Poteri istruttori

Università La Sapienza di Roma
L’attività istruttoria tributaria.
Accertamento e Processo
Prof.ssa Rossella Miceli
A cura di:
Prof.ssa Rossella Miceli
L’attività istruttoria tributaria.
II
PARTE 1
 Poteri istruttori
 I principi della fase istruttoria tributaria
 La partecipazione del contribuente alla fase istruttoria
 I principi internazionali e comunitari
 I soggetti destinatari dei poteri istruttori
 Processo verbale di constatazione (p.v.c.)
II
PARTE 2
 Analisi dei poteri istruttori
 I poteri istruttori esercitati presso la sede del contribuente
 I poteri di indagine presso l’ufficio
 I poteri istruttori presso terzi
 Le indagini bancarie
2
L’attività istruttoria tributaria.
III PARTE 3
 Definizione della pretesa impositiva nel corso dell’attività istruttoria
 Adesione al p.v.c.
 Adesione ad invito a comparire
 La tutela avverso le illegittimità istruttorie
 Il rapporto fra le illegittimità istruttorie e la pretesa impositiva
3
Poteri istruttori
 Consistono nell’acquisizione di dati, informazioni e notizie - presso
i contribuenti o i terzi - relativi ai presupposti d’imposta o al corretto
adempimento degli obblighi tributari;
 Sono utilizzati dall’Amministrazione Finanziaria e dalla Guardia di
Finanza nel corso del procedimento di accertamento;
 Sono necessari in un ordinamento tributario basato
autodeterminazione ed autoliquidazione delle imposte.
4
sulla
I principi della fase istruttoria tributaria (I)
I principi generali che si riferiscono ai poteri istruttori, ai singoli
procedimenti istruttori e alla fase istruttoria tributaria si evincono:
5

dalla Costituzione;

dalle disposizioni contenute negli artt. 32 e 33 del d.p.r. n.
600/1973;

dagli artt. 51 e 52 del d.p.r. n. 633/1972;

dalla l. n. 241/1990;

dallo Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000);

dall’ordinamento comunitario e internazionale.
I principi della fase istruttoria tributaria (II)
 Nella Costituzione: l’art. 53 costituisce il fondamento normativo
generale di tutti i poteri istruttori esercitati in ambito tributario,
poiché contiene non solo i principi sostanziali (dovere del concorso
alle spese pubbliche e criterio di riparto della capacità
contributiva), ma anche un principio di natura procedimentale, che
impone il riconoscimento di poteri autoritativi idonei a consentire la
verifica del rispetto del dovere al concorso alle spese pubbliche.
 Coinvolgono (nel loro esercizio) altri interessi
costituzionalmente tutelati, quali:
• la libertà personale (art. 13);
• la tutela del domicilio (art. 14);
• la segretezza della corrispondenza (art. 15);
• la libera esplicazione della persona (art. 23).
primari
e
 è necessario un bilanciamento tra autorità (art. 53) e libertà
(artt. 13, 14, 15 e 23 Cost.).
6
I principi della fase istruttoria tributaria (III)
Le garanzie nascono da tale bilanciamento e si esplicano:
 nelle riserve di legge (assoluta e relativa);
 nella riserva di giurisdizione (artt. 13, 14, 15 Cost.);
 nella motivazione degli atti amministrativi e giudiziari;
 nella difesa endoprocedimentale attraverso la partecipazione
difensiva del contribuente, ove prevista.
7
I principi della fase istruttoria tributaria (IV)
L. n. 241/1990
Sono applicabili i principi generali soltanto quando non sono esclusi o
compatibili con la struttura del procedimento tributario.
L’espressa esclusione dell’art. 13, l. n. 241/1990 degli istituti
partecipativi:
1. comunicazione di avvio di procedimento (eccezione, accesso
presso l’attività economica del contribuente, dall’art. 12, 2 c. dello
Statuto del Contribuente, ove si ammette che il contribuente ha
diritto di essere informato delle ragioni che giustificano la verifica e
dell’oggetto che la riguarda);
2. diritto di accesso agli atti endoprocedimentali;
3. partecipazione difensiva (possibilità
difensive nel corso del procedimento).
8
di
presentare
memorie
I principi della fase istruttoria tributaria (V)
Statuto dei diritti del contribuente:
 afferma i principi in materia di conoscenza degli atti amministrativi
(art. 6) e di necessaria motivazione degli atti di tributari (art. 7);
 l’art. 12, 1 c. ha introdotto il principio, di proporzionalità, affermando
che le verifiche presso la sede in cui si svolge l’attività del
contribuente devono essere giustificate sulla base di “effettive
esigenze di indagine e di controllo sul luogo”;
 sono previste altre disposizioni specifiche;
 è stabilita una ipotesi di partecipazione difensiva dall’art. 12, 7 c.
(rinvio)
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La partecipazione del contribuente al
procedimento di accertamento (I)
 il lento superamento delle motivazioni che avevano escluso la
partecipazione;
 la presenza di “episodiche” fattispecie di partecipazione difensiva nel
procedimento di indagine tributaria:
– Art. 12, comma 7, Statuto dei diritti del contribuente;
– Art. 37 bis, d.p.r. n. 600/ 1973;
– Art. 38, comma 7, d.p.r. n. 600/ 1973.
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La partecipazione del contribuente al
procedimento di accertamento (II)
La partecipazione difensiva:
 costituisce un diritto per il contribuente essere convocato e un
obbligo per l’A.F. convocare;
 non esistono preclusioni connesse alla partecipazione o mancata
partecipazione;
 non sono previste sanzioni in caso di mancata partecipazione;
 es. art. 37 bis, comma 4 e 5, D.p.r. n. 600/1973.
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La partecipazione del contribuente al
procedimento di accertamento (III)
La partecipazione collaborativa:
 costituisce un obbligo per il contribuente e una facoltà per
l’A.F. (è un tipo di partecipazione concepita come ausilio all’attività
investigativa);
 esistono preclusioni connesse alla partecipazione o mancata
partecipazione (utilizzo metodi induttivi di accertamento);
 in caso di inottemperanza agli inviti saranno irrogate sanzioni
amministrative;
 l’art. 6,4 c. dello Statuto ammette che al contribuente non possono
essere richiesti documenti o informazioni già in possesso
dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni
pubbliche.
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I principi internazionali e comunitari
L’analisi dei principi generali dell’attività istruttoria tributaria non può
prescindere, infine, da una riflessione su quelli comunitari ed
internazionali che regolano la stessa materia;
Due importanti articolazioni:
1. il riconoscimento del diritto alla difesa nella fase di indagine,
che si esprime nella facoltà concessa al contribuente di essere sentito
o di presentare le proprie osservazioni prima che l’atto sia emanato,
entro un termine idoneo a garantire una difesa effettiva e nell’obbligo
dell’Amministrazione di prenderne visione.
il diritto alla difesa endoprocedimentale è un principio generale del
diritto internazionale, recepito dall’ordinamento comunitario in
quanto contenuto dell’art. 6 della CEDU
e applicabile alla
fase dell’istruttoria tributaria.
13
(segue) I principi internazionali e
comunitari
2. il principio di buona amministrazione
all’interno di tale espressione vengono racchiusi tutti i principi
generali dell’attività amministrativa, che costituiscono, secondo
l’ordinamento
comunitario,
gli
standards
europei
di
un’Amministrazione efficiente ed efficace nei risultati.
All’interno vengono distinti:
a) i principi relativi al rapporto amministrazione-cittadino:
(certezza del diritto, buona fede, imparzialità, efficacia, adeguatezza
dell’attività, responsabilità amministrativa e trasparenza);
b) i principi inerenti alla decisione amministrativa:
(contraddittorio, motivazione e proporzionalità).
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I soggetti destinatari dei poteri istruttori
15

I contribuenti sottoposti a procedimento di accertamento tributario
in ordine ad una determinata imposta;

Per le II.DD e l’IVA, l’accertamento è eventuale:
•
la scelta del contribuente da sottoporre a controllo è
affidata a criteri selettivi “fissati annualmente dal
Ministero delle finanze”, allo scopo di realizzare degli
accertamenti verso le situazioni di maggior rilievo
economico e con rischio di evasione;
•
i criteri selettivi sono pubblicati in Gazzetta Ufficiale e sono
finalizzati
a
garantire
l’imparzialità
dell’attività
amministrativa.
Processo verbale di contestazione (p.v.c.)
 È un atto endoprocedimentale non autonomamente impugnabile
dinanzi alle Commissioni tributarie;
 è emesso a chiusura dell’attività istruttoria;
 è un atto dichiarativo sottoscritto dagli organi investigativi e dal
contribuente;
 sintetizza tutte le operazioni svolte, i risultati delle indagini condotte
e le violazioni riscontrate;
 ha valore di prova piena fino a querela di falso (2700 c.c.).
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Analisi dei poteri istruttori
Fonti normative (II.DD e IVA):
 artt. 32 e 33 del D.P.R. 600/1973 e artt. 51 e 52 del D.P.R. n.
633/1972;
 i poteri istruttori possono essere esercitati:
1. presso il contribuente;
2. presso l’ufficio;
3. presso terzi.
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I poteri istruttori esercitati
presso la sede del contribuente (I)
Accessi, ispezioni e verifiche:
 presso luoghi adibiti ad attività lavorative;
 presso luoghi contestualmente adibiti ad attività lavorative ed
abitazione;
 presso luoghi adibiti esclusivamente ad abitazione.
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I poteri istruttori esercitati
presso la sede del contribuente (II)
Le garanzie:
 Accesso presso luogo destinato contestualmente ad abitazione e ad
attività lavorativa:
• autorizzazione del Giudice;
 Accesso presso luogo adibito esclusivamente ad abitazione:
• autorizzazione del giudice solo a fronte del riscontro dei
“gravi indizi” di violazioni, allo scopo di reperirne le
prove.
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I poteri istruttori esercitati
presso la sede del contribuente (III)
 Accesso presso luoghi adibiti ad attività lavorativa:
• Autorizzazione del Capo ufficio;
• Osservanza art. 12 dello Statuto del Contribuente:
 L’esigenza effettiva di una verifica;
 L’informazione e l’assistenza del contribuente;
 La durata della verifica.
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I poteri istruttori esercitati
presso la sede del contribuente (IV)
 E’ in ogni caso necessaria una ulteriore autorizzazione del Giudice nel
corso della verifica, in caso di:
1. apertura di plichi e sigilli;
2. perquisizione del contribuente;
3. apertura di documenti nei confronti dei quali è eccepito il
segreto professionale.
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I poteri di indagine presso l’ufficio (I)
 Sono i seguenti:
1) invito del contribuente per rispondere ad interrogatorio formale;
2) invio del questionario, da restituire compilato e firmato al
contribuente;
3) ordine del contribuente di esibizione di dati e documenti.
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I poteri di indagine presso l’ufficio (II)
Le conseguenze della inottemperanza del contribuente:
 utilizzo metodi “induttivi” per l’accertamento;
 preclusione procedimentali e processuali (tutto ciò che, a fronte
di una richiesta dell’Af o della Gdf, non viene addotto in sede
procedimentale non potrà più essere utilizzato dal contribuente
in sua difesa, a meno che lo stesso non dimostri di non aver
potuto adempiere per causa a lui non imputabile);
 sanzioni.
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I poteri istruttori presso terzi (I)
 La richiesta di informazioni sul contribuente a:
• amministrazione dello stato, enti pubblici, società ed enti di
assicurazione;
• notai;
• amministratori di condominio;
• terzi in generale.
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I poteri istruttori presso terzi (II)
Le indagine bancarie:
– Evoluzione storica: dal segreto bancario alla sua abolizione (art.
18, L. 413/1991);
– La disciplina attuale: autorizzazione amministrativa (del Direttore
regionale Agenzia delle entrate o del Comandante di zona della
G.d.f.) per svolgere le indagini presso le banche (artt. 32, D.P.R.
600/1973 e 51, D.P.R. 633/1972);
– La riforma di cui alla L. n. 311/2004;
– Assenza di controlli giurisdizionali durante il procedimento.
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Le indagini bancarie (I)
 I soggetti che vengono coinvolti nelle indagini bancarie, quali
soggetti attivi:
 Banche; Poste Iitaliane s.p.a; SIM; SICAV; intermediari
finanziari iscritti nell’elenco di cui all’art. 107 del TU bancario;
intermediari finanziari iscritti nell’elenco generale previsto
dall’art. 106 del TU bancario; società di gestione del risparmio;
società fiduciarie; OICVM.
 I soggetti coinvolti nelle indagini bancarie, quali soggetti passivi:
 Imprenditori;
 Artisti e professionisti.
 Oggetto: non solo i conti ma qualsiasi rapporto intrattenuto o
operazione effettuata;
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Le indagini bancarie (II)
I poteri (previa autorizzazione del Direttore regionale dell’accertamento
o del Comandante regionale della G.d.f.):
 La richiesta di dati:
 alla banca;
 al contribuente;
 L’accesso presso la banca (solo dopo la richiesta di dati):
 in caso di mancata risposta;
 in caso di fondati sospetti che pongano in dubbio i dati o le
notizie contenuti nella copia dei conti;
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Le indagini bancarie (III)
 L’invito del contribuente per fornire dati o notizie relativamente ai
rapporti o operazioni acquisiti dalle banche.
 È inoltre previsto (art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R.
600/1973) che i dati e gli elementi attinenti ai rapporti o
operazioni bancarie sono posti a base delle rettifiche e
degli accertamenti, se il contribuente non dimostra che ne
ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto
ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine. Alle
stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o come
compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti i
prelevamenti se il contribuente non ne indica il soggetto
beneficiario e se non risultano dalle scritture contabili.
 La natura della presunzione di cui all’art. 32, comma 2.
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Le indagini bancarie (IV)
L’anagrafe dei rapporti (già Anagrafe dei conti):
– E’ una sezione dell’ Anagrafe tributaria;
– Contiene l’elenco di tutti i rapporti (fra intermediari finanziari e
contribuenti), i dati dei contribuenti e la natura dei rapporti;
– Può essere interrogata nel corso delle indagini, sempre previa
autorizzazione dell’organo sovraordinato;
– Viene di solito consultata, in via preventiva, prima dell’esercizio di
uno specifico potere di indagine bancaria.
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Definizione della pretesa impositiva nel
corso dell’attività istruttoria
Nel corso della fase d’indagine tributaria, sono previsti alcuni istituti
mediante i quali il contribuente è messo nella posizione di definire la
pretesa impositiva.
Gli istituti in esame sono:
1. adesione al processo verbale;
2. invito a comparire;
3. istanza di accertamento con adesione (è possibile inoltrarla
dopo accessi ispezioni e verifiche) rinvio.
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Adesione al p.v.c. (I)
 L’adesione al p.v.c. è stata prevista con il d.l. n. 112/2008 ed ha
comportato l’introduzione dell’art. 5 bis nel d.lgs. n. 218/1997;
 disciplina la possibilità per i contribuenti di prestare adesione ai
p.v.c. in materia di II. DD. ed IVA, che consentono l’emissione
di avvisi di accertamento parziale;
 l’adesione avviene attraverso una comunicazione irrevocabile, da
inoltrare all’uffici dell’Agenzia delle entrate, entro 30 gg. dalla
consegna del verbale (ai sensi dell’art. 12, 7 c. dello Statuto dei
diritti del contribuente);
 nei 60 gg. successivi l’ufficio notifica l’atto di definizione
dell’accertamento parziale, recante le indicazioni richieste dall’art. 7.
d.lgs. n. 218/1997;
31
Adesione al p.v.c. (II)
 nel caso di adesione le sanzioni sono ridotte alla metà dell’adesione
(1/8 del minimo edittale) senza la prestazione di garanzia
fideiussoria nel caso di rateazione ed applicabilità dell’art. 13, d.lgs.
n. 74/2000;
 in caso di mancato pagamento nei 20 gg. successivi l’Ufficio
provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo dell’intera somma.
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Adesione ad invito a comparire (I)
 è stata prevista con il d.l. n. 185/2008 ed ha introdotto una nuova
forma di definizione agevolata attraverso la quale il contribuente può,
all’atto di ricezione dell’invito al contraddittorio di cui all’art. 5, d.lgs.
n. 218/1997, aderire ai rilievi ivi contenuti fruendo di una riduzione
delle sanzioni;
 è prevista dall’art. 5 del medesimo d.lgs. n. 218/1997;
 produce gli stessi effetti di inoppugnabilità, non integrabilità e di
immodificabilità propri dell’accertamento definito ai sensi dell’art. 2,
comma 3, d.lgs. n. 218/1997 (i.e. accertamento con adesione);
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Adesione ad invito a comparire (II)
Gli artt. 5 e 11, del d.lgs. n. 218/1997, come integrati dal d.l. n. 185/2008,
prevedono che l’invito a comparire deve contenere l’indicazione:
34
-
dei periodi d’imposta oggetto di accertamento;
-
del giorno e del luogo di comparizione;
-
delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in
caso di definizione agevolata dell’invito;
-
dei motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori
imposte, ritenute, contributi.
Adesione ad invito a comparire (III)
 il contribuente può aderire ai contenuti dell’invito mediante apposita
comunicazione e deve procedere al versamento delle somme indicate
nell’invito, ovvero della prima rata, entro 15 gg. antecedenti la data
fissata per la comparizione;
 l’adesione all’invito comporta una riduzione pari ad 1/6 delle sanzioni
irrogate;
 l’invio di tale invito è facoltativo per l’Ufficio amministrativo, ad
eccezione nel caso di accertamento basato sugli studi di settore per il
quale è sancita l’obbligatorietà dell’invito al contradditorio ex art. 10,
c. 3 bis, della l. n. 146/1998.
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Adesione ad invito a comparire (IV)
 Il contribuente può:
 aderire immediatamente all’invito;
 effettuare la procedura ordinaria di accertamento con adesione.
 Nel caso in cui non intraprenda nessuna delle due strade, al
contribuente stesso sarà preclusa la possibilità di effettuare,
successivamente, una richiesta di accertamento con adesione a
seguito della notifica dell’atto impositivo.
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La tutela avverso le illegittimità istruttorie
(I)
 Illegittimità istruttorie:
 Violazione delle disposizioni volte a disciplinare l’attività di
indagine;
 Lesione di diritti o interessi differenti rispetto al diritto di pagare
la “giusta imposta”;
 La necessità di tutela:
 Differita;
 Immediata (cessazione del comportamento contra legem o
rimozione dell’atto illegittimo).
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La tutela avverso le illegittimità istruttorie
(II)
La tutela “immediata”:
• Esclusione della giurisdizione delle Commissioni tributarie;
• Riemerge il criterio generale della posizione giuridica soggettiva
(diritto o interesse):
 Giudice amministrativo (art. 7 comma 4 dello Statuto del
Contribuente);
 Giudice ordinario.
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La tutela avverso le illegittimità istruttorie
(III)
La tutela “differita”:
• risarcimento dei danni cagionati dalla A.F. per la lesione di
diritti soggettivi e interessi legittimi nel corso dell’attività
istruttoria;
• il criterio rimane quello relativo alla situazione giuridica
soggettiva sottostante: la giurisdizione potrà essere quella del
Giudice amministrativo ovvero del Giudice ordinario.
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Il rapporto fra le illegittimità istruttorie e
la pretesa impositiva
 L’atto di accertamento fondato su prove irritualmente acquisite;
 Le diverse ricostruzioni in ordine alla validità/invalidità dell’atto
fondato su prove irrituali:
• invalidità derivata;
• inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite;
• utilizzabilità, salvo tutela in altre sedi;
• prevale la ricostruzione fondata sulla inutilizzabilità delle
risultanze istruttorie illegittimamente acquisite.
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