Perdite fiscali - Sistema Unico Dichiarazioni Fiscali

Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l.
MODELLO UNICO 2014
Perdite fiscali: gestione
e monitoraggio nell’UNICO SC 2014
Emiliano Ribacchi
- Dottore commercialista in Roma - ACP Studio - Alonzo Committeri & Partners
FISCO
ADEMPIMENTO "
– Nell’ambito del Modello UNICO SC 2014 è necessario monitorare le perdite fiscali
generate nel periodo di imposta di riferimento della dichiarazione dei redditi nonché
quelle formatesi nei precedenti esercizi.
– Sono stati previsti appositi righi nel quadro RS al fine di riportare i relativi ammontari
oggetto di potenziale e futuro scomputo dal reddito imponibile.
RIFERIMENTI "
– Agenzia delle Entrate, Provvedimento 31 gennaio 2014
– D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 84
– Agenzia delle Entrate, Circolare 6 dicembre 2011, n. 53/E
SOGGETTI
INTERESSATI "
Soggetti che sono tenuti al riporto di perdite fiscali generatisi:
– nel 2013 (in presenza di esercizio sociale coincidente con l’anno solare)
– nei periodi di imposta precedenti.
PROCEDURE "
– Nel rigo RN4 vanno indicate le perdite pregresse da scomputare in abbattimento
del reddito dell’esercizio, distinte sulla base degli ammontari delle perdite pregresse computabili in diminuzione del reddito in misura non superiore all’80% del
reddito e di quelle utilizzabili in misura piena in diminuzione del reddito imponibile.
– In termini di monitoraggio delle perdite fiscali non scomputabili, in assenza di
reddito imponibile, il quadro RS riporta sia le perdite non compensate utilizzabili
in misura limitata e determinate nel periodo di imposta 2013 sia l’ammontare delle
perdite non compensate utilizzabili in misura limitata e generate nei precedenti
periodi di imposta.
– Dovranno altresı̀ essere monitorate le perdite non compensate utilizzabili in misura
piena e determinate nel periodo di imposta 2013 e quelle utilizzabili in misura piena
formatesi nei precedenti periodi di imposta.
CASI PARTICOLARI "
1) Modalità di utilizzo e allocazione delle perdite fiscali: le imprese possono decidere
liberamente quali perdite utilizzare. In presenza dell’utilizzo di entrambe le categorie
di perdite ad abbattimento del medesimo reddito, il limite (dell’80% del reddito
imponibile) previsto per l’utilizzo in compensazione delle perdite maturate successivamente al primo triennio di vita societaria va calcolato con riferimento al reddito
imponibile al lordo delle perdite integralmente deducibili.
2) Imposte anticipate: l’assenza di limiti per la riportabilità delle perdite fiscali non può
giustificare la rilevazione (o il mantenimento) delle imposte anticipate sulle perdite
fiscali in assenza di piani che ne prevedano o stimino il relativo utilizzo negli esercizi
successivi.
3) Proventi esenti: in presenza di regimi di esenzione dell’utile, la perdita è riportabile
limitatamente all’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione
del reddito negli esercizi precedenti.
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ADEMPIMENTO "
In termini generali trova conferma anche in UNICO SC 2014 (‘‘UNICO SC’’) il regime in
materia di utilizzo e riporto delle perdite fiscali per i soggetti IRES in regime d’impresa. La
struttura del modello dichiarativo, nei relativi quadri RS e RN, tiene quindi conto della
distinta formazione delle perdite fiscali che dovranno essere monitorate in ragione dell’eventuale utilizzo in forma integrale o limitata all’80% del reddito imponibile.
Nel quadro RS di UNICO SC deve infatti essere monitorata la gestione delle perdite fiscali,
distinguendo quelle utilizzabili in misura piena rispetto a quelle utilizzabili in misura limitata.
Il regime attuale è tuttora quello derivante dalle novità all’epoca apportate dalla Manovra 2011
(art. 23, comma 9, del D.L. n. 98/2011) che ha modificato la disciplina in materia di riporto ed
utilizzo delle perdite fiscali maturate dai soggetti IRES. Le relative regole saranno nel prosieguo
oggetto di approfondimento poiché interessano le modalità di compilazione di UNICO SC
2014, cosı̀ come hanno già lo scorso anno riguardato UNICO SC 2013 per l’anno 2012.
La normativa di riferimento è contenuta nel T.U.I.R. (commi 1 e 2 dell’art. 84) che disciplinano rispettivamente le modalità di riporto a nuovo delle perdite di periodo e dei
primi tre periodi d’imposta rispetto alla data di costituzione.
Il quadro RS di UNICO SC prevede di conseguenza un distinto monitoraggio delle perdite
riportabili senza limiti ‘‘quantitativi’’.
Di conseguenza anche il quadro RN tiene conto delle diverse forme di eventuale utilizzo
in presenza di redditi di periodo imponibili.
SCHEMA DI SINTESI
Ô Perdite utilizzabili in misura piena: trattasi delle perdite generate nei primi tre esercizi dalla costituzione della società.
Ô Perdite utilizzabili in misura limitata: trattasi delle perdite generate successivamente ai primi tre esercizi.
SOGGETTI
INTERESSATI "
UNICO SC deve essere presentato dai seguenti soggetti all’imposta sul reddito delle società (IRES):
– società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata,
società cooperative, comprese società cooperative che abbiano acquisito la qualifica
di ONLUS e cooperative sociali, società di mutua assicurazione, nonché le società europee e le società cooperative europee, residenti nel territorio dello Stato
– enti commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, che hanno
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali), residenti nel territorio dello Stato
– società di ogni tipo (tranne società semplici, società e associazioni ad esse equiparate
ai sensi dell’art. 5 del T.U.I.R.), nonché enti commerciali non residenti nel territorio dello
Stato, compresi i trust, che hanno esercitato l’attività nel territorio dello Stato mediante
stabile organizzazione.
In particolare, il quadro RS di UNICO SC riguarda direttamente i soggetti che sono tenuti
al riporto di perdite fiscali generatesi sia nel 2013 (in presenza di esercizio sociale coincidente con l’anno solare) sia nei periodi precedenti.
PROCEDURE "
Meccanismo di riporto delle perdite
Il T.U.I.R. disciplina rispettivamente le modalità di riporto a nuovo delle perdite di periodo e dei
primi tre periodi d’imposta rispetto alla data di costituzione della società (commi 1 e 2 dell’art. 84).
Fatta eccezione per le perdite fiscali conseguite nei primi tre esercizi sociali che non
subiscono nessuna limitazione circa il loro utilizzo, per le altre perdite è previsto un meccanismo di riporto delle perdite fiscali in ciascun periodo in base ad un limite di impiego
in misura non superiore all’80% del reddito imponibile.
Finalità principali del regime vigente
– Esclusione del limite temporale per il riporto delle perdite in luogo della previsione di
un limite quantitativo di periodo per l’utilizzo delle stesse.
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– Evitare che le imprese pongano in essere operazioni straordinarie finalizzate al c.d.
refreshing delle perdite che giungono a scadenza; operazioni che, nella sostanza,
vanificavano in passato la previgente normativa con specifico riferimento alla limitazione
temporale al riporto.
Struttura dei Quadri RN e RS di UNICO SC
Rigo RN4 (Perdite scomputabili)
Riporto delle perdite pregresse da scomputare in abbattimento del reddito dell’esercizio:
– nella colonna 3 va indicato l’ammontare delle perdite dei periodi di imposta precedenti;
– nella colonna 1 va specificata la quota di perdite pregresse computabili in diminuzione
del reddito in misura non superiore all’80% dello stesso;
– nella colonna 2 è evidenziato l’ammontare delle perdite utilizzabili in misura piena in
diminuzione del reddito imponibile.
Quadro RS (soggetti IRES)
– rigo RS44: in colonna 3 si indicano le perdite non compensate utilizzabili in misura
limitata e determinate nel periodo di imposta 2013 (desumibili dal quadro RN, rigo
RN5, colonna 3);
– rigo RS44: in colonna 7, oltre all’ammontare di cui in colonna 3, si riporta l’ammontare
delle perdite non compensate utilizzabili in misura limitata e generate nei precedenti
periodi di imposta;
– rigo RS45: in colonna 3 sono esposte le perdite non compensate utilizzabili in misura
piena e determinate nel periodo di imposta 2013;
– rigo RS45: in colonna 7, oltre all’ammontare di cui in colonna 3, si indicano le perdite non
compensate utilizzabili in misura piena e formate nei precedenti periodi di imposta.
Analoghe colonne sono previste per le altre casistiche (e.g. SIIQ).
Nuova attività produttiva
Il sistema di riporto in misura piena delle perdite generate nei primi tre esercizi trova
applicazione purché le stesse si riferiscano tuttavia ad una nuova attività produttiva.
Attenzione - Disciplina in vigore sino al periodo di imposta 2010
La perdita poteva essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta
successivi, ma non oltre il quinto, ovvero senza limiti temporali per le perdite formatesi
nei primi tre esercizi. Non sussisteva invece alcuna limitazione di natura ‘‘quantitativa’’ per
l’utilizzo delle perdite.
Conseguenze del regime vigente
Non è, quindi, previsto alcun limite temporale per il riporto in avanti delle perdite fiscali,
ma è disciplinato un limite quantitativo ‘‘di periodo’’ all’utilizzo delle stesse, attualmente
fissato nella misura massima dell’80% del reddito dell’esercizio che si deve ridurre tramite
l’utilizzo delle perdite pregresse.
Ad esempio, se un esercizio chiude con un reddito imponibile e le perdite pregresse
sono superiori all’80% del reddito, il reddito imponibile è soggetto ad imposizione in
misura pari al 5,5%, ovvero pari al 27,5% del 20%.
Imposte anticipate - confronto con la normativa previgente
In applicazione della precedente normativa, al termine del quinquennio si rendeva necessario stornare i crediti per imposte anticipate, non essendo più possibile recuperarli in
relazione alle perdite fiscali ‘‘scadute’’. Il vigente regime fa sı̀ che, in presenza dei requisiti di
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natura civilistico-contabile, tali poste possano essere mantenute in bilancio fino al riassorbimento definitivo della perdita che le ha generate. Risulta altresı̀ possibile verificare la
mancata iscrizione di imposte anticipate nei precedenti bilanci, se (ad esempio) la causa
di questa mancata iscrizione era legata all’orizzonte temporale limitato di utilizzo. Sul punto,
cfr. ‘‘Casi particolari’’.
ESEMPIO
Una S.r.l., costituita nel 2012, con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, ha
riportato perdite fiscali pari ad Euro 185.750 nel 2013 ad Euro 312.045 nel 2012. Rilevato
quanto precede si propone il seguente esempio:
Modello UNICO SC 2014 - Quadro RS - Esempio compilazione
Compila
CASI PARTICOLARI "
1) Modalità di utilizzo ed allocazione delle perdite fiscali
Le imprese possono decidere liberamente quali perdite utilizzare.
In presenza dell’utilizzo di entrambe le categorie di perdite ad abbattimento del medesimo reddito, il limite dell’80% del reddito imponibile, previsto per l’utilizzo in compensazione delle perdite maturate successivamente al primo triennio, va calcolato con riferimento
al reddito imponibile al lordo delle perdite integralmente deducibili. Ciò consente alle imprese che dispongono di entrambe le categorie di perdite di monitorare e pianificare nel
migliore dei modi l’utilizzo delle perdite fiscali disponibili.
Fermo restando una disamina dei singoli casi, si deve ritenere che le società tenderanno ad
utilizzare prima le perdite limitate sino all’80% del reddito di periodo, per poi scomputare le perdite illimitate, al fine di minimizzare il reddito tassabile e, nello stesso tempo,
pianificare il riporto a nuovo delle perdite prive di limiti ‘‘quantitativi’’.
Ai fini del calcolo del limite dell’80% occorre fare riferimento al reddito imponibile; in sede
dichiarativa il predetto limite deve essere calcolato sul reddito al lordo e non al netto delle
perdite relative ai primi tre periodi d’imposta.
ESEMPIO
Si ipotizzi una S.r.l. con perdite illimitatamente utilizzabili per 30 e limitatamente utilizzabili
per 300. Si assuma altresı̀ un reddito imponibile pari a 200.
La società intende utilizzare prioritariamente le perdite fiscali prive di limitazioni ‘‘quantitative’’.
Ne deriva che:
– la società potrà utilizzare le perdite a scomputo parziale sino a concorrenza di un
importo pari a 160 (80% del reddito di 200 assunto al lordo e non al netto dell’utilizzo
della perdita senza limitazioni ‘‘quantitative’’);
– il reddito da dichiarare risulta pari a 10 (200 - 30 - 160), ovvero pari al reddito imponibile (200 - 160 = 40) al netto delle perdite a scomputo integrale (pari come ipotizzato a 30);
– le perdite riportabili sono rappresentate unicamente da quelle a scomputo parziale e
risultano pari a 140 (300 - 160).
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2) Imposte anticipate
L’assenza di limiti per la riportabilità delle perdite fiscali non può giustificare la rilevazione (o il mantenimento) delle imposte anticipate sulle perdite fiscali in assenza di piani che
ne prevedano o, quantomeno, stimino il relativo utilizzo negli esercizi successivi. Essendo
le perdite fiscali normalmente portate in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri,
ne deve discendere che il beneficio fiscale potenzialmente connesso alle perdite fiscali
riportabili dipende dall’esistenza di futuri redditi imponibili.
Ne consegue che il beneficio fiscale correlato alle perdite fiscali riportabili non può essere
iscritto (o mantenuto) in bilancio fino all’esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che
sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni:
– esista una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno
assorbire le perdite riportabili;
– le perdite fiscali derivino da circostanze opportunamente identificate, ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno.
3) Proventi esenti
Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile, la perdita è riportabile per
l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli
esercizi precedenti.
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