto e versato nei termini e con le modalità previste per le somme cui si
riferisce. L’importo che al termine del periodo d’imposta non è stato trattenuto
per incapienza delle retribuzioni o per cessazione del rapporto di lavoro deve essere comunicato al sostituito che deve provvedere al versamento entro il 16 gennaio dell’anno successivo. Sulla base della disciplina appena esposta non è dunque
possibile chiudere a debito le operazioni di conguaglio obbligando il sostituito a
presentare la dichiarazione dei redditi. Conseguentemente, se le operazioni di
conguaglio si chiudono con un credito per il sostituito, il sostituto deve effettuare
la restituzione delle maggiori ritenute applicate nel corso dell’anno. Ciò vale anche
nell’ipotesi in cui tali operazioni sono effettuate in corso di anno a causa della
cessazione del rapporto di lavoro (anche se per decesso del sostituito).
Agevolazioni per i conguagli di particolari categorie di soggetti (art. 38,
commi 7-8 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122)
In materia di conguaglio, sono previste alcune agevolazioni per particolari categorie di soggetti “deboli”.
Infatti è previsto che le imposte dovute in sede di conguaglio di fine anno, per
importi complessivamente superiori a 100 euro, relative a redditi di pensione (art.
49, comma 2, lettera a), D.P.R. n. 917/1986), non superiori a 18.000 euro, sono
prelevate, in un numero massimo di undici rate, senza applicazione di interessi, a
partire dal mese successivo a quello in cui è effettuato il conguaglio e non oltre
quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre.
In caso di cessazione del rapporto, il sostituto comunica al contribuente, o ai suoi
eredi, gli importi residui da versare.
Inoltre, i sostituti d’imposta che corrispondono redditi di pensione, a richiesta degli interessati il cui reddito di pensione non superi 18.000 euro, trattengono
l’importo del canone di abbonamento Rai in un numero massimo di undici rate
senza applicazione di interessi, a partire dal mese di gennaio e non oltre quello relativamente al quale le ritenute sono versate nel mese di dicembre.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono individuati i
termini e le modalità di versamento delle somme trattenute e le modalità di certificazione.
760
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
La richiesta da parte degli interessati deve essere presentata entro il 15 novembre
dell’anno precedente a quello cui si riferisce l’abbonamento Rai.
In caso di cessazione del rapporto, il sostituto comunica al contribuente, o ai suoi
eredi, gli importi residui da versare.
Le predette modalità di trattenuta mensile possono essere applicate dai medesimi
soggetti, a richiesta degli interessati, con reddito di pensione non superiore a
18.000 euro, con riferimento ad altri tributi, previa apposita convenzione con il
relativo ente percettore (circolare Agenzia entrate 29 settembre 2010, n. 46/E).
L’ente pensionistico deve porre in essere una serie di adempimenti.
In particolare, esso deve comunicare:
 entro il 15 del mese di gennaio al pensionato, l’accoglimento o meno della richiesta per l’effettuazione del pagamento rateale. Nel caso in cui è respinta, il
pensionato deve provvedere direttamente al pagamento del canone
dell’abbonamento alla televisione secondo le modalità e i tempi ordinariamente previsti;
 entro il 20 del mese di gennaio, telematicamente all’Agenzia delle entrate, i
dati anagrafici dei soggetti per i quali ha predisposto il pagamento rateale;
 ogni due mesi, telematicamente all’Agenzia delle entrate, i dati dei soggetti per
i quali è cessata la trattenuta rateale del canone di abbonamento alla televisione, l’importo trattenuto, quello residuo e le motivazioni della cessazione. La
prima comunicazione deve essere effettuata entro il mese di febbraio;
 entro la fine di dicembre, telematicamente all’Agenzia delle entrate, i dati dei
soggetti per i quali sono state effettuate le trattenute per l’intero importo del
canone.
Le somme trattenute devono essere versate entro il giorno 16 del mese successivo
utilizzando l’apposito codice tributo.
Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
Gli enti, le società, le associazioni e le persone fisiche che esercitano imprese
commerciali o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni
nonché il condominio quale sostituto d’imposta, i quali corrispondono somme e
valori definiti come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente devono operare, all’atto del pagamento di tali redditi e con obbligo di rivalsa, una ritenuta di
acconto dell’IRPEF dovuta dai percipienti, commisurata alla parte imponibile di
detti redditi.
La ritenuta è effettuata con le modalità previste per i redditi di lavoro dipendente
(compreso l’obbligo di effettuare il conguaglio) e, quindi, almeno con l’aliquota
prevista per il primo scaglione di reddito.
Il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente alla ritenuta
qualora detta ritenuta da operare sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in danaro.
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RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
Prospetto ritenute redditi lavoro dipendente
REDDITI
AMMONTARE
BASE
IMPONIBILE
Redditi di lavoro dipendente e assimilati
Aliquota IRPEF a scaglioni
100%
Corrisposti ad eredi
23% acconto
100%
Indennità e compensi pagati da terzi
Aliquota IRPEF a scaglioni
100%
Borse di studio, parte che eccede le detrazioni
Aliquota IRPEF a scaglioni
100%
Indennità, gettoni di presenza
Aliquota IRPEF a scaglioni
100%
Rendite vitalizie
Aliquota IRPEF a scaglioni
60%
Assegni periodici
Aliquota IRPEF a scaglioni
100%
Mance ai croupiers
Aliquota IRPEF a scaglioni
75%
Collaborazione coordinata e continuativa
Aliquota IRPEF a scaglioni
100%
Rimborso di ritenute effettuate in eccesso
L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 30 gennaio 2008, n. 25/E ha esteso
l’applicabilità dell’art. 38, D.P.R. n. 602/1973 al rimborso delle maggiori ritenute
operate dal sostituto d’imposta, anche per quei contribuenti legittimamente esonerati dalla dichiarazione dei redditi.
Pertanto, per il recupero delle ritenute operate dai sostituti d’imposta in eccesso
rispetto al dovuto, il soggetto interessato può presentare, entro 48 mesi, istanza
di rimborso presso l’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate competente in base al
domicilio fiscale del contribuente al momento della richiesta.
Imposta sostitutiva sugli straordinari e sui premi di produttività
L’art. 2 D.L. 27 maggio 2008, n. 93, convertito, con modificazioni, dalla legge 24
luglio 2008, n. 126 ha previsto l’assoggettamento, nel periodo dal 1° luglio 2008
al 31 dicembre 2008, ad imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali pari al 10%, entro il limite di importo complessivo di 3.000
euro lordi, delle somme erogate a livello aziendale:
 per prestazioni di lavoro straordinario effettuate nello stesso periodo: per
lavoro straordinario si intende quello prestato oltre l’orario di lavoro normale
(attualmente fissato in 40 ore settimanali) in caso di eccezionali esigenze tecnico-produttive, forza maggiore o eventi particolari e mostre, fiere e manifestazioni collegate alla attività produttiva, nonché allestimento di prototipi,
modelli o simili, predisposti per le stesse;
 per prestazioni di lavoro supplementare ovvero per prestazioni rese in funzione di clausole elastiche effettuate nel periodo e con esclusivo riferimento a
contratti di lavoro a tempo parziale stipulati prima del 29 maggio 2008: la
norma si riferisce sia al lavoro supplementare sia con riferimento alle prestazioni rese in funzione di clausole elastiche: in entrambi i casi è infatti richiesto
al lavoratore di svolgere una prestazione lavorativa eccedente rispetto
762
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI

all’orario inizialmente concordato. Tuttavia, in entrambi i casi, e al fine di evitare comportamenti fraudolenti, come accennato, il beneficio spetta unicamente ai lavoratori il cui contratto di lavoro sia stato stipulato (ovvero trasformato) prima del 29 maggio 2008;
in relazione a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redditività legati all’andamento economico dell’impresa: ci si riferisce agli incrementi di produttività, innovazione
ed efficienza organizzativa, nonché altri elementi di competitività e redditività
legati all’andamento economico della impresa. Rientrano pertanto nella misura, a titolo esemplificativo, premi di rendimento, forme di flessibilità oraria,
maggiorazioni retributive corrisposte in funzione di orari a ciclo continuo o
sistemi di «banca delle ore», indennità di reperibilità o di turno, premi e somme corrisposte una tantum ecc., là dove, ovviamente, comportino un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero siamo legati alla competitività e redditività della impresa.
Proroghe
L’agevolazione è stata oggetto di successive proroghe.
In particolare:
 con l’art. 5 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni,
dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, è stata disposta la proroga del beneficio sopra indicato per il periodo dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2009, entro il
limite di importo complessivo di 6.000 euro lordi, sempre con esclusivo riferimento al settore privato e per i titolari di reddito di lavoro dipendente non
superiore, nell’anno 2008, a 35.000 euro, al lordo delle somme assoggettate
nel 2008 all’imposta sostitutiva del 10% di cui all’art. 2 del D.L. n. 93/2008;
 con l’art. 2, commi 156 e 157 della legge 23 dicembre 2009, n. 191,
l’agevolazione è stata confermata, alle stesse condizioni, anche per il 2010;
 con l’art. 53 D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla
legge 30 luglio 2010, n. 122, c’è stata la proroga per il 2011. In particolare è
stato previsto che il lavoratore dipendente può optare per l’applicazione di
un’imposta sostitutiva del 10%, in luogo dell’IRPEF e relative addizionali, sui
redditi percepiti in relazione a incrementi di produttività e lavoro straordinario. Tale disposizione trova applicazione entro il limite complessivo di 6.000
euro lordi e per i titolari di reddito da lavoro dipendente non superiore a
40.000 euro. Nel periodo dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2011 le somme
di sopra beneficiano altresì di uno sgravio dei contributi dovuti dal lavoratore
e dal datore di lavoro nei limiti delle risorse disponibili;
 con l’art. 26, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 – c.d. manovra correttiva 2011,
l’agevolazione è stata prorogata per il 2012;
 con l’art. 1, commi 481 e 482 della legge 24 dicembre 2012, n. 228,
l’agevolazione è stata prorogata anche per il 2013.
FISCO 2013
763
RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
Proroga per il 2012 (art. 26, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 - C.d. manovra correttiva 2011)
L’agevolazione come detto sopra è stata prorogata per l’anno 2012. Infatti è previsto che le somme erogate ai lavoratori dipendenti del settore privato, in attuazione di quanto previsto da accordi o contratti collettivi aziendali o territoriali sottoscritti da associazioni dei datori di lavoro e dei lavoratori comparativamente più
rappresentative sul piano nazionale e correlate a incrementi di produttività, qualità, redditività, innovazione, efficienza organizzativa, collegate ai risultati riferiti
all’andamento economico o agli utili della impresa, o a ogni altro elemento rilevante ai fini del miglioramento della competitività aziendale, compresi i contratti
aziendali sottoscritti ai sensi dell’accordo interconfederale del 28 giugno 2011 tra
Confindustria, Cgil, Cisl, Uil e Ugl, sono assoggettate ad una tassazione agevolata
del reddito dei lavoratori e beneficiano di uno sgravio dei contributi dovuti dal
lavoratore e dal datore di lavoro.
La quota di detassazione e le modalità operative sono state approvate con il
D.P.C.M. 23 marzo 2012 (pubblicato sulla G.U. del 30 maggio 2012, n. 125). Tale
decreto prevede che per il periodo dal 1° gennaio 2012 al 31 dicembre 2012, le
misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro trovano applicazione entro il limite di importo complessivo di 2.500 euro lordi, con esclusivo
riferimento al settore privato e per i titolari di reddito di lavoro dipendente non
superiore, nell’anno 2011, a 30.000 euro, al lordo delle somme assoggettate nel
medesimo anno 2011 all’imposta sostitutiva di cui all’art. 2 del D.L. n. 93 del 27
maggio 2008.
Inoltre, con la legge di stabilità (artt. 22, commi 6-7 e 33, commi 12-14 legge 12
novembre 2011, n. 183) si è nuovamente intervenuto sulla materia apportando
poche ma sostanziali modifiche.
Infatti, nel confermare la proroga per il 2012 (sia riguardo alla tassazione agevolata che allo sgravio contributivo) viene previsto che:
 le suddette agevolazioni (fiscali e contributive) sono riconosciute in relazione
a quanto previsto da contratti collettivi di lavoro sottoscritti a livello aziendale
o territoriale da associazioni dei lavoratori comparativamente più rappresentative sul piano nazionale o territoriale ovvero dalle loro rappresentanze sindacali operanti in azienda ai sensi della normativa di legge e degli accordi interconfederali vigenti (art. 22, comma 6);
 per l’anno 2012 ciascuna regione, conformemente al proprio ordinamento e
nel rispetto delle limitazioni in caso di deficit sanitario, può disporre la deduzione dalla base imponibile IRAP delle somme erogate ai lavoratori dipendenti del settore privato in attuazione di quanto previsto da contratti collettivi
aziendali o territoriali di produttività (art. 22, comma 7);
 le misure sperimentali sono prorogate per il periodo dal 1° gennaio al 31 dicembre 2012 nel limite massimo di onere di 835 milioni nel 2012 e 263 milioni nell’anno 2013. Con D.P.C.M. è stabilito l’importo massimo assoggettabile
all’imposta sostitutiva nonché il limite massimo di reddito annuo oltre il quale
il titolare non può usufruire dell’agevolazione (art. 33, comma 12);
764
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO AUTONOMO

lo sgravio dei contributi dovuti dal lavoratore e dal datore di lavoro è concesso per il periodo dal 1° gennaio al 31 dicembre 2012, con i criteri e le modalità di cui all’articolo 1, commi 67 e 68, della legge 24 dicembre 2007, n. 247,
nei limiti delle risorse stanziate a tal fine per il medesimo anno 2012 ai sensi
del quarto periodo dell’articolo 1, comma 68, della citata legge n. 247/2007
(art. 33, comma 14).
Pertanto, viene confermato l’impianto della disposizione così come definito dal
D.L. n. 98/2011, ribadendo il carattere sperimentale dell’agevolazione e rimandando la fissazione dell’aliquota e dei tetti massimi di reddito ad un prossimo decreto.
Però, viene eliminato il riferimento ai “contratti aziendali sottoscritti ai sensi
dell’accordo interconfederale del 28 giugno 2011 tra Confindustria, Cgil, Cisl, Uil
e Ugl” e viene ripristinato il doppio binario tra agevolazione fiscale e agevolazione
contributiva.
Infatti, superando, di fatto, l’unificazione che era stata fatta con il D.L. n.
98/2011, si ritorna al passato in quanto, ai fini dello sgravio contributivo vanno
applicate le vecchie regole (legge n. 247/2007) che prevedono diversi limiti e differenti provvedimenti attuativi rispetto a quelli emanati per la parte fiscale.
Proroga per il 2013 (art. 1, commi 481 e 482 legge 24 dicembre 2012, n.
228)
Come anticipato, da ultimo, con la legge di stabilità 2013 sono state prorogate,
per il 2013, le misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro.
Più in dettaglio, tale misura consiste nella proroga a tutto il 2013 della detassazione dei contratti di produttività
Ove la disciplina di attuazione non sia emanata entro il 15 gennaio 2013, il Governo – previa comunicazione alle Camere – dovrà promuovere un’apposita iniziativa legislativa per finalizzare le risorse stanziate a politiche per incremento della produttività, nonché al rafforzamento del sistema dei confidi per migliorare
l’accesso al credito delle piccole e medie imprese, e per incrementare le risorse del
fondo di garanzia per le piccole e medie imprese (art. 2, comma 100, lett. a), legge
662/1996).
Le suddette misure vengono prorogate anche all’anno 2014; per il periodo di riferimento, a tali misure viene posto un limite massimo complessivo pari a 800 milioni di euro. Il termine per l’emanazione delle norme di attuazione è fissato al 15
gennaio 2014.
Lavoro autonomo
In linea generale, i soggetti obbligati all’applicazione delle ritenute sui redditi di
lavoro autonomo corrisposti sono i medesimi individuati in relazione ai redditi di
lavoro dipendente.
FISCO 2013
765
RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO AUTONOMO
Modalità di determinazione delle ritenute
1. Utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti, invenzioni industriali e simi-
li corrisposte a non residenti
Per quanto riguarda le modalità di determinazione della ritenuta, l’art. 25, comma
1, D.P.R. n. 600/1973 dispone che i soggetti obbligati che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi, comunque denominati ed anche
sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo anche
occasionale ovvero per prestazioni rese a terzi o nell’interesse di terzi, o, a partire
dal 4 luglio 2006, anche per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere
(art. 36, comma 24, D.L. 4 luglio 2006, n. 223), devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo d’acconto nella misura del 20% del compenso.
I compensi di importo inferiore a euro 25,82, sempreché non costituiscano acconti di maggiori compensi, corrisposti dagli enti pubblici e privati, non aventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, per prestazioni di
lavoro autonomo occasionale, non sono soggetti all’applicazione della ritenuta.
Altresì, non deve essere operata la ritenuta sui redditi corrisposti per le prestazioni effettuate nell’esercizio di imprese.
1. Utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti, invenzioni industriali e simili corrisposte a non residenti
Sui compensi e le somme corrisposti a non residenti per l’utilizzazione economica
di opere dell’ingegno, brevetti, invenzioni industriali e simili, di cui all’art. 23,
comma 2, lett. c), Testo Unico imposte sui redditi (corrispondente al previgente
art. 20, comma 2, lett. c), deve essere operata una ritenuta a titolo d’imposta del
30% sulla parte imponibile del loro ammontare (D.L. n. 669/1996, art. 1, comma
6). Per tutti gli altri compensi e redditi di lavoro autonomo ed assimilati, corrisposti a soggetti non residenti per le prestazioni svolte sul territorio dello Stato, si
applica una ritenuta a titolo di imposta in misura del 30% dell’ammontare corrisposto, anche nel caso in cui la prestazione sia stata effettuata nell’esercizio di impresa.
Al contrario, in entrambe le ipotesi suindicate, ai compensi per le prestazioni di
lavoro autonomo ed assimilati corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti si applica la ritenuta a titolo di acconto in misura del 20%.
Base imponibile
In relazione alla base imponibile, si precisa che, laddove previsto, l’addebito in via
di rivalsa del contributo per la cassa nazionale dell’ordine professionale non
concorre alla formazione della base imponibile.
Concorre, invece, alla formazione della base imponibile ed è, quindi, soggetto a
ritenuta, il contributo INPS addebitato al cliente (4%), di cui alla gestione separata (legge n. 335/1995).
766
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO AUTONOMO
Rimborsi spese
In merito ai rimborsi spese, vanno escluse da ritenuta le somme ricevute a titolo
di rimborso spese dall’artista e professionista anticipate in nome e per conto
del cliente, a condizione che non costituiscano spese inerenti alla produzione del
reddito di lavoro autonomo e che siano debitamente e analiticamente documentate. Rientrano, ad esempio, tra detti rimborsi non soggetti a ritenuta, i rimborsi per
il pagamento di tasse, di diritti di cancelleria e di visura, per acquisto di materiale.
Sono, invece, inclusi nella base imponibile e quindi soggetti a ritenuta i rimborsi
a piè di lista per le spese di viaggio, vitto ed alloggio e tutte le spese documentate anticipate dal professionista e rimborsate dal committente, anche se le
fatture risultino intestate oltre che al professionista anche al committente
nell’interesse del quale sono state sostenute tali spese.
Altre fattispecie
Ai sensi dell’art. 25, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 la ritenuta, a titolo di acconto,
deve essere operata all’atto del pagamento delle somme in misura del 20%
sull’ammontare del reddito imponibile commisurato al 75% del compenso percepito dall’autore o inventore ovvero dal cessionario che abbia acquisito il
bene immateriale a titolo oneroso, mentre è commisurato all’intero ammontare
del compenso nel caso in cui il percettore abbia acquisito il bene a titolo gratuito
(eredi, donatari, legatari).
A partire dal 1° gennaio 2007, se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di
età inferiore a 35 anni, la ritenuta si applica sull’ammontare del reddito imponibile
commisurato al 60% del compenso percepito.
La ritenuta sul reddito di lavoro autonomo derivante dai rapporti di associazione
in partecipazione, dovrà essere operata nella misura del 20% sull’intero importo
corrisposto all’associato.
Sull’ammontare degli utili corrisposti, la società erogante deve operare, all’atto del
pagamento, una ritenuta a titolo d’acconto del 20%.
L’art. 53, comma 3, del Testo Unico imposte sui redditi equipara il trattamento
fiscale dei redditi derivanti dalle prestazioni sportive oggetto di contratto di
lavoro autonomo, di cui all’art. 3, comma 2, della legge 23 marzo 1981, n. 91, ai
redditi di collaborazione coordinata e continuativa, di cui alla lettera a), comma 2
del medesimo articolo, anche per quanto concerne il meccanismo di determinazione della ritenuta.
Ai sensi dell’art. 33, comma 4, lett. b), D.P.R. n. 42/1988, anche sulle indennità
percepite dai notai a seguito della cessazione dalle proprie funzioni deve essere
applicata, all’atto del pagamento, una ritenuta a titolo d’acconto in misura del 20%
sull’ammontare corrisposto.
Il condominio è tenuto a operare una ritenuta di acconto quando corrisponde
somme a favore dei propri collaboratori o dei dipendenti, quali l’amministratore,
il portiere, il lavascale e tutti gli altri lavoratori previsti dal CCNL del 12 maggio
1995. I relativi adempimenti dovranno essere eseguiti dall’amministratore di condominio.
FISCO 2013
767
RITENUTE ALLA FONTE – LAVORO AUTONOMO
È, inoltre, previsto che gli amministratori di condominio comunichino annualmente all’Anagrafe tributaria l’ammontare dei beni e servizi acquistati dai condomini e i dati identificativi dei relativi fornitori. Sarà, inoltre, facoltà
dell’Amministrazione finanziaria richiedere dati, notizie e documenti relativi alla
gestione condominiale.
Le associazioni di professionisti sono soggetti unitari ai fini della applicazione delle ritenute. Conseguentemente, i singoli associati computeranno le ritenute subite
in sede di dichiarazione dei redditi in misura pari alla percentuale di ripartizione
dei redditi.
Da ultimo va segnalata la risoluzione 4 maggio 2006, n. 56/E con la quale
l’Agenzia delle entrate ha chiarito che non risulta applicabile sui compensi dovuti
da una società di ingegneria, costituita sotto forma di Srl, per le prestazioni dalla
stessa rese l’art. 25 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, concernente la “ritenuta
sui redditi di lavoro autonomo e su altri redditi”, dal momento che le società di
ingegneria producono reddito d’impresa.
In proposito si rammenta che la ritenuta di cui al citato art. 25, deve essere operata, a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dai soggetti
(enti e società di cui all’art. 73, comma 1, del TUIR; società e associazioni di cui
all’art. 5 del TUIR, persone fisiche che esercitano attività commerciali ai sensi
dell’art. 55 del TUIR, o imprese agricole; persone fisiche che esercitano arti e professioni; condominio quale sostituto d’imposta) che corrispondono compensi
comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente.
In sostanza, ai sensi dell’articolo in commento, sono assoggettati a ritenuta
d’acconto i soli “compensi per lavoro autonomo professionale” e i “compensi per lavoro autonomo occasionale”.
Ciò posto, nella specifica fattispecie prospettata si rileva che, ferma restando la
natura professionale dell’attività svolta dalla società di ingegneria, il corrispettivo
per la prestazione, non si configura per la società stessa come compenso per prestazioni di lavoro autonomo da assoggettare a ritenuta, bensì come ricavo, conseguito nell’ambito dell’attività propria della società di ingegneria, che concorre alla
determinazione del reddito d’impresa come componente positivo di reddito.
Prospetto delle ritenute sui redditi di lavoro autonomo
REDDITI
Lavoro autonomo
Cessione diritti d’autore da parte dello stesso autore
Diritti opere ingegno, ceduti da persone fisiche non imprenditori o professionisti che le hanno acquistate
Compensi a stranieri per brevetti, diritti d’autore
Compensi a stranieri per prestazioni professionali
Indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia
AMMONTARE
20% acconto
20% acconto
20% acconto
30% definitivo
30% definitivo
20% acconto
BASE
IMPONIBILE
100%
75% (*)
75%
100%
100%
100%
(*) Se i compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni, la ritenuta si applica sul 60% del
compenso percepito.
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FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
Ai fini della determinazione della base imponibile dei compensi erogati ad artisti e
professionisti, residenti e non residenti, ed ai lavoratori autonomi occasionali nel
campo dello spettacolo, sono esclusi i contributi previdenziali e assistenziali
stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde, mentre non
sono esclusi quelli a carico del lavoratore autonomo.
I soggetti erogatori dei compensi, nel determinare l’importo di quanto corrisposto
ai fini dell’approvazione delle ritenute alla fonte, dovranno, quindi, computare anche l’ammontare dei contributi previdenziali ed assistenziali posti a carico del lavoratore.
Redditi di capitali
Ritenute su utili da partecipazione di fonte italiana e proventi equiparati
(art. 27, D.P.R. n. 600/1973)
1. Partecipazioni non qualificate; 2. Utili in natura
1. Partecipazioni non qualificate
L’art. 27, D.P.R. n. 600/1973 prevede l’obbligo in capo alle società ed enti soggetti all’IRES, residenti nel territorio dello Stato, di operare una ritenuta del 20%
(12,50% in relazione ai dividendi percepiti sino al 31 dicembre 2011 - art. 2,
commi 6 e 10 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla
legge 14 settembre 2011, n. 148), a titolo d’imposta sugli utili in qualunque forma corrisposti a persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni non qualificate e non relative ad impresa (art. 67, comma 1, lettera c-bis, del D.P.R. n.
917/1986).
La ritenuta si applica anche sugli utili derivanti:
 dagli strumenti finanziari assimilati alle azioni (art. 44, comma 2, lettera
a);
 dai contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza (art. 109,
comma 9, lettera b).
In tale ultimo caso è necessario che il valore dell’apporto non sia superiore al 5%
o al 25% del valore del patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio
approvato prima della data di stipula del contratto a seconda che si tratti, rispettivamente, di società i cui titoli siano negoziati in mercati regolamentati o di altre
partecipazioni.
Qualora l’associante determini il reddito in base alle disposizioni sulle imprese
minori (art. 66, D.P.R. n. 917/1986), la ritenuta si rende applicabile esclusivamente nei casi in cui l’apporto non sia superiore al 25% della somma delle rimanenze
finali e del costo complessivo dei beni ammortizzabili, al netto dei relativi ammortamenti (ultimo periodo del comma 1 dell’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973).
La predetta ritenuta si applica anche agli utili distribuiti al socio nei casi di recesso, esclusione, riscatto e riduzione del capitale esuberante o liquidazione anche
concorsuale della società o ente, sempreché il socio sia una persona fisica residenFISCO 2013
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
te, possessore di partecipazioni non qualificate non relative ad impresa commerciale.
In tale ipotesi, la ritenuta si applica sull’intero ammontare delle somme o dei
valori corrisposti al socio per effetto di tali eventi, qualora il percettore non comunichi al sostituto d’imposta il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Nel caso in cui il percettore fornisca il valore fiscalmente riconosciuto della
partecipazione, il sostituto d’imposta applica la predetta ritenuta sulla differenza
(art. 27 comma 1-bis, D.P.R. n. 600/1973).
Il predetto comma 1-bis dell’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973 è stato oggetto di
modifiche da parte del D.Lgs. n. 247/2005 (decreto correttivo IRES). In particolare, come chiarito con la circolare 18 gennaio 2006, n. 4/E, le modifiche producono effetti anche qualora gli utili distribuiti in occasione degli eventi di cui all’art.
47, commi 5 e 7, del TUIR siano percepiti da parte di persone fisiche residenti
che partecipano in società ed enti non residenti.
Al pari degli utili di fonte italiana, quindi, il sostituto d’imposta applica la ritenuta
sull’intero ammontare delle somme o del valore normale dei beni ricevuti da società non residenti soltanto qualora i soci non comunichino il costo fiscale delle
loro partecipazioni.
La ritenuta va applicata in ogni caso sul 100% del dividendo, in quanto derivante
da partecipazioni non qualificate per le quali non opera la percentuale di esclusione prevista nell’art. 47, D.P.R. n. 917/1986.
Inoltre, sempre a seguito delle modifiche introdotte dal decreto correttivo IRES
(art. 14, comma 1, lett. a del D.Lgs. n. 247/2005) è stata estesa la qualifica di sostituto d’imposta agli imprenditori individuali e alle società di persone e soggetti
equiparati, anche in contabilità c.d. “semplificata”, qualora gli stessi corrispondano una remunerazione agli associati persone fisiche per i contratti di associazione
in partecipazione di cui all’art. 109, comma 9, lettera b), del TUIR, aventi le caratteristiche per essere inquadrati come “non qualificati”.
2. Utili in natura
Per quanto riguarda il trattamento degli utili in natura corrisposti da società ed enti commerciali residenti, è previsto che i soci sono tenuti a versare alla società
emittente l’importo corrispondente all’ammontare della ritenuta, determinato in
relazione al valore normale dei beni ad essi attribuiti, quale risulta dalla valutazione operata dalla società emittente.
Pertanto, il socio di una società o ente italiano deve fornire alla società emittente
la provvista nella misura corrispondente all’ammontare della ritenuta dovuta.
Conseguentemente, nel caso in cui il socio non fornisca la provvista, la società
emittente dovrà sospendere il pagamento del dividendo in natura, non potendo
esercitare la rivalsa su somme liquide (art. 64, comma 1, D.P.R. n. 600/1973).
Ai fini della determinazione del valore normale, il valore imponibile, in caso di distribuzione di utili in natura, è determinato in relazione al valore normale degli
stessi alla data di consegna o spedizione dei beni mobili o di stipula dell’atto per i
beni immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si
verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
770
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
Spetta alla società emittente il compito di definire il valore normale tenendo
conto dei criteri previsti dall’art. 9, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986.
Pertanto, se vengono attribuiti titoli (obbligazioni, azioni e altri titoli) quotati, il
loro valore è dato dalla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese.
Ritenute su utili da partecipazione e proventi equiparati di fonte estera
1. Utili derivanti da partecipazioni non qualificate; 2. Utili derivanti da partecipazioni
qualificate; 3. Utili corrisposti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata; 4. Determinazione della base di calcolo delle ritenute; 5. Utili in natura; 6. Distribuzione di utili di fonte italiana in occasione di ripartizione di riserve di capitale; 7.
Utili in regime di risparmio gestito
1. Utili derivanti da partecipazioni non qualificate
Sugli utili corrisposti da società ed enti non residenti nel territorio dello Stato a
persone fisiche residenti, in relazione a partecipazioni non qualificate e non relative ad un’impresa commerciale, il soggetto che interviene nella loro riscossione
opera una ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011) a titolo d’imposta, contrariamente a quanto era previsto in passato, quando la ritenuta era a titolo
d’acconto (art. 27, comma 4, D.P.R. n. 600/1973).
La medesima ritenuta si applica anche sugli utili corrisposti da società ed enti non
residenti agli associati dei contratti di cui all’art. 109, comma 9, lettera b), del
D.P.R. n. 917/1986, ossia di associazione in partecipazione e cointeressenza,
conclusi con società estere ed aventi le medesime caratteristiche di quelli stipulati
con società residenti nel territorio dello Stato, sempreché tali contratti siano assimilabili alle partecipazioni non qualificate, ossia se il valore dell’apporto non sia
superiore al 5% o al 25% del patrimonio netto contabile della società.
Occorre tener presente che, qualora l’utile di fonte estera sia percepito direttamente all’estero ovvero senza l’intervento di un intermediario residente, il contribuente è tenuto a riportare l’utile nella dichiarazione dei redditi ai fini
dell’autoliquidazione dell’imposta sostitutiva del 20% (12,50% (sino al 2011 –
art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138) (art. 18, D.P.R. n. 917/1986), ossia
dell’imposta dovuta con la stessa misura prevista per la ritenuta a titolo d’imposta
che sarebbe stata applicata qualora fosse intervenuto il sostituto d’imposta.
Pertanto, per gli utili derivanti da partecipazioni non qualificate, al pari di quanto
previsto per gli utili di fonte italiana, non è mai consentito optare per la tassazione
ordinaria in sede di dichiarazione dei redditi.
È infatti espressamente esclusa per gli utili la facoltà prevista dall’art. 18 del
D.P.R. n. 917/1986 di assoggettare a tassazione ordinaria i redditi di fonte estera
in sede di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, usufruendo del
credito d’imposta per le imposte pagate all’estero, rinunciando, quindi, al regime
di imposizione sostitutiva.
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
2. Utili derivanti da partecipazioni qualificate
Sugli utili derivanti dalle partecipazioni qualificate non relative all’impresa è prevista l’applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo di acconto da applicare sul
49,72% dell’ammontare degli utili.
In pratica, occorre distinguere tra:
 utili di fonte estera derivanti da partecipazioni non qualificate: vanno
assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta ad opera dell’intermediario che interviene nella loro riscossione (anche se l’erogante risiede in un Paese o territorio a fiscalità privilegiata) ovvero, in mancanza, ad imposta sostitutiva da liquidarsi in dichiarazione ai sensi del nuovo art. 18, senza possibilità di optare
per la tassazione ordinaria;
 utili di fonte estera derivanti da partecipazioni qualificate: è stata mantenuta la ritenuta a titolo d’acconto ma sull’imponibile ridotto al 49,72% con
conseguente obbligo dichiarativo e scomputo del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero. La riduzione dell’imponibile non si applica qualora i
dividendi provengano da una società residente in un Paese o territorio a fiscalità privilegiata (salvo l’esercizio del diritto d’interpello di cui all’art. 47, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986).
Va ricordato che, la norma così come modificata dalla legge n. 244/2007, fa riferimento, non più a “Stati o territori con regime fiscale privilegiato” ma a “Stati o
territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-bis” (art. 1, comma 84, lettera b), legge 24 dicembre 2007, n. 244).
Pertanto, si è passati da un concetto di “black list” a un concetto di “white list”.
La disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione nella G.U. del predetto decreto (art. 1, comma
88, legge 24 dicembre 2007, n. 244).
3. Utili corrisposti da società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata
Per i proventi percepiti a decorrere dai periodi d’imposta che hanno inizio dal 18
gennaio 2006, è prevista l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto per le remunerazioni derivanti da partecipazioni, strumenti finanziari non qualificati in società residenti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata i cui titoli non sono negoziati in mercati regolamentati.
Si ricorda, ancora una volta, che, in base alle modifiche introdotte dalla legge n.
244/2007 (legge finanziaria 2008), si fa riferimento, non più a “Stati o territori
con regime fiscale privilegiato” ma a “Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168bis”.
La disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione nella G.U. del predetto decreto (art. 1, comma
88, legge 24 dicembre 2007, n. 244).
In tal caso, i dividendi e le remunerazioni equiparate concorrono alla formazione
del reddito imponibile in misura pari al 100%.
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FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
Lo stesso regime si applica agli utili relativi ai contratti di cui all’art. 109, comma
9, lettera b), del TUIR stipulati con associanti non residenti, a prescindere dalla
circostanza che i titoli dell’associante siano negoziati in mercati regolamentati.
Rimane ferma la possibilità da parte del percettore di dimostrare, mediante
l’esibizione al sostituto di un interpello positivo al momento della percezione dei
dividendi, il rispetto delle condizioni previste dalla lettera c) del comma 1 dell’art.
87 del TUIR; in tal caso si applicherà la ordinaria disciplina degli utili derivanti da
partecipazioni non qualificate, con applicazione della ritenuta a titolo di imposta.
Sugli utili e remunerazioni di partecipazioni e strumenti finanziari non qualificati in società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata, i cui titoli
sono negoziati in mercati regolamentati, continua ad essere applicabile la ritenuta
a titolo di imposta pari al 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13
agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011,
n. 148) da applicare sull’intero ammontare corrisposto.
Al riguardo, si ricorda che per titoli negoziati nei mercati regolamentati si intendono quelli negoziati, sia nei mercati individuati dal D.Lgs. 24 febbraio 1998, n.
58 (TUF), sia quelli di Stati appartenenti all’OCSE, istituiti, organizzati e disciplinati da disposizioni adottate o approvate dalle competenti autorità in base alle
leggi in vigore nello Stato in cui detti mercati hanno sede.
Nulla è modificato, inoltre, con riferimento agli utili e remunerazioni derivanti da
partecipazioni qualificate distribuiti da soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata: essi concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile, ad
eccezione dell’ipotesi in cui gli utili siano stati imputati al socio ai sensi del comma 1 dell’art. 167 e dell’art. 168 ovvero sia stata ritenuta valida la dimostrazione,
in seguito all’esercizio del diritto di interpello, che dalla partecipazione in dette
società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, non si conseguiva l’effetto di localizzare ivi i relativi redditi.
Sui predetti utili il sostituto d’imposta applica una ritenuta alla fonte del 20%
(12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138) a titolo
d’acconto su un imponibile del 100%.
La riduzione dell’imponibile si applica esclusivamente qualora il sostituto
d’imposta abbia ricevuto dal contribuente copia della risposta positiva
all’interpello presentato all’Agenzia delle entrate da cui risulta che i redditi imputati dalla società partecipata siano stati regolarmente assoggettati a tassazione in
un Paese a fiscalità ordinaria.
Il beneficiario del reddito deve altresì comunicare all’intermediario, sotto la propria responsabilità, la parte di reddito non tassabile, per effetto del citato art. 167,
comma 7, del TUIR.
Remunerazioni (*) corrisposte da società estere non black list
Remunerazioni di tipo non qualifi- Ritenuta del 20% (***) a titolo d’imposta sul 100%, al
cato(*)
netto delle ritenute applicate all’estero
Remunerazioni di tipo qualificato
FISCO 2013
Ritenuta del 20% (***) a titolo d’acconto sul 49,72 %,
(**) al netto delle ritenute applicate all’estero
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
Note: (*) Remunerazioni relative a partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli e strumenti finanziari e a contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza indeducibili nella determinazione del
reddito del soggetto emittente. Per i contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza si prescinde dalla circostanza che i titoli dell’associante siano o meno negoziati.
(**) Sino all’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, si applica la percentuale del
40% (D.M. 2 aprile 2008)
(***) La ritenuta è pari al 12,50% per i dividendi percepiti sino al 31 dicembre 2011 (art. 2, commi 6 e
10, D.L. 13 agosto 2011, n. 138)
Remunerazioni (*) corrisposte da società estere black list
Remunerazioni di tipo non qualificato Ritenuta del 20% (***) a titolo d’imposta sul
erogate da società i cui titoli sono negozia- 100%, al netto delle ritenute applicate all’estero
ti
Remunerazioni di tipo non qualificato Ritenuta del 20% (***) a titolo d’acconto sul
erogate da società i cui titoli non sono ne- 100%, al netto delle ritenute applicate all’estero
goziati, senza interpello favorevole
Remunerazioni di tipo non qualificato Ritenuta del 20% (***) a titolo d’imposta sul
erogate da società i cui titoli non sono ne- 100%, al netto delle ritenute applicate all’estero
goziati, con interpello favorevole
Remunerazioni di tipo qualificato senza Ritenuta del 20% (***) a titolo d’acconto sul
interpello favorevole
100%, al netto delle ritenute applicate all’estero
Remunerazioni di tipo qualificato con in- Ritenuta del 20% (***) a titolo d’acconto sul
terpello favorevole
49,72%(**), al netto delle ritenute applicate
all’estero
Note:
(*) Remunerazioni relative a partecipazioni al capitale o al patrimonio, titoli e strumenti finanziari e a
contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza indeducibili nella determinazione del reddito del soggetto emittente. Per i contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza si prescinde
dalla circostanza che i titoli dell’associante siano o meno negoziati.
(**) Sino all’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, si applica la percentuale del
40% (D.M. 2 aprile 2008).
(***) La ritenuta è pari al 12,50% per i dividendi percepiti sino al 31 dicembre 2011 (art. 2, commi 6 e
10, D.L. 13 agosto 2011, n. 138).
4. Determinazione della base di calcolo delle ritenute
La ritenuta, sia a titolo d’imposta sia a titolo d’acconto, si applica sul cosiddetto
“netto frontiera”, ossia sull’importo dei dividendi al netto delle imposte applicate
nello Stato estero di residenza.
Per “netto frontiera” si deve intendere l’importo effettivamente corrisposto al
beneficiario finale.
Pertanto, nell’eventualità che i dividendi abbiano scontato nel Paese della fonte,
sulla base della relativa normativa interna, un prelievo in misura superiore rispetto
all’aliquota prevista, ad esempio, dalla Convenzione contro le doppie imposizioni
stipulate dall’Italia, la base imponibile della ritenuta deve essere decurtata
dell’intero importo delle imposte subite nello Stato estero.
Tuttavia, si fa presente che, in caso di utili relativi a partecipazioni non qualificate
assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, qualora il contribuente ottenga
774
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
dall’Autorità fiscale estera il recupero della differenza tra le imposte effettivamente subite e l’aliquota convenzionale, la predetta differenza deve essere assoggettata
a tassazione in qualità di dividendo con le stesse modalità previste per gli utili di
fonte estera (ritenuta da parte del sostituto d’imposta ovvero, autoliquidazione
dell’imposta in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi ai sensi
dell’art. 18 del D.P.R. n. 917/1986).
Nel caso, invece, di utili relativi a partecipazioni qualificate, gli stessi concorreranno alla formazione del reddito imponibile al lordo di tutte le imposte estere
eventualmente applicate, con la possibilità di scomputo della sola aliquota convenzionale mentre l’eventuale eccedenza non potrà che essere richiesta
all’Amministrazione fiscale dello Stato estero e in caso di ottenimento non dovrà
essere nuovamente assoggettata a tassazione.
Con riferimento agli utili relativi a partecipazioni qualificate, la ritenuta si applica sul 49,72% dell’importo già al netto delle ritenute applicate all’estero.
Esempio
Si supponga la seguente ipotesi:
- Utile deliberato dalla società emittente: 1.000;
- Ritenute estere: 200.
- Netto frontiera: 1.000 – 200= 800
La ritenuta del 20%, pertanto, deve essere applicata sul 49,72% di 800:
ritenuta: 800 x 49,72% = 397,76 x 20% = 79,55
5. Utili in natura
Per i dividendi di fonte estera si applica la valutazione al valore normale, prevista per i dividendi di fonte italiana, in caso di distribuzione di utili in natura.
In mancanza della valutazione del valore normale dei beni attribuiti da parte della
società estera, il percettore può comunicare tale valore al sostituto d’imposta che
interviene nella riscossione degli utili, fornendo apposita autocertificazione redatta in forma libera (art. 27, comma 4, D.P.R. n. 600/1973).
6. Distribuzione di utili di fonte italiana in occasione di ripartizione di riserve
di capitale
Come noto, a norma del comma 5 dell’art. 47 del TUIR non costituiscono utili le
somme e il valore dei beni ricevuti dai soci delle società soggette all’IRES a titolo
di ripartizione di riserve di capitale o altri fondi costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta. Le somme o il
valore dei beni ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o
quote possedute.
L’eventuale somma (o valore dei beni) ricevuta dal socio eccedente il costo fiscale
della partecipazione si qualifica come utile, trattandosi di un reddito derivante
dall’impiego di capitale e non derivante da un evento realizzativo della partecipazione inquadrabile come tale tra le fattispecie che danno luogo a redditi diversi di
natura finanziaria.
FISCO 2013
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
Le particolari modalità di applicazione della ritenuta alla fonte previste con riferimento agli utili distribuiti in occasione di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale della società o
ente (ipotesi di cui all’art. 47, comma 7, del TUIR) si rendono applicabili anche ai
fini della determinazione della base imponibile dell’eventuale somma (o valore dei
beni) ricevuta dal socio in occasione della ripartizione di riserve di capitale e degli
altri fondi di cui all’art. 47, comma 5, del TUIR.
Anche in queste ultime ipotesi è consentito applicare la ritenuta alla fonte soltanto
sulla parte delle somme o del valore normale dei beni ricevuti dal socio eccedente
il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.
Naturalmente la ritenuta va effettuata soltanto per le fattispecie in relazione alle
quali l’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973 trova applicazione e quindi, per gli utili di
fonte italiana attribuiti alle persone fisiche residenti, se la partecipazione non è
qualificata e non è relativa ad un’impresa commerciale.
7. Utili in regime di risparmio gestito
Il D.Lgs. n. 344/2003 ha effettuato un coordinamento delle nuove disposizioni
con quanto previsto nell’art. 7, comma 3, lettera d), del D.Lgs. 21 novembre 1997,
n. 461 con riferimento al regime del c.d. “risparmio gestito”.
A tal fine si ricorda che, in precedenza, gli utili di fonte estera concorrevano alla
formazione del risultato di gestione, al lordo della relativa ritenuta, esclusivamente
se derivanti da partecipazioni in società estere negoziate in mercati regolamentati.
Per effetto delle modifiche apportate dall’art. 2, comma 2, lettera b), del D.Lgs. n.
344/2003 al citato art. 7 del D.Lgs. n. 461/1997, gli utili di fonte estera concorrono a formare il risultato della gestione, assoggettato ad imposta sostitutiva del
20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148), se relativi a partecipazioni non qualificate in società estere negoziate e non nei mercati regolamentati.
Ritenute su utili da partecipazione e proventi equiparati percepiti
da soggetti esenti da IRES
Sugli utili, sia di fonte italiana che di fonte estera, corrisposti a soggetti esenti
dall’imposta sul reddito delle società, come in passato, si applica la ritenuta del
20% (27% in relazione ai dividendi percepiti sino al 31 dicembre 2011 - art. 2,
commi 6 e 10, D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla
legge 14 settembre 2011, n. 148) a titolo d’imposta (art. 27, comma 5, ultimo periodo, D.P.R. n. 600/1973).
Ritenute su utili e proventi equiparati erogati a non residenti
Sugli utili corrisposti a soggetti non residenti (in relazione a partecipazioni
non relative a stabili organizzazioni) diversi dalle società ed enti indicati nel comma 3-ter, art. 27 D.P.R. n. 600/1973 (società e agli enti soggetti ad un’imposta sul
reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti
all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al
776
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168bis del D.P.R. n. 917/1986) si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 20%
(27% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con
modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148), indipendentemente dalla
circostanza che si tratti di utili relativi a partecipazioni qualificate o meno, e dalla
natura del soggetto non residente, persona fisica o società (art. 27, comma 3,
D.P.R. n. 600/1973).
Soltanto nel caso in cui la società non residente abbia una stabile organizzazione
in Italia, se la partecipazione da cui provengono gli utili è ad essa relativa, non si
applica alcuna ritenuta e i dividendi seguono il regime ordinario in capo alla stabile organizzazione.
L’aliquota della ritenuta è ridotta al 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6
D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148) per gli utili pagati agli azionisti di risparmio.
La ritenuta del 20% (27% sino al 2011 – art. 2, comma 6, D.L. n. 138/2011) si
rende applicabile anche sugli utili degli strumenti finanziari assimilati alle azioni ai
sensi dell’art. 44, comma 2, lettera a), del D.P.R. n. 917/1986 e sugli utili derivanti
dai contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza.
In ogni caso, rimangono applicabili le ritenute secondo le aliquote ridotte previste
nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.
La ritenuta è operata a titolo di imposta e con l’aliquota dell’1,375% sugli utili
corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società
negli Stati membri dell’Unione Europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo
spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-bis del D.P.R. n.
917/1986, ed ivi residenti, in relazione alle partecipazioni, agli strumenti finanziari
di cui all’art. 44, comma 2, lett. a), del predetto D.P.R. e ai contratti di associazione in partecipazione di cui all’art. 109, comma 9, lett. b), del medesimo D.P.R.
non relativi a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato (art. 1, comma 67,
lettera a), n. 4, legge 24 dicembre 2007, n. 244).
Tale ultima disposizione si applica agli utili formatisi a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
A tal fine, le società ed enti che distribuiscono i dividendi indicano in dichiarazione gli ammontari degli utili o delle riserve di utili formatisi a partire dall’esercizio
di cui al periodo precedente e di quelli formati in altri esercizi (art. 1, comma 68,
legge 24 dicembre 2007, n. 244).
Inoltre, è previsto che fino all’emanazione del decreto del Ministro dell’economia
e delle finanze ai sensi dell’art. 168-bis del citati D.P.R. n. 917/1986, ai fini
dell’applicazione dell’aliquota dell’1,375%, gli Stati aderenti all’Accordo sullo
spazio economico europeo sono quelli inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, (G.U. n. 220 del 19 settembre 1996), e successive modificazioni (art. 1, comma 69, legge 24 dicembre 2007, n. 244).
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Attenzione
Con la sentenza del 19 novembre nella causa C-540/07, la Corte di Giustizia CE si è
pronunciata sulla disparità di trattamento nella distribuzione di dividendi in uscita
dall’Italia: alla normativa italiana è stata contestata la violazione degli articoli 56 e 58 del
Trattato CEE, sul libero movimento dei capitali e sulla libertà di stabilimento, e degli articoli 31 e 40 dell’Accordo SEE.
Smontate una ad una le difese, la Corte ha concluso che l’Italia è venuta meno agli obblighi di cui all’art. 56, n. 1, Trattato CE mentre le analoghe contestazioni afferenti
l’Accordo SEE non hanno trovato il favore della Corte in quanto non sussiste, a tutt’oggi,
tra i Paesi aderenti, uno strumento paragonabile alla direttiva n. 77/799 sullo scambio di
informazioni.
La norma nazionale, seppur modificata, pare ancora in contrasto con i principi comunitari:
la decorrenza della nuova aliquota, che opera per le distribuzioni di utili prodotti successivamente all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007, potrebbe infatti essere nuovamente
ritenuta incompatibile con i suesposti principi.
A seguito della condanna della Corte, si ritiene che i soggetti non residenti toccati
dall’iniquità della normativa fiscale possano chiedere a rimborso la ritenuta subita in eccesso con riferimento ai dividendi percepiti ante 2008 o percepiti successivamente ma relativi a utili prodotti precedentemente a tale anno, mediante apposita istanza ai sensi
dell’art. 38, D.P.R. n. 602/1973 “entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data in cui
la ritenuta è stata operata”.
Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti
L’art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973 disciplina il caso di utili distribuiti a società
residenti in uno Stato Europeo (c.d. “madri”) da parte di società residenti (c.d.
“figlie”).
Tale articolo è stato introdotto, a seguito del recepimento della direttiva europea
n. 435/90/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990, c.d. “madre-figlia”, rifusa nella
direttiva 30 novembre 2011, n. 2011/96/UE.
Inoltre, a seguito dell’emanazione della direttiva n. 2003/123/CE, modificativa
della direttiva n. 90/435/CEE è stato emanato il D.Lgs. 6 febbraio 2007, n. 49
(pubblicato sulla G.U. 13 aprile 2007, n. 86).
In relazione agli utili distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2005, le società che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20% (non più 25%) del
capitale della società che distribuisce gli utili, hanno diritto, a richiesta, al rimborso della ritenuta se:
a) rivestono una delle forme previste nell’allegato della direttiva n.
435/90/CEE;
b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro UE, senza essere considerate –
ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con
uno Stato terzo – residenti al di fuori dell’Unione europea;
c) sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di
esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, ad una delle
imposte indicate nella predetta direttiva;
d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno.
Tale disposizione si applica anche:
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
alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 44, comma 1, lettera e);
 agli utili di cui all’art. 44, comma 1, lettera f), dello stesso decreto;
 alle remunerazioni dei titoli e degli strumenti finanziari di cui all’art. 44,
comma 2, lettera a),
sempre che la remunerazione e gli utili siano erogati a società con i requisiti sopra
indicati , che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20% del capitale della società che, rispettivamente, la corrisponde o li distribuisce.
Si precisa che la percentuale del 20% è ridotta:
 al 15% per gli utili distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2007;
 al 10% per quelli distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2009.
Ai fini dell’applicazione delle disposizioni precedenti, deve essere prodotta una
certificazione, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello Stato estero, che attesti che la società non residente possieda i requisiti di cui alle lettere a), b) e c),
nonché una dichiarazione della società che attesti la sussistenza del requisito di
cui alla lettera d).
Ove ricorrano le condizioni evidenziate, a richiesta della società beneficiaria dei
dividendi, i soggetti di cui all’art. 23 possono non applicare la ritenuta; in tal caso,
la documentazione deve essere acquisita entro la data del pagamento degli utili e
conservata, unitamente alla richiesta, fino a quando non siano decorsi i termini
per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento
dei dividendi e, comunque, fino a quando non siano stati definiti gli accertamenti
stessi.
Imposta sostitutiva sugli utili derivanti dalle azioni in deposito accentrato presso la Monte Titoli S.p.A.
Con riferimento agli utili derivanti dalle azioni e titoli similari immessi nel sistema
di deposito accentrato gestito dalla Monte Titoli S.p.A., è prevista l’applicazione
di un’imposta sostitutiva, in luogo della ritenuta prevista sugli utili di fonte italiana in base ai commi da 1 a 3, dell’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973 (art. 27-ter del
D.P.R. n. 600/1973).
Ritenute su obbligazioni, interessi e altri redditi di capitale
1. Obbligazioni e titoli similari (art. 26, comma 1, D.P.R. n. 600/1973); 2. Interessi su
conti correnti e depositi (art. 26, commi 2 e 3, D.P.R. n. 600/1973); 3. Proventi deri-
vanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute e proventi derivanti dal mutuo
di titoli garantito (art. 26, comma 3-bis, D.P.R. n. 600/1973); 4. Modalità di applicazione delle ritenute (art. 26, comma 4, D.P.R. n. 600/1973); 5. Altri redditi di capitale
(art. 26, comma 5, D.P.R. n. 600/1973); 6. Ritenuta sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR italiani e lussemburghesi storici (art. 26-quinquies, D.P.R. n.
600/1973); 7. Ritenuta sui proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali (legge 23 marzo 1983, n. 77, art. 10-ter); 8. Ritenuta sui contratti di assicurazione (art. 1,
comma 508 legge 24 dicembre 2012, n. 228); 9. Decreti attuativi relativi alla revisione
della tassazione delle rendite finanziarie; 10. Certificazione degli utili
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1. Obbligazioni e titoli similari (art. 26, comma 1, D.P.R. n. 600/1973)
I sostituti d’imposta che hanno emesso obbligazioni, e titoli similari e cambiali
finanziarie devono operare una ritenuta del 20% (27% sino al 2011 – art. 2, comma 6, D.L. n. 138/2011, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre
2011, n. 148), con obbligo di rivalsa, sugli interessi ed altri proventi corrisposti ai
possessori.
Inoltre, prima delle modifiche apportate, a partire dal 2012, dall’art. 2, comma 13
del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 è stato previsto che l’aliquota della ritenuta è ridotta al 12,50% per le obbligazioni e titoli similari, con scadenza non inferiore a
diciotto mesi, e per le cambiali finanziarie.
Tuttavia, se essi sono emessi da società o enti, diversi dalle banche, il cui capitale
è rappresentato da azioni non negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri dell’Unione europea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico
europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro delle finanze 4
settembre 1996, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996,
emanato in attuazione dell’art. 11, comma 4, lettera c), del D.Lgs. 18 aprile 1996,
n. 239, ovvero da quote, l’aliquota del 12,50% si applica a condizione che, al momento di emissione, il tasso di rendimento effettivo non sia superiore:
a) al doppio del tasso ufficiale di riferimento, per le obbligazioni ed i titoli
similari negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell’Unione europea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che
sono inclusi nella lista di cui al citato decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, o collegati mediante offerta al pubblico ai sensi della disciplina
vigente al momento di emissione;
b) al tasso ufficiale di riferimento aumentato di due terzi, per le obbligazioni e
titoli similari diversi dai precedenti.
Qualora il rimborso delle obbligazioni e dei titoli similari con scadenza non inferiore a diciotto mesi, abbia luogo prima di tale scadenza, sugli interessi e altri
proventi maturati fino al momento dell’anticipato rimborso è dovuta
dall’emittente una somma pari al 20%.
2. Interessi su conti correnti e depositi (art. 26, commi 2 e 3, D.P.R.
n. 600/1973)
E’ prevista una ritenuta del 27% (20% dal 2012 – art. 2, comma 6, D.L. n.
138/2011) con obbligo di rivalsa, operata dalle poste italiane e dalle banche, sugli
interessi ed altri proventi corrisposti ai titolari di conti correnti e di depositi anche
se rappresentati da certificati.
La predetta ritenuta si applica anche sui buoni fruttiferi.
Non sono soggetti alla ritenuta:
a) gli interessi e gli altri proventi corrisposti da banche italiane o da filiali
italiane di banche estere a banche con sede all’estero o a filiali estere di banche italiane;
b) gli interessi derivanti da depositi e conti correnti intrattenuti tra le banche
ovvero tra le banche e l’Ente poste italiane;
c) gli interessi a favore del Tesoro sui depositi e conti correnti intestati al Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, nonché gli
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
interessi sul “Fondo di ammortamento dei titoli di Stato” di cui al comma 1
dell’art. 2 della legge 27 ottobre 1993, n. 432, e sugli altri fondi finalizzati alla
gestione del debito pubblico.
Se gli interessi ed altri proventi di cui sopra sono dovuti da soggetti non residenti,
la ritenuta ivi prevista è operata dai sostituti d’imposta che intervengono nella loro riscossione.
Inoltre, prima dell’abrogazione disposta dall’art. 2, comma 13, del D.L. 13 agosto
2011, n. 138 è stato previsto che qualora il rimborso delle obbligazioni e titoli similari con scadenza non inferiore a diciotto mesi emessi da soggetti non residenti,
abbia luogo prima di tale scadenza, è dovuta dai percipienti una somma pari al
20% degli interessi e degli altri proventi maturati fino al momento dell’anticipato
rimborso. Tale somma è prelevata dai sostituti d’imposta che intervengono nella
riscossione degli interessi ed altri proventi ovvero nel rimborso nei confronti di
soggetti residenti.
3. Proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute e proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito (art. 26, comma 3-bis, D.P.R. n.
600/1973)
I sostituti d’imposta, che corrispondono proventi derivanti da riporti e pronti
contro termine su titoli (art. 44, comma 1, lettera g-bis), D.P.R. n. 917/1986) e
valute e proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito (art. 44, comma 1, lettera
g-ter D.P.R. n. 917/1986), ovvero intervengono nella loro riscossione devono
operare sui predetti proventi una ritenuta con l’aliquota del 20% (12,50% sino al
2011 – art. 2, comma 13 D.L. n. 138/2011). Nel caso dei rapporti indicati nella
predetta lettera g-bis) del comma 1 dell’art. 44 TUIR, la predetta ritenuta è operata, in luogo della ritenuta del 20% di cui al comma 3 dell’art. 26 D.P.R. n.
600/1973, anche sugli interessi e gli altri proventi maturati nel periodo di durata
dei predetti rapporti.
4. Modalità di applicazione delle ritenute (art. 26, comma 4, D.P.R.
n. 600/1973)
Le ritenute sopra indicate (art. 26, commi da 1 a 3-bis, D.P.R. n. 600/1973) sono
applicate a titolo di acconto nei confronti di:
a) imprenditori individuali, se i titoli, i depositi e conti correnti, nonché i rapporti da cui gli interessi ed altri proventi derivano sono relativi all’impresa;
b) società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate di cui
all’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986;
c) società ed enti di cui alle lettere a) e b) dell’art. 73 del D.P.R. n. 917/1986 e
stabili organizzazioni nel territorio dello Stato delle società e degli enti di cui
alla lettera d) del predetto articolo.
La ritenuta di cui al comma 3-bis è applicata a titolo di acconto, qualora i proventi
derivanti dai titoli sottostanti non sarebbero assoggettabili a ritenuta a titolo di
imposta nei confronti dei soggetti a cui siano imputabili i proventi derivanti dai
rapporti ivi indicati.
Le predette ritenute sono applicate a titolo d’imposta nei confronti dei soggetti
esenti dall’IRES ed in ogni altro caso.
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
Non sono soggetti tuttavia a ritenuta i proventi indicati nei commi 3 e 3-bis del
medesimo art. 26 corrisposti a società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate, alle società ed enti soggetti ad IRES e alle stabili organizzazioni
delle società ed enti soggetti ad IRES.
5. Altri redditi di capitale (art. 26, comma 5, D.P.R. n. 600/1973)
I sostituti d’imposta sono obbligati ad operare una ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011) a titolo d’acconto, con obbligo
di rivalsa, sui redditi di capitale da essi corrisposti, diversi da quelli indicati sopra e da quelli per i quali sia prevista l’applicazione di altra ritenuta alla fonte o di
imposte sostitutive delle imposte sui redditi.
Se i percipienti non sono residenti nel territorio dello Stato o stabili organizzazioni di soggetti non residenti la predetta ritenuta è applicata a titolo d’imposta ed è
operata anche sui proventi conseguiti nell’esercizio d’impresa commerciale.
L’aliquota della ritenuta è stabilita al 20% (27% sino al 2011 – art. 2, comma 6
D.L. n. 138/2011) se i percipienti sono residenti negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato.
La predetta ritenuta è operata anche sugli interessi ed altri proventi dei prestiti di
denaro corrisposti a stabili organizzazioni estere di imprese residenti, non appartenenti all’impresa erogante, e si applica a titolo d’imposta sui proventi che concorrono a formare il reddito di soggetti non residenti ed a titolo d’acconto, in
ogni altro caso.
Va ricordato che, la norma così come modificata dalla legge n. 244/2007, fa riferimento, non più a “Stati o territori con regime fiscale privilegiato” ma a “Stati o
territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-bis” (art. 1, comma 84, lettera a), numero 2, legge
24 dicembre 2007, n. 244).
La disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione nella G.U. del predetto decreto (art. 1, comma
88, legge 24 dicembre 2007, n. 244).
6. Ritenuta sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR italiani e lussemburghesi storici (art. 26-quinquies, D.P.R. n. 600/1973)
Con la revisione della disciplina dei fondi comuni di investimento contenuta
nell’art. 2, commi 62-84 del D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, convertito, con modificazioni, in legge 26 febbraio 2011, n. 10 (c.d. decreto Milleproroghe 2011), per i
redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad OICR italiani e lussemburghesi
storici è stata introdotta una nuova ritenuta.
Infatti, a partire dal 1° luglio 2011, sui proventi derivanti dalla gestione,
nell’interesse collettivo di una pluralità di soggetti, di masse patrimoniali costituite
con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimenti (lett. g), art. 44, comma 1, TUIR), derivanti dalla partecipazione a organismi di
investimento collettivo del risparmio con sede in Italia, diversi dai fondi immobiliari, e a quelli con sede in Lussemburgo, già autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato, limitatamente alle quote o azioni collocate nel territorio dello
Stato, le società di gestione del risparmio, le SICAV, i soggetti incaricati del collo782
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camento delle quote o azioni, e, in genere, i sostituti d’imposta (art. 23, D.P.R. n.
600/1973) incaricati della loro negoziazione, devono operare una ritenuta del
20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011).
Qualora le quote o azioni dei predetti organismi siano immesse in un sistema di
deposito accentrato gestito da una società autorizzata, la ritenuta è applicata dai
sostituti d’imposta presso i quali le quote o azioni sono state depositate, direttamente o indirettamente aderenti al suddetto sistema di deposito accentrato, nonché dai soggetti non residenti aderenti a detto sistema di deposito accentrato ovvero a sistemi esteri di deposito accentrato aderenti al medesimo sistema.
I soggetti non residenti di cui al comma 1, ultimo periodo, nominano quale loro
rappresentante fiscale in Italia una banca o una società di intermediazione mobiliare, residente nel territorio dello Stato, una stabile organizzazione in Italia di
banche o di imprese di investimento non residenti, ovvero una società di gestione
accentrata di strumenti finanziari autorizzata ai sensi dell’art. 80 del Testo Unico
di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58. Il rappresentante fiscale risponde
dell’adempimento dei propri compiti negli stessi termini e con le stesse responsabilità previste per i soggetti di cui al comma 1 residenti in Italia e provvede a:
a) versare la ritenuta;
b) fornire, entro quindici giorni dalla richiesta dell’Amministrazione finanziaria,
ogni notizia o documento utile per comprovare il corretto assolvimento degli
obblighi riguardanti la suddetta ritenuta.
La ritenuta di cui sopra:
 si applica sui proventi distribuiti in costanza di partecipazione all’organismo
di investimento e su quelli compresi nella differenza tra il valore di riscatto, di
liquidazione o di cessione delle quote o azioni e il costo medio ponderato di
sottoscrizione o acquisto delle quote o azioni medesime. In ogni caso, il valore e il costo delle quote o azioni è rilevato dai prospetti periodici al netto di
una quota dei proventi riferibili alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 ed equiparati e alle obbligazioni emesse
dagli Stati inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis
del TUIR;
 è applicata a titolo di acconto nei confronti di: a) imprenditori individuali, se
le partecipazioni sono relative all’impresa; b) società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate; c) spa, sapa, srl, società cooperative, e di
mutua assicurazione, società europee e cooperative europee, enti pubblici e
privati diversi dalle società, trust, residenti e stabili organizzazioni nel territorio dello Stato delle società e degli enti non residenti. Nei confronti di tutti gli
altri soggetti, compresi quelli esenti o esclusi dall’imposta sul reddito delle società, la ritenuta è applicata a titolo d’imposta.
Non sono soggetti ad imposizione i proventi di cui si è detto sopra percepiti da
soggetti non residenti indicati nell’art. 6 del D.Lgs. 1º aprile 1996, n. 239.
Ai fini dell’applicazione della ritenuta si considera cessione anche il trasferimento
di quote o azioni a rapporti di custodia, amministrazione o gestione intestati a
soggetti diversi dagli intestatari dei rapporti di provenienza, salvo che il trasferi-
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mento sia avvenuto per successione o donazione. In questo caso, il contribuente
fornisce al soggetto tenuto all’applicazione della ritenuta la necessaria provvista.
Le società di gestione del risparmio, le società di investimento a capitale variabile
(SICAV) e i soggetti incaricati del collocamento delle quote o azioni, prelevano
l’imposta sostitutiva sul risultato di gestione maturato alla data del 30 giugno 2011
e versano tale imposta in un numero massimo di undici rate a partire dal 16 febbraio 2012.
Inoltre, con effetto dal 1º luglio 2011 i risultati negativi di gestione maturati alla
data del 30 giugno 2011 dai fondi comuni di investimento e dalle SICAV che residuano dopo la compensazione possono essere utilizzati, in tutto o in parte, dalle
società di gestione del risparmio, dalle SICAV e dai soggetti incaricati del collocamento delle quote o azioni degli organismi, in compensazione dei redditi soggetti alle ritenute operate ai sensi del nuovo art. 26-quinquies, D.P.R. n.
600/1973, senza limiti di importo. Le società di gestione del risparmio, le SICAV
e i soggetti incaricati del collocamento delle quote o azioni accreditano al fondo o
al comparto al quale è imputabile il risultato negativo compensato il 12,50% (20%
dal 2012 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011) del relativo ammontare.
Nel caso in cui alla cessazione del fondo o della SICAV i risultati negativi non
siano stati utilizzati, ai partecipanti è riconosciuta una minusvalenza di pari ammontare computabile in diminuzione ai sensi del comma 4 dell’art. 68 del TUIR
ovvero ai sensi degli artt. 6 e 7 del D.Lgs. n. 461/1997. A tal fine la società di gestione del risparmio, la SICAV e il soggetto incaricato del collocamento delle quote o azioni rilasciano apposita certificazione dalla quale risulti l’importo della minusvalenza spettante a ciascun partecipante.
Per la determinazione dei redditi di capitale soggetti alla nuova ritenuta del 20%
(12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011), derivanti dal rimborso
delle quote o azioni di organismi di investimento collettivo in valori mobiliari
(OICVM) già soggetti ad imposta sostitutiva, possedute alla data del 30 giugno
2011, si assume il valore delle quote o azioni rilevato dai prospetti periodici alla
predetta data, in luogo del valore rilevato dai prospetti periodici alla data di sottoscrizione o acquisto.
Per la determinazione delle plusvalenze o minusvalenze realizzate ai sensi dell’art.
67, comma 1, lettera c-ter), del TUIR mediante la cessione a titolo oneroso o il
rimborso delle quote o azioni di OICVM possedute alla data del 30 giugno 2011,
il costo o il valore di acquisto è aumentato o diminuito di un ammontare pari, rispettivamente, alla differenza positiva o negativa fra il valore delle quote e azioni
medesime rilevato dai prospetti periodici alla predetta data e quello rilevato alla
data di sottoscrizione o acquisto.
Inoltre, è previsto che:
 sui redditi d’impresa derivanti dalle quote o azioni degli OICVM possedute
alla data del 30 giugno 2011, il credito d’imposta previsto dal comma 3
dell’art. 9 della legge n. 77/1983, dal comma 4 dell’art. 11 della legge n.
344/1993, dal comma 4 dell’art. 11-bis del D.L. n. 512/1983 e dal comma 2
dell’art. 14 del D.Lgs. n. 84/1992, è riconosciuto nella misura del 15% dei
proventi percepiti e di quelli che si considerano percepiti agli effetti delle me784
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
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desime disposizioni dal 1º luglio 2011 fino a concorrenza della differenza positiva eventualmente esistente fra il valore delle predette quote o azioni rilevato dai prospetti periodici alla data del 30 giugno 2011 e quello rilevato dai
medesimi prospetti alla data di sottoscrizione o acquisto;
sui proventi realizzati attraverso la distribuzione o il rimborso di quote o
azioni degli OICVM possedute alla data del 30 giugno 2011, la somma di cui
all’art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 461/1997, è riconosciuta nella misura del
15% dei proventi percepiti dal 1º luglio 2011 fino a concorrenza della differenza positiva eventualmente esistente fra il valore delle predette quote o
azioni rilevate dai prospetti periodici alla data del 30 giugno 2011 e quello
medio ponderato rilevato dai medesimi prospetti alla data di sottoscrizione o
acquisto. Le società di gestione del risparmio, le SICAV e i soggetti incaricati
del collocamento delle quote o azioni provvedono al pagamento della predetta somma, per il tramite della banca depositaria ove esistente, computandola
in diminuzione dal versamento dell’imposta sostitutiva ovvero della nuova ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011);
sui proventi derivanti da quote o azioni degli OICVM possedute alla data del
30 giugno 2011, il credito d’imposta di cui all’art. 17, comma 2, secondo periodo, del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, è riconosciuto nella misura del
15% sui proventi percepiti o iscritti nel rendiconto del fondo pensione dal 1º
luglio 2011 fino a concorrenza della differenza positiva eventualmente esistente fra il valore delle predette quote o azioni rilevato dai prospetti periodici
alla data del 30 giugno 2011 e quello rilevato dai medesimi prospetti alla data
di sottoscrizione o acquisto. Il credito d’imposta concorre a formare il risultato della gestione del fondo pensione ed è detratto dall’imposta sostitutiva dovuta;
per i rapporti di custodia o amministrazione, nonché per quelli per i quali sussista uno stabile rapporto con l’intermediario anche in assenza di un formale
contratto di custodia o amministrazione, aventi ad oggetto quote o azioni di
organismi di investimento collettivo del risparmio, intrattenuti alla data del 30
giugno 2011 con gli intermediari, l’imposta sostitutiva di cui al medesimo articolo è applicata, anche in mancanza di opzione, salva la facoltà del contribuente di rinunciare a tale regime con apposita comunicazione da effettuare
entro il 30 settembre 2011, con effetto dal 1º luglio 2011. A tal fine il contribuente fornisce all’intermediario gli elementi e la documentazione necessari
alla determinazione delle plusvalenze o minusvalenze costituendo, se necessario, apposita provvista per far fronte al pagamento dell’imposta.
7. Ritenuta sui proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali (legge
23 marzo 1983, n. 77, art. 10-ter)
In base alle modifiche introdotte, a decorrere dal 1° luglio 2011, dal D.L. n.
225/2010, convertito, con modificazioni, in legge 26 febbraio 2011, n. 10 (c.d.
decreto Milleproroghe), sui proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collettivo di pluralità di soggetti, di masse patrimoniali costituite con somme di denaro
e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimenti (art. 44, comma 1,
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
lett. g), TUIR), derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero conformi alla direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 luglio 2009, situati negli Stati membri
dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168bis del TUIR e le cui quote o azioni sono collocate nel territorio dello Stato, i
soggetti residenti incaricati del pagamento dei proventi medesimi, del riacquisto o
della negoziazione delle quote o azioni, operano una ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011). La ritenuta si applica sui proventi
distribuiti in costanza di partecipazione all’organismo di investimento e su quelli
compresi nella differenza tra il valore di riscatto, di cessione o di liquidazione delle quote o azioni e il valore medio ponderato di sottoscrizione o di acquisto delle
quote o azioni medesime. In ogni caso come valore di sottoscrizione o acquisto si
assume il valore delle quote o azioni rilevato dai prospetti periodici relativi alla
data di acquisto delle quote o azioni medesime.
La ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L. n. 138/2011) è
altresì applicata dai medesimi soggetti sui proventi derivanti dalla partecipazione a
organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero non conformi alla direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13
luglio 2009, e assoggettati a forme di vigilanza nei Paesi esteri nei quali sono istituiti, situati negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti
all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al
decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis del TUIR e le cui quote o azioni sono
collocate nel territorio dello Stato. La ritenuta si applica sui proventi distribuiti in
costanza di partecipazione all’organismo di investimento e su quelli compresi nella differenza tra il valore di riscatto, di cessione o di liquidazione delle quote o
azioni e il valore medio ponderato di sottoscrizione o di acquisto delle quote o
azioni medesime. Il costo di sottoscrizione o acquisto è documentato dal partecipante. In mancanza della documentazione il costo è documentato con una dichiarazione sostitutiva.
Ai fini dell’applicazione delle predette ritenute si considera cessione anche il trasferimento di quote o azioni a diverso intestatario, salvo che il trasferimento sia
avvenuto per successione o donazione. In questo caso, il contribuente fornisce al
soggetto tenuto all’applicazione della ritenuta la necessaria provvista.
La ritenuta di cui sopra è applicata a titolo di acconto nei confronti di: a) imprenditori individuali, se le partecipazioni sono relative all’impresa; b) società in nome
collettivo, in accomandita semplice ed equiparate; c) spa, sapa, srl, società cooperative, e di mutua assicurazione, società europee e cooperative europee, enti pubblici e privati diversi dalle società, trust, residenti e stabili organizzazioni nel territorio dello Stato delle società e degli enti non residenti. Nei confronti di tutti gli
altri soggetti, compresi quelli esenti o esclusi dall’imposta sul reddito delle società,
la ritenuta è applicata a titolo d’imposta.
Nel caso in cui le quote o azioni siano collocate all’estero, o comunque i relativi
proventi siano conseguiti all’estero, la ritenuta è applicata dai sostituti d’imposta
(art. 23 del D.P.R. n. 600/1973), che intervengono nella loro riscossione.
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
I proventi di cui si discute, derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero, sopra indicati, concorrono a
formare il reddito imponibile dei partecipanti, sia che vengano percepiti sotto
forma di proventi distribuiti sia che vengano percepiti quale differenza tra il valore di riscatto, cessione o liquidazione delle quote o azioni e il valore di sottoscrizione o acquisto. Il costo unitario di acquisto delle quote o azioni si assume dividendo il costo complessivo delle quote o azioni acquistate o sottoscritte per la loro quantità.
Su questi ultimi proventi i sostituti d’imposta che intervengono nella loro riscossione operano una ritenuta del 20% (12,50% sino al 2011 – art. 2, comma 6 D.L.
n. 138/2011) a titolo d’acconto delle imposte sui redditi.
Gli organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero possono, con riguardo agli investimenti effettuati in Italia, avvalersi delle convenzioni
stipulate dalla Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni relativamente
alla parte dei redditi e proventi proporzionalmente corrispondenti alle loro quote
o azioni possedute da soggetti non residenti in Italia.
Tali regole valgono esclusivamente agli organismi aventi sede in uno Stato la cui
legislazione riconosca analogo diritto agli organismi di investimento collettivo italiani.
8. Ritenuta sui contratti di assicurazione (art. 1, comma 508 legge 24 dicembre 2012, n. 228)
A decorrere dall’anno 2013, per i contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulati entro il 31 dicembre 1995 da soggetti esercenti attività commerciali, si applicano le disposizioni introdotte dal D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47.
I redditi costituiti dalla differenza tra il valore della riserva matematica di ciascuna
polizza alla data del 31 dicembre 2012 e i premi versati si considerano corrisposti
a tale data.
La ritenuta è applicata a titolo di imposta nella misura del 12,5 per cento, ed è
versata, nella misura del 60 per cento, entro il 16 febbraio 2013.
La residua parte è versata, a partire dal 2014, in quattro rate annuali di pari importo entro il 16 febbraio di ciascun anno.
La provvista della ritenuta può essere acquisita dall’impresa di assicurazione mediante la riduzione della predetta riserva.
9. Decreti attuativi relativi alla revisione della tassazione delle rendite finanziarie
Con tre diversi decreti del 13 dicembre 2011, il Ministero delle finanze ha reso
operative le nuove disposizioni sulla tassazione delle rendite finanziarie previste
dall’art. 2, D.L. 13 agosto 2011, n. 138.
In particolare i decreti si occupano di disciplinare:
 l’opzione per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e ritenute sui redditi da
capitale;
 i nuovi criteri per determinare la quota proventi/redditi per gli OICR e le assicurazioni vita;
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI

le novità nella gestione in conto unico per le obbligazioni con o senza cedola.
Opzione per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze e ritenute sui redditi
da capitale
I contribuenti che alla data del 31 dicembre 2011 possiedono attività finanziarie al
di fuori dell’esercizio di impresa commerciale possono optare per l’applicazione
con l’aliquota del 12,50%, congiuntamente:
a) dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 5 del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461
sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di cui alle lettere da c-bis) a cquinquies) dell’art. 67, comma 1, del TUIR; nonché
b) delle ritenute di cui al comma 1 dell’art. 26-quinquies del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 e di cui al comma 1 dell’art. 10-ter della legge 23 marzo 1983, n.
77, sui redditi di capitale di cui alla lettera g) dell’art. 44, comma 1, del medesimo TUIR derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio, con sede in Italia, diversi dai fondi immobiliari, ovvero con
sede in Lussemburgo già autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato,
nonché ad organismi d’investimento in valori mobiliari situati negli Stati
membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’accordo sullo Spazio
economico europeo (SEE) inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi
dell’art. 168-bis, comma 1, del TUIR, conformi alla direttiva 2009/65/CE del
Parlamento europeo e del Consiglio del 13 luglio 2009 ovvero non conformi
alla medesima direttiva ed assoggettati a forme di vigilanza nei Paesi esteri nei
quali sono istituiti.
Nel caso di esercizio dell’opzione, i contribuenti assumono, a decorrere dal 1°
gennaio 2012, in luogo del costo o valore di acquisto ovvero del valore determinato ai sensi dell’art. 14, commi 6 e seguenti, del decreto legislativo 21 novembre
1997, n. 461, il valore delle predette attività finanziarie alla data del 31 dicembre
2011, determinato secondo quanto disposto ai commi 6 e 7 del presente articolo.
L’opzione è esercitata:
a) per i contribuenti in regime dichiarativo (art. 5 del D.Lgs. 21 novembre 1997,
n. 461), nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2011 congiuntamente per tutte le attività finanziarie e per le quote o azioni di organismi di investimento collettivo non incluse in un rapporto di custodia, amministrazione o altro stabile rapporto, da loro possedute alla data del 31 dicembre 2011. I redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ai predetti organismi di investimento collettivo sono assoggettati ad imposizione sostitutiva
delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta.
L’imposta sostitutiva sui redditi di capitale nonché quella eventualmente dovuta sui redditi diversi di natura finanziaria sono versate dal contribuente entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute in base alla dichiarazione dei redditi;
b) per le quote o azioni di organismi di investimento collettivo di cui sopra incluse in un rapporto di custodia, amministrazione o altro stabile rapporto,
possedute alla data del 31 dicembre 2011 nonché alla data di esercizio
dell’opzione, mediante apposita comunicazione scritta resa entro il 31 marzo
9.1.
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
2012 all’intermediario con cui il contribuente intrattiene tale rapporto. In tal
caso, la ritenuta sui redditi di capitale, è applicata dai soggetti indicati nell’art.
26-quinquies del D.P.R. n. 600/1973 e nell’art. 10-ter della legge 23 marzo
1983, n. 77 e l’imposta sostituiva sui redditi diversi di natura finanziaria è applicata dall’intermediario depositario secondo i criteri di cui all’art. 6 del
D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461. Le ritenute e l’imposta sostitutiva sono
versate entro il 16 maggio 2012 dai soggetti di cui ai periodi precedenti, dopo
averne ricevuto provvista;
c) per i contribuenti in regime amministrato (art. 6 del D.Lgs. 21 novembre
1997, n. 461), entro il 31 marzo 2012, congiuntamente per tutte le attività finanziarie e per le quote o azioni degli organismi di investimento collettivo incluse in un rapporto di custodia, amministrazione o altro stabile rapporto,
possedute alla data del 31 dicembre 2011 nonché alla data di esercizio
dell’opzione, mediante comunicazione scritta resa all’intermediario abilitato
con cui è intrattenuto tale rapporto.
L’imposta sostitutiva e le ritenute sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione ad organismi di investimento sono applicate e versate dai soggetti individuati nella precedente lettera b), secondo le modalità e i termini ivi stabiliti.
L’imposta sostitutiva di cui all’art. 5 D.Lgs. n. 461/1997 è applicata con l’aliquota
del 12,50% sulle plusvalenze e sugli altri redditi diversi di natura finanziaria di cui
alle lettere da c-bis) a c-quinquies) dell’art. 67, comma 1, del TUIR derivanti
dall’esercizio dell’opzione di cui sopra, determinati al netto delle minusvalenze,
perdite o differenziali negativi realizzati prima del 1° gennaio 2012 e non ancora
utilizzati in compensazione nonché delle minusvalenze, perdite o differenziali negativi di cui alle lettere da c-bis) a c-quater) del comma 1 del predetto art. 67 derivanti dall’esercizio della medesima opzione.
Nel caso in cui le minusvalenze, perdite o differenziali negativi siano superiori alle
plusvalenze e agli altri redditi diversi di natura finanziaria, l’eccedenza è portata in
deduzione, nel limite del 62,50 per cento del relativo ammontare, dalle plusvalenze e dagli altri redditi diversi di natura finanziaria di cui alle lettere da c-bis) a cquinquies) dell’art. 67, comma 1, del TUIR sui redditi realizzati nei periodi
d’imposta successivi al 31 dicembre 2011, ma non oltre il quarto.
L’opzione qualora ne ricorrano le condizioni, costituisce presupposto per il rilascio della certificazione di minusvalenza di cui all’art. 6, comma 5, secondo periodo, del D.Lgs. n. 461/1997.
La ritenuta o l’imposizione sostitutiva sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione agli organismi di investimento collettivo , sono applicate con l’aliquota
del 12,50 per cento sulla differenza fra il valore delle quote o azioni dei predetti
organismi alla data del 31 dicembre 2011 e il costo medio ponderato di sottoscrizione o acquisto. Il valore e il costo delle quote o azioni sono rilevati dai prospetti
periodici.
Ai fini dell’esercizio dell’opzione e agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui alla lettera c-bis) dell’art. 67, comma 1, TUIR, realizzate a partire dal 1° gennaio 2012, in luogo del costo o valore di acquisto deve essere assunto:
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
a) nel caso di titoli, quote e diritti negoziati in mercati regolamentati, l’ultimo valore disponibile alla data del 31 dicembre 2011 rilevato presso i medesimi
mercati;
b) nel caso di titoli, quote e diritti non negoziati in mercati regolamentati, il valore alla data del 31 dicembre 2011 della frazione del patrimonio netto della società, associazione o ente rappresentata da tali attività finanziarie, determinato
sulla base delle risultanze dell’ultimo bilancio approvato anteriormente alla
medesima data.
E’ consentito determinare il suddetto valore della frazione del patrimonio netto
sulla base di un’apposita relazione giurata di stima, cui si applica l’art. 64 del codice di procedura civile, redatta da dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali iscritti all’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili, nell’elenco
dei revisori legali dei conti nonché da periti iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura ai sensi del testo unico di cui al regio decreto 20
settembre 1934, n. 2011.
Ai fini dell’esercizio dell’opzione e agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui alle lettere da c-ter) a c-quinquies), dell’art. 67, comma
1, TUIR, realizzate a partire dal 1° gennaio 2012, in luogo del costo o valore di
acquisto deve essere assunto:
a) nel caso di strumenti finanziari, rapporti, diritti, valute estere, metalli preziosi
allo stato grezzo o monetato negoziati in mercati regolamentati, l’ultimo valore disponibile alla data del 31 dicembre 2011 rilevato presso i medesimi mercati;
b) nel caso di strumenti finanziari, rapporti, diritti, valute estere, metalli preziosi
allo stato grezzo o monetato non negoziati, nonché per i crediti, il valore alla
data del 31 dicembre 2011 risultante da apposita relazione di stima la quale
può essere effettuata anche dagli intermediari di cui all’art. 6 del D.Lgs. n.
461/1997;
c) nel caso di quote e azioni di partecipazione ad organismi di investimento collettivo non negoziate in mercati regolamentati, l’ultimo valore rilevato alla data del 31 dicembre 2011 dai prospetti periodici.
Per le attività finanziarie espresse in valuta estera si tiene conto dell’ultimo cambio rilevato alla data del 31 dicembre 2011.
I dati relativi all’esercizio dell’opzione sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi e in quella del sostituto d’imposta.
Nuovi criteri per determinare la quota proventi/redditi per gli OICR e
le assicurazioni vita
Stabilita la determinazione della quota dei proventi e di redditi derivanti rispettivamente dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio e dai contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione riferibili alle
obbligazioni ed altri titoli pubblici
Per gli OICR, i proventi di cui alla lettera g) dell’art. 44, comma 1, del TUIR, derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo del risparmio si
considerano riferibili, agli effetti dell’art. 26-quinquies, comma 3, del D.P.R. 29
9.2.
790
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RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
settembre 1973, n. 600, alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 601 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi
nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis, comma 1, del TUIR
in proporzione alla percentuale media dell’attivo dei predetti organismi investita
direttamente, o indirettamente per il tramite di altri organismi di investimento collettivo del risparmio di cui al comma 1 del medesimo art. 26-quinquies e ai commi
1 e 2 dell’art. 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77, nei titoli medesimi.
I proventi di cui alla lettera g) dell’art. 44, comma 1, del TUIR, derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto
estero conformi alla direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 13 luglio 2009 ovvero assoggettati a forme di vigilanza nei Paesi esteri nei
quali sono istituiti, situati negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di
cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis, comma 1, del TUIR si considerano riferibili, agli effetti dell’art. 10-ter, comma 2-bis, della legge 23 marzo 1983, n.
77, alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
601 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi nella lista sopra
menzionata in proporzione alla percentuale media dell’attivo dei predetti organismi investita direttamente, o indirettamente per il tramite di altri organismi di investimento collettivo del risparmio di cui al comma 1 dell’art. 26-quinquies del
D.P.R. n. 600/1973 e ai commi 1 e 2 del medesimo art. 10-ter, nei titoli medesimi.
La percentuale media di cui sopra è rilevata sulla base degli ultimi due prospetti,
semestrali o annuali, redatti entro il semestre solare anteriore alla data di distribuzione dei proventi, di riscatto, cessione o liquidazione delle quote o azioni, ovvero, nel caso in cui entro il predetto semestre ne sia stato redatto uno solo, sulla
base di tale prospetto. In caso di fusione la percentuale media e’ determinata tenuto conto della somma dei valori risultanti dai predetti prospetti degli organismi
di investimento oggetto dell’operazione.
Le disposizioni precedenti si applicano anche per la determinazione delle perdite
derivanti dalla partecipazione agli organismi di investimento collettivo del risparmio ivi individuati.
I proventi che si considerano riferibili alle obbligazioni e agli altri titoli ivi indicati
sono soggetti alla ritenuta del 20 per cento di cui al comma 3 dell’art. 26quinquies D.P.R. n. 600/1973 e ai commi 1 e 2 dell’art. 10-ter della legge 23 marzo 1983, n. 77, nel limite del 62,5 per cento del loro ammontare.
Le perdite che si considerano riferibili, ai sensi dei commi precedenti, alle obbligazioni e agli altri titoli ivi indicati possono essere portate in deduzione dalle plusvalenze e dagli altri redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lettere da c-bis) a cquinquies), del TUIR, per una quota pari al 62,5 per cento del loro ammontare.
I criteri di cui ai commi precedenti si applicano anche alle quote o azioni degli organismi di investimento collettivo del risparmio inseriti in gestioni individuali di
portafoglio di cui all’art. 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461.
Per quanto riguarda, invece, le assicurazioni sulla vita, i redditi di cui alla lettera gquater) dell’art. 44, comma 1, del TUIR, relativi ai contratti di assicurazione sulla
vita e di capitalizzazione, da assoggettare alla ritenuta del 20 per cento, ai sensi
dell’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 o a imposta sostitutiva ai sensi
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791
RITENUTE ALLA FONTE – REDDITI DI CAPITALI
dell’art. 26-ter del D.P.R. n. 600/1973, sono assunti al netto del 37,50 per cento
dei proventi riferibili alle obbligazioni e altri titoli di cui all’art. 31 del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 601 ed equiparati e alle obbligazioni emesse dagli Stati inclusi
nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell’art. 168-bis, comma 1, del TUIR.
Tali proventi sono determinati in proporzione alla percentuale media dell’attivo
investito nei titoli medesimi direttamente o indirettamente per il tramite di organismi di investimento collettivo del risparmio di cui al comma 1 dell’art. 26quinquies del D.P.R. n. 600/1973 e ai commi 1 e 2 dell’art. 10-ter della legge 23
marzo 1983, n. 77.
La percentuale è rilevata con cadenza annuale nel corso della durata del contratto
sulla base dei rendiconti di periodo approvati, riferibili alla gestione assicurativa
nella quale è inserito il contratto o, in mancanza, sulla base dell’ultimo rendiconto
approvato.
Ove per tale gestione non sono previsti rendiconti di periodo, la percentuale stessa è determinata sulla base di altra registrazione o documentazione prevista dalla
regolamentazione assicurativa, mediante metodi applicati costantemente nel tempo. Le disposizioni dei periodi precedenti si applicano anche ai redditi di cui alla
lettera g-quinquies) del citato art. 44.
Per i contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sottoscritti fino al 31
dicembre 2011, la parte di reddito riferita al periodo intercorrente tra la data di
sottoscrizione o di acquisto e il 31 dicembre 2011, soggetta a ritenuta o ad imposta sostitutiva nella misura del 12,50 per cento, e’ pari alla differenza tra il valore
della riserva matematica a tale data e i premi versati fino alla stessa data.
Le disposizioni di cui sopra si applicano anche ai redditi dovuti dalle imprese di
assicurazione estere operanti nel territorio dello Stato in regime di libertà di prestazioni di servizi, percepiti da soggetti residenti nel territorio dello Stato, qualora
sia determinabile, sulla base di idonea documentazione analoga a quella prevista
dalla normativa italiana, la composizione degli attivi a copertura delle riserve e sia
fornita una specifica certificazione al percipiente.
Novità nella gestione in conto unico per le obbligazioni con o senza cedola
Per le obbligazioni e titoli similari senza cedola o con cedola avente scadenza non
inferiore a un anno dalla data del 31 dicembre 2011, gli intermediari accreditano
nel conto unico relativo al mese di gennaio 2012 l’imposta sostitutiva commisurata agli interessi, premi ed altri frutti maturati fino alla data del 31 dicembre 2011
sulla base dell’aliquota vigente a tale data e provvedono contestualmente ad addebitare l’imposta sostitutiva commisurata agli stessi interessi, premi ed altri frutti
maturati fino alla stessa data sulla base dell’aliquota vigente dal 1° gennaio 2012.
Gli intermediari provvedono ai corrispondenti addebiti ed accrediti nei confronti
del soggetto per conto o a favore del quale le operazioni sono effettuate.
Per le obbligazioni e titoli similari diversi da quelli senza cedola o con cedola
avente scadenza non inferiore a un anno dalla data del 31 dicembre 2011, in alternativa a quanto disposto, le operazioni di accredito e di addebito possono essere
9.3.
792
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO
effettuate nel conto unico del mese di scadenza della cedola ovvero, se antecedenti, del mese di rimborso o di cessione del titolo.
Gli intermediari provvedono contestualmente ai corrispondenti addebiti ed accrediti nei confronti del soggetto per conto o a favore del quale le operazioni sono
effettuate.
Per gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari di cui al
comma 1-bis dell’art. 2 del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239 si applicano le suddette
disposizioni.
Per gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari già rientranti
nell’ambito di applicazione dell’abrogato comma 1-ter dell’art. 2 del D.Lgs. 1°
aprile 1996, n. 239, la deroga prevista dalla lettera b) del comma 7 dell’art. 2 del
D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148 si applica seguendo i criteri stabiliti ai commi 1 e 2 per le operazioni di accredito e addebito al conto unico.
10. Certificazione degli utili
Il sostituto d’imposta deve consegnare, entro il 28 febbraio dell’anno successivo,
un’apposita certificazione da cui risultano i dividendi e i proventi ad essi equiparati percepiti nel periodo d’imposta con le relative ritenute.
A tale proposito, si utilizza il modello CUPE, disponibile sul sito internet
dell’Agenzia delle entrate.
Altre tipologie di reddito
Rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio, procacciamento di affari (art. 25-bis, D.P.R. n. 600/1973)
I sostituti d’imposta che corrispondono provvigioni comunque denominate per le
prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di
mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’IRPEF e
dell’IRES dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa.
L’aliquota della suddetta ritenuta si applica nella misura pari all’aliquota IRPEF
per il primo scaglione di reddito.
La ritenuta è commisurata al 50% dell’ammontare delle provvigioni. Se i percipienti dichiarano ai loro committenti, preponenti o mandanti che nell’esercizio
della loro attività si avvalgono in via continuativa dell’opera di dipendenti o di
terzi, la ritenuta è pari al 20% dell’ammontare delle stesse provvigioni.
Se le provvigioni, per disposizioni normative o accordi contrattuali, sono direttamente trattenute sull’ammontare delle somme riscosse, i percipienti sono tenuti a
rimettere ai committenti, preponenti o mandanti l’importo corrispondente alla ritenuta.
Ai fini del computo dei termini per il relativo versamento da parte dei committenti, preponenti o mandanti, la ritenuta si considera operata nel mese successivo
a quello in cui le provvigioni sono state trattenute dai percipienti.
FISCO 2013
793
RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO
I committenti, preponenti o mandanti possono tener conto di eventuali errori nella determinazione dell’importo della ritenuta anche in occasione di successivi versamenti, non oltre il terzo mese dell’anno successivo a quello in cui le provvigioni
sono state trattenute dai percipienti.
Le ritenute non si applicano alle provvigioni percepite:
 dalle agenzie di viaggio e turismo;
 dai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi ai trasporti di persone;
 dai soggetti che esercitano attività di distribuzione di pellicole cinematografiche;
 dagli agenti di assicurazione per le prestazioni rese direttamente alle imprese di assicurazione;
 dai mediatori di assicurazione per i loro rapporti con le imprese di assicurazione e con gli agenti generali delle imprese di assicurazione pubbliche o loro controllate che rendono prestazioni direttamente alle imprese di assicurazione in regime di reciproca esclusiva;
 dalle aziende ed istituti di credito e dalle società finanziarie e di locazione finanziaria per le prestazioni rese nell’esercizio delle attività di collocamento e
di compravendita di titoli e valute nonché di raccolta e di finanziamento;
 dagli agenti, raccomandatari e mediatori marittimi e aerei, dagli agenti e
commissionari di imprese petrolifere per le prestazioni ad esse rese direttamente;
 dai mediatori e rappresentanti di produttori agricoli ed ittici e di imprese
esercenti la pesca marittima;
 dai commissionari che operano nei mercati ortoflorofrutticoli, ittici e di bestiame;
 dai consorzi e cooperative tra imprese agricole, commerciali ed artigiane
non aventi finalità di lucro.
Prospetto delle ritenute sulle provvigioni di agenti e rappresentanti
REDDITI
AMMONTARE
BASE
IMPONIBILE
Provvigioni per prestazioni anche occasionali di agenti, rappre- 23% acconto
sentanti, mediatori, commissionari, procacciatori d’affari che
operano senza collaboratori o dipendenti
50%
Provvigioni per prestazioni anche occasionali di agenti, rappre- 23% acconto
sentanti, mediatori, commissionari, procacciatori d’affari che
operano con collaboratori o dipendenti
20%
Ritenuta sui compensi per avviamento commerciale (art. 28, comma 2,
D.P.R. n. 600/1973)
I soggetti indicati nell’art. 23, comma 1, D.P.R. n. 600/1973, quando corrispondono compensi per la perdita di avviamento in applicazione della legge 27 gen794
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO
naio 1963, n. 19, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 15%
con obbligo di rivalsa, a titolo di acconto dell’IRPEF e dell’IRES dovuta dal percipiente.
Si ricorda che l’art. 1, legge 27 gennaio 1963, n. 19, stabilisce che l’ambito di applicazione della stessa riguarda i contratti di locazione di immobili adibiti
all’esercizio di un’attività commerciale od artigiana, che abbia rapporti diretti col
pubblico degli utenti o dei consumatori.
In base al successivo art. 4, è previsto, inoltre, che in ogni caso di cessazione del
rapporto di locazione, relativo agli immobili sopra indicati, diverso dalla risoluzione per inadempienza del conduttore e fuori dell’ipotesi di effettivo esercizio
del diritto di prelazione, il conduttore uscente ha diritto di essere compensato dal
locatore per la perdita dell’avviamento che l’azienda subisca in conseguenza di tale
cessazione nella misura dell’utilità che ne può derivare al locatore, e comunque
nel limite massimo di trenta mensilità del canone di affitto che l’immobile può
rendere secondo i prezzi correnti di mercato per i locali aventi le stesse caratteristiche.
Ritenuta sui contributi degli enti pubblici (art. 28, comma 2, D.P.R. n.
600/1973)
Le regioni, le province, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare
una ritenuta del 4% a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente e con obbligo di rivalsa sull’ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali.
Con la risoluzione n. 193/E/2002, l’Agenzia ha stabilito che per imprese destinatarie del contributo devono intendersi anche i soggetti che pur non rivestendo natura di imprenditore, conseguono redditi di natura commerciale.
Per quanto riguarda la tipologia di contributi da assoggettare a ritenuta, la stessa
risoluzione ha chiarito che rientrano nell’ambito applicativo della norma anche i
contributi in conto interessi concessi in forza di specifiche disposizioni agevolative.
Inoltre, con la risoluzione 20 dicembre 2011, n. 127/E è stato chiarito che la specifica ipotesi di disapplicazione della ritenuta del 4% a titolo di acconto di cui
all’art. 28, D.P.R. n. 600/1973, introdotta dal legislatore per agevolare specificamente le Aziende che esercitano il servizio di trasporto pubblico locale (TPL),
come definite dalla legge n. 151/1981, può essere estesa anche ai soggetti che
svolgono le funzioni di progettazione, organizzazione ed amministrazione del servizio di TPL.
Premi e vincite (art. 30, D.P.R. n. 600/1973)
I premi derivanti da operazioni a premio assegnati a soggetti per i quali gli stessi
assumono rilevanza reddituale, gli altri premi comunque diversi da quelli su titoli
e le vincite derivanti dalla sorte, da giuochi di abilità, quelli derivanti da concorsi a
premio, da pronostici e da scommesse, corrisposti dallo Stato, da persone giuridiche pubbliche o private e dai soggetti indicati nel comma 1 dell’art. 23, D.P.R. n.
600/1973, sono soggetti a una ritenuta alla fonte a titolo di imposta, con faFISCO 2013
795
RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO
coltà di rivalsa, con esclusione dei casi in cui altre disposizioni già prevedano
l’applicazione di ritenute alla fonte.
Le ritenute alla fonte non si applicano se il valore complessivo dei premi derivanti
da operazioni a premio attribuiti nel periodo d’imposta dal sostituto d’imposta al
medesimo soggetto non supera l’importo di 25,82 euro. Se il valore è superiore
al 25,82 euro, lo stesso è assoggettato interamente a ritenuta.
Tali disposizioni non trovano applicazione per i premi che concorrono a formare
il reddito di lavoro dipendente.
L’aliquota della ritenuta è stabilita nelle seguenti misure:
 premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di beneficenza autorizzati a favore di enti e comitati di beneficenza: 10%;
 premi dei giuochi svolti in occasione di spettacoli radio-televisivi, competizioni sportive o manifestazioni di qualsiasi altro genere nei quali i partecipanti
si sottopongono a prove basate sull’abilità o sull’alea o su entrambe: 20%;
 altre tipologie di premi: 25%.
Se i premi sono costituiti da beni diversi dal denaro o da servizi, i vincitori hanno
facoltà, se chi eroga il premio intende esercitare la rivalsa, di chiedere un premio
di valore inferiore già prestabilito, differente per quanto possibile, rispetto al primo, di un importo pari all’imposta gravante sul premio originario.
Le eventuali differenze sono conguagliate in denaro.
La ritenuta sulle vincite e sui premi del lotto, delle lotterie nazionali, dei giuochi di
abilità e dei concorsi pronostici esercitati dallo Stato, è compresa nel prelievo
operato dallo Stato in applicazione delle regole stabilite dalla legge per ognuna di
tali attività di giuoco.
La ritenuta sulle vincite dei giuochi di abilità e dei concorsi pronostici esercitati
dal Comitato Olimpico Nazionale Italiano e dall’Unione Nazionale Incremento
Razze Equine è compresa nell’imposta unica prevista dalle leggi vigenti.
L’imposta sulle vincite nelle scommesse al totalizzatore e al libro è compresa
nell’importo dei diritti erariali dovuti a norma di legge.
La ritenuta sulle vincite corrisposte dalle case da gioco autorizzate è compresa
nell’imposta sugli spettacoli di cui all’art. 3 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640.
Prospetto delle ritenute su premi e vincite
REDDITI
AMMONTARE
BASE
IMPONIBILE
Premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di beneficenza autorizzati a favore di enti e comitati di beneficenza
di importo superiore a 25,82 euro
10% definitivo
100%
Premi dei giuochi svolti in occasione di spettacoli radiotelevisivi, competizioni sportive o manifestazioni di qualsiasi altro genere nei quali i partecipanti si sottopongono a
prove basate sull’abilità o sull’alea o su entrambe, di imposto superiore a 25,82 euro
20% definitivo
100%
Altre tipologie di premi e vincite, di imposto superiore a
25,82 euro
25% definitivo
100%
796
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO
Appalti condominiali (art. 25-ter, D.P.R. n. 600/1973)
Il condominio quale sostituto di imposta opera all’atto del pagamento una ritenuta del 4% a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con
obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di
appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate
nell’esercizio di impresa.
La ritenuta è operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi
ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera i), del D.P.R. n. 917/1986.
Infatti, l’art. 1, comma 43, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria
2007), con decorrenza 18 gennaio 2007, ha introdotto l’art. 25-ter nel D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 al fine di disciplinare l’obbligo per il condominio, già sostituto di imposta ai sensi dell’art. 23, comma 1 del medesimo decreto, di operare
una ritenuta anche sui corrispettivi dovuti in relazione a talune prestazioni di opera o servizi.
In particolare, il comma 1 del citato art. 25-ter prevede che “Il condominio quale
sostituto di imposta opera all’atto del pagamento una ritenuta del 4% a titolo di
acconto dell’imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui
corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate nell’esercizio di impresa”.
Il comma 2 dispone che “La ritenuta di cui al comma 1 è operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. i)
del D.P.R. n. 917/1986”.
Come chiarito con la circolare 7 febbraio 2007, n. 7/E, deve ritenersi che il soggetto obbligato ad effettuare la ritenuta d’acconto è il condominio in quanto
tale, anche se il soggetto normalmente incaricato dal condominio a porre in essere
gli adempimenti correlati alle funzioni di sostituto di imposta sia l’amministratore,
laddove nominato per obbligo (condominio con più di quattro condomini) o
nell’esercizio di una facoltà (condominio con non più di quattro condomini).
Va da sé che la ritenuta deve essere effettuata indipendentemente dalla veste giuridica dell’amministrazione del condominio (persona fisica, società di persone, di
capitali, etc.).
Per il condominio con non più di quattro condomini, in mancanza della nomina di un amministratore, le ritenute dovranno essere effettuate da uno qualunque
dei condomini.
L’obbligo di effettuare la ritenuta, introdotto dall’art. 25-ter, così come gli obblighi di ritenuta dettati dalle altre disposizioni del Titolo III del D.P.R. n.
600/1973, si applicano anche al c.d. “supercondominio” e al condominio parziale.
Il “supercondominio” si configura nell’ambito di un complesso immobiliare
composto da più edifici (ciascuno dei quali è di norma costituito in condominio),
caratterizzato dalla presenza di cose, servizi ed aree comuni cui siano applicabili le
norme sul condominio.
Il condominio parziale rileva nell’ipotesi di gestione separata di un bene che, per
obiettive caratteristiche funzionali, è destinato al servizio e/o al godimento di una
parte soltanto dell’edificio in condominio).
FISCO 2013
797
RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO
In tali ipotesi, ove sia ravvisabile una gestione autonoma delle parti interessate tale da richiedere adempimenti nettamente separati da quelli assolti dal condominio
generale, il “supercondominio” e il condominio parziale rilevano come distinti sostituti d’imposta ed hanno, tra l’altro, l’obbligo di richiedere un proprio codice fiscale.
La disposizione in esame non si applica alla comunione ereditaria sull’immobile
né, in generale, alle comunioni su immobili in cui una pluralità di soggetti è indistintamente proprietaria di tutto lo stabile.
La norma trova applicazione per le prestazioni convenute nei contratti d’opera
in generale e, in particolare, nei contratti che comportano l’assunzione, nei confronti del committente, di un’obbligazione avente ad oggetto la realizzazione, dietro corrispettivo, di un’opera o servizio, nonché l’assunzione diretta, da parte del
prestatore d’opera, del rischio connesso con l’attività, svolta senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente.
Devono ritenersi assoggettate a ritenuta, a titolo esemplificativo, le prestazioni
eseguite per interventi di manutenzione o ristrutturazione dell’edificio condominiale e degli impianti elettrici o idraulici, ovvero per l’esecuzione di attività di pulizia, manutenzione di caldaie, ascensori, giardini, piscine e altre parti comuni
dell’edificio.
Sono, per contro, esclusi dall’applicazione della ritenuta i corrispettivi previsti in
base a contratti diversi da quelli di opera, quali ad esempio i contratti di somministrazione di energia elettrica, acqua, gas e simili, di assicurazione, di trasporto e di
deposito.
Per il versamento tramite modello F24 devono essere utilizzati i seguenti codici
tributo (risoluzione 5 febbraio 2007, n. 19/E):
 1019 (per i percipienti soggetti passivi dell’IRPEF);
 1020 (per i percipienti soggetti passivi dell’IRES).
I dati riguardanti le ritenute effettuate ai sensi dell’art. 25-ter e il relativo versamento devono essere indicati nella dichiarazione dei sostituti di imposta che il
condominio è tenuto a presentare (Modello 770).
Il condominio deve altresì provvedere al rilascio della certificazione unica attestante l’ammontare delle somme e valori corrisposti nonché la relativa causale e
l’ammontare delle ritenute operate.
Prestazioni pensionistiche complementari, erogate in forma di capitale
e/o in forma di rendita
L’art. 11, comma 6 del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, così come modificato
dall’art. 1, comma 749, della legge 2006/296, ha stabilito che, dal 1° gennaio 2007,
le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai
redditi già assoggettati ad imposta.
Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai
redditi già assoggettati ad imposta e a quelli di cui alla lettera g-quinquies), comma
1, dell’art. 44 del TUIR e successive modificazioni.
798
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO
Sulla parte imponibile delle prestazioni pensionistiche comunque erogate è
operata una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15% ridotta di una
quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo
anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali.
Nel caso di prestazioni erogate in forma di capitale la ritenuta di cui sopra è applicata dalla forma pensionistica a cui risulta iscritto il lavoratore; nel caso di prestazioni erogate in forma di rendita tale ritenuta è applicata dai soggetti eroganti.
Per consentire il versamento delle ritenute di cui sopra, con la risoluzione 11
maggio 2007, n. 97/E, ha istituito il seguente codice tributo:
 “1018” – Ritenuta sulle prestazioni pensionistiche complementari erogate in
forma di capitale e/o in forma di rendita ai sensi del D. Lgs. 5 dicembre 2005,
n. 252, art. 11, comma 6.
In sede di compilazione del modello F24 il predetto codice deve essere esposto
nella sezione “Erario” in corrispondenza degli importi esposti esclusivamente nella colonna “importi a debito versati”, indicando nella colonna “anno di riferimento” l’anno d’imposta cui la ritenuta si riferisce, espresso nella forma AAAA.
Precisazioni
Per le prestazioni integrative dei Fondi pensione, relative ai montanti maturati fino al 31
dicembre 2000 erogate, in forma di capitale, da fondi di previdenza complementare ai
“vecchi iscritti” (iscritti, cioè, a forme pensionistiche complementari già alla data del 28
aprile 1993), può essere riconosciuta l’applicazione della ritenuta nella misura del 12,5%
limitatamente alla quota che, sulla base di specifica certificazione rilasciata dal Fondo, risulti essere costituita dal “rendimento netto”, inteso non come quota meramente residuale rispetto a quella costituita dai contributi, ma come somma “imputabile alla gestione del
capitale accantonato sui mercati finanziari da parte del Fondo” (risoluzione 26 novembre
2012, n. 102/E).
Ritenute su pignoramenti presso terzi
L’art. 15, comma 2 del D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni,
dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, prescrive, a partire dal 1° gennaio 2010,
l’obbligo di ritenuta alla fonte a carico del terzo che riveste la qualifica di sostituto
d’imposta, qualora l’interessato sia destinatario di un atto di pignoramento presso
terzi.
La ritenuta d’acconto è pari al 20% è disciplinata, a livello operativo dal provvedimento dell’Agenzia delle entrate 3 marzo 2010, prot. 34755/2010.
Tale provvedimento ha stabilito che il terzo che eroga le somme deve:
 versare la ritenuta operata;
 rilasciare al creditore pignoratizio l’apposita certificazione;
 comunicare al debitore il pagamento eseguito e l’ammontare delle ritenute
operate;
 indicare nella dichiarazione dei sostituti d’imposta i dati sui pagamenti effettuati (adempimento, questo, che deve essere effettuato anche se non sono state operate ritenute).
FISCO 2013
799
RITENUTE ALLA FONTE – ALTRE TIPOLOGIE DI REDDITO
Invece, il creditore pignoratizio deve indicare i redditi percepiti e le ritenute subite
nella dichiarazione dei redditi, anche se si tratta di redditi soggetti a tassazione separata, a ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva.
Infine, il debitore, tenuto a presentare il modello 770, deve indicarvi i dati relativi
al creditore pignoratizio e alla natura delle somme oggetto di debito. In ogni caso,
non è tenuto ad effettuare le operazioni di conguaglio.
Si ricorda anche che, con la risoluzione 9 marzo 2010, n. 18/E, è stato istituito il
codice tributo 1049 per il versamento, tramite F24, delle predette ritenute, mentre
con la risoluzione 14 maggio 2012, n. 50/E è stato istituito il codice tributo 4040,
per consentire il versamento, mediante il modello F24, dell’imposta sui redditi
percepiti dal creditore pignoratizio.
Ritenute sui bonifici ristrutturazioni edilizie e risparmio energetico
A decorrere dal 1° luglio 2010 le banche e le Poste Italiane SPA devono operare
una ritenuta del 10% a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dai beneficiari, con obbligo di rivalsa, all’atto dell’accredito dei pagamenti relativi ai bonifici disposti dai contribuenti per beneficiare di oneri deducibili o per i quali spetta
la detrazione d’imposta.
In particolare, come stabilito con il Provvedimento Agenzia delle entrate 30 giugno 2010, n. prot. 94288/2010, la ritenuta è effettuata sui pagamenti relativi ai
bonifici disposti per:
a) spese di intervento di recupero del patrimonio edilizio (art. 1, legge 27 dicembre 1997, n. 449 e successive modificazioni);
b) spese per interventi di risparmio energetico (art. 1, commi 344, 345, 346 e
347, legge 27 dicembre 2006, n. 296 e successive modificazioni).
Le banche e le Poste Italiane SPA che operano le ritenute sono tenute ai seguenti
adempimenti:
a) versare la ritenuta con F24, utilizzando il codice tributo 1039 (risoluzione
Agenzia entrate 30 giugno 2010, n. 65/E);
b) certificare al beneficiario, entro il 28 febbraio dell’anno successivo,
l’ammontare delle somme erogate e delle ritenute effettuate;
c) indicare nella dichiarazione dei sostituti d’imposta – modello 770 – i dati relativi al beneficiario nonché le somme accreditate e le ritenute effettuate.
La ritenuta d’acconto del 10% deve essere operata sull’importo del bonifico decurtato dell’IVA del 20% (circolare Agenzia entrate 28 luglio 2010, n. 40/E).
Pertanto, la base di calcolo su cui operare la ritenuta non deve comprendere
l’IVA, in quanto altrimenti verrebbero alterate le caratteristiche di neutralità di tale imposta.
Va anche ricordato che in alcuni casi per le somme oggetto di bonifico è già prevista la effettuazione di una ritenuta da parte del soggetto ordinante.
Così ad esempio, i condomìni in qualità di sostituti di imposta devono operare la
ritenuta di acconto del 4%, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti d’appalto di opere o servizi.
In dette ipotesi, in considerazione del carattere speciale della disciplina di cui si
discute, al fine di evitare che le imprese e i professionisti che effettuano presta800
FISCO 2013
RITENUTE ALLA FONTE – ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA
zioni di servizi o cessioni di beni per interventi di ristrutturazione edilizia o di riqualificazione energetica subiscano sullo stesso corrispettivo più volte il prelievo
alla fonte, dovrà essere applicata la sola ritenuta del 10% prevista dal predetto
D.L. n. 78/2010.
I sostituti d’imposta che, per avvalersi della agevolazioni fiscali previste per tali
interventi, seguono i pagamenti mediante bonifici bancari o postali, pertanto, non
opereranno su tali somme le ritenute ordinariamente previste dal D.P.R.
600/1973.
Nel caso in cui i destinatari del bonifico usufruiscano di regimi fiscali per i quali è
prevista la tassazione del reddito mediante imposta sostitutiva dell’IRPEF, la ritenuta del 10% operata dalla banca o da Poste SPA sulle somme loro accreditate
potrà essere scomputata dalla medesima imposta sostitutiva (circolare Agenzia entrate 28 luglio 2010, n. 40/E).
Adempimenti dei sostituti d’imposta
Modalità e termini di versamento delle ritenute
1. Adempimenti degli Enti pubblici
Le ritenute vanno versate con modello F24, esclusivamente con modalità telematiche da parte dei sostituti d’imposta titolari di partita IVA.
I termini per il versamento delle ritenute sono generalmente fissati con cadenza
periodica al 16 del mese successivo a quello del pagamento, salvo i casi speciali indicati nel prospetto che segue. Si precisa che il pagamento delle ritenute alla
fonte il cui termine cade di sabato o di giorno festivo è considerato tempestivo, se
effettuato il primo giorno lavorativo successivo.
REDDITI
TERMINE
Redditi assimilati al lavoro dipendente
il 16 del mese successivo al pagamento
Redditi di capitale
il 16 del mese successivo al pagamento
Depositi e conto correnti
un mese
d’imposta
Obbligazioni e titoli similari
il 16 del mese successivo a quello di maturazione degli interessi
dalla
chiusura
del
periodo
Distribuzione di utili
Dividendi di società residenti
il 16 del mese successivo al trimestre
Utili di titoli esteri distribuiti dalla Banca il 20 gennaio ed il 20 luglio di ciascun anno
d’Italia e da altre aziende di credito
relativamente alle ritenute operate nel semestre antecedente
Dividendi corrisposti a non residenti in rela- il 16 del mese successivo al trimestre
zione a partecipazioni non relative a stabili
organizzazioni nel territorio dello Stato
FISCO 2013
801
RITENUTE ALLA FONTE – ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA
REDDITI
TERMINE
Dividendi su azioni di risparmio, di banche il 16 del mese successivo a quello della delipopolari ed a soci di cooperative
bera di distribuzione
Altri redditi
il 16 del mese successivo al pagamento
Premi e vincite
entro il giorno 16 del mese successivo a
quello di maturazione
1. Adempimenti degli Enti pubblici
A partire dal 1° gennaio 2008, gli enti pubblici sottoposti ai vincoli del sistema di
tesoreria unica dello Stato (enti individuati dalle tabelle A e B allegate alla legge n.
720/1984 e Amministrazioni centrali dello Stato, titolari di conti presso la tesoreria centrale compresi quelli che hanno affidato il servizio di liquidazione delle retribuzioni del proprio personale al “Service Personale Tesoro”) per il pagamento
dell’IRAP e delle ritenute alla fonte, possono utilizzare il modello F24 Enti Pubblici approvato con Provvedimento Agenzia delle entrate 8 novembre 2007, n.
prot. 2007/172338 modificato con il Provvedimento 3 giugno 2010, prot. n.
2010/64812.
Vale la pena di ricordare che tale modalità di pagamento è stata estesa anche per il
pagamento di tutti i tributi erariali e dei contributi e premi dovuti ai diversi enti
previdenziali e assicurativi (art. 32-ter D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito,
con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2).
A tale proposito, a decorrere dal 1° luglio 2011, il termine di versamento, fissato
al 15 del mese per gli enti pubblici, è stato spostato al 16, così come accade per
tutti i sostituti d’imposta. Se il termine scade di sabato o di giorno festivo il versamento è tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo. Rimangono invariati i termini di scadenza delle somme dovute a titolo di saldo e di acconto in base alle dichiarazioni annuali, nonché il termine per il pagamento
dell’imposta sul valore aggiunto dovuta a titolo di acconto del versamento relativo
al mese di dicembre (art. 32-ter, comma 1-bis, D.L. n. 185/2008, introdotto
dall’art. 7 del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, c.d. Decreto sviluppo).
Con la risoluzione 19 agosto 2009, n. 231/E, però, è stato precisato che gli enti
pubblici che non possono utilizzare l’F24 EP devono continuare a utilizzare i bollettini di conto corrente postale, oppure operazioni di girofondi.
Inoltre con la risoluzione 12 dicembre 2007, n. 367/E sono stati individuati i codici tributi da utilizzare per i versamenti.
Per completezza, si ricorda che con il decreto Ministero dell’economia e delle finanze 12 marzo 2010 sono state disciplinate le regole per il versamento dei contributi previdenziali e premi assicurativi con il modello F24 enti pubblici che
l’Agenzia delle entrate ha provveduto a rendere operative, con decorrenza 2 novembre 2010 (risoluzioni 7 ottobre 2010, n. 96/E, 97/E e 98/E).
In particolare, sono stati istituiti:
 nuovi codici tributo per il versamento, tramite F24 EP, di tributi erariali, amministrati dall’Agenzia delle entrate, dovuti dagli enti ed amministrazioni (risoluzione 7 ottobre 2010, n. 101/E);
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RITENUTE ALLA FONTE – ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA

la causale contributo EST1 per il versamento, tramite modello F24, dei contributi per il finanziamento a favore dell’Ente Bilaterale di Assistenza Sanitaria
Integrativa per i dipendenti delle Aziende del Commercio, del Turismo e dei
Servizi – FONDO EST (risoluzione 7 ottobre 2010, n. 95/E);
 la causale contributo CIFE per il versamento, tramite modello F24, dei contributi per il finanziamento a favore dell’Ente Bilaterale Nazionale Settore
Privato (E.BI.NA.S.PRI.) (risoluzione 7 ottobre 2010, n. 99/E);
 la causale contributo EBUC per il versamento, tramite modello F24, dei contributi per il finanziamento a favore dell’Ente Bilaterale UNCI Confsal
(EBUC) (risoluzione 7 ottobre 2010, n. 100/E).
Resta comunque ferma la possibilità di continuare ad effettuare il versamento dei
contributi previdenziali ed assistenziali a favore dell’INPS secondo le precedenti
modalità fino al 31 dicembre 2010, mentre, non è possibile utilizzare il modello
F24EP, ma il modello F24 ordinario se si vuole effettuare un pagamento
all’INPDAP utilizzando crediti vantati nei confronti dell’erario o di altri enti (Nota INPDAP 29 ottobre 2010, n. 17).
Certificazioni e dichiarazioni dei sostituti d’imposta
I soggetti obbligati a effettuare le ritenute a titolo d’acconto sui redditi corrisposti
devono rilasciare, entro il 28 febbraio di ciascun anno ovvero entro dodici
giorni dalla richiesta, in caso di interruzione del rapporto di lavoro, una certificazione unica (valida anche ai fini previdenziali), attestante l’ammontare delle
somme e dei valori erogati nel corso dell’anno precedente, con l’indicazione della
relativa causale, nonché l’ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni di
imposta effettuate, e dei contributi previdenziali ed assistenziali trattenuti.
A decorrere dall’anno 2009, il CUD rilasciato dal sostituto d’imposta al personale della Pubblica Amministrazione deve essere reso disponibile esclusivamente con invio all’indirizzo di posta elettronica assegnato a ciascun dipendente
(art. 1, comma 131, legge 24 dicembre 2007, n. 244).
Secondo quanto disposto dagli articoli 2 e 4 del D.P.R. n. 322/1998, i sostituti di
imposta che hanno corrisposto somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte devono presentare annualmente apposita dichiarazione unica (modello 770) relativa
a tutti i percipienti per i compensi corrisposti sotto qualsiasi forma nell’anno solare precedente e soggetti a ritenuta alla fonte.
Tale dichiarazione annuale, però, è destinata a scomparire per lasciare il posto ad
una dichiarazione mensile (per maggiori dettagli si rimanda alla sezione dedicata al
modello 770).
A tale proposito, si segnala che con la legge di stabilità 2013 (art. 1, comma 114
legge 24 dicembre 2012, n. 228) è stato previsto l’obbligo, dal 2013, per gli enti
previdenziali, di rendere disponibile la certificazione unica dei redditi di lavoro
dipendente, pensione e assimilati (CUD) in modalità telematica. È tuttavia facoltà
del cittadino richiedere la trasmissione del CUD in forma cartacea.
Va
inoltre
ricordato,
che
sul
sito
dell’Agenzia
delle
entrate
(www.agenziaentrate.gov.it) è disponibile il modello da utilizzare per la certificazione degli utili e dei proventi a essi equiparati, derivanti dalla partecipaFISCO 2013
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RITENUTE ALLA FONTE – SANZIONI
zione a soggetti all’imposta sul reddito delle società, residenti e non residenti nel
territorio dello Stato, in qualunque forma corrisposti a soggetti residenti, con
esclusione degli utili assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva.
Lo schema di certificazione è utilizzato anche per l’attestazione dei dati relativi ai
proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari, da contratti di associazione in
partecipazione e cointeressenza nonché i dati relativi agli interessi riqualificati dividendi.
Sanzioni
Le scritture oggetto della violazione sono quelle tenute ai sensi della legislazione
sul lavoro e cioè il Libro Unico e i libro matricola e libro paga (art. 21, D.P.R. n.
600/1973).
VIOLAZIONE
SANZIONE AMMINISTRATIVA
Rifiuto di esibizione o impossibilità di ispezione Da euro 1.032 a euro 7.746
ed omessa tenuta o conservazione di scritture e
documenti
Tenuta delle scritture e dei documenti in manie- Da euro 1.032 a euro 7.746
ra difforme
Dichiarazione sottoscritta da amministratori e Da euro 2.065 a euro 10.329
sindaci di società, senza denunciare la mancanza
delle scritture
Violazioni su certificazioni e versamenti
Per l’inosservanza dell’obbligo di certificazione dei redditi e delle ritenute, a cui
sono tenuti i sostituti d’imposta entro il 15 marzo di ogni anno, non è prevista
una sanzione specifica.
Il termine per il versamento diretto delle ritenute comporta, al sostituto d’imposta
che non lo osservi specifiche sanzioni.
VIOLAZIONE
SANZIONE
Omesso o ritardato versamento delle ritenute Sanzione amministrativa pari al 30%
effettuate
dell’importo non versato
Omessa effettuazione delle ritenute
Sanzione amministrativa pari al 20% delle
ritenute non effettuate
Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte Reclusione da sei mesi a quattro anni, oldi importo superiore a Euro 51.645
tre le pene accessorie e l’applicazione delle
circostanze attenuanti
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RITENUTE ALLA FONTE – SANZIONI
VIOLAZIONE
SANZIONE
Omesso versamento entro il termine previsto Reclusione da sei mesi a due anni
per la presentazione della dichiarazione annuale
di sostituto di imposta delle ritenute risultanti
dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un
ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun
periodo d’imposta
Dichiarazione dei sostituti d’imposta
Avendo come riferimento la dichiarazione modello 770 oltre alle predette sanzioni in materia di omesso o insufficiente versamento delle ritenute, si applicano le
sanzioni amministrative di seguito elencate:
VIOLAZIONE
SANZIONE AMMINISTRATIVA
Omessa presentazione della dichiarazione
La dichiarazione si considera omessa quando:
- non è presentata entro gli ordinari termini di
presentazione;
- non è presentata su stampati conformi ai
modelli approvati con decreto del Ministero
delle Finanze;
- non è sottoscritta o sottoscritta da soggetto
sfornito della rappresentanza legale o negoziale, e non viene regolarizzata entro 30 giorni
dal ricevimento dell’invito da parte
dell’ufficio;
- è presentata con ritardo superiore a 90 giorni
Dal 120 al 240% delle ritenute non versate,
con un minimo di euro 258.
Nel caso in cui tutte le ritenute siano state
versate, si applica la sanzione amministrativa
da euro 258 a euro 2.065.
Infedeltà della dichiarazione
Dal 100 al 200% delle ritenute non versate,
Ammontare dei compensi, interessi o altre con un minimo di euro 258.
somme inferiore a quello accertato
Nel caso in cui tutte le ritenute siano state
versate, si applica la sanzione amministrativa
da euro 258 a euro 2.065
Incompletezza della dichiarazione
Quando non comprende tutti i percipienti
In aggiunta alle sanzioni previste in caso di
omessa o infedele dichiarazione, si applica la
sanzione amministrativa di euro 51 per ogni
percipiente non indicato
Mancanza di dati o allegati alla dichiarazione
Da euro 516 a euro 4.131
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