Iva in edilizia 12.04.11

IL TRATTAMENTO IVA
DELLE OPERAZIONI SUI
FABBRICATI ABITATIVI
PROGRAMMA
• Il regime fiscale delle cessioni e delle
locazioni di fabbricati abitativi
• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro
conseguenze
• L’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto di
fabbricati abitativi
• Le permute immobiliari
• La separazione delle attività
PROGRAMMA
• Il regime fiscale delle cessioni e delle
locazioni di fabbricati abitativi
• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro
conseguenze
• L’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto di
fabbricati abitativi
• Le permute immobiliari
• La separazione delle attività
SCHEMA DELLE CESSIONI DI
FABBRICATI ABITATIVI
IMPRESA CEDENTE
ENTRO 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
OLTRE I 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
Impresa che lo ha
costruito o che ha
effettuato interventi di
recupero (art. 31, lett.
c), d) ed e) della L.
457/78)
Imponibili
Esenti*
Tutte le altre
Esenti
* Continua ad applicarsi il regime di imponibilità ad IVA qualora i fabbricati siano ceduti
dopo 5 anni, qualora entro tale termine gli stessi siano stati locati per un periodo non
inferiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata
(art. 17 e 18 T.U.E).
REGIME FISCALE DELLE
LOCAZIONI
TIPO DI
FABBRICATO
abitativo
REGIME IVA
Esenzione
Imponibilità qualora le locazioni siano
effettuate in attuazione di piani di edilizia
residenziale convenzionata
Edilizia residenziale convenzionata
Per edilizia residenziale convenzionata si intende quella che persegue le stesse
finalità dell’edilizia sociale, ma l’operatore privato non usufruisce dei contributi
pubblici; il beneficio consiste nell’esonero dal pagamento della quota parte del
contributo accessorio – oneri di urbanizzazione – relativa al costo di costruzione,
a fronte di una convenzione con il comune che prevede prezzi di vendita e canoni
di locazione, RM 11/07/2007, n. 163.
ESENZIONE
TIPO DI FABBRICATO
Entro 5 anni dalla
fine dell’ultimo
intervento
locato
Oltre 5 anni dalla
fine dell’ultimo
intervento
SI
costruito
NO
SI
ristrutturato (lett. c,d ed e)
NO
SI
oggetto di manutenzioni (lett. a e b)
SI
compravenduto
SI
SCHEMA DELLE CESSIONI DI
FABBRICATI ABITATIVI
IMPRESA CEDENTE
ENTRO 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
OLTRE I 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
Impresa che lo ha
costruito o che ha
effettuato interventi di
recupero (art. 31, lett.
c), d) ed e) della L.
457/78)
Imponibili
Esenti
Tutte le altre
Esenti
SCHEMA DELLE CESSIONI DI
FABBRICATI ABITATIVI
IMPRESA CEDENTE
ENTRO 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
OLTRE I 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
Impresa che lo ha
costruito o che ha
effettuato interventi di
recupero (art. 31, lett.
c), d) ed e) della L.
457/78)
Imponibili
Esenti
Tutte le altre
Esenti
Impresa costruttrice e impresa che
effettua gli interventi di recupero
• Sono considerate tali, oltre alle imprese
che realizzano direttamente gli interventi
(costruzione o recupero) con
organizzazione e mezzi propri, anche
quelle che si avvalgono di imprese terze
per la esecuzione dei lavori.
Impresa costruttrice e impresa che
effettua gli interventi di recupero
• Gli interventi di recupero sono quelli
individuati dalle lettere:
– C) restauro e risanamento conservativo
– D) ristrutturazione edilizia
– E) ristrutturazione urbanistica
• della L. 457/78 (oggi D.P.R. 380/2001)
ESEMPIO 1
RISTRUTTURAZIONE E VENDITA
Impresa che ha come oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi
acquista un fabbricato abitativo, lo ristruttura e lo cede entro 5 anni
Risanamento
conservativo
Cessione imponibile
L’IVA sugli acquisti è detraibile
Manutenzione
straordinaria
Cessione esente.
Pro-rata e rettifica della detrazione
Immagine originale e modificata trata da http://assicurazioni.supermoney.eu/news/assicurazione-casa-sicuri-e-protetti-con-zurich-connect/
IMPRESA DIVERSA DA QUELLA
COSTRUTTRICE O RISTRUTTURATRICE
MANUTENZIONE STRAORDINARIA
•
interventi di manutenzione
straordinaria, le opere e le
modifiche necessarie per
rinnovare e sostituire parti
anche strutturali degli edifici,
nonché per realizzare ed
integrare i servizi igienicosanitari e tecnologici, sempre
che non alterino i volumi e le
superfici delle singole unità
immobiliari e non comportino
modifiche delle destinazioni di
uso;
RESTAURO E RISANAMENTO
CONSERVATIVO
• interventi di restauro e di
risanamento conservativo, quelli
rivolti a conservare l'organismo
edilizio e ad assicurarne la
funzionalità mediante un insieme
sistematico di opere che, nel
rispetto degli elementi tipologici,
formali e strutturali
dell'organismo stesso, ne
consentano destinazioni d'uso
con essi compatibili. Tali
interventi comprendono il
consolidamento, il ripristino e il
rinnovo degli elementi costitutivi
dell'edificio, l'inserimento degli
elementi accessori e degli
impianti richiesti dalle esigenze
dell'uso, l'eliminazione degli
elementi estranei all'organismo
edilizio;
IMPRESA DIVERSA DA QUELLA
COSTRUTTRICE O RISTRUTTURATRICE
MANUTENZIONE STRAORDINARIA
•
•
•
•
•
•
•
sostituzione di infissi esterni e serramenti
o persiane con serrande, con modifica di
materiale o di tipologia dell’infisso;
realizzazione ed adeguamento di opere
accessorie e pertinenziali che non
comportino aumento di volumi e superfici
utili, realizzazione di volumi tecnici, scale
di sicurezza, canne fumarie;
realizzazione di chiusure o aperture
interne che non modifichino lo schema
distributivo delle unità immobiliari e
dell’edificio;
sostituzione di solai interpiano o di
copertura con materiali diversi dai
preesistenti;
sostituzione di tramezzi interni, senza
alterazione della tipologia dell’unità
immobiliare;
rifacimento di scale e rampe;
realizzazione di recinzioni, muri di cinta e
cancellate.
CM 28/09/2001, n. 84, parte 6
RESTAURO E RISANAMENTO
CONSERVATIVO
•
•
•
•
•
modifiche tipologiche delle singole unità
immobiliari per una più funzionale
distribuzione;
innovazione delle strutture verticali e
orizzontali;
ripristino dell’aspetto storico architettonico
dell’edificio;
adeguamento delle altezze dei solai, con il
rispetto delle volumetrie esistenti;
apertura di finestre per esigenze di
aerazione dei locali.
Impresa costruttrice e impresa che
effettua gli interventi di recupero
• In pronunciamenti ministeriali è stato precisato che sono
imprese costruttrici anche:
– Quelle che hanno iniziato i lavori di costruzione ed hanno ceduto
il fabbricato da ultimare;
– Quelle che hanno acquistato un fabbricato già in corso di
costruzione e lo hanno ultimato, “nel caso di rilevante
consistenza dei lavori di ultimazione rispetto all’intera
costruzione”;
– Quelle che cedono fabbricati in corso di ristrutturazione, purchè
una parte dei lavori edili sia stata effettivamente realizzata;
– Quelle incorporanti o cessionarie di aziende, limitatamente ai
fabbricati sui quali il dante causa era considerato “impresa
costruttrice”.
IMPRESA DIVERSA DA QUELLA
COSTRUTTRICE O
RISTRUTTURATRICE
• Sono imprese che cedono sempre in
esenzione i fabbricati abitativi quelle che
non li hanno costruiti o non li hanno
ristrutturati, cioè quelle che:
– Li acquistano e li rivendono senza effettuare
alcun intervento
– Li acquistano e li rivendono effettuandoci solo
interventi di manutenzione ordinaria o
straordinaria (lett. b e c).
ESEMPIO 2
ACQUISTO E VENDITA
Impresa che ha come oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi
acquista un fabbricato abitativo e lo rivende
€ 200.000 +
20.000 (IVA)
€ 220.000 +
22.000 (R+I+C)
La cessione è esente e comporta l’applicazione del pro-rata e della rettifica della
detrazione. Gli effetti di tali istituti possono comportare un costo fiscale ancora
maggiore dell’IVA assolta sull’acquisto del fabbricato (€ 20.000).
Immagine della ruspa tratta da http://www.dyoniso7outline.com/operaz_tabularasa4.htm
SCHEMA DELLE CESSIONI DI
FABBRICATI ABITATIVI
IMPRESA CEDENTE
ENTRO 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
OLTRE I 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
Impresa che lo ha
costruito o che ha
effettuato interventi di
recupero (art. 31, lett.
c), d) ed e) della L.
457/78)
Imponibili
Esenti
Tutte le altre
Esenti
Momento di ultimazione
dell’intervento
• Il concetto di ultimazione della costruzione
o dell’intervento di ripristino deve essere
individuato con riferimento al momento in
cui l’immobile è idoneo ad espletare la sua
funzione ovvero è idoneo ad essere
immesso in consumo. Ciò coincide con:
– Il fine lavori rilasciato dal direttore lavori;
– Il momento di concessione a terzi
dell’immobile (ad esempio locazione), anche
in mancanza del fine lavori.
Momento di ultimazione
dell’intervento
ULTIMAZIONE PARZIALE. E’ possibile?
Art. 15 T.U.E.
•
(…)
•
(…) Decorsi tali termini (quelli di durata del permesso
di costruire n.d.r.) il permesso di costruire decade di
diritto per la parte non eseguita (…)
•
La realizzazione della parte di intervento non ultimata
nel termine non stabilito è subordinata al rilascio di
nuovo permesso per le opere ancora da eseguire,
salvo che le stesse non rientrino tra quelle realizzabili
mediante denuncia di inizio attività (…)
INDICAZIONI PRATICHE
Momento di ultimazione dell’intervento
IPOTESI (da verificare di caso in caso la fattibilità urbanistica)
-Per gli appartamento non venduti “sulla carta” non si completano
le “finiture”
x
x
x
x
-Si presenta un fine lavori parziale, indicando di non aver eseguito le
“finiture” nelle relative porzioni materiali
-Il comune rilascia il certificato di agibilità limitatamente alle
porzioni materiali finite, che vengono vendute
-Una volta individuato il potenziale acquirente, si realizzano le
“finiture” delle porzioni materiali invendute, dopo aver presentato
una DIA
-Si presenta il fine lavori relativo alla DIA, si ottiene l’agibilità e si
cedono le ultime porzioni materiali
DA QUANDO INIZIANO A DECORRERE I 5 ANNI?
Dovrebbe ritenersi che i 5 anni inizino a decorrere da quando si presenta il fine lavori della DIA di
completamento, se prima di tali lavori il fabbricato “non è idoneo ad espletare la sua funzione ovvero non
è idoneo ad essere destinato al consumo”, anche considerando che:
- La disciplina (comunitaria) è volta ad evitare fenomeni elusivi (utilizzo privato dell’immobile da parte
dell’imprenditore), e non a penalizzare chi non riesce a cedere l’immobile entro un certo termine;
- La stessa Agenzia dà la precedenza alla materiale utilizzabilità (concessione in locazione) rispetto al fine
lavori.
ESEMPIO 3
COSTRUZIONE, RISTRUTTURAZIONE E VENDITA
Impresa che ha come oggetto esclusivo o principale la costruzione di fabbricati abitativi
costruisce un fabbricato abitativo e non riesce a cederlo entro 5 anni. Effettua allora una
ristrutturazione e lo cede entro 5 anni dalla fine della stessa
Nel caso sia spirato il termine di 5 anni dall’intervento di costruzione, un nuovo termine
di 5 anni può iniziare nuovamente a decorrere se sullo stesso fabbricato eseguo
interventi di ristrutturazione di cui alle lettere c), d) ed e),
Immagine dei mattoni tratta da http://www.presepi.com/?categoria=39&articolo=816
SCHEMA DELLE CESSIONI DI
FABBRICATI ABITATIVI
IMPRESA CEDENTE
ENTRO 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
OLTRE I 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
Impresa che lo ha
costruito o che ha
effettuato interventi di
recupero (art. 31, lett.
c), d) ed e) della L.
457/78)
Imponibili
Esenti
Tutte le altre
Esenti
Il passaggio da 4 a 5 anni del
termine
• A decorrere dal 1°gennaio 2011, il
termine entro cui è possibile effettuare
cessioni in regime di IVA anziché di
esenzione è stato incrementato da 4 a 5
anni (L. 220/2010, art. 1, comma 86).
Il passaggio da 4 a 5 anni del
termine
• Secondo Assonime, non assume rilevanza
il fatto che al 31 dicembre 2010 i 4 anni
fossero già trascorsi.
30/06/2006
Ultimazione
fabbricato
30/6/2010
Scadenza 4
anni
31/12/2010
cambio
regime fiscale
29/6/2011
cessione
fabbricato
Il passaggio da 4 a 5 anni del
termine
• Secondo Assonime la cessione definitiva con IVA non
dovrebbe comportare una revisione della disciplina
applicata agli acconti previsti dal contratto preliminare
Incasso
saldo di
150.000
con IVA
Incasso
acconto di
€ 50.000
esente
30/06/2006
Ultimazione
fabbricato
30/6/2010
Scadenza 4
anni
31/12/2010
cambio
regime fiscale
29/6/2011
cessione
fabbricato
Quale è l’imposta di registro applicabile? Logica vorrebbe che fosse la fissa (€
168) + la proporzionale (7% o 3%) su 50.000 €.
SCHEMA DELLE CESSIONI DI
FABBRICATI ABITATIVI
IMPRESA CEDENTE
ENTRO 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
OLTRE I 5 ANNI
DALL’ULTIMAZIONE
Impresa che lo ha
costruito o che ha
effettuato interventi di
recupero (art. 31, lett.
c), d) ed e) della L.
457/78)
Imponibili
Esenti
Tutte le altre
Esenti
I FABBRICATI ABITATIVI
Fabbricati abitativi
Fabbricati classificati o
classificabili nella
categoria “A”, esclusa la
“A10”.
Fabbricati strumentali
Fabbricati classificati o
classificabili nelle
categorie “B”, “C”, “D”,
“E”, ed “A10”.
Particolari sono i casi di:
•Fabbricati strumentali che costituiscono pertinenza di fabbricati abitativi;
•Fabbricati non ultimati;
•Residence.
LE PERTINENZE DEI
FABBRICATI ABITATIVI
• Possono costituire “pertinenze” di
fabbricati abitativi i fabbricati accatastati in:
– C2 Magazzini e locali di deposito; cantine e
soffitte se non unite all’unità immobiliare
abitativa;
– C6 Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse
– C7 Tettoie; posti auto su aree private; posti
auto coperti
INDIPENDENTEMENTE DAL NUMERO DI PERTINENZE
LE PERTINENZE DEI
FABBRICATI ABITATIVI
REQUISITI DELLE PERTINENZE
• OGGETTIVO consistente nella destinazione
durevole e funzionale di un bene a servizio ed
ornamento di un altro c.d. principale
• SOGGETTIVO consistente nella volontà del
proprietario di porre la pertinenza in un rapporto
di strumentalità con la cosa principale
• INDICAZIONE NELL’ATTO DI CESSIONE del
vincolo pertinenziale
LE PERTINENZE DEI
FABBRICATI ABITATIVI
Caso
Condizione
Regime IVA
Cessione della
pertinenza e
dell’abitazione con
atto contestuale
Vincolo di
pertinenzialità indicato
nell’atto
Fabbricati abitativi
Cessione della
pertinenza con atto
separato
Vincolo di
pertinenzialità indicato
nell’atto
Vincolo di
pertinenzialità NON
indicato nell’atto
Fabbricati abitativi
Fabbricati strumentali*
* Interpretazione ricavata a contrariis dalla circolare 12/2007.
LE PERTINENZE DEI
FABBRICATI ABITATIVI
• La pertinenza è fiscalmente trattata come
“fabbricato abitativo”, ma non
necessariamente assume lo stesso
trattamento fiscale:
ESEMPIO
Abitazione costruita da meno di 5 anni
Abitazione ceduta con IVA
posto auto costruito da più di 5 anni:
Posto auto ceduto in esenzione IVA
LE PERTINENZE DEI
FABBRICATI ABITATIVI
ALIQUOTA IVA APPLICABILE IN CASO DI CESSIONE DI PERTINENZE
EFFETTUATE CON ATTO SEPARATO RISPETTO ALLA CESSIONE DEL
FABBRICATO PRINCIPALE ABITATIVO
TIPO DI PERTINENZA
ALIQUOTA
pertinenza della prima casa (limitatamente ad una per ogni
categoria)
4%
porzione di fabbricato a prevalente destinazione abitativa (L.
408/1949 cd Tupini) ceduto dall’impresa costruttrice (tab. A,
parte III, n. 127-undecies);
10%
parcheggio realizzati ai sensi della legge 24 marzo 1989, n.
122 (legge Tognoli);
10%
Porzione di fabbricato completamente ristrutturato ceduto
dall’impresa ristrutturatrice
10%
altri casi.
20%
•In caso di cessione con atto contestuale si ritiene che l’aliquota applicabile sia sempre quella relativa al bene
principale
•Non manca dottrina secondo cui, anche se ceduta con atto separato, l’aliquota IVA della pertinenza è quella
relativa al bene principale
FABBRICATI NON ULTIMATI
• La cessione del fabbricato NON ultimato rientra
sempre nel regime di imponibilità ad IVA.
• Per l’acquisto del fabbricato non ultimato non
sono previste specifiche norme di indetraibilità
• L’impresa che acquista il fabbricato non ultimato
ed effettua rilevanti lavori per ultimarlo, può
considerarsi impresa costruttrice dello stesso
FABBRICATI NON ULTIMATI
• Ai fabbricati non ultimati possono essere
applicate le seguenti aliquote IVA:
– 4% (n. 21) se trattasi di prima casa;
– 10% (n. 127-undecies) se trattasi di casa di
abitazione non di lusso
– 10% (n. 127-undecies) se trattasi di fabbricato o
porzioni di fabbricato “Tupini”.
• Nel caso in cui i lavori di finitura portino al non
rispetto dell’originaria destinazione (ad esempio
il fabbricato diventa “di lusso”), l’acquirente è
tenuto al versamento della differenza di imposta
dovuta.
RESIDENCE
• Alterne pronunce dell’Amministrazione
finanziaria hanno risolto i problemi interpretativi
IVA riguardanti i residence, considerandoli
talvolta fabbricati abitativi, talvolta strumentali.
• Le ultime 2 (RM 196/2007 e RM 321/2002)
hanno chiarito che i residence sono fabbricati
strumentali.
• Le ultime sentenze della Cassazione
(1713/1997 e 4317/1994) hanno definito la
“casa-albergo” un fabbricato strumentale
• Importante è anche la qualifica catastale.
RESIDENCE
QUALIFICA CATASTALE
• Nel 1992 (vedi Circ. Catasto n. 5 del
4/3/1992) è stata istituita la categoria
catastale:
D/10 residence
RESIDENCE
• Nella categoria D/10 si dovranno censire i “residence”,
anche se gestiti in multiproprietà. Per detta tipologia
infatti l’offerta dei servizi da parte di specifiche società di
gestione e le dotazioni comuni (strutture ricreazionali,
associative, ristoranti ecc.) rappresentano una rilevante
entità economica e pertanto tali immobili non possono
essere assimilati alle unità abitative censite, come tali,
nel gruppo A.
• Ove il “residence” sia dichiarato per singole unità
funzionali (è il caso ordinariamente riscontrabile per le
multiproprietà), ciascuna di esse dovrà essere censita
nella categ. D/10 e le rispettive rendite dovranno essere
riferite al valore di mercato delle singole unità
comprensive quindi dei diritti su tutti i beni immobiliari
comuni.
RESIDENCE o APPARTAMENTI?
ABITATIVO
• Aliquota applicabile in
sede di costruzione: 4%
• Indetraibilità IVA per
l’acquirente, salvo che
non sia impresa di
costruzione
• Locazione esente da
imposta
STRUMENTALE
• Aliquota applicabile in
sede di costruzione: 20%
• Detraibilità IVA per
l’acquirente
• Locazione imponibile ad
imposta (a determinate
condizioni)
PROGRAMMA
• Il regime fiscale delle cessioni e delle
locazioni di fabbricati abitativi
• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro
conseguenze
• L’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto di
fabbricati abitativi
• Le permute immobiliari
• La separazione delle attività
IL PROBLEMA DELL’ESENZIONE
• L’effettuazione di operazioni esenti
comporta:
– Il pro-rata
– Il pro-rata provvisorio nell’anno successivo
– La rettifica della detrazione
PRO RATA
• Il pro-rata è la percentuale di IVA
ammessa in detrazione per le imprese che
esercitano contemporaneamente
operazioni imponibili ed operazioni esenti
ed è data dalla seguente formula:
Op. imponibili1
Pro rata : ------------------------------------Op. imponibili1 + op. esenti
1
Incluse tutte le operazioni che danno il diritto dalla detrazione (ad esempio non imponibili)
ESEMPIO 4
PRO RATA
2004: Costo di costruzione fabbricato A 100.000
IVA sugli acquisti (detratta) 10.000
2009: Costo di costruzione fabbricato B 900.000
IVA sugli acquisti 90.000
IPOTESI 1
IPOTESI 2
2009 Cessione fabbr. A 100.000
2009 Cessione fabbr. A 100.000
Cessione fabbr. B 900.000
Pro-rata 900.000/1.000.000 90%
Pro-rata 0
IVA indetraibile 9.000
IVA indetraibile 90.000
Nel 2010 si dovrà adottare un pro-rata provvisorio
ESEMPIO 5
PRO-RATA PROVVISORIO
2009: pro rata 0%
2010: Costruzione fabbricato C 900.000
IVA sugli acquisti 90.000
2010: Cessione fabbricato B 1.000.000
IVA sulle vendite 100.000
IVA detratta durante le liquidazioni periodiche 0
IVA versata nelle liquidazioni periodiche 100.000
IVA detratta in dichiarazione (determinazione pro-rata definitivo al 100%) 90.000
Iva a credito (da compensare o chiedere a rimborso) 90.000
PRO RATA
• Il pro-rata non si applica:
– Per le cessioni di beni ammortizzabili;
– Per i passaggi da un’impresa all’altra ai sensi dell’art. 36
– In caso di cessione di beni per i quali l’IVA non è stata detratta ai
sensi dell’art. 27-quinquies
– Quando le locazioni e le cessioni esenti NON formano oggetto
dell’attività propria del soggetto passivo
La Cass. 21/12/2007, n. 11085 ha ritenuto che non configura attività propria la
locazione riscossa da una società che, avendo acquistato un immobile locato allo scopo
di procedere alla ristrutturazione e rivendita, percepisce i canoni nelle more del rilascio
dell’immobile da parte degli inquilini. L’Agenzia delle Entrate con CM 54/2002, caso 16.8
ha ritenuto l’esatto contrario.
La dottrina ritiene che non configura attività propria la locazione di un immobile
ricevuto in permuta effettuata da un’impresa che realizza infissi.
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
• La rettifica della detrazione è quel
meccanismo attraverso il quale l’IVA
relativa ai beni ammortizzabili è detraibile
per quote durante il cosiddetto “periodo di
rettifica”.
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
• Quale interpretazione?
– F. Ricca, Cessioni di fabbricati abitativi esenti dopo
cinque anni, in L’IVA n. 3 del 2011
– S. Cerato, Gli effetti della rettifica Iva nel settore
immobiliare, in Il Fisco n. 31 del 2010
– E. Zanetti, La rettifica della detrazione Iva per le
imprese immobiliari, in Il Fisco n. 44 del 2007
•
Una differente interpretazione era ad esempio apparsa su Il Sole 24
Ore dell’11/1/11
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
• Per i beni ammortizzabili è previsto un “periodo di rettifica”
di 5 anni, elevato a 10 anni per gli immobili.
• Il periodo di rettifica inizia con l’”entrata in funzione”
dell’immobile, che per l’Agenzia delle Entrate è l’anno di
ultimazione o di acquisto del fabbricato.
• Per l’Agenzia delle Entrate la rettifica va eseguita ai sensi
dell’art. 19-bis2, comma 4, ossia per modifiche del prorata.
• Per l’Agenzia delle Entrate, la rettifica deve essere
eseguita:
– In caso di cessione esente, in unica soluzione per tutti i decimi
mancanti al compimento del decennio;
– In caso di locazione esente, nella misura di un decimo per ogni
anno di durata della locazione, fino al termine del decennio
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
• La rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19-bis2,
comma 4 deve essere eseguita:
– Quando il pro-rata cambia per più di 10 punti percentuali
(derogabile per opzione valida 5 anni);
– Su tutti i beni ammortizzabili per i quali è ancora in corso il
periodo di rettifica;
– Limitatamente alla differenza fra l’imposta detratta e quella
detraibile in base al pro-rata dell’anno;
– Per i beni ammortizzabili non ceduti, per 1/5 (1/10 per gli
immobili)
– Per i beni ammortizzabili ceduti, per tanti quinti (decimi per gli
immobili) quanti sono gli anni mancanti alla fine del periodo di
rettifica
– Per i terreni edificabili il periodo di rettifica decorre dalla data di
ultimazione dei fabbricati insistenti sugli stessi
ESEMPIO 6
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
•
•
•
•
2005: costruzione immobile A Iva detratta 50.000
2006: costruzione immobile B Iva detratta 50.000
2007: acquisto automezzo Iva detratta 5.000
2011: cessione immobile A in esenzione. Pro-rata di detraibilità 80%
bene
Iva detratta Iva detraibile differenza % rettifica
rettifica
Immobile A
50.000
40.000
10.000
4/10
4.000
Immobile B
50.000
40.000
10.000
1/10
1.000
automezzo
5.000
4.000
1.000
1/5
200
ESEMPIO 7
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
•
•
•
•
2005: costruzione immobile A Iva detratta 50.000
2006: costruzione immobile B Iva detratta 50.000
2007: acquisto automezzo Iva detratta 5.000
2012: cessione immobile A in esenzione. Pro-rata di detraibilità 80%
bene
Iva detratta Iva detraibile differenza % rettifica
rettifica
Immobile A
50.000
40.000
10.000
3/10
3.000
Immobile B
50.000
40.000
10.000
1/10
1.000
automezzo
5.000
4.000
1.000
0/5
0
ESEMPIO 8
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
•
•
•
•
2005: costruzione immobile A Iva detratta 50.000
2006: costruzione immobile B Iva detratta 50.000
2007: acquisto automezzo Iva detratta 5.000
2011: locazione immobile A in esenzione. Pro-rata di detraibilità 80%
bene
Iva detratta Iva detraibile differenza % rettifica
rettifica
Immobile A
50.000
40.000
10.000
1/10
1.000
Immobile B
50.000
40.000
10.000
1/10
1.000
automezzo
5.000
4.000
1.000
1/5
200
ESEMPIO 9
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
•
•
•
•
2005: costruzione immobile A Iva detratta 50.000
2006: costruzione immobile B Iva detratta 50.000
2007: acquisto automezzo Iva detratta 5.000
2011: cessione immobile A in esenzione. Pro-rata di detraibilità 90%
bene
Iva detratta Iva detraibile differenza % rettifica
rettifica
Immobile A
50.000
45.000
5.000
4/10
2.000
Immobile B
50.000
45.000
5.000
1/10
500
automezzo
5.000
4.500
500
1/5
100
Qualora la variazione della percentuale di detrazione non superi i dieci punti
percentuali, la rettifica NON è obbligatoria.
ESEMPIO 10
OPZIONE PER LA RETTIFICA IN CASO DI VARIAZIONI INFERIORI A 10 PUNTI
• In taluni casi può essere opportuno optare per la
rettifica della detrazione anche per variazioni
inferiori ai 10 punti percentuali (opzione valida
per 5 anni e da indicare in dichiarazione dei
redditi).
ANNO 2011
acquisto beni ammortizzabili: Iva assolta 100.000
pro-rata di fine anno 91%
IVA detratta 91.000
ANNI 2012, 2013, 2014 e 2015
pro-rata di fine anno 100%
optando per la rettifica si recuperano (100.000-91.000)/5 1.800 ogni anno
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
• La rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19bis2, comma 4 comporta che:
– Se l’anno di produzione non coincide con quello della
sua entrata in funzione, in tale ultimo anno va
eseguita la rettifica per tutta l’imposta, anche se la
differenza è inferiore ai 10 punti
– Se durante il periodo di rettifica viene ceduto un bene
ammortizzabile, la rettifica va operata in unica
soluzione per gli anni mancanti al compimento del
decennio, considerando però la percentuale di
detrazione pari al 100% se la cessione è soggetta ad
imposta
ESEMPIO 11
•
•
•
•
•
2011 pro-rata 30%
2011 IVA sugli acquisti: 100.000
2011 IVA indetraibile 70.000
2012 pro-rata presunto 100%
2013 pro-rata presunto 100%
2011: Esegue lavori per
terzi.
IVA NON DETRATTA
70.000
2011: Realizza un
proprio un fabbricato
che entra in funzione
nello stesso anno
2012: rettifica della
detrazione a proprio
favore: 7.000
2013: cessione fabbricato
con IVA: rettifica della
detrazione a proprio
favore: 54.000
IVA NON DETRATTA
7.000
2011: Realizza un
proprio fabbricato che
entra in funzione nel
2012
2012: rettifica della
detrazione a proprio
favore: 70.000
IVA NON DETRATTA
0
ESEMPIO 12
•
•
•
•
•
2011 pro-rata 100%
2011 IVA sugli acquisti: 100.000
2011 IVA indetraibile 0
2012 pro-rata presunto 30%
2013 pro-rata presunto 30%
2011: Esegue lavori per
terzi.
IVA NON DETRATTA
0
2011: Realizza un
proprio un fabbricato
che entra in funzione
nello stesso anno
2012: rettifica della
detrazione a proprio
sfavore: 7.000
2013: cessione fabbricato
con IVA: rettifica della
detrazione a proprio
sfavore: 54.000
IVA NON DETRATTA
63.000
2011: Realizza un
proprio fabbricato che
entra in funzione nel
2012
2012: rettifica della
detrazione a proprio
sfavore: 70.000
IVA NON DETRATTA
70.000
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
NORMA TRANSITORIA
Ho costruito o ristrutturato il FABBRICATO ABITATIVO?
si
Qual è la data di ultimo
intervento?
Ante 4/7/02
Post 4/7/02
no
RETTIFICA
INDICAZIONI PRATICHE
1) Mai cedere fabbricato strumentale senza
optare per l’applicazione dell’IVA
2) Quando un fabbricato abitativo è prossimo
alla scadenza dei 5 anni, valutare quale
sarebbe il costo fiscale di una futura
cessione esente, e quale “sconto” praticare
per venderlo entro il termine
INDICAZIONI PRATICHE
3) Valutare il costo fiscale di operazioni di
acquisto di fabbricati e successiva rivendita,
senza aver prima eseguito interventi di cui
alle lett. c), d), ed e).
4) Valutare se eseguire interventi di cui alla
lettera c) su fabbricati non venduti nei
cinque anni, prima di rimetterli in
commercio.
INDICAZIONI PRATICHE
5) Nell’anno in cui si prevedono cessioni esenti:
•
•
Preferire la costruzione in proprio piuttosto che effettuare
lavori per terzi;
Evitare di “far entrare in funzione” i fabbricati; in sostanza
ritardare o anticipare eventuali “fine lavori”.
6) Se invece le si prevedono cessioni esenti per gli
anni futuri:
•
•
Preferire l’effettuazione di lavori presso terzi piuttosto che
la costruzione in proprio di fabbricati
Calcolare di non “far entrare in funzione” i fabbricati negli
anni in cui si avrà un basso pro-rata
INDICAZIONI PRATICHE
7)
Nell’anno in cui si prevedono cessioni esenti:
•
•
limitare quanto più possibile l’acquisto di beni e servizi con IVA;
valutare se anticipare la fatturazione di operazioni imponibili, al
fine di fare calare la percentuale di pro-rata (se resta sotto i 10
punti percentuali non si fa la rettifica della detrazione!).
Op. imponibili
Pro rata : ------------------------------------Op. imponibili + op. esenti
8)
Evitare la cessione di immobile soggetto a rettifica a fine anno,
preferendola ad inizio anno successivo.
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE
CONSIDERAZIONI CRITICHE (personali)
• Forti perplessità sulla compatibilità col diritto UE della norma
che cumula gli effetti del pro-rata e della rettifica, poiché un
bene non può essere ammortizzabile per la rettifica e non
per il pro-rata (vedi art. 174 e 189);
• Forti perplessità sulla compatibilità col diritto UE della norma
che prevede che i fabbricati siano sempre beni
ammortizzabili (vedi caso C-51/76);
• Forti perplessità sull’interpretazione dell’Agenzia secondo cui
un fabbricato entra sempre in funzione quando è ultimato (il
legislatore ha utilizzato il concetto di entrata in funzione in
alternativa a quello di acquisto o fabbricazione ai sensi
dell’art. 187);
PROGRAMMA
• Il regime fiscale delle cessioni e delle
locazioni di fabbricati abitativi
• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro
conseguenze
• L’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto di
fabbricati abitativi
• Le permute immobiliari
• La separazione delle attività
INDETRAIBILITA’ IVA
ART. 19-BIS 1 D.P.R. 633/72
• i) non e' ammessa in detrazione l'imposta relativa
all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a
destinazione abitativa ne' quella relativa alla locazione o
alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi,
salvo che per le imprese che hanno per oggetto
esclusivo o principale dell'attività esercitata la
costruzione dei predetti fabbricati o delle predette
porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che
esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti
di cui al numero 8) dell'articolo 10 che comportano la
riduzione della percentuale di detrazione a norma
dell'articolo 19, comma 5, e dell'articolo 19-bis.
INDETRAIBILITA’ IVA
DETRAIBILITA’
1) Impresa che ha come
oggetto esclusivo o
principale la costruzione
di fabbricati abitativi
2) Impresa che, locando in
esenzione fabbricati
abitativi, ha un pro-rata
inferiore al 100%
INDETRAIBILITA’
• Tutte le altre
INDETRAIBILITA’ IVA
IMPRESA CHE HA COME OGGETTO
ESCLUSIVO O PRINCIPALE LA
COSTRUZIONE DI FABBRICATI ABITATIVI
• E’ l’impresa che oltre che per espressa
previsione contenuta negli atti societari,
svolge effettivamente, in modo esclusivo o
prevalente, operazioni di costruzione di
fabbricati.
INDETRAIBILITA’ IVA
IMPRESA CHE HA COME OGGETTO ESCLUSIVO O PRINCIPALE
LA COSTRUZIONE DI FABBRICATI ABITATIVI
PROBLEMATICHE INTERPRETATIVE
•
•
•
•
Le imprese edili il cui oggetto esclusivo o principale è la costruzione
di opere e fabbricati non abitativi non sembrerebbero comprese
L’attività effettivamente svolta può cambiare di anno in anno.
Quando deve esserci la prevalenza?
Non è chiaro dove vada inquadrata l’impresa il cui oggetto esclusivo
o principale è la ristrutturazione di fabbricati abitativi
In caso di separazione di attività, non è chiaro se il concetto di
prevalenza vada riferito all’attività di costruzione o a tutte quelle
esercitate dal soggetto
INDETRAIBILITA’ IVA
IMPRESA CHE – LOCANDO IN
ESENZIONE FABBRICATI ABITATIVI –
HA UN PRO-RATA INFERIORE AL 100%
• Affinchè una locazione esente di fabbricati
abitativi concorra a formare il pro-rata, la
locazione deve rientrare tra le attività
proprie dell’impresa.
INDETRAIBILITA’ IVA
IMPRESA CHE – LOCANDO IN ESENZIONE
FABBRICATI ABITATIVI – HA UN PRO-RATA
INFERIORE AL 100%
• Tale norma è prevista per evitare che
un’impresa subisca una doppia penalizzazione:
se l’IVA relativa ai fabbricati abitativi fosse
oggettivamente indetraibile, l’indetraibilità da
pro-rata andrebbe a colpire solo l’IVA relativa
all’esercizio di attività imponibili
ESEMPIO 13
INDETRAIBILITA’ IVA
IMPRESA CHE – LOCANDO IN ESENZIONE
FABBRICATI ABITATIVI – HA UN PRO-RATA
INFERIORE AL 100%
IMPONIBILE
IVA
Spese inerenti
fabbricati abitativi
1000
200
Spese inerenti
fabbricati strumentali
1000
200
Locazione di fabbricati
abitativi
1000
Esente
Locazione di fabbricati
strumentali
1000
200
PRO RATA 50% applicabile a tutta l’IVA sugli acquisti
INDETRAIBILITA’ IVA
SUCCESSIVA CESSIONE
• In caso di successiva cessione di
fabbricati acquistati da soggetto che non
ha detratto l’IVA sugli acquisti, questa è
esente ai sensi dell’art. 10, numero 27quinquies e non concorre a formare prorata.
ESEMPIO 14
ACQUISTO E VENDITA
€ 200.000 +
20.000 (IVA)
€ 220.000 +
22.000 (R+I+C)
La cessione è esente e comporta l’applicazione del pro-rata e della rettifica della
detrazione. Gli effetti di tali istituti possono comportare un costo fiscale ancora
maggiore dell’IVA assolta sull’acquisto del fabbricato (€ 20.000).
L’IVA sugli acquisti NON è detraibile. La cessione è esente e non concorre a formare il
pro-rata
Immagine dell’agente tratta da http://www.consulenzaimmobiliare.org/2009/05/07/anche-un-agente-immobiliare-deve-saper-scrivere/
ESEMPIO 15
ACQUISTO, RISTRUTTURAZIONE E VENDITA
ENTRO 5
ANNI
OLTRE I
5 ANNI
La cessione dopo i 5 anni è esente e comporta l’applicazione del pro-rata e della
rettifica della detrazione.
€ 200.000 +
20.000 (IVA)
€ 220.000 +
22.000 (R+I+C)
L’IVA sugli acquisti NON è detraibile. La cessione è esente e non concorre a formare il
pro-rata
ESEMPIO 16
COSTRUZIONE E VENDITA
ENTRO 5
ANNI
OLTRE I
5 ANNI
La cessione dopo i 5 anni è esente e comporta l’applicazione del pro-rata e della
rettifica della detrazione.
€ 200.000 +
20.000 (IVA)
€ 220.000 +
22.000 (R+I+C)
L’IVA sugli acquisti NON è detraibile. La cessione è esente e non concorre a formare il
pro-rata
INDICAZIONI PRATICHE
1) E’ opportuno che l’impresa che non ha come
oggetto esclusivo o principale dell’attività
esercitata la costruzione di fabbricati
abitativi non esegua operazioni sugli stessi.
2) Sono sempre sconsigliate le operazioni di
compravendita di fabbricati abitativi, anche
se derivano da permute
PROGRAMMA
• Il regime fiscale delle cessioni e delle
locazioni di fabbricati abitativi
• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro
conseguenze
• L’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto di
fabbricati abitativi
• Le permute immobiliari
• La separazione delle attività
LE PERMUTE IMMOBILIARI
Immagine dell’elettricista tratta da http://www.comune.taurianova.rc.it/index.php?action=index&p=705
ESEMPIO 17
LE PERMUTE IMMOBILIARI
PRIVATO CEDE TERRENO EDIFICABILE IN CAMBIO DI UN APPARTAMENTO
La cessione del terreno edificabile avviene senza IVA (r + i + c)
La cessione dell’appartamento avviene con IVA (entro 5 anni dall’ultimazione)
Il momento di fatturazione dell’appartamento deve essere contestuale a quello del
rogito del terreno (la cessione del terreno è pagamento – e quindi momento di
effettuazione dell’operazione – dell’operazione di cessione dell’appartamento).
ESEMPIO 18
LE PERMUTE IMMOBILIARI
L’IMPRESA APPALTATRICE RICEVERA’ UN APPARTAMENTO IN CAMBIO DELLE
PROPRIE OPERE
L’impresa appaltatrice potrà fatturare le proprie opere al momento del rogito
dell’appartamento
L’impresa appaltatrice, una volta rogitato l’appartamento, lo venderà ESENTE, con
conseguente applicazione di pro-rata e rettifica della detrazione
ESEMPIO 19
LE PERMUTE IMMOBILIARI
L’IMPRESA APPALTATRICE RICEVERA’ UN APPARTAMENTO IN CAMBIO DELLE
PROPRIE OPERE
L’impresa appaltatrice potrà fatturare le proprie opere al momento del rogito
dell’appartamento
L’impresa appaltatrice, non potrà portare in detrazione l’IVA sull’acquisto
dell’appartamento, e lo cederà esente (ma la cessione non farà pro-rata)
ESEMPIO 20
LE PERMUTE IMMOBILIARI
L’IMPRESA FORNITRICE DI MATERIALI RICEVERA’ UN APPARTAMENTO IN
CAMBIO DELLE PROPRIE OPERE
L’impresa fornitrice di materiali dovrà fatturare le proprie forniture secondo le ordinarie
regole IVA (ddt + fattura a fine mese).
L’impresa fornitrice di materiali, non potrà portare in detrazione l’IVA sull’acquisto
dell’appartamento, e lo cederà esente (ma la cessione non farà pro-rata)
LE PERMUTE IMMOBILIARI
Con l’operazione di permuta, tutti questi soggetti hanno un costo fiscale dovuto
alla indetraibilità dell’IVA sulle operazioni di compravendita di fabbricati abitativi.
SOLUZIONI POSSIBILI
Permuta con
fabbricato da
ultimare
Permuta con
fabbricato
strumentale *
X
X
Contratto per
persona da
nominare
* Attenzione che se i fabbricati strumentali sono
X
X
X
X
X
C2, C6 e C7 possono “trasformarsi” in abitativi!
CONTRATTO PER PERSONA DA
NOMINARE
1) L’elettricista esegue le proprie opere verso l’impresa di costruzioni, che in cambio
promette (con un preliminare) di vendere all’elettricista, o a persona da nominare, un
appartamento individuato
2) L’elettricista si adopera per trovare degli acquirenti dell’appartamento
3) Trovatili, li “nomina” nel contratto preliminare. A questo punto il contratto preliminare
è come fosse stipulato tra l’impresa costruttrice e gli acquirenti
4) L’impresa costruttrice cede l’immobile agli acquirenti finali ed incassa la provvista
5) L’impresa costruttrice paga all’elettricista le sue competenze, che vengono
contestualmente fatturate
Immagine della famiglia tratta da http://www.mondorosashokking.com/
CONTRATTO PER PERSONA DA
NOMINARE
ATTENZIONE
• Per la validità della clausola di nomina,
deve essere previsto che questa sia
effettuabile entro un termine certo (una
data precisa) e non entro un termine
aleatorio (fine lavori).
PROGRAMMA
• Il regime fiscale delle cessioni e delle
locazioni di fabbricati abitativi
• Le cessioni e le locazioni esenti e le loro
conseguenze
• L’indetraibilità dell’IVA sull’acquisto di
fabbricati abitativi
• Le permute immobiliari
• La separazione delle attività
ESEMPIO 21
INDETRAIBILITA’ IVA
IMPRESA CHE – LOCANDO IN ESENZIONE
FABBRICATI ABITATIVI – HA UN PRO-RATA
INFERIORE AL 100%
IMPONIBILE
IVA
Spese inerenti
fabbricati abitativi
1000
200
Spese inerenti
fabbricati strumentali
10000
2000
Locazione di fabbricati
abitativi
1000
Esente
Locazione di fabbricati
strumentali
1000
200
PRO RATA 50% applicabile a tutta l’IVA sugli acquisti. E’ evidente la penalizzazione.
E’ possibile ovviare al problema optando per la separazione delle attività
ESEMPIO 22
LA SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA’
IMPONIBILE
IVA
Spese inerenti
fabbricati abitativi
1000
200
Spese inerenti
fabbricati strumentali
10000
2000
Locazione di fabbricati
abitativi
1000
Esente
Locazione di fabbricati
strumentali
1000
200
ATTIVITA’ NON SEPARATA
ATTIVITA’ SEPARATA
Pro-rata complessivo 50%
Pro-rata loc. imp. 100%
IVA detraibile loc. imp (2.000 * 100%) 2.000
Pro-rata loc. esenti 0%
IVA detraibile loc. esenti (200 * 0%) 0
IVA detraibile (2200 * 50%) 1.100
IVA detraibile 2.000
LA SEPARAZIONE DELLE
ATTIVITA’
• Una società edile può gestire separatamente:
– Le attività individuate da ogni codice attività ATECO
– All’interno del codice attività 70.20.0, le locazioni di
fabbricati abitativi da quelle di fabbricati strumentali
• Esempio:
–
–
–
–
45.21.1 Lavori generali di costruzione e affini;
70.12.0 Compravendita di beni immobili
70.20.0 Locazione di fabbricati abitativi
70.20.0 Locazione di altri immobili
LA SEPARAZIONE DELLE
ATTIVITA’
• L’opzione per la separazione dell’attività vincola per tre
anni, salvo che non siano stati acquistati beni
ammortizzabili soggetti a rettifica, poiché in tal caso la
rettifica va mantenuta per tutto il periodo di rettifica
• La gestione separata di più attività comporta:
– Darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate
– Tenere registri separati;
– Fatturare le operazioni con adozione di una distinta serie
numerica
– Effettuare distintamente la registrazione delle operazioni
– Effettuare distinte liquidazioni dell’imposta
– Effettuare un unico versamento
LA SEPARAZIONE DELLE
ATTIVITA’
DETRAZIONE DELL’IVA
• In caso di separazione facoltativa dell’attività,
l’IVA sugli acquisti:
– di beni e servizi utilizzati specificamente in una
attività, è detraibile o indetraibile in funzione
dell’attività
– di servizi e beni ammortizzabili utilizzati
promiscuamente è detraibile nei limiti della quota
imputabile a ciascuna attività secondo pro-rata
specifici (ad esempio metri cubi ecc…);
– di beni non ammortizzabili utilizzati
promiscuamente è indetraibile;
LA SEPARAZIONE DELLE
ATTIVITA’
PASSAGGI INTERNI
• Nel primo anno in cui si separano le attività non
si eseguono “passaggi di beni”, ma nel caso si
procede alla rettifica della detrazione;
• Negli anni successivi per i passaggi
– di beni, vanno emesse fatture per il valore normale;
– di servizi, vanno emesse apposite note di debitocredito da registrare su entrambi i registri
• I passaggi di beni da un’attività all’altra non
concorrono a formare pro-rata
INDICAZIONI PRATICHE
1) In caso di effettuazione di operazioni esenti che
creano pro-rata, inficiando la detraibilità dell’IVA
inerente alle attività imponibili, è opportuno
valutare l’ipotesi di separare le attività. Tale caso
può accadere, ad esempio, quando,
proseguendo l’attività di costruzione:
•
•
Si destinano gli appartamenti invenduti alla locazione;
Si effettuano operazioni di compravendita su fabbricati abitativi
2) Attenzione che talvolta il passaggio di beni da
un’attività all’altra (a valore normale) può
comportare debiti di IVA maggiori della stessa
rettifica della detrazione (effettuata sull’IVA
relativa ai costi di costruzione)
fine