costi indeducibili per mancato rispetto del principio di

ACCERTAMENTO
imposte e tasse
COSTI INDEDUCIBILI PER MANCATO
RISPETTO DEL PRINCIPIO
DI INERENZA
SOMMARIO
Circ. Guardia di Finanza 29.12.2008, n. 1
• SCHEMA DI SINTESI
• PROVE A SOSTEGNO DELL’INERENZA
• VALUTAZIONE
QUANTITATIVA
DELL’INERENZA
La circolare della Guardia di Finanza n. 1/2008 affronta numerosi aspetti dell’attività accertativa,
di ordine procedimentale e sostanziale. Nel capitolo dedicato alle metodologie di controllo
e al riscontro analitico-normativo del reddito di impresa (Volume II, capitolo 3), la circolare
enuclea i principi generali per la determinazione del reddito d’impresa ed i relativi criteri di
controllo sull’osservanza degli stessi. Il principio di inerenza è definito come condizione
necessaria per la deducibilità dei componenti negativi di reddito. Il riscontro analitico normativo dell’osservanza del principio di inerenza deve mirare, in sintesi, a verificare la
sussistenza del rapporto di causa ed effetto, ovvero del collegamento funzionale fra il costo
e l’oggetto e/o l’attività dell’impresa; si tratta, generalmente, di una valutazione di diritto,
che riguarda un particolare modo di atteggiarsi della spesa rispetto all’attività e, quindi, una
specifica qualità della prima che, però, può e spesso deve essere basata sull’acquisizione e
sull’analisi di elementi di fatto e, in alcuni casi, sul confronto dell’entità della spesa con
parametri oggettivi di riferimento.
SCHEMA DI SINTESI
Ö
Si riconosce in senso unanime la deducibilità anche degli oneri che non sono
collegati in maniera diretta ed immediata agli elementi positivi, essendo
sufficiente una correlazione fra il componente negativo che si intende dedurre
e l’attività produttiva di ricavi imponibili, ossia un rapporto di causa ed effetto o un collegamento funzionale fra il
costo e l’oggetto dell’impresa.
Ö
Il giudizio di deducibilità di un costo
per inerenza riguarda la natura del bene
o del servizio ed il suo rapporto con
l’attività d’impresa, in relazione allo
scopo perseguito al momento in cui la
spesa è stata sostenuta e con riferimento a tutte le attività tipiche dell’impresa stessa e non, semplicemente, ex post
in relazione ai risultati ottenuti in termini di produzione del reddito.
Ö
Deve mirare a verificare la sussistenza del rapporto di causa-effetto, ovvero del collegamento funzionale fra
il costo e l’oggetto e/o l’attività dell’impresa.
Ö
Si tratta di una valutazione di diritto,
che riguarda un particolare modo di atteggiarsi della spesa rispetto all’attività
e, quindi, una specifica qualità della prima
che, però, può e spesso deve essere basata
sull’acquisizione e sull’analisi di elementi di fatto.
Ö
Difficilmente si configura la necessità
della verifica dell’inerenza.
Ö
Sempre necessario il riscontro dell’osservanza dell’inerenza.
Ö
Le spese e gli altri componenti negativi
diversi dagli interessi passivi, tranne
gli oneri fiscali, contributivi e di utilità
sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni
da cui derivano ricavi o altri proventi
che concorrono a formare il reddito o
che non vi concorrono in quanto esclusi.
Ö
• Il concetto di inerenza non è legato
ai ricavi dell’impresa, ma all’attività di questa.
• Pertanto, possono essere considerati
deducibili anche costi e oneri sostenuti in proiezione futura, quali le spese
promozionali e, comunque, quelle dalle
quali si attendono ricavi in tempi successivi.
Definizione
Ö
PRINCIPIO
DI INERENZA
Art. 109,
c. 5 Tuir
Legame
con attività
d’impresa
Ö
R.M.
20.10.1998,
n. 158/E
C.M.
7.07.1983,
n. 30/9/944
Ö
CONTROLLI
SULLA
OSSERVANZA
DEL
PRINCIPIO
Note
Collegamento
fra “costo”
e “attività”
Ö
Collegamento
sempre
esistente
Ö
Componenti negative che, per la loro
natura, appaiono inevitabilmente destinate ad essere impiegate per finalità
esclusivamente aziendali (l’acquisto di
materie prime, impianti, macchinari,
attrezzature, ecc.).
Ö
Verifiche
necessarie
Ö
Spese oggettivamente suscettibili di
produrre utilità diversificate, di per sé
non riferibili solo al contesto aziendale(1).
Esempi: spese di viaggio, consumazioni di pasti in ristoranti, regalie, talune prestazioni di servizio suscettibili
di produrre la propria utilità anche nella sfera personale dell’imprenditore, degli amministratori o dei soci.
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ACCERTAMENTO
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PROVE A SOSTEGNO DELL’INERENZA
CONTROLLI
• Parametri
oggettivi
• L’approccio ispettivo, di norma, si sviluppa, in primo luogo, attraverso
l’individuazione dei parametri oggettivi di riscontro fra la relazione “spesa - attività”, così come documentata e dichiarata dall’imprenditore, e quella
effettiva.
• Elementi
di fatto
• Sebbene preordinata alla formulazione di un giudizio di diritto, l’ispezione
può essere basata anche sull’utilizzo e la valorizzazione di elementi di
fatto, essendo finalizzata comunque al riscontro del collegamento funzionale fra costo e circuito aziendale, da un punto di vista “materiale - fenomenico”,
sulla base di elementi certi e precisi.
• Originarie • Occorre un esame di merito sia delle originarie finalità alla base del
finalità
sostenimento della spesa, sia del concreto utilizzo cui è stato sottoposto
il bene o servizio acquistato con la spesa dedotta, esteso a tutte le circostanze di fatto utili a tal fine.
Ci sarà il disconoscimento della deducibilità in tutti quei casi in cui sia
Disconoscimento
provato che le ragioni alla base del sostenimento dell’onere, valutate anche
della
alla luce della concreta destinazione, esulino da comprovate finalità imdeducibilità
prenditoriali.
ACQUISIZIONE
DI ELEMENTI
OBBLIGATORI
• Casi
• Situazioni concrete in cui:
.. il collegamento funzionale “spesa - attività” non emerga in maniera
evidente o non sia intrinseco nella natura della spesa;
.. i documenti fiscali elementari, ancorché regolarmente annotati in contabilità, rechino indicazioni generiche, tali da non consentire di stabilire se
si tratti di un elemento negativo effettivamente correlato o meno all’attività d’impresa.
Si rende necessaria, pertanto, l’estensione dell’azione di riscontro a tutti quegli
elementi fattuali o documentali che possano dimostrare, in maniera certa
e precisa, il collegamento funzionale fra il costo e l’attività.
• Elementi
necessari
ma non
sufficienti
• Non può ritenersi sufficiente, quanto meno in linea di principio:
.. l’imputazione del costo a conto economico;
.. l’esistenza della fattura certificante l’acquisizione del bene o del servizio;
.. la connessa annotazione nei registri contabili dell’imprenditore.
L’esistenza di una regolare contabilità impedisce soltanto il ricorso all’accertamento induttivo, ma non certamente il potere dell’ufficio di valutare analiticamente
i componenti del reddito d’impresa, pur registrati in contabilità ed esposti nella
dichiarazione.
• Requisito
della
certezza
IDONEA
DOCUMENTAZIONE
• La deducibilità dei costi è condizionata al requisito della
certezza, comprovata da idonea documentazione, poiché la
registrazione è un atto formale che deve trovare nella documentazione la conferma dell’avvenuta operazione, documentazione che, per ciascun affare in originale, deve essere ordinatamente conservata.
R.M.
10.10.1975,
n. 2/1739
• Documenti • L’azione ispettiva non può prescindere dall’acquisizione di contratti,
conferimenti d’incarico, corrispondenza e ogni altra documentazione
scritti
comprovante in maniera oggettiva il rapporto, nonché dalle risultanze
materiali in cui la prestazione di servizio si è in concreto realizzata; ove
tali ultimi elementi non risultassero disponibili, ovvero non sufficientemente dimostrativi, il costo relativo può essere fiscalmente disconosciuto,
per mancata o insufficiente documentazione della sussistenza dell’inerenza.
• La documentazione, debitamente quietanziata, dovrebbe
contenere:
.. gli elementi di individuazione dei soggetti tra cui è
intercorsa l’operazione (ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio, nome e cognome);
.. la natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione ed i relativi corrispettivi;
.. la data dell’operazione (C.M. 16.06.1984, n. 20/9/613).
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Un caso concreto in cui le suddette indicazioni possono trovare un
evidente rilievo pratico è quello
di una spesa giustificata da una
fattura, recante la generica indicazione di una prestazione di servizio di carattere immateriale, quale,
ad esempio, una “consulenza”, senza
ulteriore specificazione.
ACCERTAMENTO
imposte e tasse
CONTRATTI VERBALI
• Elementi
di criticità
• Con riferimento allo specifico caso della deduzione di un costo, adeguatamente documentato da una fattura relativa a prestazioni ricevute, asseritamente, in base ad un contratto verbale, pur non essendovi un rapporto di necessaria consequenzialità
tra omessa registrazione del contratto verbale e indeducibilità
delle prestazioni pecuniarie in esso previste, è indubitabile che
si determina un rilevante aggravamento dell’onere probatorio
in ordine all’esistenza del contratto stesso, tenuto conto, da
un lato, dei limiti generali della prova testimoniale dei contratti
(artt. 2721, 2723 C.C.) e dello speciale divieto del ricorso a
siffatto mezzo di prova nel processo tributario e, dall’altro, che
la registrazione del contratto ne attesta l’esistenza e gli attribuisce data certa di fronte ai terzi.
ONERE DELLA PROVA
• Insufficiente
documentazione
• Nei casi in cui la deducibilità di certe componenti di costo non
sia adeguatamente documentata, l’onere della prova dei requisiti di inerenza e dell’imputazione ad attività produttive di
ricavi incombe al contribuente che invoca la deducibilità.
VALUTAZIONE QUANTITATIVA DELL’INERENZA
DATI DOCUMENTALI
O FATTUALI
NON SUFFICIENTI
A FORMULARE GIUDIZIO
DI INERENZA
• Situazioni
• Se i soli dati fattuali o documentali afferenti la spesa o la sua
destinazione non sono, di per sé, sufficienti a formulare un
preciso giudizio sull’effettivo impiego dei beni o servizi, né
sulle originarie finalità sottese al costo e, quindi, sull’inerenza,
è possibile prendere in esame aspetti diversi, non strettamente
ed esclusivamente riferibili alla natura della spesa e al bene o
servizio acquistato, bensì riconducibili alle caratteristiche generali dell’impresa.
• Altri aspetti
valutativi
• Dimensioni dell’azienda.
• Utili per valutare se e
• Condizioni del mercato in cui opera. in che termini i beni o
• Dinamiche della relativa domanda.
servizi acquistati sia• Natura dei prodotti commercializzati. no stati o meno effetti• Condizioni che normalmente caratte- vamente utilizzati per le
rizzano l’offerta.
finalità aziendali.
• Tipologia della clientela.
• Ripresa
a tassazione
• Le motivazioni di eventuali riprese a tassazione fondate su tali
parametri devono essere adeguatamente argomentate e supportate
da una pluralità di parametri oggettivi, significativamente consistenti.
• Disconoscimento • La deducibilità dei costi è condizionata non solo “se” ma anparziale
che “nella misura” in cui gli stessi si riferiscano all’attività o
all’oggetto dell’impresa, deponendo, almeno in una interpretaInerenza
zione letterale, per la possibilità di un disconoscimento, anche
qualitativa e
solo parziale, della deducibilità di un onere e, quindi, per una
quantitativa
valutazione dell’inerenza anche sul piano “quantitativo”.
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CONGRUITÀ
• Rispetto
ai ricavi
• L’Amministrazione Finanziaria ha più volte riconosciuto, ancorché
con riferimento a specifiche tipologie di costi ed oneri, la
possibilità di subordinarne la deducibilità alla loro congruità
rispetto ai ricavi o alla natura dei beni acquistati o delle
prestazioni ricevute.
• Costi
sproporzionati
Cass. sent.
11240/2002
• Rientra nei poteri dell’Amministrazione Finanziaria la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio
e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se
non ricorrono irregolarità nella tenuta delle scritture contabili
o vizi degli atti giuridici compiuti nell’esercizio dell’impresa,
con negazione della deducibilità, totale o parziale, di un costo
ritenuto insussistente o sproporzionato; gli Uffici finanziari
non sono, pertanto, vincolati ai valori o corrispettivi indicati
in delibere sociali o contratti.
• Parziale
destinazione
extra
imprenditoriale
• Il parziale recupero fiscale di un costo per non congruità - al
pari di quello, integrale, per difetto di non inerenza - potrà
avvenire, indifferentemente:
.. sia sulla base di precisi riscontri documentali e fattuali, che
comprovino la parziale destinazione extraimprenditoriale
del bene o del servizio;
.. sia sulla base di un confronto dell’entità della spesa con
parametri oggettivi di riferimento.
Natura del bene o del servizio, entità complessiva dei costi e dei ricavi dell’impresa, caratteristiEsempi
che e dimensioni dell’impresa, attività da questa
in concreto svolta.
R.M. 8.04.1980, n. 9/121
C.M. 16.06.1984, n. 20/9/613
RECUPERO DEI COSTI
PER MANCANZA
DI CONGRUITÀ
• Argomentazione • La motivazione del disconoscimento della quota del costo
adeguata
ritenuta non congrua dovrà essere particolarmente argomendel
tata, facendo adeguatamente rilevare la grave, precisa e condisconoscimento cordante valenza sintomatica della parziale destinazione
del costo
extraimprenditoriale, risultante dai parametri di riferimento in
concreto utilizzati.
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