Comments
Description
Transcript
Document 1953154
JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Beviskravet för skattetillägg -‐ en fråga om den skattskyldiges rättssäkerhet Tommie Näslund Examensarbete i skatterätt, 30 hp Examinator: Teresa Simon-‐Almendal Stockholm, Höstterminen 2014 Sammanfattning Skattetillägget är en del av ett administrativt sanktionssystem som motiveras av främst effektivitetsskäl. Att kriminalisera alla misstag och felaktigheter som begås inom skatteprocessen skulle medföra en oerhörd börda för de allmänna domstolarna. Skattetillägget fyller därmed en viktig funktion och det tycks inte finnas några tyngre argument för dess avskaffande. Trots skat-‐ tetilläggets benämning som avgift står det i dag klart att det är att betrakta som ett straff. I ljuset av den utveckling som skett på området är det viktigt att se rätten som en dynamisk organism och att systemet kan tvingas att an-‐ passa sig till nya, både inre och yttre, krav – exempelvis samhällets krav på en rättssäker skatteprocess. I denna utveckling spelar en rad olika faktorer in varav beviskravet är en. Beviskravet utgör en del av bevisprövningens tre hu-‐ vuddelar och dess formulering anger den höjd av säkerhet eller sannolikhet som bevisningen måste uppfylla för att en myndighet eller domstol ska kunna ålägga föreskriven rättsföljd. Ett högre eller lägre beviskrav medför också en högre eller lägre grad av rättssäkerhet. Kärnan i begreppet rättssä-‐ kerhet består av intresset att skydda den enskilde mot oberättigade krav från den offentliga makten – i det här fallet ett felaktigt skatteanspråk. Detta skydd uppnås främst genom en rättstillämpning som är förutsebar och fri från godtycke. Det centrala för den löpande analysen är beviskravet för skat-‐ tetillägg med anledning av oriktig uppgift – en omständighet som grundar sig i att samma oriktiga uppgift utöver skattetillägg också kan ligga till grund för ett åtal om skattebrott. Detta innebär med dagens system att samma sak kan bli föremål för prövning i två skilda, och alternativa, processer, med två olika beviskrav, och med två olika påföljder. Skattetillägget utgör många gånger en större ekonomisk börda än till exempel ett bötesbelopp – är det i dessa fall rimligt att det är enklare att påföra ett skattetillägg än att utdöma böter? Jag tycker inte det. Genom uppsatsen förordas därför ett höjt beviskrav i den förra processen. Argumentationen bygger till stor del på att processen om skattetillägg bör upprätthålla samma nivå av rättssäkerhet som den i brott-‐ målsprocessen. 2 Innehållsförteckning Sammanfattning 2 Förkortningar 4 1 Inledning 1.1 Bakgrund 1.2 Syfte och frågeställningar 1.3 Metod och material 1.4 Avgränsningar 1.5 Grundläggande terminologi 1.6 Disposition 5 5 6 7 9 10 11 2 Bevisprövning i skatteprocessen 2.1 Inledning 2.2 Allmänt om bevisprövning 2.3 Bevisprövningens olika delar 2.3.1 Bevisbörda 2.3.2 Beviskrav 2.3.3 Bevisvärdering 2.4 Sammanfattning 13 13 14 15 15 17 22 25 3 Oriktig uppgift och till vilken grad den ska bevisas 3.1 Inledning 3.2 Skattetillägg vid oriktig uppgift – en objektiv bedömning 3.2.1 Vad är oriktig uppgift? 3.2.2 Undantag och befrielse 3.3 Beviskravet för skattetillägg 3.3.1 Klart framgår 3.3.2 Tillämpning i praxis 3.4 Beviskravet för skattebrott 3.5 Frågor om ett alternativt beviskrav 3.6 Sammanfattande reflektioner 27 27 28 28 29 32 32 34 36 40 41 4 Beviskravets höjd – en rättssäkerhetsaspekt 4.1 Inledning 4.2 Skattetillägget och kravet på en rättssäker process 4.2.1 Vad är rättssäkerhet? 4.2.2 De grundläggande rättsnormerna 4.2.3 Systemet med skattetillägg i ljuset av ne bis in idem 4.3 Uppfyller dagens beviskrav kravet på rättssäkerhet? 4.4 Sammanfattande reflektioner 44 44 44 44 46 51 56 59 5 Beviskravets betydelse i ett vidare perspektiv 5.1 Inledning 5.2 Den skattskyldiges personliga ansvar 5.3 Utredningens omfattning och kvalité 5.4 Sammanfattande reflektioner 62 62 62 65 69 6 Slutsatser 71 Källförteckning 74 3 Förkortningar FL Förvaltningslagen FPL Förvaltningsprocesslagen HD Högsta domstolen HFD Högsta förvaltningsdomstolen NJA Nytt juridiskt arkiv not. Notis Prop. Regeringens proposition RB Rättegångsbalken ref. Referat RF Regeringsformen RIS Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet RÅ Regeringsrättens årsbok SFL Skatteförfarandelagen SkBrL Skattebrottslagen SvJT Svensk Juristtidning SvSKT Svensk Skattetidning SOU Statens offentliga utredningar 4 På de högsta nivåerna utkämpades denna brottningsmatch mellan traditionella eller ”konservativa” tjänstemän som såg skatter och administrationen av dessa som en spelplats för social rättvisa och medborgerliga dygder, å ena sidan, och de mer progressiva, ”pragmatiska” visionärerna som prisade marknadsmodellen, effektivitet och maximal återbäring på investeringarna i Verkets årliga budget. Kärnfrågan var huruvida och i vilken utsträckning Verket skulle fungera som en vinstdrivande affärsverksamhet. – Ur Blek kung av David Foster Wallace 1 Inledning 1.1 Bakgrund Intresset som ligger till grund för det här arbetet grundar sig till stor del på debatten om skattetilläggets straffrättsliga karaktär och 2013 års avgöran-‐ den från våra högsta instanser i frågan om ne bis in idem. Dessa frågor är nu-‐ mera i det närmaste klargjorda och det svenska skattetillägget är i dag att be-‐ trakta som ett straff, både i nationell och unionsrättslig mening. Rättsutveckl-‐ ingen stannar dock inte där, utan avgörandena väcker i sin tur en rad andra intressanta frågor av vilka jag i den här framställningen närmare ska be-‐ handla en. Den övergripande frågan för arbetet utgörs, precis som titeln skvallrar om, av – beviskravet vid påförande av skattetillägg, samt hur detta påverkar nivån av rättssäkerhet i skatteprocessen. Frågan är intressant uti-‐ från flera olika aspekter men kanske framförallt utifrån en jämförelse med beviskravet för skattebrott då skattetillägget i dag utgör ett straff. En påföljd i form av böter eller samhällstjänst kan många gånger utgöra ett mindre kännbart straff jämfört med ett skattetillägg. Detta väcker i sin tur frågor som om det i dessa fall är rimligt att beviskravet för att påföra skattetillägg är lägre jämfört med beviskravet i brottmålsprocessen? Eller om detta är en brist i systemet som riskerar påverka den enskildes rättssäkerhet i negativ riktning? Frågorna är inte helt enkla att besvara. 5 Begreppet rättssäkerhet är av komplex karaktär och dess innebörd kan vari-‐ era starkt mellan olika rättsområden. Beroende på ställningstagande och ar-‐ gumentation kan ett lägre eller högre beviskrav tala både för en lägre och högre grad av rättssäkerhet. För skatteprocessens vidkommande innebär be-‐ greppet rättssäkerhet främst ett skydd för den enskilde att inte behöva betala mer skatt än den som rätteligen ska erläggas. Även om intresset av att betala så lite skatt som möjligt utifrån ett ideologiskt perspektiv kan tyckas mer el-‐ ler mindre skyddsvärt, är det viktigt att påminna om att skatteuttaget utgör ett ingrepp av staten i den enskildes natur – ett ingrepp som så långt det går måste hållas rent från subjektiva ansatser och godtycke. Jag påstår att ett högre beviskrav vid påförande av skattetillägg totalt sett skulle stärka den skattskyldiges rättsäkerhet och ställning gentemot det allmänna. Utrymmet för godtycke från Skatteverkets och domstolarnas håll skulle på så sätt minska och förutsebarheten på rättstillämpningen öka – något som också skulle stärka systemets yttre legitimitet, dvs. stödet från allmänheten. Men, som i de följande avsnitten ska illustreras finns det också en rad andra fak-‐ torer som påverkar frågan om rättssäkerhet i skatteprocessen – inte minst frånvaron av subjektiva rekvisit eller utredningens omfattning och kvalité. Samspelet mellan alla dessa faktorer sätter nivån av rättssäkerhet i proces-‐ sen. Ambitionen med detta arbete är dock inte att ge någon heltäckande bild av ämnet rättssäkerhet vid påförande av skattetillägg, utan snarare att utifrån det gällande beviskravet för skattetillägg belysa vilka konsekvenser dess for-‐ mulering medför. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med uppsatsen är att med utgångspunkt i bevisprövningen i skatte-‐ processen analysera beviskravet för skattetillägg ur ett rättssäkerhetsper-‐ spektiv. Ambitionen är också att utifrån denna analys i ett sista kapitel dra slutsatser utifrån ett de lege ferenda-‐perspektiv på ämnet. I anknytning till det övergripande syftet finns det vidare en rad intressanta frågeställningar 6 som löpande kommer att belysas. De mest centrala och de som också utgör ryggraden i dispositionen för arbetet är: -‐ Hur förhåller sig beviskravet för skattetillägg till dels det ordinarie beviskravet i skatteprocessen, och dels beviskravet i brottmål? -‐ Hur påverkas den skattskyldiges rättssäkerhet av beviskravets höjd? -‐ Vilken betydelse har beviskravet i relation till andra för processens rättssäkerhet viktiga faktorer? Några definitiva svar på ovanstående frågor torde vara svårt att ge eftersom de i så hög grad påverkas av varje ärendes eller måls unika omständigheter och förutsättningar. Detta faktum gör dock inte frågorna mindre intressanta då de likväl kan användas för att illustrera ett allmängiltigt förhållande. 1.3 Metod och material Inom ramen för att söka gällande rätt – de för skatteprocessen tillämpliga beviskraven – har jag använt mig av en rättsdogmatisk metod. Med gällande rätt avses här vad som också brukar betecknas som gällande rätt i sedvanlig mening – dvs. den rätt som motsvarar innehållet i framförallt lag och prejudi-‐ kat.1 Med rättsdogmatisk metod förstås en analys och tolkning av rättskäl-‐ lorna: lag, förarbeten, rättspraxis och doktrin – den rättsvetenskapliga litte-‐ raturen.2 Utöver de klassiska rättskällorna har jag även beaktat föreskrifter från Skatteverket, vilka trots att de inte har status som lag ändå fyller en vik-‐ tig funktion på skatterättens område. Fokus har framförallt legat på förarbe-‐ ten, rättspraxis och doktrin eftersom frågan om tillämpligt beviskrav endast i 1 Jfr gällande rätt i faktisk mening. Sandgren s. 17. 2 Sandgren s. 118. Vad ”rättsdogmatik” eller en ”dogmatisk metod” egentligen inne-‐ bär är ett ämne värt en avhandling i sig. Här har jag dock nöjt mig med en enkel de-‐ finition och för en djupare analys av ämnet hänvisas till Claes Sandgrens artikel Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005 s. 648. Artikeln återfinns också tillsammans med andra artiklar på samma ämne i den ovan refererade boken med samlade tex-‐ ter författade av Sandgren. 7 undantagsfall behandlas i lag. I de fall beviskravet ändå finns stadgat i lagtext är det, utan tillgång till de övriga rättskällorna, tyvärr relativt intetsägande då det allt som oftast uttrycks med en vag term vilken isolerad endast kan tolkas semantiskt – en omständighet som riskerar leda till lika många uppfattningar som tolkare. I frågan om den skattskyldiges rättssäkerhet har jag belyst den interna rätten ur ett unions-‐ och europarättsligt perspektiv. Någon djupare analys av EU-‐ eller europarättens betydelse på området har däremot inte gjorts. Förvaltningsprocessen har inte en lika gedigen bevistradition som den all-‐ männa processen, varför ledning i bevisrättsliga frågor har sökts i den se-‐ nare. Detta innebär att jag har haft ett interdisciplinärt förhållningssätt till de olika processerna när jag försökt utröna gällande rätt och motiven bakom denna. Ett sådant förhållningssätt är inte helt oproblematiskt då förvalt-‐ ningsprocessen i många avseenden skiljer sig från den allmänna. En viktig aspekt är till exempel förvaltningsprocessens skriftliga karaktär, med munt-‐ lig förhandling endast som undantag och komplement till den övriga utred-‐ ningen i målet. En aspekt som å andra sidan talar för en analog tillämpning av allmänna bevisrättsliga principer i skatteprocessen är partsförhållandet – likt både tviste-‐ och brottmålen utgör skatteprocessen en tvåpartsprocess. Dessa skillnader och likheter är viktiga att ha med sig vid en analys och tolkning av de olika rättskällorna över disciplinerna. I den processrättsliga doktrinen finns det flera olika teorier för bevisvärde-‐ ring presenterade. Den kanske mest vedertagna och den som till stor del lig-‐ ger till grund för detta arbete är den av Ekelöf förespråkade teorin. Ekelöf är dock inte helt oemotsagd och jag har på de områden där andra författare haft en avvikande mening eller tolkning försökt återge även dessa för att på så sätt problematisera ämnet. Tyvärr är det endast ett fåtal författare som be-‐ handlat ämnet om bevisning i förvaltningsprocessen, varför främst två stycken är flitigt refererade. Dessa är vad gäller förvaltningsprocessen mer generellt – Christian Diesen, och vad gäller skatteprocessen mer specifikt – Börje Leidhammar. 8 1.4 Avgränsningar Arbetets fokus ligger på beviskravet för skattetillägg och hur detta förhåller sig till den skattskyldiges rättssäkerhet. Till detta ämne finns en rad olika in-‐ tressanta frågeställningar som alla tyvärr inte ryms inom ramen för ett exa-‐ mensarbete på 30 högskolepoäng. En fråga av intresse och som ligger väldigt nära är till exempel beviskravet för efterbeskattning. Även om jag framdeles inte vidare behandlar ämnet kan ändå sägas att samma argument om rätts-‐ säkerhet som talar för ett högre beviskrav vad gäller skattetillägget också torde kunna appliceras på beviskravet vid efterbeskattning. Lika tydliga pa-‐ ralleller går dock inte att dra vid jämförelsen med skattebrott eftersom efter-‐ beskattning inte likt skattetillägg utgör ett straff. Vidare är arbetet avgränsat till skattetillägg med anledning av oriktig uppgift, vilket motiveras av att samma oriktiga uppgift utöver skattetillägg också kan grunda åtal för skattebrott – en omständighet av central betydelse för jämfö-‐ relsen av beviskravet i de olika processerna. Gemensam nämnare är att den oriktiga uppgiften har medfört ett för lågt skatteuttag och att den skatteskyl-‐ dige därigenom kan sägas ha gjort en ”skattevinst”. Vad gäller de andra grun-‐ derna för påförande av skattetillägg torde dock, likt i frågan om efterbeskatt-‐ ning, samma argumentation för ett höjt beviskrav till stor del kunna föras även här. Utöver själva beviskravet finns såklart en rad andra faktorer som påverkar den skattskyldiges rättssäkerhet. Av utrymmesskäl finns inte möjlighet att belysa alla dessa här. Istället har jag i kapitel fem försökt samla de faktorer jag tycker är av störst betydelse och som på något sätt anknyter till eller inte-‐ ragerar med beviskravet. På så sätt breddas analysen av ämnet rättssäkerhet något även om beviskravet fortfarande utgör den centrala frågan. 9 1.5 Grundläggande terminologi Uppsatsen utgör ett examensarbete i ämnet skatterätt. Framställningen har dock i och med ämnesvalet en stark processrättslig prägel varför det redan här kan vara på sin plats att närmare definiera några för processrätten grundläggande, och i arbetet återkommande, termer. De olika begreppen är inte alltid helt lätta att skilja åt varför jag med några allmängiltiga exempel försökt visa på hur de förhåller sig till varandra. Exemplen är dock endast just exempel och en förenkling av verkligheten. En och samma omständighet, fakta, kan i realiteten ha flera olika funktioner beroende på sammanhang. Vid bedömningen av den föreliggande bevisningen är det viktigt att skilja på rätts-‐ och bevisfakta. Rättsfakta utgörs av de för en rättsregel eller rättsfråga omedelbart relevanta fakta, medan bevisfakta utgörs av medelbart relevanta fakta eller de fakta som styrker ett visst rättsfaktum.3 Brottet skattebrott kan belysa hur dessa olika fakta förhåller sig till varandra genom exemplet att uppgiften (rättsfaktum) i den skattskyldiges deklaration (bevisfaktum) var oriktig (rättsfaktum). Utöver dessa fakta talas ibland om hjälpfakta vilka inte ensamt har något bevisvärde, men som kan höja eller sänka värdet av ett visst bevisfaktum.4 Vidare är det också viktigt att skilja på sakfrågan (ibland benämnd bevisfrå-‐ gan) och rättsfrågan. En sakfråga karaktäriseras av att den avgör vilka om-‐ ständigheter som förelegat – till exempel: Motsvarar de yrkade avdragen verkliga kostnader? Har den ingående och utgående mervärdesskatten redo-‐ visats vid rätt period? etc.5 Rättsfrågan i sin tur handlar om hur dessa om-‐ ständigheter som utgör sakfrågor motsvarar den aktuella rättsregelns rekvi-‐ sit – till exempel: Har den skattskyldige lämnat oriktig uppgift? Om svaret är 3 Bolding s. 18 f. 4 Lindell s. 31. 5 Bolding s. 25. 10 jakande uppstår ytterligare en rättsfråga, nämligen vilken rättsföljd som i sin tur är knuten till den aktuella rättsregeln.6 Med rättsföljd förstås den verkan eller konsekvens som en viss rättsregel har.7 Exempel på olika rättsföljder kan vara en straffrättslig påföljd, en skyl-‐ dighet att betala skatt, ett avtals ogiltighet osv. En definition av övriga pro-‐ cess-‐ eller skatterättsspecifika begrepp av betydelse ges i den löpande fram-‐ ställningen. 1.6 Disposition Utöver detta första avsnitt är arbetet uppdelat på fyra huvudavsnitt som alla behandlar det centrala syftet med uppsatsen, vilka följs av ett sista avsnitt med reflektioner och slutsatser av den tidigare framställningen. I avsnitt två behandlas det processrättsliga regelverket med fokus på skatterätten och principen om den fria bevisprövningen. Bevisprövningen innehåller tre för arbetet centrala delar – bevisbördan, beviskravet och bevisvärderingen – vilka noggrant gås igenom och lägger grunden för den följande analysen. Alla dessa delar korresponderar med varandra och för att kunna följa analysen av beviskravets höjd krävs en grundläggande förståelse för hur de andra delar-‐ na av bevisprövningen påverkar just beviskravet. Avsnitt tre behandlar den första delen av det övergripande syftet med uppsatsen, nämligen beviskravet för skattetillägg. I avsnittet redogörs först för de objektiva förutsättningarna för att påföra skattetillägg. Därefter följer en analys av hur beviskravet är formulerat, hur det förhåller sig till det ordinarie beviskravet i skatteproces-‐ sen samt hur det tillämpas av domstolen. Sist följer en jämförelse med bevis-‐ kravet i brottmål samt en diskussion om införandet av ett alternativt bevis-‐ krav för skattetillägg. Avsnitt fyra inleds med en allmän redogörelse av be-‐ greppet rättssäkerhet och dess betydelse i skatteprocessen. Vidare förs ett resonemang om hur den senaste utvecklingen på området för skattetillägg påverkar kravet på rättssäkerhet. Avsnittet tar också upp frågan om be-‐ 6 Bolding s. 25. 7 A.a. s. 29. 11 viskravets höjd i förhållande till just kravet på rättssäkerhet, samt prövar ar-‐ gumenten för och emot ett högre beviskrav vid påförande av skattetillägg. I avsnitt fem ges en bild av beviskravet i ett vidare perspektiv för att visa på hur andra yttre faktorer kan tänkas påverka dess betydelse. Analysen görs utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv och belyser hur dessa faktorer kan på-‐ verka, eller påverkas av, beviskravets höjd. De två kanske mest framstående faktorerna utgörs av den skattskyldiges personliga ansvar samt omfattningen och kvalitén på den utredning som ligger till grund för Skatteverkets eller domstolens beslut. 12 2 Bevisprövning i skatteprocessen 2.1 Inledning Varken förvaltningslagen (1986:223) [FL] eller förvaltningsprocesslagen (1999:11) [FPL] innehåller några särskilda bestämmelser om hur bevispröv-‐ ningen i förvaltningsprocessen ska gå till. Inte heller finns det inom förvalt-‐ ningsprocessen någon egen bevistradition. Däremot är rättegångsbalken (1999:99) [RB] i vissa delar analogt tillämpbar och de allmänna förvaltnings-‐ domstolarna har att följa samma principer vad gäller bevisprövningen som de allmänna domstolarna. Tolkning och tillämpning av dessa bestämmelser och principer kan dock skilja sig på grund av förvaltningsmålens speciella karaktär, på samma sätt som tvistemål och brottmål i vissa avseenden skiljer sig åt.8 En allmän princip som myndigheter och domstolar har att tillämpa och som är av central betydelse för det här arbetet är den om fri bevispröv-‐ ning.9 Skatteprocessen betecknas i den fortsatta framställningen som hela beskatt-‐ ningscykeln – från det ordinarie förfarandet till efterbeskattning eller beslut om skattetillägg hos Skatteverket, vidare till en eventuell överklagan och överprövning i allmän förvaltningsdomstol. De bevisrättsliga bestämmelser-‐ na som presenteras nedan ska tillämpas av både den beslutande myndighet-‐ en och den rättskipande domstolen genom hela beskattningsförfarandet, oavsett i vilket stadie ärendet eller målet befinner sig. 8 Diesen, Bevis 7 s. 22 f. 9 I motsatsförhållande till fri bevisprövning står den legala bevisprövningen. Enligt teorin om legal bevisprövning kan det i lagen uppställas förbud mot vissa bevisme-‐ del eller på förhand bestämmas vilket bevisvärde ett visst bevis ska åtnjuta. I dag existerar knappast något modernt rättssystem som renodlat förespråkar den legala bevisprövningen. Däremot är förekomsten av regler som uttrycker att en viss typ av bevisning är nödvändig för att styrka ett visst rättsfaktum inte helt ovanligt i anglo-‐ amerikansk rätt. Se t.ex. Diesen, Bevis 7 s. 20, not 8, eller Ekelöf m.fl., Rättegång IV s. 26 f. 13 2.2 Allmänt om bevisprövning Allmänt gäller i förvaltningsprocessen principen om fri bevisprövning så länge ingen specialförfattning föreskriver något annat.10 Att FPL är subsidiär följer av dess 2 §. Principen om fri bevisprövning finns stadgad i 35 kap. 1 § RB, och är analogt tillämpbar i förvaltningsprocessen.11 Principen kommer till utryck genom sentensen rätten skall efter samvetsgrann prövning av allt, som före-‐ kommit, avgöra, vad i målet är bevisat, vilket innebär att det på förhand inte finns några begränsningar för vilken bevisning som får läggas fram eller hur den beslutande myndigheten eller domstolen ska bedöma värdet av denna. I 8 § FPL finns dock en för förvaltningsprocessen generell begränsning i prin-‐ cipen om den fria bevisprövningen. Bestämmelsen innebär att bevisning som av domstolen bedöms som överflödig får avvisas. Även 37 § FPL innehåller en begränsning av den fria bevisprövningen som innebär att en omständighet eller ett bevis som åberopas först i Högsta förvaltningsdomstolen [HFD] får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Med bevisprövning avses ofta hela bedömningsprocessen av den förelig-‐ gande bevisningen. Förutom bedömningen av bevismaterialet i sig ingår också en bedömning av utredningens fullständighet som en del i bevispröv-‐ ningen.12 I den fortsatta framställningen kommer fokus att ligga på bevis-‐ prövningens tre olika stöttepelare – bevisbördan, beviskravet och bevisvär-‐ deringen – vilka sätter ramen för hur myndigheten eller domstolen ska för-‐ hålla sig till bevisningen i målet.13 Bevisbördan anger vem av parterna som har att bevisa en omständighet eller händelse av rättslig betydelse.14 Vidare används här termen rättsfaktum för en sådan omständighet. Beviskravet i sin 10 Ragnemalm s. 109. 11 Leidhammar s. 41. 12 Diesen, Bevis 7 s. 81 f. 13 Bolding väljer i sin avhandling till skillnad från Ekelöf att inte göra någon distinkt-‐ ion mellan de olika begreppen bevisbörda och beviskrav, då som han anser dessa är så tätt förknippade med varandra. Som gemensam benämning används istället ter-‐ men bevisbörderegeler, Bolding s. 128 ff. 14 Ekelöf m.fl. s. 78 f., Heuman s. 16. 14 tur utgör en rättsfråga, dvs. en bestämmelse som anger den norm som måste uppfyllas för att ålägga den föreskrivna rättsföljden.15 Den sista delen, bevis-‐ värderingen, är tätt förbunden med både beviskravet och bevisbördan, och utgör ett verktyg för att värdera den föreliggande bevisningen.16 Utfallet i be-‐ visvärderingen används för att avgöra om det aktuella och erforderliga be-‐ viskravet är uppfyllt. Utöver dessa tre begrepp utgör bevistemat en viktig del av bevisprövningen. Bevistemat svarar på frågan om vad som ska bevisas med ett påstått rättsfaktum. Frågor om bevistemat ligger något utanför syftet med uppsatsen och kommer därför inte att behandlas självständigt utan end-‐ ast, där det är angeläget, i anknytning till bevisprövningens övriga delar.17 2.3 Bevisprövningens olika delar 2.3.1 Bevisbörda Bevisbördan pekar ut den part i processen som har att bevisa ett visst rätts-‐ faktum.18 Den som ålagts bevisbördan står också risken för att bevisningen inte når upp till det aktuella beviskravet. Uppfylls inte beviskravet kommer parten följaktligen att tappa målet. Bevisbördan innebär ingen plikt att fram-‐ bringa bevisning, utan endast en risk som medför att den som har bevisbör-‐ dan också står konsekvenserna av att tillräcklig bevisning inte frambringas.19 Att den ena av parterna i en process belastas med bevisbördan brukar be-‐ tecknas som att bevisbördan är äkta (materiell). Uppnås inte beviskravet spelar det ingen roll vilken bevisning som motparten för fram. Vem av par-‐ terna som belastas framgår alltid genom en rättsregel, dvs. genom lag, praxis eller allmänna rättsprinciper. I motsats till den äkta bevisbördan står den falska bevisbördan, som innebär att bevisbördan kan förflyttas mellan par-‐ terna allteftersom processen fortskrider. Den falska bevisbördan återfinns 15 Bolding s. 14., Ekelöf m.fl. s. 81 ff. 16 Diesen, Bevis 7 s. 20., Stening s. 32 ff. 17 För en närmare redogörelse av bevistemat hänvisas till Bengt Lindells avhandling, Sakfrågor och rättsfrågor, 1986. 18 Bolding s. 148, Ekelöf m.fl. s. 79. 19 Ekelöf m.fl. s. 79 not 6, Heuman s. 16. 15 framförallt i tvistemål och kallas ibland lite alldagligt för den ”hoppande” be-‐ visbördan.20 Inom förvaltningsprocessen finns en klar huvudregel som inne-‐ bär att myndigheten har bevisbördan för skyldigheter och den enskilde be-‐ visbördan för rättigheter. Regeln ger uttryck för en delad, äkta, bevisbörda.21 Utöver bevisbördan har myndigheten också i förvaltningsprocessen ålagts en åberopsbörda som innebär att myndigheten står risken för ej åberopade grunder.22 Grunder som inte åberopats av myndigheten ska heller inte beak-‐ tas av domstolen.23 Att endast myndigheten har ålagts en åberopsbörda mo-‐ tiveras av att myndigheten anses ha större förmåga och bättre resurser än den enskilde att utreda ärendet. Därutöver har domstolen att med stöd av officialprincipen en möjlighet att hjälpa den enskilde att klargöra sina yrkan-‐ den. Officialprincipen innebär att domstolen ex officio ska utreda ett ärende så långt som dess beskaffenhet kräver. Principen finns fastslagen i 8 § FPL och är en vital del av förvaltningsprocessen.24 Om domstolen tilläts ägna sig åt processledning även åt det andra hållet, dvs. till förmån för myndigheten, skulle detta troligen riskera att urholka förtroendet för domstolen som opar-‐ tisk.25 Den enskilde skulle i de fallen riskera hamna i ett uppenbart underläge och i princip behöva värja sig mot två motparter. Dessutom gäller i förvalt-‐ ningsrättsliga mål likt inom straffrätten, principen om reformatio in melius, vilken innebär att domstolen kan utdöma en för den enskilde mer förmånlig rättsföljd än den yrkade.26 Principen finns stadgad i 29 § FPL. I skatteprocessens ordinarie förfarande sägs bevisbördan i allmänhet åvila den som lättast kan prestera eller säkra bevisning om att ett visst förhållande 20 Ekelöf m.fl. s. 87 f., Heuman s. 120. 21 Diesen, Bevis 7 s. 62 f. 22 A.a. s. 18. 23 Åberopsbördan kan närmast jämföras med den i brottmål gällande principen om att rätten är bunden av åklagarens gärningsbeskrivning. 24 Ragnemalm s. 80. 25 von Essen s. 55. 26 Diesen, Bevis 7 s 64 f. 16 föreligger. Principen om bevisbördans placering har utvecklats i praxis och liknar den för tvistemål mellan parterna delade bördan.27 Generellt brukar detta innebära att Skatteverket har bevisbördan för vilka intäkter den skatt-‐ skyldige har haft medan den skattskyldige har bevisbördan för att gjorda av-‐ drag är rättsligt giltiga. Uppdelningen är något förenklad men fungerar bra för att pedagogiskt peka på principen bakom systemet. Den delade bevisbör-‐ dan motiveras av att den skattskyldige generellt sett har bättre tillgång till dokumentation, kvitton etc. till styrkande av utgifter. Skatteverket i sin tur har genom tillgång till deklarationer och kontouppgifter lättare att styrka in-‐ komster hos den skattskyldige än denne har att styrka dess icke existens. Be-‐ visbördans placering kan också ha en handlingsdirigerande funktion. För att den skattskyldige ska medges yrkade avdrag måste denne också kunna styrka sina utgifter.28 Vid efterbeskattning eller påförande av skattetillägg ligger hela bevisbördan på Skatteverket.29 Bevisbördans placering liknar här den i brottmål där åkla-‐ garen också har ålagts hela bevisbördan. Bevisbördans placering motiveras utifrån ett rättssäkerhetsresonemang och kravet på förutsebarhet. Att en ef-‐ terbeskattning eller ett påförande av skattetillägg kan utgöra ett så pass be-‐ tungande beslut för den enskilde talar också det för att bevisbördan placerats på det allmänna.30 2.3.2 Beviskrav Beviskravet stadgar den grad av styrka som bevisningen i målet måste uppnå för att ett rättsfaktum ska anses föreligga.31 Beviskravet utgör också en rätts-‐ fråga och är för varje måltyp förutbestämd. Rätten kan därför inte själv ad hoc bestämma att ett specifikt beviskrav ska tillämpas i det aktuella målet. 27 Leidhammar s. 70 ff. 28 A.a. s. 78. 29 A.a. s. 318 ff. 30 Cassne s. 149. 31 Bolding s. 14 f., Cassne s. 117. 17 Att beviskravet för en viss måltyp inte framgår av lagtext är mer regel än un-‐ dantag. Vad gäller skatterätten finns det några exempel där beviskravet fak-‐ tiskt framgår direkt av lag, bland annat vad gäller skattetillägg, 49 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244) [SFL], avdrag för ökade utgifter, 12 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229) och vid fastställande av beskattnings-‐ underlaget för mervärdesskatt, 7 kap. 3a § mervärdesskattelagen (1994:200). Mer vanligt är dock att beviskravet inte framgår av lag och att kravet på bevisningens höjd har utarbetats i praxis.32 För att tydliggöra sambandet mellan de olika beviskraven kan uttrycken som domstolen använder sig av placeras på en bevisskala. I den allmänna proces-‐ sen används av tradition den av bland annat Ekelöf förespråkade bevisskalan (fig. 1). Likt terminologin för de olika beviskraven i brott-‐ och tvistemålen skiljer sig åt innehåller förvaltningsprocessen en rad olika uttryck för bevis-‐ kraven. En förklaring skulle kunna vara att förvaltningsprocessen innehåller så många vitt skilda måltyper, och att det för varje måltyp utvecklats en egen terminologi. Detta innebär att det inte finns någon för alla förvaltningsmål enhetlig bevisskala.33 Den något splittrade terminologin innebär också att det ibland kan vara svårt att avgöra var på skalan ett specifikt uttryck befinner sig. Teorin bakom bevisskalan kan dock användas även inom förvaltnings-‐ processen om än uttrycken för de olika beviskraven skiljer sig. 32 Diesen, Bevis 7 s. 90 33 Cassne s. 146. Teorin bakom Ekelöfs bevisskala är dock något omtvistad, se t.ex. Bolding s. 95, för ett alternativt synsätt på bevisskalan och teorin bakom denna. Vik-‐ tigt att påpeka är också att oavsett vilken teori som tillämpas, bevisskalan likt be-‐ teckningarna för de olika beviskraven är en konstruktion; om än en för rättstillämp-‐ ningens enhetlighet viktigt sådan. 18 Bevisskalan bygger på en kontradiktion mellan ett rättsfaktums existens och dess icke-‐existens. Dessa två motpoler utgör ytterligheterna på en skala mel-‐ lan I och I. Mittpunkten på skalan, 0, representerar en form av status quo där det inte går att uttala sig om sannolikheten för varken det ena eller det andra.34 Mellan dessa punkter, I till 0 och 0 till I, finns en glidande skala som indikerar bevisningens styrka för en viss omständighet. Var på skalan bevis-‐ punkten placeras avgör med hur stor sannolikhet, säkerhet eller felmarginal, det går att uttala sig om en omständighet.35 Det är också dessa uttryck för sannolikhet, säkerhet eller felmarginal som varierar mellan de olika målty-‐ perna. Domstolens värdering av bevisningen avgör var på skalan bevisvärde-‐ punkten ligger, dvs. vilken grad av bevisning som uppnåtts. Bevisvärdepunk-‐ ten jämförs med den på förhand fastställda, fixerade, bevisbördepunkten (beviskravet) för att avgöra om bevisbördan har uppfyllts.36 Framställningen är något teoretisk och det är lätt att förstå att bevisvärde-‐ punkten sällan kan fastställas helt exakt. Vid bevisvärderingen är det dock endast om bevisbördepunkten har uppnåtts eller inte som är avgörande för att domstolen ska kunna fatta ett beslut i frågan. Förutom att terminologin varierar mellan förvaltningsprocessenens olika måltyper har den dessutom över tid varierat inom en och samma typ av mål, och mellan olika domstolar. Detta innebär att det vid en första anblick tycks 34 Ekelöf m.fl. s. 85. Lindell s. 334 f. 35 Ekelöf m.fl. s. 86. 36 A.a. s. 84 ff. 19 finnas ett oändligt antal olika beviskrav. Riktigt så illa är det dock inte. En ge-‐ nomgång av praxis visar att många uttryck har använts som synonymer och att den erforderliga graden av styrka på bevisningen tycks vara något sånär enhetlig inom en och samma måltyp.37 Att laborera med för många olika be-‐ viskrav inom en viss måltyp torde vara meningslöst eftersom varje uttryck i sig är så vagt, och en nyansering av uttrycken kan vara svår redan som det är.38 För varje måltyp finns ett normalkrav på bevisningens styrka att utgå ifrån. Normalkravet på bevisningens styrka utgör en referenspunkt på bevisskalan och kan användas för att inom en viss måltyp avgöra hur de olika, lägre och högre, beviskraven förhåller sig till varandra. Normalkravet tecknar också bilden av att ett avsteg till det lägre eller högre beviskravet endast bör före-‐ komma i undantagsfall.39 I brottmål utgör den klassiska lokutionen ställt bor-‐ tom (eller utom) rimligt tvivel det gängse beviskravet, medan det i tvistemål brukar betecknas som styrkt40 eller visat.41 Inom förvaltningsprocessen be-‐ tecknas normalkravet på bevisningens styrka generellt som sannolikt – ett uttryck som inom förvaltningsprocessen torde ha sitt ursprung i skattepro-‐ cessen.42 Utöver dessa uttryck har också tillräcklig grad av sannolikhet och 37 Diesen, Bevis 7, s. 93 ff. 38 Ekelöf m.fl. s. 200, Diesen, Bevis 7 s. 101. 39 Diesen, Bevis 7 s. 102. 40 Styrkt är en något olycklig beteckning på ett beviskrav eftersom domstolen i domskälen inte alltför sällan använder uttrycket synonymt med att den som bär be-‐ visbördan för ett visst påstående har uppfyllt det erforderliga beviskravet. Denna användning av begreppet innebär tyvärr också att domstolen ibland inte uttalar vil-‐ ket beviskrav som är gällande, utan nöjer sig med att konstatera att ett rättsfaktum är just styrkt. För att minimera risken för missuppfattningar torde det vara praktiskt att i framtiden endast använda uttrycket i dess senare form, och alltså inte som be-‐ teckning för ett visst beviskrav. Se t.ex. Leidhammar s. 81, Ekelöf m.fl., Rättegång IV, 1992, s. 82, eller Diesen, Bevisprövning i Brottmål s. 77. 41 Diesen, Bevis 7 s. 99, Lindell s. 335. 42 A.a. s. 100 ff. 20 övertygande sannolikt använts som synonymer till normalkravet i förvalt-‐ ningsprocessen. Diesen har vid ett försök till konstruktion av en förvaltnings-‐ rättslig bevisskala placerat normalkravet sannolikt mellan de lägre beviskra-‐ ven antagligt och skälig anledning, och det högre beviskravet full och överty-‐ gande bevisning.43 Skalan är dock inte vedertagen utan får än så länge utgöra ett exempel på hur en förvaltningsrättslig bevisskala skulle kunna tecknas. Med inspiration hämtad från den allmänna processrätten och med Ekelöfs terminologi, föreslår Leidhammar i sin tur en för skatteprocessen egen bevis-‐ skala med de fyra beviskraven; antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppen-‐ bart.44 Beviskravet antagligt torde i den här uppställningen ge uttryck för en bevisövervikt.45 För att teckna en för förvaltningsprocessen korrekt och all-‐ mängiltig bevisskala krävs en djupare studie av praxis eller, ännu hellre, ett prejudikat från HFD som klart och tydligt fastslår rättsläget. Vid en jämförelse av de olika måltypernas normalkrav utgör normalkravet i brottmål det högsta beviskravet, följt av tvistemålets, och strax därefter för-‐ valtningsmålens normalkrav.46 Jämförelsen är av mindre betydelse men kan bli intressant vid en studie av hur de högre beviskraven i förvaltningsproces-‐ sen, full och övertygande bevisning, klart framgår eller uppenbart, förhåller sig till normalkravet i till exempel brottmål. I det för skatteprocessen ordinarie förfarandet är beviskravet fastställt till sannolikt.47 Samma beviskrav gäller för båda parter i processen, om ändock den skattskyldige kan sägas ha en liten fördel i att dennes deklaration pre-‐ sumeras vara riktig då den lämnats under sanningsförsäkran. Vad sannolikt i realiteten innebär är inte helt enkelt att avgöra men kan generellt sett och i teorin sägas beteckna en säkerhet om ca 75 procent för att ett visst rättsfak-‐ 43 Diesen, Bevis 7 s. 113. 44 Leidhammar s. 65 och Ekelöf m.fl. s. 200. 45 Ekelöf m.fl. s. 85. Jfr resonemanget på samma ämne i not 48. 46 Diesen, Bevis 7 s. 100. 47 Se t.ex. Högsta förvaltningsdomstolens uttalande i RÅ 2001 ref. 22. 21 tum föreligger.48 Motsatsvis innebär detta att de övriga 25 procenten beteck-‐ nar en osäkerhet och om dess sannolikhet för det ena eller andra förhållan-‐ det kan ingenting sägas. Vad gäller efterbeskattning och påförande av skatte-‐ tillägg framgår av bland annat RÅ 2002 ref. 31 att beviskravet är högre än i det ordinarie förfarandet. Mer om beviskravet för skattetillägg följer i avsnitt 3. 2.3.3 Bevisvärdering I principen om fri bevisprövning innefattas också principen om fri bevisvärde-‐ ring. Principen innebär att domstolen, inom vissa ramar, är fri att bedöma värdet av den förebringade bevisningen. Värderingen måste ske objektivt och genom en diskursiv analys av bevismaterialet.49 Principen tar sig något olika uttryck beroende på måltyp. Den allmänna processen präglas av omedelbar-‐ hetsprincipen och domstolen får där endast ta hänsyn till den bevisning som förs fram under den muntliga huvudförhandlingen.50 I förvaltningsprocessen, som till största del är skriftlig med muntlig förhandling endast som komple-‐ ment, ska hänsyn istället tas till all bevisning som förekommit under proces-‐ 48 Diesen, Bevis 2 s. 176 f. Det är vad jag funnit tyvärr endast D iesen som på detta sätt försökt tillmäta beviskravet sannolikt ett frekvensvärde. Hur detta värde förhål-‐ ler sig till domstolarnas verklighet tycks dock något osäkert. Jag har under min tid som uppsatspraktikant på kammarrätten i Stockholm fått erfara att beviskravet sannolikt snarare tillämpas som en form av bevisövervikt – en tillämpning som vis-‐ serligen kanske inte är felaktig, men som har sitt ursprung i den dispositiva tviste-‐ målsprocessen, där parterna själva disponerar över processföremålet och förlikning är tillåten. Det kan också ifrågasättas om en sådan tillämpning inte i realiteten sna-‐ rare är en viktning av vad som i det aktuella fallet är mest sannolikt. Leidhammar förordar i sin avhandling att en tillämpning av överviktsprincipen i skatteprocessen bör ske restriktivt, Leidhammar, s. 118 f. Däremot vinner en tillämpning av över-‐ viktsprincipen stöd hos Bolding och den av honom förespråkade temametoden. Bol-‐ ding s. 94 ff. 49 Eklund, Lindell s. 398. 50 Ekelöf m.fl. s. 27 ff. 22 sens gång. 51 Värderingen i sig bygger dock på samma grundläggande teori oavsett måltyp. Värderingen av bevismaterialet sker på grundval av erfarenhetssatser, dvs. fakta eller kunskap om verklighetssammanhang.52 Domstolen har att utifrån erfarenhetssatser bedöma påstådda bevisfakta, och dra en slutsats rörande sannolikheten för existensen av dessa. Bevisfakta betecknar här den bevis-‐ ning som den part som belastats med bevisbördan för fram till styrkande av sitt bevistema. Ett bevisfaktum kan ha ett högre eller lägre bevisvärde och det är domstolens uppgift att bedöma dess sannolikhet. Slutsatsen som dom-‐ stolen drar utgör dock endast en uppskattning. En erfarenhetssats bygger sällan på en exakt vetenskap, utan är en uppfattning om hur något vanligen ligger till. Slutsatser dragna med hjälp av erfarenhetssatser är därför i regel behäftade med en viss osäkerhet. En vetenskapligt underbyggd erfarenhets-‐ sats torde dock motsatsvis kunna grunda en nästintill felfri slutats av den fö-‐ religgande bevisningen. 53 Tyvärr föreligger troligen ett sådant scenario mycket sällan. Resultatet av värderingen utgör bevisvärdepunkten och jäm-‐ förs på bevisskalan med det sen tidigare fastställda beviskravet. Når bevis-‐ värdet inte upp till beviskravet tappar den part som belastats med bevisbör-‐ dan målet i den aktuella frågan. Att domstolen som ovan sagts är fri att bedöma värdet av den förebringade bevisningen är en relativ sanning.54 Med fri bevisvärdering menas framförallt att domstolen inte är bunden av några legala regler i sin bedömning.55 Trots bristen på form är det av högsta vikt att rättstillämpningen är enhetlig och fri från godtycke – utgången i målet får inte hänga på vem som dömer. Utöver kraven på domarens juridiska kunskaper och allmänbildning krävs därför en 51 Diesen, Bevis 7 s. 122. 52 Ekelöf m.fl. s. 18 ff. Stening 39 ff. 53 A.a. s. 20. Stening s. 40. 54 Stening s. 11 f. 55 Diesen, Bevis 7 s. 21. 23 för den fria bevisvärderingen enhetlig metodik. 56 Domstolen måste för det första konstatera bevistemat för frågan och avgöra om bevismaterialet duger för en prövning. Därefter måste det klargöras vem som ålagts bevisbördan och hur beviskravet är formulerat. Först när dessa frågor är konstaterade och avgjorda kan domstolen ägna sig åt bevisvärderingen.57 Vid bestämmandet av vilken metod som bör tillämpas kan ledning sökas i det för måltypen tillämpliga beviskravet. I brottmål till exempel, där det gällande beviskravet formuleras som ställt bortom rimligt tvivel, har domstolen att söka sanningen om den påstådda gärningen – medan beviskravet i skattepro-‐ cessens ordinarie förfarande, sannolikt, skvallrar om att Skatteverket istället har att förhålla sig till en viss tillåten felmarginal.58 I doktrin finns en rad olika metoder för bevisvärdering presenterade. Två av de viktigaste är te-‐ mametoden och värdemetoden.59 Temametoden som förespråkats av Bolding utgår från att varje bevis har ett sammanlagt bevisvärde om 100.60 Det som inte talar för ett visst faktum talar istället emot detta.61 Hur vanliga eller ovanliga omständigheterna för bevis-‐ temat är avgör hur stark bevisning som krävs. Metoden bygger till stor del på överviktsprincipen och att en sannolikhet om 51 procent räcker för att av-‐ göra om ett rättsfaktum anses bevisat.62 En sådan värdering torde vara prak-‐ tiskt användbar då bevisbördepunkten placerats i mitten på bevisskalan och det därför är tillräckligt att avgöra vilket av två påståenden som är mer san-‐ nolikt än det andra. Likt i förvaltningsprocessen där bevisbördan och bevis-‐ kravet är förutbestämt torde temametoden däremot vara mindre lämpad. 56 Diesen, Bevis 7 s. 20. 57 A.a. s. 24. 58 A.a. s. 20 ff. 59 A.a. s. 119 f., Stening 33 ff. 60 Lindell s. 356. 61 A.a. s. 335. 62 Leidhammar s. 127 f. 24 Mer passande för förvaltningsprocessen är den av Ekelöf förespråkade vär-‐ demetoden. Metoden innebär att bevistemat tillskrivs ett sanningsvärde om 100.63 Genom bevisvärderingen har domstolen att avgöra hur nära denna sanning den framlagda bevisningen kommer. Bevisningen för varje rättsfak-‐ tum tillerkänns en viss sannolikhetsgrad vilken betecknar bevisningens styrka – den överskjutande delen utgör en osäkerhet om vilken det inte går att dra några slutsatser.64 Domstolen bedömer systematiskt varje bevisfak-‐ tum för sig innan den gör en slutgiltig sammanvägning av alla för bevistemat gällande bevisfakta. Resultatet av sammanvägningen jämförs med det till-‐ lämpliga beviskravet.65 Vilken metod som används är avgörande för beviskravets innebörd. Bevis-‐ kravet sannolikt innebär till exempel troligen än högre grad av säkerhet vid en tillämpning av värdemetoden jämfört med temametoden. 2.4 Sammanfattning Eftersom förvaltningsprocessen inte innehåller någon egen bevistradition utgör den allmänna processrätten den centrala rättskällan. 35 kap 1 § RB ta-‐ lar om principen om den fria bevisprövningen – vilken lägger grunden också för hur bevisprövningen i en process ska behandlas. Kort innebär principen att det inte finns några på förhand uppställda begränsningar i vilken bevis-‐ ning som får läggas fram, eller hur domstolen ska bedöma denna. Bevisprövningen består av främst tre delar som alla korresponderar med varandra och utgör den ram som processen har att förhålla sig till. Bevisbör-‐ dan pekar ut den part i målet som har att bevisa ett visst rättsfaktum. I skat-‐ teprocessens ordinarie förfarande delas bevisbördan mellan parterna på det viset att Skatteverket bär bevisbördan för intäktssidan, medan den skatte-‐ skyldige bär bevisbördan för kostnadssidan. Vad gäller efterbeskattning och 63 Stening s 34 f. 64 A.a. s. 36. 65 Ekelöf m.fl. s. 180 ff. Stening s. 37. 25 påförande av skattetillägg ligger däremot hela bevisbördan på Skatteverket. Det i målet tillämpliga beviskravet är en rättsfråga vilken avgör den nivå av säkerhet, i förhållande till fullständig säkerhet, som bevisningen i ett visst mål måste uppnå för att påföra den aktuella rättsföljden. I det ordinarie för-‐ farandet brukar beviskravet betecknas som sannolikt, medan det för efterbe-‐ skattning eller vid påförande av skattetillägg är högre – hur mycket högre behandlas i följande avsnitt. Bevisvärdering är vad domstolen ägnar sig åt när den bedömer sannolikheten av den i målet förebringade bevisningen. Även om bevisvärderingen sägs vara fri måste rättstillämpningen uppfylla vissa rättssäkerhetskrav – bedömningen måste vara enhetlig och så långt det är möjligt vara fri från godtycke. Till sin hjälp har domstolen formuleringen av det tillämpliga beviskravet samt en metod för hur värderingen ska gå till. Hur beviskravet formuleras och vilken grad av sannolikhet det tillmäts är av essentiell betydelse för den enskildes rättssäkerhet. Ett lågt ställt beviskrav innebär en högre tillåten felmarginal och en större risk för en godtycklig eller skönsmässig bedömning. Skattetillägg kan för den enskilde utgöra en eko-‐ nomiskt sett väldigt ingripande sanktion och risker som de ovan nämnda måste i möjligaste mån förebyggas. 26 3 Oriktig uppgift och till vilken grad den ska bevisas 3.1 Inledning Skattetillägget infördes som en del av ett administrativt sanktionssystem i 1972 års taxeringslag. Med en avgift i form av ett skattetillägg avsågs att sanktionera de mindre allvarliga skatteförseelserna.66 Avgiften avsågs också fungera som ett påtryckningsmedel mot den skattskyldige att fullgöra sin uppgiftsskyldighet.67 Genom att de uppgifter som lämnats av den skattskyl-‐ dige direkt kunde läggas till grund för ett beslut om skattetillägg ansågs sy-‐ stemet medföra ett effektivare skatteuttag. Skattemyndigheten (dagens Skat-‐ teverket) fick så status som första instans i frågan. Innan systemet med skat-‐ tetillägg infördes sanktionerades överträdelser av reglerna om uppgiftsläm-‐ nande endast rent straffrättsligt.68 Utöver detta var syftet med systemet att skapa en jämnare och effektivare process vid lindrigare skattebrott samtidigt som domstolens arbete kunde reserveras för de allvarligare förseelserna. Genom det nya förfarandet skulle också kunskapen hos den ordinarie be-‐ skattningsorganisationen bättre utnyttjas.69 Vid tillkomsten av systemet med skattetillägg uttalades det i förarbetena att avgiften skulle kunna utgå även i de fall den skattskyldige fällts till ansvar för skattebrott.70 Lämnande av orik-‐ tig uppgift kan i dag också resultera i dels att den skattskyldige påförs ett skattetillägg, och dels att den skattskyldige åtalas för skattebrott. Förutsättningarna för att påföra skattetillägg återfinns i 49 kap. SFL där fyra olika grunder anges – skattetillägg vid oriktig uppgift, skönsbeskattning, om-‐ prövning av skönsbeskattningsbeslut samt när skatteavdrag inte har gjorts. Här behandlas främst beviskravet för skattetillägg vid lämnade av oriktig uppgift, varför de alternativa grunderna vidare bortses ifrån. 66 Prop. 1971:10 s. 240. 67 A.a. s. 95. 68 SOU 1996:116 s. 63. 69 Simon-‐Almendal s. 174 70 Prop. 1971:10 s. 240 ff. 27 Nedan följer först en kort redogörelse av begreppet oriktig uppgift och de materiella förutsättningarna för påförande av skattetillägg. Därefter följer först en genomgång av beviskravet för skattetillägg och sen en genomgång av beviskravet för skattebrott. Sist lyfts frågan om ett alternativt beviskrav vid påförande av skattetillägg. 3.2 Skattetillägg vid oriktig uppgift – en objektiv bedömning 3.2.1 Vad är oriktig uppgift? Endast ett felaktigt yrkande om avdrag utgör inte i sig en oriktig uppgift. Rättsföljden av att den skattskyldige inte kan visa sin rätt till ett visst avdrag är normalt sett endast att avdraget inte beviljas.71 Den skattskyldige har en uppgiftsskyldighet gentemot det allmänna som innebär att samtliga intäkter ska tas upp till rätt belopp och att yrkade avdrag ska vara rättsligt giltiga.72 Reglerna om uppgiftsskyldigheten finns samlade i 14 – 35 kap. SFL. Mycket kort kan begreppet oriktig uppgift sägas bestå i ett misslyckande att fullgöra denna uppgiftsskyldighet.73 Begreppet oriktig uppgift är välbekant inom skatte-‐ och skattebrottsproces-‐ sen. Trots detta kan det vara svårt att ge en precis definition av begreppet eftersom det kan innefatta och utesluta en rad olika omständigheter. Med an-‐ ledning av bland annat detta infördes år 2003 en legaldefinition i den då gäl-‐ lande taxeringslagen.74 Definitionen återfinns i dag i 49 kap. 4 och 5 §§ SFL men gäller också för begreppet oriktig uppgift i skattebrottslagens (1971:69) [SkBrL] mening.75 71 Se t.ex. RÅ 1976 ref. 161. 72 SOU 1982:54 s. 20. 73 Här ges endast en kort presentation och för en närmare redogörelse av begreppet oriktig uppgift hänvisas till Carsten Lyhagens avhandling, Oriktig uppgift vid skatte-‐ brott, skattetillägg och eftertaxering, LiberFörlag, 1986. 74 Prop. 2002/03:106 s. 116. 75 Simon-‐Almendal s. 99 28 För att skattetillägg ska bli aktuellt krävs att den oriktiga uppgiften under skatteförfarandet har avlämnats på något annat sätt än muntligen. En uppgift ska vidare anses oriktig om den är felaktig eller har utelämnats. Den oriktiga uppgiften omfattar således dels osanna och ofullständiga uppgifter och dels helt utelämnade uppgifter. En uppgift ska däremot inte anses oriktig om upp-‐ giften ändå utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller om den uppenbart inte alls kan läggas till grund för ett beslut. Det första fallet avser sådana uppgifter som visserligen ska anses vara oriktiga, men som Skatte-‐ verket ändå genom en välvillig tolkning kan lägga till grund för en korrekt beskattning. Det andra fallet avser sådana uppgifter som är så orimliga eller anmärkningsvärda att de inte alls kan grunda ett beslut, utan istället aktuali-‐ serar det allmännas utredningsplikt.76 Den sista grunden då uppgiften inte ska anses som oriktig i 49 kapitlets mening är omdiskuterad och det kan ifrå-‐ gasättas var gränsdragningen går mellan en orimligt oriktig uppgift och en uppgift som konstateras vara klart oriktig.77 Inte heller ett så kallat öppet yr-‐ kande där den skattskyldige redovisar de rättsliga grunderna för sitt yrkande utgör en oriktig uppgift.78 3.2.2 Undantag och befrielse I 49 kap. 10 § SFL anges tre situationer då skattetillägg inte ska tas ut. För det första ska skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som varit tillgängligt inom ett år från utgången av beskattningsåret. För det andra ska skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften på eget initiativ har rättats av den uppgiftsskyldige. Så kallad självrättelse är fortfarande möj-‐ 76 I utredningsplikten innefattas också myndighet och domstols skyldighet att be-‐ akta omständigheter som kan vara till fördel för den skattskyldige. Utredningsplik-‐ ten benämns ibland som en rättssäkerhetsventil och utflöde av officialprincipen. Ämnet behandlas närmare under avsnitt 5.3. 77 Simon-‐Almendal s. 124 f. 78 Se t.ex. SOU 1969:42 s. 226 eller prop. 1971:10 s. 247. 29 lig även om Skatteverket har informerat om en kontrollaktion.79 Om rättelsen sker först efter det att den uppgiftsskyldige har anledning tro att Skattever-‐ ket ska granska just dennes deklaration, ska rättelsen inte anses ha skett på eget initiativ. För det tredje ska skattetillägg inte tas ut om det skattebelopp som genom den oriktiga uppgiften skulle ha undandragits varit obetydlig. Ett skattebelopp som understiger 10 procent av ett prisbasbelopp ska normalt sett alltid anses som obetydligt.80 Har den skattskyldige påförts skattetillägg kan denne i vissa fall befrias från avgiften om någon av befrielsegrunderna i 51 kap. SFL är uppfyllda. Det är också dessa befrielsegrunder som Europadomstolen hänvisar till när den ut-‐ talar sig om systemets förhållande till oskuldspresumtionen i den europeiska konventionen av den 4 november 1950 om skydd för de mänskliga rättighet-‐ erna och de grundläggande friheterna [Europakonventionen eller konvent-‐ ionen] – vilken kort innebär att den anklagade ska betraktas som oskyldig till dess motsatsen är bevisad.81 Skatteverket kan besluta om hel eller delvis be-‐ frielse från avgiften om det är oskäligt att den utgår med fullt belopp. De fak-‐ torer som särskilt ska beaktas vid bedömningen är om felaktigheten berott på ålder, hälsa eller liknande förhållanden, en felbedömning av en regel eller dess faktiska betydelse, eller om felaktigheten föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter. Vidare ska det särskilt beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten, oskäligt lång tid har förflutit sedan Skatteverket funnit anledning att påföra avgiften och den uppgifts-‐ skyldige inte kan lastas för dröjsmålet, eller att den som påförts avgiften har fällts till ansvar för skattebrott med anledning av samma felaktighet. Befriel-‐ segrunderna motsvarar delvis de i äldre lagstiftning och tidigare praxis på området kan därför fortfarande vara aktuell.82 79 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen s. 199 f. 80 A.a. s. 199. 81 Se Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi & Vulic mot Sverige, domar den 23 juli 2002. Se också avsnitt 4.2.2 för en djupare analys av oskuldspresumtionen och dess innebörd. 82 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen s. 201 f. 30 Av förarbetsuttalanden framgår att delvis befrielse kan komma ifråga när si-‐ tuationen utgör ett gränsfall till om skattetillägg ska utgå. 83 Ett exempel som nämns är då mycket talar för att den skattskyldige ska befrias från avgiften, men det ändå finns omständigheter som talar i motsatt riktning. Uttalandet i förarbetena känns något besvärande och inställningen tycks ha varit att skat-‐ tetillägg ska utgå även när omständigheter endast till viss del talar för detta. Resonemanget förs långt ifrån ljuset av straffrättens princip om in dubio pro reo, som innebär att osäkerhet i bevisningen ska tillgodoräknas den enskilde, eller Europakonventionens oskuldspresumtion. Befrielse eller delvis befrielse från ett skattetillägg kan sägas utgöra en form av jämkning. Befrielsegrunderna i 51 kap. SFL utgör ursäktande omständig-‐ heter som vid domstolens bedömning i det närmaste är att likna vid en be-‐ dömning av den skattskyldiges medvetande. För att den skattskyldige ska be-‐ frias från skattetillägget ska denne kunna bevisa frånvaron av uppsåt till den oriktiga uppgiften. Systemet med befrielse från ett påfört skattetillägg inne-‐ håller således en omvänd bevisbörda vad gäller den skattskyldiges person-‐ liga ansvar. Europadomstolen har uttalat sig om tillåtligheten av ett sådant system och angett förekomsten av befrielsegrunder som en godtagbar in-‐ skränkning i konventionens oskuldspresumtion.84 Bestämmelserna kan trots Europadomstolens uttalande ifrågasättas med hänvisning till kravet på rätt-‐ säkerhet och förutsebarhet. Ursäktande omständigheter likt de i 51 kap. SFL beaktas också i brottmålsprocessen som ett led i bedömningen av den åtala-‐ des personliga ansvar. En viktig skillnad är dock att det i brottmålsprocessen är åklagaren som har bevisbördan härför.85 En omständighet som torde in-‐ nebära en högre grad av rättssäkerhet för den enskilde. Om denna skillnad är motiverad kommenteras vidare i avsnitt 5.3. 83 Prop. 2002/03:106 s. 239. 84 Se t.ex. Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi och Vulic mot Sverige. 85 Se Asp, Ulväng s. 65 vad gäller bedömningen i brottmålsprocessen. 31 3.3 Beviskravet för skattetillägg 3.3.1 Klart framgår För att skattetillägg ska aktualiseras krävs enligt 49 kap. 5 § SFL att en oriktig uppgift klart framgår. Begreppet är centralt för den fortsatta framställningen och uttrycker den höjd av bevisning – dvs. det beviskrav – som måste uppnås för att påföra den skattskyldige ett skattetillägg. Med uttrycket avses att den oriktiga uppgiften ska bevisas så till den grad att den klart framgår. Detta är en högre nivå än vad som annars uppställs i det ordinarie förfarandet, där beviskravet brukar betecknas som sannolikt.86 Det högre beviskravet motive-‐ ras bland annat med att en efterbeskattning river upp ett tidigare beslut om slutlig skatt, vilket strider mot principen om res judicata, och innebär en ex-‐ tra tung påfrestning för den skattskyldige.87 Bevisbördans placering skiljer sig också den mot det ordinarie förfarandet. I en process om skattetillägg bär Skatteverket hela bevisbördan för att en oriktig uppgift föreligger.88 Vid konstaterandet av gällande rätt ligger inte det svåra i att terminologiskt utreda vilket beviskrav som ska tillämpas – detta framgår i det aktuella fallet som vi redan vet direkt av lagtexten. Det svåra ligger istället i att bestämma vad begreppet i realiteten innebär. Vad som är sannolikt eller klart för någon behöver inte nödvändigtvis vara det för någon annan, varför det av rättssä-‐ kerhetsskäl som förutsägbarhet och enhetlighet är viktigt att domstolarna har en gemensam uppfattning om vad uttrycken innebär.89 Lagtexten för skattetillägg med anledning av oriktig uppgift förändrades nå-‐ got i och med införandet av SFL, då det tidigare beviskravet, befinnas, byttes ut mot dagens klart framgår. Det nya uttrycket infördes dock inte med avsikt 86 Se tidigare avsnitt 2.3.2. 87 Diesen, Bevis 7 s. 103 88 Se tidigare avsnitt 2.3.1. 89 Leidhammar, Lindkvist, Bevisprövning i mål om osanna fakturor s. 117 f. Förfat-‐ tarna uppmanar också HFD att vid tillfälle närmare precisera de i skatteprocessen förekommande beviskraven. 32 att förändra nivån på bevisningens styrka, utan var endast en terminologisk förändring med anledning av att det tidigare uttrycket ansågs svårbegripligt och något omodernt.90 Förarbetena till taxeringslagen (1990:324) och tidi-‐ gare rättspraxis har därmed fortfarande relevans. Det äldre uttrycket, befin-‐ nas, ansågs på bevisskalan motsvara nivån visat/styrkt91 – en bedömning som torde vara gällande även för det i SFL nya uttrycket, klart framgår. Att bevis-‐ kravet för skattetillägg är högre än i det ordinarie förfarandet bekräftas också av praxis från HFD.92 Exakt var på bevisskalan visat/styrkt befinner sig är dock svårt att uttala sig om. Klart är att det befinner sig någonstans mellan normalkravet i det ordinarie förfarandet, sannolikt, och normalkravet i brottmål, ställt bortom rimligt tvivel – dvs. mellan en säkerhet på ca 75 och 95 procent.93 Om klart framgår ligger närmare det ena eller det andra är dock svårt att avgöra.94 Även om ett beviskrav uttryckt i procent kan tyckas tydligt och precist är en sådan parallell något av en chimär. De bevisfakta som domstolen har att be-‐ döma är ytterst sällan matematiskt definierbara och kan således heller inte sättas in i en på förhand bestämd formel för att enkelt räkna fram en definitiv grad av säkerhet för de aktuella omständigheterna.95 Trots detta kan en upp-‐ 90 Prop. 2002/03:106 s. 119 f. Varför man valt just uttrycket klart framgår kan inte utläsas av förarbetena. Valet av utryck kan dock ifrågasättas – med en redan spretig terminologi hade det kanske varit klokt att använda sig av ett av de redan etable-‐ rade uttrycken, till exempel mycket sannolikt (se avsnitt 3.3.2). I praxis tycks det nästan endast vara HFD, och i enstaka fall kammarrätterna, som använder sig av ut-‐ trycket klart framgår, medan förvaltningsrätterna i större utsträckning använder sig av Skatteverkets terminologi och uttrycket mycket sannolikt. 91 Almgren, Leidhammar, Skattebrott och Skattetillägg s. 65 f. 92 RÅ 2002 ref. 31. 93 Diesen, Bevis 3 s. 175. 94 Cassne s. 135. 95 Stening gör i sin avhandling ett försök till att visa på hur matematiska principer kan användas i bevisvärderingen. Stening, Anders, Bevisvärde, 1975. Det väsentliga är dock inte vilken benämning eller vilket värde i procent ett visst beviskrav tillde-‐ 33 skattad procentsats fylla en funktion i form av ett pedagogiskt verktyg eller indikator för att illustrera hur de olika beviskraven förhåller sig till varandra. 3.3.2 Tillämpning i praxis Att inte exakt kunna bestämma innebörden av ett visst beviskrav är ett pro-‐ blem – att en tillämpning av olika benämningar på beviskrav som avses mot-‐ svara samma höjd av bevisning är ett annat. Det är inte sällan svårt att avgöra vilket beviskrav som har tillämpats i ett aktuellt mål, eller om beviskravet trots olika beteckningar varit detsamma i olika mål, då domstolarna inte all-‐ tid redogör för sina tankegångar på ett klart och tydligt sätt. Dessa problem kan i sin tur medföra svårigheter för den skattskyldige att förutse vilken höjd av bevisning som avses med ett visst beviskrav eftersom denne kan behöva sätta sig in i tidiga förarbeten för att hitta en förklaring av de olika uttryck som domstolen använder sig av.96 Vidare blir det heller inte lättare av att Skatteverket använder sig av ytterligare ett annat begrepp för att beteckna beviskravet för påförande av skattetillägg, nämligen mycket sannolikt. Mycket sannolikt och visat/styrkt sägs dock ge uttryck för samma grad av säkerhet. 97 Underinstanserna tycks inte sällan anamma denna Skatteverkets termino-‐ logi.98 Vad gäller praxis från HFD finns det två fall från tidigt 2000-‐tal som behand-‐ lar bevisbördans placering samt beviskravet för skattetillägg. I båda fallen används termerna visat eller styrkt, vilket som ovan påtalats sägs motsvara las. Viktigare är att domstolen värderar den föreliggande bevisningen utefter objek-‐ tiva erfarenhetssatser och referensramar. Se vidare Diesen, Bevisprövning i brott-‐ mål s. 75. 96 Cassne s. 119. 97 SKV 231 s. 80. Bl.a. med tanke på vad som sagts som uttrycket visat/styrkt i not 40 torde uttrycket mycket sannolikt inte alls vara ett olämpligt alternativ. 98 Se t.ex. Länsrättens bedömning i HFD 2012 ref. 69, Kammarrättens bedömning i HFD 2013 ref. 61 eller Kammarrättens bedömning i HFD 2012 ref. 65, där domsto-‐ larna betecknar beviskravet för påförande av skattetillägg som mycket sannolikt. 34 dagens klart framgår, som beteckning på gällande beviskrav. Domstolens re-‐ sonemang har också bekräftats genom senare praxis på området. I RÅ 2000 not. 132 hade medel som betalning för fakturerade arbeten överförts mellan två bolag för vilka ägarbilden var densamma. Fråga i målet var om medel-‐ söverföringen i verkligheten hade kommit en av ägarna till del som förtäckt lön för utfört arbete, och om underlåtenheten att deklarera för denna inkomst ut-‐ gjorde ett oriktigt meddelande (motsvarande dagens oriktig uppgift) – vilket i så fall också utgjorde grund för efterbeskattning och påförande av skattetillägg. HFD uttalade i domskälen att det var det allmännas uppgift att styrka det oriktiga meddelandet. Av utredningen i målet ansågs det dock inte visat att ett sådant oriktigt meddelande förekommit, varför efterbeskattning eller påförande av skat-‐ tetillägg inte skulle ske. I RÅ 2002 ref. 31 var det fråga om bilförmån som inte upptagits i deklarationen utgjorde en oriktig uppgift och således grund för påförande av skattetillägg. Den skattskyldige påfördes i det ordinarie förfarandet bilförmån med stöd av pre-‐ sumtionsregeln om dispositionsrätt. Presumtionsregeln utgör en bevislättnad för det allmänna då den skattskyldige genom möjligheten att disponera över en bil som ingår i egen näringsverksamhet också presumeras använda bilen för privat körning. Presumtionen gäller till dess motsatsen bevisats. HFD uttalade att en så-‐ dan omvänd bevisbörda som presumtionsregeln innebär inte är tillåten vad gäl-‐ ler efterbeskattning eller påförande av skattetillägg – istället bär det allmänna hela bevisbördan för att en oriktig uppgift har lämnats. Vidare uttalade domsto-‐ len att endast visad dispositionsrätt inte utgör tillräcklig bevisning om att en oriktig uppgift har lämnats, utan att det också måste visas – med de krav på be-‐ visningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg – att privat körning förekommit. Att beviskravet för skattetillägg inte alltid tillämpas korrekt, eller ibland inte alls framgår av domskälen, har konstaterats i en genomgång av kammar-‐ rättspraxis genomförd av Leidhammar och Lindkvist.99 Av de mål som under-‐ söktes visade det sig att skattetillägget många gånger påförts som ett led i 99 Leidhammar, Lindkvist. I studien ingick 24 mål. 35 prövningen av den ordinarie beskattningen, där det gällande beviskravet är sannolikt. Någon ny prövning av det högre beviskravet klart framgår har följaktligen inte skett vid påförande av skattetillägget. Detta strider inte en-‐ bart mot lagtextens lydelse utan också mot praxis från HFD.100 Betydelsen av studien ska inte överdrivas, men att domstolarna inte i domskälen redogör för gällande beviskrav, eller hur det tillämpas, är ett oroväckande drag ef-‐ tersom det minskar allmänhetens insyn och på så sätt förståelsen för dom-‐ stolens resonemang. En populär fras bland underrätterna tycks också vara den av HFD i RÅ 2002 ref. 31 använda frasen visat med den grad av styrka som krävs – en formulering som visserligen inte är felaktig, men som ändå döljer domstolens resonemang kring det gällande beviskravet.101 3.4 Beviskravet för skattebrott Som påtalats i inledningen av detta arbete kan samma oriktiga uppgift som enligt SFL medför skattetillägg även grunda åtal för skattebrott i enlighet med SkBrL – varför beviskravet för skattebrottet här är av intresse. I och med införandet av systemet med skattetillägg i 1972 års taxeringslag ersattes också den gamla skattestrafflagen (1943:313) med den i dag gällande SkBrL. Avsikten med det nya systemet var, som ovan nämnts, att endast allvarligare fall av överträdelser skulle leda till åtal.102 100 Leidhammar, Lindkvist s. 62 och s.108 f. 101 Denna iakttagelse ingår inte Leidhammar och Lindkvist studie utan är en reflekt-‐ ion jag själv gjort under uppsatsskrivandet och min tid som praktikant på Kammar-‐ rätten i Stockholm. Se exempelvis Förvaltningsrätten i Falun, dom 2014-‐12-‐01, mål nr 307-‐13, Förvaltningsrätten i Linköping, dom 2014-‐03-‐21, mål nr 3477-‐13 och Förvaltningsrätten i Stockholm, dom 2013-‐06-‐03, mål nr 26571-‐12. Skrivningen be-‐ tyder dock inte nödvändigtvis att domstolen avsiktligt fördunklar domskälen, utan kan helt enkelt vara ett rent stilistisk grepp för att i en formulering avhandla bevis-‐ ningen gällande både den ordinarie beskattningen och skattetillägget. 102 Simon-‐Almendal s. 81. 36 I straffprocessen brukar normalkravet på bevisningens styrka för en fällande dom betecknas som ställt bortom rimligt tvivel. Beviskravet är negativt for-‐ mulerat och utgör en uppmaning till domstolen att i sin bevisprövning söka alternativa förklaringar till den av åklagaren påstådda gärningen. Om en så-‐ dan alternativ förklaring inte kan uteslutas är inte heller den åtalades skuld i tillräcklig grad bevisad.103 Ytterst innebär detta att utrymmet för tvivel med hänsyn till omständigheterna ska vara helt obetydligt för en fällande dom. Vad som är rimligt tvivel kan således påverkas av bland annat vilken typ av brott eller påföljd det i det aktuella målet är fråga om.104 Lokutionen bortom rimligt tvivel myntades i svensk rätt för första gången i prejudikatfallet NJA 1980 s. 25.105 Målet rörde ett tämligen allvarligt brott, våldtäkt, men bevis-‐ kravet har i senare praxis från högsta domstolen [HD] bekräftats gälla även vid traditionellt sett mindre allvarliga brott.106 Att någonting är ställt bortom rimligt tvivel sägs uttrycka en säkerhet på ca 95 – 98 procent för att ett visst rättsfaktum föreligger.107 En grad av säkerhet som med största sannolikhet överstiger de i förvaltningsprocessen högsta beviskraven. Likt i processen med efterbeskattning eller påförande av skatte-‐ tillägg ligger hela bevisbördan i straffprocessen på det allmänna, dvs. åklaga-‐ ren.108 103 Diesen, Bevisprövning i brottmål s. 120. 104 SOU 2001:25 s. 228. 105 Diesen, Bevisprövning i brottmål s. 120 f. Uttrycket är inspirerat av den i angloa-‐ merikansk rätt ofta citerade termen ”beyond reasonable doubt”. 106 Se t.ex. NJA 1982 s. 164 om narkotikabrott eller NJA 1990 s. 555 rörande rattfyl-‐ leri. 107 Göran Lambertz anger till exempel att det krävs en säkerhet på 98 procent eller mer för en fällande dom. Kvalitetssäkring av bevisprövningen i brottmål, SvJT 2009 s. 1, medan Christian Diesen anger säkerheten på bevisningen för en fällande dom till 95 procent. Diesen, Bevis 3, s. 175. Procentsatserna är dock av mindre betydelse, viktigare är hur domstolen värderar bevisningen. 108 Ekelöf m.fl. s. 150., Eklund, Lindell s. 420. 37 Ställt bortom rimligt tvivel utgör som tidigare nämnts ett normalkrav. Att någonting är normalt kan sägas ge uttryck för en norm om hur någonting vanligtvis ligger till. En avvikelse från normen utgör med andra ord ett un-‐ dantag från det normala förhållandet. Detsamma gäller för normalkravet på bevisning. Troligt är dock att det i praxis inte tillämpas ett lägre beviskrav för de mindre allvarliga brotten – utan att domstolen utåt sett faktiskt upprätt-‐ håller beviskravet, men i sin bevisvärdering gör en mer generös bedömning till fördel för åklagaren.109 Någon beteckning på ett lägre beviskrav har jag heller inte funnit. Även om detta inte klart uttrycks i praxis torde en avvägning av hur bevis-‐ ningen värderas ske i förhållande till brottets grovhet och en eventuell på-‐ följds stränghet.110 En förklaring till att beviskravet kan framstå som lägre för de mindre allvarligare brotten kan vara att utredningen ofta är mindre om-‐ fattande än i de grova brottmålen.111 Detta förhållande innebär att en om-‐ ständighet som i ett fall framstår som ställt bortom rimligt tvivel i ljuset av en mer omfattande utredning inte skulle vara just ställd bortom rimligt tvivel. Lindell talar om att utredningens omfattning i relation till måltyp inofficiellt kan delas in i tre kategorier – knapp, normal och fullständig utredning.112 Uppdelningen är gjord efter brottets grovhet där lindriga brottmål och sum-‐ mariska processer faller under den första kategorin, ordinära brottmål och tvistemål under den andra kategorin samt grova brottmål, statusprocesser och skadeståndsmål under den sista kategorin.113 109 Ekelöf m.fl. s. 156 f. Resonemanget har stöd i NJA 1958 s. 206. 110 A.a. s. 157. 111 Lindell s. 361. Se också Diesen, Bevisprövning i Brottmål s. 81 för en pedagogisk illustration av detta förhållande. 112 Lindell s. 344 ff. 113 Se avsnitt 5.3 för en parallell till utredningens omfattning i mål om skattetillägg. Möjligen krävs en mer omfattande utredning för att påföra ett högt skattetillägg jämfört med ett lågt sådant. 38 Bevisvärderingen i brottmål ska ske i ljuset av principen om in dubio pro reo. Det i brottmål högt ställda beviskravet ger uttryck för att domstolen i tvi-‐ velsmål ska fria och att risken för att en skyldig av denna anledning går fri måste godtas.114 Straffprocessens effektivitet får med andra ord stryka på fo-‐ ten för de enskildas rättssäkerhet och att ingen straffas oskyldig. Av skuldprincipen följer inom straffprocessen att ett brott kräver ett person-‐ ligt ansvar, dvs. att någon bär skulden för en påstådd gärning. För att fastslå den tilltalades skuld görs en bedömning av om den begåtts med uppsåt eller, om det är särskilt föreskrivet, av oaktsamhet.115 Uppsåt betyder med gängse språkbruk ungefär ”med vett och vilja”.116 Kravet på uppsåt motiveras med att det av många människor skulle uppfattas som högst omoraliskt att straffa någon oberoende av skuld. Ett system som straffar ouppsåtliga gärningar skulle därför i det långa loppet riskera att tappa i legitimitet och förlora sitt allmänpreventiva syfte. Kravet på uppsåt har också en handlingsdirigerande funktion – den som är medveten om vad han gör kan också välja att avstå från en handling.117 Ovanstående redogörelse för beviskravet i brottmål leder oss till slutsatsen att en omständighet som anses bevisad i skatteprocessen inte nödvändigtvis skulle anses bevisad även i skattebrottsprocessen, eftersom beviskravet är högre i den senare processen. Till detta följer att åklagaren i brottmålspro-‐ cessen utöver de objektiva förutsättningarna också har att styrka den skatt-‐ skyldiges ”vett och vilja” till lämnandet av den oriktiga uppgiften eftersom skattebrottet är ett så kallat uppsåtsbrott.118 114 Diesen, Bevisprövning i Brottmål s. 75 f. 115 Asp, Ulväng s. 269. 116 Strahl s. 79. 117 Holmqvist m.fl. 1:13. 118 Simon-‐Almendal s. 135 ff. 39 3.5 Frågor om ett alternativt beviskrav Genom åren har det i både doktrin och förarbeten förts en diskussion om ett höjt beviskrav för skattetilläggen. Det beviskrav som då förts fram som alter-‐ nativ har varit det inom straffrätten gällande normalkravet för en fällande dom, ställt bortom rimligt tvivel, ett beviskrav som med säkerhet är högre än det i dag tillämpade.119 Argumenten grundar sig främst på skattetilläggets straffliknande karaktär och att ett skattetillägg många gånger kan drabba den skattskyldige hårdare än till exempel ett utdömt bötesbelopp i en process om skattebrott.120 Skattetilläggskommittén föreslog i sin utredning som presenterades i febru-‐ ari 2001 att beviskravet för påförande av skattetillägg med anledning av oriktig uppgift borde ändras till ”utan rimligt tvivel”121 En höjd av bevisning som bedömdes motsvara det för brottmålen gällande beviskravet för en fäl-‐ lande dom. Förslaget förordades av nästan alla remissinstanser men avstyrk-‐ tes av regeringen med hänvisning till att Europakonventionen inte ställde några sådana krav och att högre beviskrav inte bedömdes medföra en ökad rättssäkerhet för den enskilde.122 Skatteförfarandeutredningen som presenterades 2009 hade att utreda 2003 års skattereform bland annat med syfte att ytterligare förstärka rättssäker-‐ heten. Utredningen ansåg dock inte att det fanns något mandat för att om-‐ pröva skattetilläggssystemets grunddrag och frågan om ett högre beviskrav utreddes aldrig.123 Frågan om ett högre beviskrav behandlades heller aldrig i utredningen För-‐ budet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfa-‐ 119 SOU 2001:25 s. 212. 120 SOU 2013:62 s. 514. 121 SOU 2001:25 s. 211. 122 Axén Linderl, Leidhammar s. 77 ff. Se vidare avsnitt 4.3 för en kommentar av re-‐ geringens ställningstagande i prop. 2002/03:106. 123 SOU 2009:58 s. 501 f. 40 randet (den så kallade RIS-‐utredningen), då direktivets utformning inte med-‐ gav något utrymme för en sådan utredning. Detta hindrade dock inte exper-‐ terna, Börje Leidhammar och Kerstin Nyquist, samt sakkunnig, Teresa Simon-‐Almendal, att i särskilda yttranden påtala behovet av ett höjt bevis-‐ krav vid påförande av skattetillägg. Nyquist och Simon-‐Almendal berörde också frågan om införandet ett subjektivt rekvisit i form av uppsåt eller (grov) oaktsamhet vad gäller skattetilläggen.124 Mer om RIS-‐utredningen och det alternativa beviskravet följer under avsnitt 4 och 5. 3.6 Sammanfattande reflektioner Skattetillägg påförs sammanfattningsvis på rent objektiva grunder, den orik-‐ tiga uppgiften, utan krav på vare sig uppsåt eller oaktsamhet. Detta kan i det närmaste liknas vid ett strikt ansvar och att det är den skattskyldige som bär bevisbördan för sin oskuld. Frånvaron av ett subjektivt rekvisit skulle kunna ifrågasättas utifrån Europakonventionen och dess krav på att den anklagade ska betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts, men har ansetts tillåten med hänvisning till systemets befrielsegrunder. Trots Euro-‐ padomstolens medgivande torde systemet kunna ifrågasättas med anledning av den i praktiken omvända bevisbördan och kravet på rättssäkerhet. Beviskravet för skattetillägg betecknas som klart framgår och sägs motsvara nivån visat/styrkt. Var exakt på bevisskalan dessa uttryck ska placeras är svårt att avgöra. Klart är dock att det befinner sig någonstans mellan det för-‐ valtningsrättsliga normalkravet, sannolikt, och det straffrättsliga normalkra-‐ vet, ställt bortom rimligt tvivel. För att illustrera detta förhållande kan vi an-‐ vända oss av teorin bakom den i avsnitt 2.3.2 presenterade bevisskalan. I fig. 2 ges ett exempel på hur skalan skulle kunna avbildas i enlighet med ovanstående resonemang.125 124 SOU 2013:62 s. 520 ff. 125 Det är viktigt att påpeka att uttryckens placering inte speglar en helt korrekt grad av säkerhet men att bevisskalan ändå har en funktion i att den tecknar de olika be-‐ viskravens förhållande till varandra. 41 Att beviskraven skiljer sig åt mellan de olika processerna är som tidigare på-‐ talats problematiskt. Skattetillägget kan många gånger uppgå till höga belopp och slå hårt mot den som drabbas. Nivån för skattetillägg på grund av oriktig uppgift regleras i 49 kap. 11 § SFL, och ska enligt huvudregeln utgå på slutlig skatt med 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade god-‐ tagits, inte skulle ha bestämts. Skattetillägg på annan skatt än slutlig skatt är 20 procent.126 Något förenklat ska skattetillägg utgå med 40 procent på den undandragna skatten. Ett exempel får illustrera detta förhållande. En oredo-‐ visad inkomst i storleken tio prisbasbelopp, ca 444 000 kronor år 2014, skulle om inkomsten avsåg inkomstslaget tjänst rendera i ett skattetillägg på ca 70 400 kronor. Oredovisad inkomst på tjugo prisbasbelopp skulle ge ett skattetillägg på ca 140 800 kronor osv.127 Det finns ingen övre gräns för skat-‐ tetillägget vilket innebär att dessa belopp kan bli mycket höga och överstiger inte sällan bötesbeloppen vid skattebrott. Vad gäller påföljden böter för skattebrott ska dessa utgå i form av dagsböter. Ramen för antal dagsböter och dess belopp återfinns i 25 kap. 2 § brottsbal-‐ 126 Med slutlig skatt avses här skatt fastställd på underlag enligt 56 kap. 3 § 1-‐4 och 6 SFL. 127 Observera att exemplet bygger på en överslagsräkning med en skattesats, margi-‐ nalskatt inräknad, om 40 procent. Utfallet skulle också givetvis bli annorlunda om skatteundandraget gällde ett annat inkomstslag då skattesatserna skiljer sig åt. 42 ken (1962:700). Fastställandet av dagsbotens belopp sker med hänsyn till den anklagades inkomst, förmögenhet, försörjningsskyldighet och ekono-‐ miska förhållanden i övrigt. Maximalt böteslopp som kan utgå är 150 000 kronor. Påföljdsbestämningen vid skattebrott utgår till stor del från storleken på den undandragna skatten. Vid undandragen skatt överstigande två bas-‐ belopp är samhällstjänst som alternativ till böter den gängse påföljden. Fäng-‐ else som påföljd för normalbrottet används endast i undantagsfall. När brot-‐ tet rubricerats som grovt och skatteundandragandet överstigit nio prisbas-‐ belopp tycks dock fängelse vara den gängse påföljden.128 Med ovanstående exempel som grund kan det ifrågasättas om det verkligen ska vara enklare att påföra ett skattetillägg än att utdöma ett bötesbelopp. Beviskravet för påförande av skattetillägg är i dag lägre än i brottmålsproces-‐ sen, en omständighet som också medför en lägre grad av rättssäkerhet för den skattskyldige i den förra jämfört med den senare processen. 128 Borgeke m.fl. s. 1093 ff. 43 4 Beviskravets höjd – en rättssäkerhetsaspekt 4.1 Inledning Ett för lågt ställt beviskrav kan utgöra en begränsning av den enskildes rätts-‐ säkerhet medan ett för högt ställt beviskrav kan få ödesdigra konsekvenser för rättssystemets effektivitet. Vad som utgör ett passande beviskrav måste därför sättas i relation till handlingens karaktär och dess rättsföljd. Men vad innebär det egentligen att något är rättssäkert, och vad är ett rimligt krav på rättsäkerhet i skatteprocessen? Frågorna är inte helt enkla att besvara men ambitionen med följande framställning är att ge läsaren en närmare förstå-‐ else för de olika aspekter som begreppet rättssäkerhet aktualiserar inom skatteprocessen. I en modern demokrati är rättssystemet ett uttryck för folk-‐ viljan och ytterst kan ett rättssäkert rättssystem säga karaktäriseras av att det åtnjuter samhällets förtroende.129 Uppfyller rättstillämpningen inte kra-‐ vet på rättssäkerhet riskerar systemet att tappa i legitimitet. Nedan ges först en kort definition av begreppet rättssäkerhet följt av en ge-‐ nomgång av de olika regelverk och bestämmelser som har till syfte att upp-‐ rätthålla balansen mellan det allmännas och de enskildas intressen. Vidare behandlas frågan om skattetilläggets dualistiska karaktär och dess förhål-‐ lande till dubbelbestraffningsförbudet. Sist besvaras frågan om dagens bevis-‐ krav uppfyller kravet på rättssäkerhet. 4.2 Skattetillägget och kravet på en rättssäker process 4.2.1 Vad är rättssäkerhet? Rättssäkerhet utgör en essentiell beståndsdel i konstruktionen av en rätts-‐ stat, men trots att få skulle förneka dess betydelse är det svårt att ge begrep-‐ pet en enhetlig definition. Begreppets innebörd kan dessutom variera över olika rättsområden. Inom straffrätten innebär rättssäkerhet till exempel yt-‐ 129 Ross s. 52 ff. I 1 kap. 1 § RF stadgas att all offentlig makt utgår från folket och att makten utövas under lagarna. Detta stadgande är en del av det som karaktäriserar Sverige som en demokrati och rättsstat. 44 terst att ingen ska straffas oskyldig, medan det inom skatteprocessen är en garanti för den skattskyldige att inte behöva erlägga mer skatt än som rätte-‐ ligen ska betalas.130 Motstående i skatteprocessen är det fiskala intresset av att effektivt kunna driva in den skatt som den skattskyldige har att erlägga.131 En grundläggande aspekt av rättssäkerheten är att rättstillämpningen inte får vara godtycklig. I detta innefattas kraven på förutsebarhet och enhetlighet.132 Begreppen har traditionellt sett haft stor betydelse inom straffrätten, ett rättsområde som till stor del karaktäriseras av ingrepp i den enskildes per-‐ sonliga förhållanden. Även myndighetsutövning, vilket beskattningen är en del av, innebär inte sällan betydande ingrepp i den enskildes personliga och ekonomiska förhållanden – varför kravet på rättssäkerhet är minst lika vik-‐ tigt också inom detta område. Att rättstillämpningen ska vara förutsebar in-‐ nebär att den ska stödja sig på i förväg fastställda normer.133 En rättsnorm kan vara mer eller mindre vag, vilket ställer höga krav på tillämparen att föra en rationell argumentation över dess betydelse. Att rättstillämpningen ska vara enhetlig innebär i stort att lika fall ska behandlas lika och olika fall be-‐ handlas olika.134 Kravet på rättstillämpningens effektivitet ställs inte sällan upp som rättssä-‐ kerhetens motpol.135 Med effektivitet menas här förvaltningseffektivitet, dvs. att alla brottslingar ska straffas eller att all skatt som rätteligen ska erläggas också betalas.136 De olika intressena av rättssäkerhet och effektivitet står dock inte alltid i konflikt med varandra, och en korrekt rättstillämpning krä-‐ 130 SOU 1993:62 s. 85. 131 A.a. s. 79. 132 A.a. s. 75. 133 A.a. s. 77. 134 A.a. s. 78. 135 Dock inte alltid. Rättssäkerhet och effektivitet är två olika aspekter som ska iakt-‐ tas vid beskattningen, men dessa två intressen kolliderar inte alltid. Se t.ex. Hul-‐ tqvist s. 768. 136 SOU 1993:62 s. 79. 45 ver en avvägning av argumenten för och emot det ena eller det andra. Balan-‐ sen mellan de olika intressena upprätthålls av rättsnormerna och dess till-‐ lämpning.137 Nationellt finns de grundläggande rättsnormerna som har till syfte att upp-‐ rätthålla vårt rättssystems rättssäkerhet samlade i regeringsformen (1974:152) [RF], medan de internationella bestämmelserna på området åter-‐ finns i bland annat Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga [rättig-‐ hetsstadgan eller stadgan]. 4.2.2 De grundläggande rättsnormerna I 2 kap. RF fastslås en rad grundläggande fri-‐ och rättigheter. Av intresse är här framförallt rätten till en rättvis rättegång vilken framgår av 11 § andra stycket. En rättegång ska genomföras inom skälig tid och enligt huvudregeln vara offentlig. Att en rättegång är rättvis innefattar också att rättstillämp-‐ ningen inte är godtycklig och att kraven på förutsägbarhet och enhetlighet upprätthålls.138 Bestämmelsen är att se som ett komplement till 1 kap. 9 § om att domstolar ska iaktta saklighet när den fullgör sina uppgifter, och har in-‐ spirerats av Europakonventionens artikel 6. Tidigare praxis från Europa-‐ domstolen kan således vara av intresse även om regeringsformens krav på rättvis rättegång i förhållande till Europakonventionen ska tolkas självstän-‐ digt.139 Vad gäller normbildning på ämnet mänskliga rättigheter och de enskildas rättssäkerhet är Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga kanske av än större intresse än regeringsformen. Europakonventionen fastställer ett antal 137 SOU 1993:62 s. 80 f. Jfr Hultqvists, som också var sekreterare vid arbetet med nyss nämnda utredning, resonemang om beskattningens effektivitet, konkurrens-‐ svårigheter och att det allmänna inte undandras skatteintäkter, inte är ett rättssä-‐ kerhetsintresse i traditionell mening. Hultqvist s. 763. 138 SOU 1993:62 s. 75 f. 139 Bull, Sterzel s. 85. 46 fri-‐ och rättigheter för den enskilde och ytterst ansvarig för dess efterlevnad, tolkning och tillämpning är Europadomstolen.140 Sverige ratificerade Euro-‐ pakonventionen 1953 och har till följd av Europadomstolens avgöranden an-‐ passat den nationella lagstiftningen efter konventionens krav.141 Europakon-‐ ventionen utgör en minimistandard för de uppställda rättigheterna och det finns inget hinder för enskilda konventionsstater att tillförsäkra den enskilde ett mer långtgående skydd.142 De rättigheter som är av intresse för detta ar-‐ bete regleras i artikel 6 och har till syfte att tillförsäkra de enskilda rätt till domstolsprövning och en rättssäker process. Artikel 6.1 stadgar kravet på en rättvis rättegång medan artikel 6.2 uttrycker presumtionen om den anklaga-‐ des oskuld. Utöver dessa artiklar är också artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet om förbudet mot dubbelbestraffning av intresse vad gäller förhållandet mel-‐ lan skattetillägg och skattebrott. Konventionsstaterna ska tolka Europakonventionen dynamiskt.143 Med detta avses att tolkningen ska följa samhällsutvecklingen och förändringar i den allmänna rättsuppfattningen. Denna omständighet innebär också att praxis från Europadomstolen kan bli föråldrad och att ett visst problem inte nöd-‐ vändigtvis skulle behandlas på samma sätt i dag som när Europakonvention-‐ en instiftades. Även EU:s rättighetsstadga utgör till följd av Sveriges medlemskap i Europe-‐ iska Unionen gällande rätt här i landet.144 Tolkning och utveckling av EU-‐ rätten och rättighetsstadgan utövas genom EU-‐domstolens försorg.145 Rättig-‐ hetsstadgan är en del av EU:s primärrätt och omfattar ett antal politiska, ci-‐ 140 Bernitz, Kjellgren, s. 64. 141 Prop. 2002/03:106 s. 60. 142 A.a. s. 60 ff. 143 Axén Linderl, Leidhammar s. 13. 144 Bernitz, Kjellgren s. 126. EU-‐rätten är en självständig rättsordning och Sverige är i egenskap av medlemsstat skyldigt att lojalt tillämpa denna. 145 A.a. s. 64. 47 vila, ekonomiska, sociala och kulturella rättigheter.146 Här är främst artikel 50 och rätten att inte bli dömd eller straffad två gånger för samma brott som är av intresse. Artikeln motsvarar Europakonventionens artikel 4 sjunde till-‐ läggsprotokollet, men med den skillnaden att förbudet mot dubbelbestraff-‐ ning gäller i förhållande till hela unionen och inte endast inom den enskilda staten. Utöver regeringsformens grundläggande krav utgör Europakonventionens krav på rätten till en rättvis rättegång och presumtionen om den anklagades oskuld tillsammans med konventionens och rättighetsstadgans förbud mot dubbelbestraffning, det centrala regelverket för upprätthållandet av de en-‐ skildas rättssäkerhet vid myndigheters och domstolars rättstillämpning. Kravet på rättvis rättegång Artikel 6.1 i Europakonventionen uttrycker kravet på varje enskilds rätt till en rättvis rättegång. Rättigheten innebär främst att den som är anklagad för ett brott inom skälig tid ska kunna få sin sak prövad inför en oavhängig och opartisk domstol.147 Artikeln utgör tillsammans med anslutande praxis från Europadomstolen en uppmaning till konventionsstaterna om vilka krav de nationella processrättsliga regelverken ska uppfylla. Att en domstol är oav-‐ hängig och opartisk innebär bland annat att den ska vara inrättad enligt lag och ej beroende av statsmakten eller de enskilda parterna.148 Vad som utgör skälig tid varierar från fall till fall, men avgörande är främst målets komplexi-‐ tet samt parternas, myndighetens och domstolens agerande.149 Inom rätten till en rättvis rättegång innefattas också den så kallade passivitetsrätten, vil-‐ ken innebär att en anklagad inte ska behöva belasta sig själv – dvs. en ankla-‐ gad ska inte själv behöva bidra till utredning eller bevisning i målet, eller 146 Bernitz, Kjellgren s. 129 f. 147 SOU 2013:62 s. 159. 148 Prop. 2002/03:106 s. 65 f. 149 A.a. s. 72. 48 göra medgivanden, som kan tänkas vara betungande.150 Europadomstolen har i Ferrazzini mot Italien (dom den 12 juli 2001) uttalat att den ordinarie skatteprocessen visserligen faller utanför artikel 6.1, men att då processen också innefattar ett straffrättsligt inslag, likt fallet med skattetillägg, artikeln ska tillämpas i denna del.151 Vad som enligt artikeln utgör ett brott har utkristalliserats genom Europa-‐ domstolens praxis. I målet Engel med flera mot Nederländerna (dom den 8 juni 1976) utgick domstolen från tre kriterier för bedömningen av om en handling ska ses som ett brott i konventionens mening. Domstolen uttalar här att begreppet brott är autonomt och att det ska tolkas självständigt i lju-‐ set av den nationella rättens klassificering. Om begreppet i nationell rätt ostridigt utgör ett brott behöver domstolen inte gå vidare med de andra kri-‐ terierna. En tolkning av nationell rätt leder dock inte alltid till detta resultat. Av större vikt för bedömningen än den nationella benämningen är då över-‐ trädelsens eller handlingens natur. Här bedömer domstolen främst två grun-‐ der. För det första om bestämmelsen är generell och gäller för alla medbor-‐ gare, och för det andra om syftet med bestämmelsen främst är avskräckande och bestraffande – en generell och bestraffande bestämmelse är tecken på att överträdelsen behandlas som ett brott. Det sista kriteriet som domstolen prövar är påföljdens natur och stränghet. Om påföljden utgörs av ett fängelse-‐ straff är överträdelsen alltid att se som ett brott. Var gränsen går vid påföljd i form av böter eller påförande av skattetillägg är svårt att uttala sig om och Europadomstolens praxis säger inget entydigt härom. Klart är dock att var och ett av de tre kriterierna för sig kan utgöra grund för att bedöma en hand-‐ ling som ett brott, men att en kumulativ tolkning kan aktualiseras om något av kriterierna inte självständigt utgör en tillräckligt stark grund. Även baga-‐ tellartade handlingar som faller innanför bedömningen ska anses utgöra ett brott i konventionens mening.152 150 Prop. 2002/03:106 s. 79. 151 Axén Linderl, Leidhammar s. 15. 152 SOU 2001:25 s. 156 f. 49 Europadomstolen uttalade också i fallet Delcourt mot Belgien (dom den 17 januari 1970) att rätten till en rättvis rättskipning i ett demokratiskt sam-‐ hälle måste ha en framträdande plats och att en restriktiv tolkning av artikel 6.1 skulle strida mot bestämmelsens syfte och målsättning.153 Presumtionen om den anklagades oskuld I Europakonventionens artikel 6.2 anges att den som blivit anklagad för ett brott ska betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts. Be-‐ stämmelsen ger uttryck för en presumtion om den anklagades oskuld och Europadomstolen har flera gånger uttalat sig om bestämmelsens betydelse. I målet Salabiaku mot Frankrike (dom den 7 oktober 1988) slog domstolen fast att oskuldspresumtionen inte är absolut – en presumtion om skuld då vissa objektiva förutsättningar är uppfyllda kan vara tillåten om den hålls inom rimliga gränser. Domstolen har vidare i domarna mot Sverige (Janose-‐ vic samt Västberga Taxi och Vulic) uttalat att subjektiva befrielsegrunder till skydd för den anklagade kan innebära att en presumtion håller sig inom de tillåtna gränserna.154 Bedömningen av om någon av befrielsegrunderna för undanröjande av påfört skattetillägg är uppfyllda får, likt i fallet med artikel 6.1, inte ske alltför restriktivt. Den skattskyldige ska ha en rimlig möjlighet att motbevisa presumtionen och ursäkta sin skuld.155 Oskuldspresumtionen uttrycker också åklagarens bevisbörda, vilken innebär att det är åklagaren som har att bevisa ett påstått rättsfaktum.156 Detsamma gäller Skatteverket i en process om efterbeskattning eller skattetillägg. En betydande skillnad vad gäller skatteprocessen jämfört med straffprocessen 153 Prop. 2002/03:106 s. 61. 154 Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi och Vulic mot Sverige, domar den 23 juli 2002. Befrielsegrunderna återfinns i dag i 51 kap. SFL och behandlades närmare i avsnitt 3.2.2. 155 Jfr prop. 2002/03:106 s. 137. 156 SOU 2013:62 s. 522. 50 är dock frånvaron av subjektiva rekvisit. Skatteverket har till följd av detta en lättare bevisbörda kontra åklagarens i ett brottmål. Även om Europakonventionen tycks ha godtagit detta förhållande kan det med tanke på den ekonomiska börda som ett skattetillägg kan utgöra, med samma argument som för ett högre beviskrav, ifrågasättas om det verkligen ska vara enklare att påföra ett skattetillägg jämfört med att döma någon för skattebrott. Att införa en bedömning av den skattskyldiges personliga ansvar även vid påförande av skattetillägg skulle medföra en ökad förutsebarhet, och således en ökad rättssäkerhet. 4.2.3 Systemet med skattetillägg i ljuset av ne bis in idem Synen på skattetillägget har under årens lopp kommit att förändras. Från att till en början ha setts som en avgift av straffrättslig karaktär står det i dag klart att det utgör ett rättmätigt straff. Detta till trots har det behållit sin be-‐ nämning och sorteras lagtekniskt fortfarande under kategorin administrativa avgifter. Europadomstolen har i flera fall uttalat att skatteprocessen och de normala medborgerliga skyldigheterna att i ett demokratiskt samhälle betala skatt faller utanför tillämpningsområdet för Europakonventionens artikel 6.157 Sy-‐ stemet med skattetillägg innefattas dock inte i denna ordinarie process. De svenska bestämmelserna om skattetillägg och dess förenlighet med Europa-‐ konventionen prövades under tidigt 2000-‐tal av Europadomstolen i fallen Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi och Vulic mot Sverige.158 157 Se t.ex. Schouten och Meldrum mot Nederländerna, dom den 9 december 1994, och Ferrazzini mot Italien, dom den 12 juli 2001. 158 De båda fallen var till förutsättningarna och de rättsliga frågorna relativt lika. I båda målen hade Skattemyndigheten (dagens Skatteverket) utfört revision och på-‐ fört skattetillägg. Europadomstolen konstaterade att skattetillägg internrättsligt inte klassificerades som ett straff, men att detta inte var av avgörande betydelse utan att påföljdens natur istället måste bestämma dess klassificering i Europakonventionens 51 Också HFD prövade strax därefter i två mål frågan om Europakonventionens tillämplighet på systemet med skattetillägg.159 Efter en samlad bedömning av de kriterier som Europadomstolen tidigare tillämpat, med betoning särskilt på syftet med bestämmelsen och det faktum att ett skattetillägg kunde komma att uppgå till mycket höga belopp, fann domstolen att Europakon-‐ ventionens artikel 6 skulle vara tillämplig på bestämmelserna.160 Med utgångspunkt i uttalandena från Europadomstolen och HFD gjorde rege-‐ ringen i sitt förslag till en reviderad taxeringslag bedömningen att systemet med skattetillägg kunde finnas kvar i dess nuvarande form så länge det upp-‐ fyller Europakonventionens krav på rättssäkerhet. Utredningen till 2003 års reviderade taxeringslag föreslog med hänvisning till kravet på den enskildes rättssäkerhet bland annat att systemet med skattetillägg borde innehålla en subjektiv prövning av den skattskyldiges skuld, samt att beviskravet borde höjas. Regeringen gick dock inte på utredningens linje med motiveringen att systemet redan uppfyllde Europakonventionens krav på rättssäkerhet utan ett högre beviskrav.161 Förutom att en oriktig uppgift i enlighet med SFL kan utgöra grund för efter-‐ beskattning och skattetillägg, kan en oriktig uppgift dessutom enligt SkBrL medföra ansvar för skattebrott. Utöver de objektiva förutsättningarna, den mening. Domstolen konstaterade bland annat att syftet med skattetillägg var att fungera som en avskräckande och bestraffande sanktion, och att systemet ersatt ett tidigare rent straffrättsligt sådant. Vidare pekade domstolen på påföljdens stränghet och att ett skattetillägg många gånger kan uppgå till betydande belopp, samt att be-‐ stämmelserna var generella och gällande för alla. Sammantaget gjordes bedömning-‐ en att påförande av skattetillägg var att jämställa med en anklagelse om brott. Av-‐ saknaden av ett subjektivt rekvisit eller att avgiften inte kunde omvandlas till ett fängelsestraff innebar ingen annan bedömning. 159 RÅ 2000 ref. 66 I och II. 160 Prop. 2002/03:106 s. 73 f. 161 A.a. s. 75 ff. 52 oriktiga uppgiften, skiljer sig de olika processerna något åt. Skattetillägg på-‐ förs så snart de objektiva förutsättningarna är uppfyllda, medan ansvar enligt SkBrL prövas dels i förhållande till ett subjektivt moment, den skattskyldiges uppsåt, och dels med ett krav på att dennes skuld ska vara ställd bortom rim-‐ ligt tvivel. Om samma oriktiga uppgift utgör grund för prövning enligt både SFL och SkBrL kan Europakonventionens eller rättighetsstadgans förbud mot dubbelbestraffning aktualiseras. Det ansågs tidigare oklart om artikel 6 i Europakonventionen innefattade en rättighet att inte bli lagförd eller dömd två gånger för samma handling (i fort-‐ sättningen benämnd samma sak).162 Genom införandet av sjunde tilläggspro-‐ tokollet och artikel 4 fastslogs denna rättighet uttryckligen som det så kal-‐ lade dubbelbestraffningsförbudet eller förbudet mot dubbla förfaranden (ut-‐ trycks inte sällan med den latinska sentensen ne bis in idem). Innebörden är kortfattat att ingen som en gång blivit dömd, straffad eller frikänd för ett brott på nytt ska behöva bli anklagad eller åtalad för samma sak. Förbudet utgör ett skydd till den enskildes fördel. Skyddet är dock inte absolut, utan gäller endast inom den stat där den första processen ägde rum och får ge vika om det föreligger nya bevis, uppdagats nya omständigheter, eller om det har begåtts ett grovt fel vilket kan tänkas ha påverkat utgången i målet.163 Avgörande för om förbudet mot dubbelbestraffning aktualiseras är om den begångna gärningen avser samma sak.164 Vad som utgör samma sak är inte alltid helt enkelt att avgöra. Europadomstolen uttalade sig i målet Zolotukhin mot Ryssland (dom den 10 februari 2009), och ändrade delvis synsätt på hur bedömningen bör göras.165 I och med domen förändrades rättsläget och tolk-‐ 162 Prop. 2002/03:106 s. 92. 163 SOU 2013:62 s. 161. 164 A.a. s. 161 ff. 165 Tidigare ansågs att två villkor skulle vara uppfyllda för att konstatera att det rörde sig om samma sak. För det första skulle det röra sig om samma faktiska hand-‐ ling, och för det andra skulle det inte vara någon väsensskillnad mellan de tillämp-‐ liga lagreglerna. 53 ningsutrymmet utvidgades. I motsats till det äldre synsättet konstaterade domstolen att det rör sig om samma sak om brottet härrör från identiska, el-‐ ler i all väsentlighet identiska fakta. Genom det nya synsättet skrotade dom-‐ stolen det tidigare villkoret om gärningens rättsliga klassificering. I avgöran-‐ det konstaterades även att brott i artikelns mening ska tolkas som gärning eller motsvarande.166 HD bekräftade senare i NJA 2010 s. 168 I och II praxis-‐ ändringen, samtidigt som domstolen ansåg att det fortfarande fanns ut-‐ rymme för flera sanktioner för ett och samma brott.167 Vad gäller skattetill-‐ lägg och skattebrott med anledning av oriktig uppgift innebär detta att en och samma oriktiga uppgift utgör samma sak i både skatteprocessen och skatte-‐ brottsprocessen. Också EU:s rättighetsstadga artikel 50 innehåller ett förbud mot dubbelbe-‐ straffning. Likt Europakonventionen uppställer rättighetsstadgan ett skydd för den enskilde att inte på nytt straffas för en gärning som denne redan bli-‐ vit dömd eller frikänd för. Bestämmelsen liknar till stor del sin motsvarighet i Europakonventionen men med den väsentliga skillnaden i att rättighetsstad-‐ gans skydd gäller inom hela unionen, medan konventionens skydd endast garanterar ett skydd inom den enskilda konventionsstaten.168 Fallet Åker-‐ berg Fransson (dom den 26 februari 2013) innebar för svensk del ett defini-‐ tivt svar på frågan om skattetilläggets natur.169 Istället för att som tidigare 165 Till exempel kunde frånvaron av subjektiva rekvisit i en lagregel utgöra tillräcklig väsensskillnad för att det hela inte skulle röra sig om samma sak. 166 SOU 2013:62 s. 161 ff. 167 A.a. s. 163. 168 Jfr artikel 1 Europakonventionen och artikel 50 EU:s rättighetsstadga. 169 I fallet, hänvisat från Haparanda tingsrätt, hade den skattskyldige åtalats för skat-‐ tebrott och samtidigt påförts skattetillägg med anledning av samma oriktiga uppgift. Stadgan ansågs inte hindra en medlemsstat att tillämpa en kombination av skatte-‐ och straffrättsliga sanktioner för en och samma gärning. Avgörande för om de dubbla sanktionerna skulle anses strida mot dubbelbestraffningsförbudet var istäl-‐ let om skattetillägget var av straffrättslig karaktär. Likt Europadomstolens tidigare uttalanden i sin tolkning av Europakonventionen ansåg EU-‐domstolen att tre krite-‐ 54 betrakta skattetillägget som en administrativ avgift ska det i dag behandlas som ett straff. I NJA 2013 s. 502 bekräftade HD EU-‐domstolens dom och utta-‐ lade att det svenska systemet med skattetillägg utgör en sanktion av straff-‐ rättslig karaktär i Europakonventionens mening, och att bedömningen inte borde vara någon annan vad gäller skattetilläggets förhållande till rättighets-‐ stadgan. Samma bedömning gjordes senare av HFD i målet HFD 2013 ref. 71. Följden av detta är att det svenska rättssystemet innehåller två enligt SFL och SkBrL alternativa straff för samma handling, men med olika förutsättningar för att ålägga en påföljd. Dessa olika förutsättningar innebär också en för den enskilde lägre eller högre grad av rättssäkerhet beroende på vilket regelverk som aktualiseras. Vad gäller frågan om vem som är föremål för eventuell dubbelbestraffningen uttrycker både Europakonventionen och EU:s rättighetsstadga att det måste röra sig om samma person. Med samma person avses en fysisk person som är, eller har varit, föremål för både åtal om skattebrott och påförande av skatte-‐ tillägg.170 En juridisk person kan aldrig bli föremål för åtal varför bestämmel-‐ sen således heller aldrig kan träffa denna. Att en juridisk person påförs skat-‐ tetillägg samtidigt som ägaren i egenskap av fysisk person är föremål för åtal förändrar inte den bedömningen.171 En annan sak är om den juridiska perso-‐ nen har påförts ett skattetillägg vilket senare har avkrävts en fysisk person – i sådana fall torde det föreligga hinder för åtal mot den fysiska personen då grunden är samma oriktiga uppgift.172 rier var relevanta för bedömningen av om det svenska skattetillägget var att be-‐ trakta som ett straff. Domstolen uppmanade Haparanda tingsrätt att utifrån den rättsliga kvalificeringen i nationell rätt, överträdelsens art och sanktionens stränghet, att pröva bestämmelsen mot de nationella normerna. 170 SOU 2013:62 s. 169 171 A.a. s. 169 f. 172 NJA 2013 s. 502. 55 4.3 Uppfyller dagens beviskrav kravet på rättssäkerhet? Det står med beaktande av ovanstående klart att Europakonventionen inte säger någonting om kravet på bevisningens höjd för att ålägga någon ett straff, utan lämnar denna fråga till de enskilda konventionsstaterna att själva avgöra.173 Inte heller EU:s rättighetsstadga eller anslutande praxis tycks ut-‐ tala någonting härom. Det är med bland annat detta argument i ryggen som regeringen kommit fram till att det svenska systemet med skattetillägg upp-‐ fyller de rättssäkerhetskrav som ställs från internationellt håll. Som tidigare påtalats utgör Europakonventionen dock en minimistandard och det har mer än en gång höjts kritiska röster om att Sverige inte borde balansera på grän-‐ sen till vad som strider mot mänskliga rättigheter såsom kravet på en rättvis rättegång och oskuldspresumtionen.174 Sett till definitionen av rättssäkerhet och dess ställning som garant för enhetlighet och förutsebarhet, skulle om möjligt ett för lågt ställt beviskrav kunna strida mot kravet på en rättvis rät-‐ tegång. Ett sådant lämnar nämligen öppet för en större skönsmässig bedöm-‐ ning och i slutändan ett större godtycke från domstolens sida. Oskuldspre-‐ sumtionen är däremot svårare att knyta till beviskravets höjd men kan defi-‐ nitivt användas som ett argument i diskussionen om den skattskyldiges per-‐ sonliga ansvar – se vidare avsnitt 5.2. Varken Europakonventionen eller EU:s rättighetsstadga, eller någon annan rättskälla för den delen, tycks som sagt uttala någonting om hur stark bevis-‐ ning som krävs för att straffa någon. Det närmaste vi kommer ett ställnings-‐ tagande från internationellt håll vad gäller frågan om beviskravets höjd är i ett beslut från Europakommissionen.175 Kommissionen uttalade i Österrike mot Italien (beslut den 11 januari 1961) att en domstol får grunda ett beslut om den anklagades skuld endast på bevisning som i lagens ögon är tillräckligt stark.176 Vad detta i realiteten innebär är dock upp till varje konventionsstat 173 Prop. 2002/03:106 s. 119 174 Se t.ex. Axén Linderl, Leidhammar s. 77-‐78 och SOU 2001:25 s. 172. 175 Europakommissionen är numera upplöst och Europadomstolen svarar sedan 1 november 1998 ensam för konventionens efterlevnad. 176 SOU 2001:25 s. 177. 56 att tolka autonomt, vilket innebär att uttalandet tyvärr inte kan tillmätas ett allt för högt värde. En inte helt orimlig tolkning av uttalandet torde dock kunna vara att det internationella normalkravet för en fällande dom i brott-‐ mål, beyond resonable doubt, har stått som förebild och på så sätt ansetts ut-‐ göra en slags standard för vilken bevisning som krävs för att ålägga någon ett straff.177 Ett beviskrav som i dag också tillämpas i den svenska brottmålspro-‐ cessen. En tolkning som ovan leder osökt till frågan om inte samma beviskrav bör uppställas vid påförande av skattetillägg som vid en fällande dom i ett mål om skattebrott. Ett sådant beviskrav innebär otvivelaktigt ett högre krav på bevisningens styrka än dagens klart framgår. Frågan har tidigare varit uppe och beviskravet ställt bortom rimligt tvivel angavs till exempel i betän-‐ kandet från 1999 års skattetilläggskommitté utgöra ett lämpligt beviskrav vid påförande av skattetillägg. Ett högre beviskrav ansågs med tanke på skat-‐ tetilläggets karaktär och släktskap med straffrätten medföra en mer likriktad bedömning och en högre grad av rättssäkerhet för den enskilde.178 Med an-‐ ledning av RIS-‐utredningens förslag om ett samlat förfarande skulle ett infö-‐ rande av beviskravet ställt bortom rimligt tvivel också innebära en processu-‐ ell förenkling för den dömande domstolen.179 Också en logisk deduktion leder oss till slutsatsen att domstolen när den till-‐ lämpar ett högre beviskrav, med en högre sannolikhet kan vara säker på att avgörandet är korrekt jämfört med om ett lägre beviskrav tillämpats. Ett så-‐ dant konstaterande innebär också att ett högre beviskrav leder till en större rättssäkerhet för den enskilde i form av förutsebarhet och ett minskat ut-‐ rymme för godtycke i domstolens bedömning – även risken att bli oskyldigt straffad minimeras eftersom de fällande domarna i större utsträckning torde vara materiellt riktiga. Ett lägre beviskrav innebär med samma resonemang motsatsvis en lägre grad av sannolikhet för att de omständigheter som dom-‐ 177 SOU 2001:25 s. 192. 178 A.a. s. 212. 179 SOU 2013:62 s. 523. 57 stolen grundar sina slutsatser på har inträffat, vilket medför en större grad av osäkerhet vad gäller den fällande domens materiella riktighet. Alla argument talar dock inte för ett högre beviskrav. Att beviskravet är lägre vid påförande av skattetillägg är ingen slump. Institutet med administrativa avgifter har införts för att bland annat på ett effektivt sätt kunna sanktionera uppgiftsskyldigheten. Ett lägre beviskrav innebär för den tillämpande myn-‐ digheten eller domstolen en möjlighet att fatta beslut på ett mindre omfat-‐ tande material eller ett material som kanske inte håller samma kvalité som krävts för att uppnå det högre beviskravet.180 Ett lägre beviskrav kan också medföra att processen får ett snabbare avslut – ett argument nog så viktigt i diskussionen om den enskildes rättssäkerhet. Regeringens uttalande i prop. 2002/02:106, att ett högre beviskrav endast skulle leda till osäkerhet hos de inblandade, motiverades tyvärr inte vidare och torde därför heller inte kunna tillmätas någon större vikt.181 En exempli-‐ fiering av vad denna osäkerhet skulle bestå i skulle kanske stärka argumen-‐ tet. Om vi tillåter oss att spekulera skulle uttalandet om möjligt kunna grunda sig på ett argument om den materiella rättssäkerheten, och att ett högre be-‐ viskrav riskerar att inte ge någon egentlig effekt på rättstillämpningen. Ris-‐ ken skulle här då bestå i att domstolen utåt sett tillämpar det högre beviskra-‐ vet, medan det egentligen är samma material och bedömning som tidigare som ligger till grund för beslutet. Ett högre beviskrav skulle endast leda till en form av falsk trygghet. För att besvara frågan i rubriken till detta avsnitt: Ja, dagens beviskrav upp-‐ fyller de krav som Sverige har att infria enligt sina internationella åtaganden, men, dessa utgör en minimistandard och att beviskravet uppfyller de krav som ställs från samhället i övrigt, i dag eller i morgon, är inte lika säkert. Rät-‐ 180 Se vidare avsnitt 5.3 för en utförligare diskussion om utredningen i målets bety-‐ delse. 181 Prop. 2002/03:106 s. 119 f. 58 tens dynamik talar för att frågan om beviskravet i förhållande till kravet på rättssäkerhet i framtiden kan komma att prövas. Lagstiftaren har alla möjlig-‐ heter att förekomma en sådan prövning genom att redan i dag införa ett högre beviskrav. 4.4 Sammanfattande reflektioner Skattetillägget utgör i dag ostridigt ett straff i såväl internationell som nat-‐ ionell mening. Att skattetillägget är att se som ett straff innebär att en rad olika frågor aktualiseras, inte minst frågan om den enskildes rättssäkerhet. Europadomstolen har i flera domar uttalat sig om rättsäkerheten vad gäller straffprocessen. Resonemang som förts i dessa domar kan i hög grad tilläm-‐ pas även på frågan om rättssäkerhet vid påförande av skattetillägg. De rätts-‐ säkerhetsaspekter som framförallt lyfts fram är de om förutsebarhet och en-‐ hetlighet – den enskilde ska kunna förutse konsekvenserna av sitt handlande samtidigt som domstolen ska behandla alla lika fall lika. Även tidsaspekten och kravet på en materiellt riktig dom – att ingen straffas oskyldig – är viktiga rättssäkerhetsfrågor. Mot dessa krav på rättssäkerhet står kraven på rättstill-‐ lämpningens effektivitet. En balansgång mellan dessa olika intressen får från fall till fall avgöra vad som är ett rimligt krav på rättssäkerhet. Vad gäller frågan om beviskravets höjd eller hur det formuleras så är detta inget som berörts i förhållande till Europakonventionens krav på rättssäker-‐ het. Att konventionen som ovan nämnts ska tolkas dynamiskt lämnar dock öppet för att Europadomstolen i framtiden kan komma att behandla också frågan om beviskravet – en omständighet som talar för att Sverige inte bör vara allt för säkert på att även framdeles uppfylla de internationellt ställda kraven. Konsekvenserna som följer av att skattetillägg utgör ett straff är att det svenska regelverket straffar lämnandet av en oriktig uppgift på två olika sätt – dels i form av skattetillägg i enlighet med SFL och dels i form av böter eller fängelse i enlighet med SkBrL. Två straff är i Europakonventionens mening 59 dock inte ett problem så länge dessa utgår i samma process. RIS-‐utredningen har tagit fasta på detta och föreslår ett samlat förfarande där både skattetill-‐ lägg och skattebrott prövas av allmän domstol i en process.182 Detta torde slutgiltigt ha avgjort frågan om ne bis in idem, vilket i sig talar för en stärkt rättssäkerhet för den enskilde eftersom mer än en process inte kan bli aktu-‐ ell. Problemet vad gäller den enskildes rättssäkerhet ligger dock inte endast i de dubbla processerna utan att två straff, för vilka förutsättningarna utöver den oriktiga uppgiften skiljer sig åt beroende på vilket regelverk som aktuali-‐ seras, fortfarande kan utgå. I skattebrottsprocessen måste den oriktiga upp-‐ giften och den skattskyldiges personliga skuld vara ställd bortom rimligt tvi-‐ vel, medan det i skatteprocessen inte finns något krav på personlig skuld och beviskravet är formulerat som klart framgår – en tydligt lägre grad av säker-‐ het. Den enskildes rättssäkerhet avgörs således av vilket regelverk och straff som prövas. RIS-‐utredningen föreslog tyvärr aldrig varken ett högre bevis-‐ krav eller införande av ett subjektivt moment i prövningen om skattetillägg. Möjligtvis hade något av dessa förslag kunnat bli aktuellt med en från direk-‐ tivets håll generösare ram för utredningen.183 Systemet med ett samlat förfarande skulle på grund av de skilda förutsätt-‐ ningarna för de olika straffen kunna leda till att domstolen friar den ankla-‐ gade vad gäller skattebrott och samtidigt påför ett skattetillägg.184 En sådan ordning måste ses som allt annat än tillfredställande. Ett samlat förfarande är heller inte helt oproblematiskt ur den synvinkeln att domstolen utöver rätte-‐ gångsbalken också har att iaktta den förvaltningsrättsliga processordningen vilket skulle kunna leda till tillämpningssvårigheter. Vidare innebär förslaget att de fall som endast aktualiserar skattetillägg fortsättningsvis ska avgöras i en rent förvaltningsrättslig process – något som leder till att praxis för skat-‐ tetilläggsfrågor kan komma att skapas i två olika domstolar.185 Inte heller 182 SOU 2013:62 s. 208 ff. och 218 ff. 183 Se särskilt yttrande från Nyquist och Simon-‐Almendal i SOU 2013:62 s. 520 ff. 184 SOU 2013:62 s. 212. 185 SOU 2013:62 s. 221. 60 denna omständighet är helt tillfredställande utifrån ett rättssäkerhetsargu-‐ ment om systemets förutsebarhet. 61 5 Beviskravets betydelse i ett vidare perspektiv 5.1 Inledning Redan vid tillkomsten av systemet med administrativa avgifter i skattepro-‐ cessen fanns en medvetenhet om skattetilläggets karaktär av straff. Det har ända sedan dess i olika sammanhang förts diskussioner om ett alternativt beviskrav och att processen kanske borde innehålla en bedömning av den skattskyldiges personliga ansvar. När det som i dag otvetydigt står klart att skattetillägget utgör ett straff är frågan om ett straffrättsligt betraktelsesätt verkligen helt kan undvaras endast av den anledningen att straffet i det aktu-‐ ella fallet benämns som en avgift. Å andra sidan kan det också ifrågasättas om ett system med administrativa avgifter fyller en funktion om det måste upp-‐ rätthålla samma nivå av rättssäkerhet som inom straffprocessen. Svaret på den sista frågan är troligen nekande och väcker i sin tur frågan om hur stora avsteg från den enskildes rättssäkerhet som i så fall kan medges. Hur avväg-‐ ningen mellan den enskildes rättssäkerhet och rättsystemets effektivitet ska göras är en inte så sällan intrikat och ständigt aktuell fråga. I de tidigare avsnitten har argument för och emot ett högre beviskrav prö-‐ vats. Även om beviskravet, i mitt tycke, bör höjas, är det inte alltid den avgö-‐ rande faktorn i frågan om den skattskyldiges rättssäkerhet – andra faktorer, både i samverkan med beviskravet men också var för sig, kan vara nog så vik-‐ tiga. Två frågor som varit ständigt återkommande under processen för detta arbete och som har stark inverkan på bevisprövningen är de om det person-‐ liga ansvaret samt utredningens omfattning och kvalité. Dessa frågor behand-‐ las precis som den om beviskravet något annorlunda i den förvaltningsrätts-‐ liga processen jämfört med den allmänna. 5.2 Den skattskyldiges personliga ansvar Utöver beviskravet och hur det formuleras är också den skattskyldiges per-‐ sonliga ansvar av intresse vid en bedömning av processens rättssäkerhet. 62 Även om ett högre beviskrav troligen skulle innebära åtminstone en formellt sett högre rättssäkerhet för den enskilde är det möjligt att det i realiteten inte skulle få den efterfrågade effekten. En bedömning av det personliga ansvaret skulle i en process om skattetillägg avgöra frågan om den skattskyldiges skuld till den oriktiga uppgiften – dvs. om uppgiften lämnats med ett uppsåt, med ”vett och vilja”. Likt vad gäller straffrättens skuldprincip skulle en sådan bedömning kunna motiveras utifrån samhällets krav på rättssäkerhet och att ett straff utan skuld av många människor ses som omoraliskt. En uppsåtsbe-‐ dömning motiveras också av det skatterättsliga regelverkets komplexitet och en svåröverblickad praxis. Det kan helt enkelt inte ställas krav på att den skattskyldige behärskar systemet lika bra eller ibland till och med bättre än en specialist på området.186 Att en oriktig uppgift lämnas till följd av ett miss-‐ tag eller feltolkning av gällande rätt bör inte per automatik föranleda skatte-‐ tillägg. Frånvaron av ett subjektivt moment vad gäller påförande av skattetillägg in-‐ nebär en form av strikt ansvar för den skattskyldige, något som har ifråga-‐ satts med hänvisning till artikel 6.2 Europakonventionen och presumtionen om den anklagades oskuld. Det torde dock med största sannolikhet stå klart att det svenska systemet med befrielsegrunder redan i dag uppfyller Europa-‐ konventionens krav.187 Även om så är fallet kvarstår det grundläggande in-‐ tresset av att endast sanktionera straffvärda handlingar. Ett krav på uppsåt kan således ensamt motiveras utifrån skattetilläggets karaktär av straff och att det många gånger utgör ett betydande ekonomiskt ingrepp hos den en-‐ skilde. Istället för dagens system med befrielsegrunder vore det i enlighet med Nyquist och Simon-‐Almendals resonemang mer lämpligt att ålägga det allmänna den fulla bevisbördan.188 Ett sådant system skulle rimma bättre med både oskuldspresumtionen och principen om in dubio pro reo. En be-‐ 186 SOU 2001:25 s. 230. 187 A.a. s. 232. 188 Se särskilt yttrande i SOU 2013:62 s. 522. 63 dömning av den skattskyldiges uppsåt skulle i jämförelse med det straffrätts-‐ liga systemet inte heller framstå som mer än rimligt och rättvist. Det ursprungliga syftet med införandet av ett administrativt sanktionssystem var att åstadkomma en snabbare och mer rättssäker process. Införandet av ett subjektivt moment vid påförande av skattetillägg skulle medföra en för skatteverket större utredningsbörda. En bedömning av den skattskyldiges skuld skulle således också ta mer tid och resurser i anspråk. En domstolspro-‐ cess är med nödvändighet tungrodd med hänvisning till bland annat kravet på rättssäkerhet.189 Det går således av förklarliga skäl inte att i ett renodlat administrativt system uppnå en lika nyanserad bedömning som i en brott-‐ målsprocess. Kravet på rättssäkerhet kan användas som argument både för och emot ett subjektivt moment vid påförande av skattetillägg. Mot ett sådant moment står kravet på systemets effektivitet och smidighet – den skattskyldige har rätt till ett snabbt avgörande samtidigt som en uppsåtsbedömning är en komplicerad företeelse. 190 Även processekonomiska argument talar av samma anledning för en process utan en bedömning av den skattskyldiges personliga skuld. För ett subjektivt moment talar å andra sidan kravet på ett materiellt riktigt avgörande och att ingen blir oskyldigt straffad. Ett alternativ till införandet av ett uppsåtsrekvisit är att skuldbelägga den skattskyldiges oaktsamhet. Vid en oaktsamhetsbedömning jämförs den an-‐ klagades handling med hur en normalt medveten person skulle ha handlat i en liknande situation. Det är dock viktigt att en sådan jämförelseperson inte utgår från hur en specialist på området skulle ha handlat. Istället borde jäm-‐ förelsen ske utifrån en schablonbild av den genomsnittlige skattskyldige och dennes kvalifikationer.191 Att införa ett krav på oaktsamhet vid påförande av 189 Thornstedt m.fl. s. 111 190 Warnling-‐Nerep s. 212. 191 SOU 2001:25 s. 232 f. 64 skattetillägg skulle likt ett krav på uppsåt medföra en större, om än kanske inte i lika hög grad, förutsebarhet för den enskilde i jämförelse med dagens system som helt saknar en bedömning av det personliga ansvaret. 5.3 Utredningens omfattning och kvalité Ett ämne som varit ständigt återkommande i min materialsökning till den här uppsatsen är utredningens omfattning och kvalité, dvs. det material som myndigheten eller domstolen har att grunda sitt avgörande på. För att bevis-‐ kravet i en process ska få den önskade effekten krävs också ett relevant un-‐ derlag. Ämnet har genom tiden behandlats av en rad olika författare och har under arbetets gång i mina ögon seglat upp som den kanske viktigaste fak-‐ torn i diskussionen om den skattskyldiges rättssäkerhet – beviskravets höjd eller en bedömning av det personliga ansvaret spelar helt enkelt inte lika stor roll så länge domstolens beslut inte grundas på ett gediget underlag. Både Skatteverket och domstolen har i enlighet med officialprincipen en skyldighet att se till att ärenden och mål blir så utredda som dess beskaffenhet kräver.192 Utredningsskyldigheten skiljer sig något beroende på var i proces-‐ sen ärendet befinner sig – hos Skatteverket eller hos domstolen. Gemensamt är emellertid syftet och att utredningen ska kunna grunda ett materiellt rik-‐ tigt avgörande.193 I det ordinarie förfarandet samt vid eftertaxering, revision och frågor om skattetillägg har Skatteverket en utredningsskyldighet som innebär att också den skattskyldiges intressen ska tas tillvara. Skyldigheten är inte absolut utan måste ställas mot den skattskyldiges uppgiftsplikt. Om Skatteverket upp-‐ märksammar brister i det material som ska ligga till grund för beslutet om beskattning ska den skattskyldige ges möjlighet att komplettera ärendet.194 192 Se 8 § FPL, 7 och 8 §§ FL samt 40 kap. SFL. 193 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen s. 18. 194 Simon-‐Almendal s. 130 f. Se också kapitel 4.3 i nämnda verk för en närmare re-‐ dogörelse av förhållandet mellan utredningsskyldigheten och uppgiftsplikten. 65 Denna Skatteverkets roll är inte alltid helt oproblematisk då myndigheten i detta första skede av processen ska agera objektiv beslutsfattare, för att se-‐ dan vid ett eventuellt överklagande föra sin talan så som part.195 Ibland talas också om Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Den sär-‐ skilda utredningsskyldigheten har egentligen ingen funktion i strävan efter ett fullgott beslutsunderlag, utan innebär endast att, om den aktualiseras, det inte kan bli fråga om att efterbeskatta eller påföra den skattskyldige ett skat-‐ tetillägg. Aktualiseras den särskilda utredningsskyldigheten kan en oriktig uppgift alltså inte anses lämnad – istället har den lämnade uppgiften medfört att det uppstått en frågeställning som Skatteverket har i uppgift att utreda.196 Domstolens utredningsskyldighet skiljer sig från Skatteverkets dito mycket beroende på att den största delen av relevant material redan borde finnas till hands i detta senare skede. Denna omständighet har sin grund i instansord-‐ ningens princip, vilken kort innebär att inga nya frågor bör prövas i andra instans. 197 Men, detta förhållande betyder inte att utredningen inte kan komma att behöva kompletteras. Även om utredningsskyldigheten innebär att domstolen har huvudansvaret för utredningens omfattning och slag är det viktigt att påminna om att pro-‐ cessen är kontradiktorisk, och att det snarast är parterna som har ansvaret för utredningens innehåll och kvalité.198 Ansvaret enligt officialprincipen syf-‐ tar heller inte till att nå en viss utgång i målet utan endast till att säkerställa att utredningen är så fullgod att ärendet eller målet kan avgöras.199 Detta för-‐ hållande är starkt förknippat med reglerna om bevisbördan och beviskravet i 195 Ämnet ligger något utanför syftet med detta arbete, men det kan ifrågasättas hur Skatteverkets roll som part i en domstolsprocess kan riskera att påverka dess roll som opartisk beslutsfattare under det första skedet av processen. 196 Prop. 2002/03:106 s. 51. 197 Prop. 1989/90:74 s. 283 f. 198 Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen s. 19 f., Petrén s. 158. 199 von Essen s. 32. 66 målet. Brister i utredningens innehåll eller kvalité måste gå ut över den part som bär bevisbördan.200 Centralt för detta avsnitt och utredningens omfattning i förhållande till be-‐ viskravets höjd är frågan om när en utredning kan anses vara fullgod. Frågan går inte att besvara generellt utan måste avgöras utifrån målets beskaffenhet – olika mål kräver helt enkelt olika mycket utredning.201 Främst två faktorer är avgörande för att fastställa målets beskaffenhet – den första rör målets materiella karaktär, dvs. vad saken eller frågan gäller, och den andra hur partsförhållandet i processen ser ut. Vad gäller partsförhållandet i skattepro-‐ cessen, där brister i utredningen kan riskera att drabba en enskild part, torde det ställas högre krav för att utredningen ska anses vara fullgod. Resone-‐ manget ligger också i linje med domstolens möjlighet att besluta till det bättre för enskild.202 Beträffande saken tycks den generella linjen vara att ju större betydelse må-‐ let har, desto större krav ställs det på utredningen. Det är en grannlaga upp-‐ gift att gradera olika måls betydelse, men faktorer som uttalats spela in är förutom bevisbördan och beviskravet, om målet avser ett gynnande eller be-‐ tungande beslut, ett mindre eller större värde, samt vad avgörandet får för verkningar i tid.203 En relevant parallell till målets betydelse kan dras till frå-‐ gan om skattetillägg – en avgift som kan uppgå till höga belopp och således också borde kräva en gedigen utredning. Även beviskravet i sig är alltså en faktor av betydelse, om än det inte allena kan läggas till grund för ett avgörande i frågan om målets vikt. Däremot tycks det finnas en generell uppfattning om att uttrycket så utrett som dess beskaf-‐ fenhet kräver är starkt sammankopplat med beviskravet – ett högre bevis-‐ krav skulle på så sätt innebära en för domstolen mer långtgående utred-‐ 200 Se Petrén s. 156 och von Essen s. 35. 201 von Essen s. 36 ff. 202 Se till exempel 29 § FPL och von Essen s. 40 och 45. 203 von Essen s. 39. 67 ningsskyldighet.204 Vad gäller just frågan om beviskravet för skattetillägg är detta, som vi sett, högre än vid det ordinarie förfarandet, varför det med ovanstående resonemang också torde kunna ställas högre krav på att dom-‐ stolen har utrett målet på ett fullgott sätt innan den avgör frågan.205 Ett nytt, ännu högre, beviskrav skulle således också ställa nya och högre krav på ut-‐ redningens omfattning – något som i förlängningen skulle öka sannolikheten för materiellt riktiga avgöranden och medföra en för den skattskyldige högre rättssäkerhet. Resonemanget om utredningens omfattning i relation till målets vikt kan också belysas från en praktisk synvinkel. Underrätterna är tungt överbelas-‐ tade med ärenden, vilket innebär att de inte sällan ställs inför dilemmat att snabbt avgöra mål inom en rimlig tid eller att ägna alla mål den tid och upp-‐ märksamhet som egentligen fodras för att uppnå ett tillfredställande besluts-‐ underlag.206 Det hela är, som tidigare berörts, en fråga om en avvägning mel-‐ lan å ena sidan effektivitet och å andra sidan rättssäkerhet. De allmänna för-‐ valtningsdomstolarnas resurser tycks också vara mindre i förhållande till de allmänna domstolarnas – en kanske inte helt tillfredsställande omständighet som dock delvis kan förklaras av traditionens makt: de allmänna domstolar-‐ na är äldre och de mål som handläggs i dessa har av hävd haft en annan sta-‐ tus än de mål som handläggs i de allmänna förvaltningsdomstolarna.207 Trots de knappa resurserna vore det inte helt orimligt att i mål om skattetillägg ställa samma krav på domstolens utredningsskyldighet som i brottmål.208 Detta även om det fortfarande är Skatteverket som bär bevisbördan. Petrén säger till exempel att det i dessa mål ”lika litet som i brottmål anses vara dom-‐ stolens sak att av egen drift utfylla de luckor som kan finnas i taxeringsinten-‐ 204 von Essen s. 37. 205 Möjligtvis kan också ett högre påfört skattetillägg ses som en allvarligare påföljd än ett lägre sådant, vilket bör beaktas i diskussionen om utredningsskyldigheten infattning i förhållande till beviskravets höjd. 206 Petrén s. 157. 207 A.a. s. 157 f. 208 Se avsnitt 3.4 för en jämförelse av utredningens omfattning i brottmål. 68 dentens bevisning”.209 Att utredningen inte uppfyller erforderlig omfattning eller kvalité är en minst lika viktig faktor som beviskravets höjd.210 Utöver utredningsskyldigheten har domstolen en till denna skyldighet starkt anknuten uppgift att leda processen. Processledning kan i stort sett ske på två sätt, dels genom att domstolen förmår parterna att komplettera utred-‐ ningen och dels genom att domstolen själv införskaffar material.211 I vilken omfattning domstolen ska bedriva materiell processledning, dvs. berika pro-‐ cessmaterialet i ett mål, är omdiskuterat.212 Att gå så långt som att påpeka för en part att den framlagda bevisningen är otillräcklig bör till exempel endast ske i extraordinära fall.213 Däremot föreligger inget hinder att hjälpa den en-‐ skilde parten in på rätt utredningsbana – om än stor försiktighet bör iakttas så att inte domstolen förlorar sin ställning som opartisk. Om parten företräds av ombud eller inte är av mindre betydelse.214 5.4 Sammanfattande reflektioner Även om beviskravet utgör den centrala materian för detta arbete är det tyd-‐ ligt att det inte är den enda faktorn av betydelse vid analysen av den skatt-‐ skyldiges rättssäkerhet och att det måste ses i ett vidare perspektiv. Jämte beviskravet, både fristående och i samverkan med detta, står två faktorer ut i frågan om det skattskyldiges rättssäkerhet: den personliga skulden samt om-‐ fattningen av, och kvalitén på, den utredning som ligger till grund för myn-‐ dighetens eller domstolens beslut. Införandet av ett subjektivt rekvisit i processen om skattetillägg skulle tvinga Skatteverket och domstolen till att grundligare utreda ärendet. Endast vid 209 Petrén s. 160. 210 Leidhammar s. 116. 211 von Essen s. 29 f. 212 A.a. s. 30. 213 A.a. s. 58. 214 Petrén s. 160 f. 69 konstaterat uppsåt, eller oaktsamhet om det alternativet valts av lagstiftaren, skulle skattetillägg kunna påföras – en omständighet som skulle ta processen åt det straffrättsliga hållet och medföra en ökad rättssäkerhet för den en-‐ skilde. Också beviskravets betydelse skulle öka vid en sådan bedömning då den skattskyldiges personliga ansvar ska prövas i förhållande till det gällande beviskravet. Att införa ett subjektivt rekvisit skulle däremot riskera ta udden av systemet med skattetillägg som effektivt sanktionsmedel. I skatteprocessen har både Skatteverket och domstolen en i officialprincipen reglerad utredningsskyldighet. Även om parterna har det yttersta ansvaret att presentera bevisning för sina yrkanden ligger ansvaret för att utredning-‐ en i målet kan grunda ett materiellt riktigt avgörande på det allmänna. För-‐ hållandet kan något förenklat beskrivas som att där utredningsskyldigheten slutar tar bevisbördereglerna vid – i slutändan måste den part som bär be-‐ visbördan stå risken för att bevisningen inte når upp till det erforderliga be-‐ viskravet. I en process om skattetillägg är det av rättssäkerhetsskäl motiverat att den skattskyldiges intressen ges större hänsyn och att utredningsskyldig-‐ heten utvidgas. Trots dessa överväganden är det ändå devisen om att ett mål ska bli så utrett som dess beskaffenhet kräver som sätter gränsen för utred-‐ ningsskyldigheten. Något krav på fullständig utredning finns inte – däremot ska den vara fullgod. Utredningens omfattning och kvalité är också den av betydelse för beviskra-‐ vets innebörd. Här sker en form av växelverkan där utredningens omfattning i realiteten styrs av beviskravets höjd – riskerar den enskilde ett hårt straff ska avgörandet också grundas på en gedigen utredning. Likaledes får ett högt ställt beviskrav knappast någon egentlig effekt om utredningen är undermå-‐ lig. Viktigt är därför att Skatteverket och domstolarna i sin utredning tar hän-‐ syn till dels målets tyngd och innebörd, och dels det aktuella beviskravets formulering. Om ett högre beviskrav, så som föreslagits, skulle införas skulle det också med beaktande av ovanstående innebära en ökad börda i form av utvidgad utredningsskyldighet för det allmänna – men med ett till större sannolikhet materiellt riktigt avgörande som avkastning på insatsen. 70 6 Slutsatser Det främsta syftet och ambitionen med det här arbetet har varit att belysa rättssäkerhetsproblematiken med olika beviskrav för skattetillägg med an-‐ ledning av oriktig uppgift och skattebrott med anledning av samma oriktiga uppgift. Även om det vore tillfredställande med en lösning på problemet kan ett allmängiltigt svar inte ges – en matematisk ekvation med svaret ja eller nej, rätt eller fel, går tyvärr helt enkelt inte att ställa upp. Argumenten för och emot ett högre beviskrav måste vägas och utfallet kommer att skilja sig bero-‐ ende på betraktarens perspektiv, preferenser, erfarenheter osv. Oavsett ställningstagande i frågan om beviskravets höjd så utgör i dag skatte-‐ tillägget ostridigt ett straff – parallellen till brottmålsprocessen är därav tyd-‐ lig. Det är dock viktigt att också uppmärksamma vissa skillnader i de olika processerna. Utöver avsaknaden av ett subjektivt rekvisit och att utredning-‐ ens omfattning och kvalité i brottmål troligen överstiger den i skattemålen, är det angeläget att fråga sig vem påföljden drabbar. Skattetillägg kan påföras såväl en fysisk som en juridisk person medan endast fysiska personer kan åtalas för skattebrott. Från samhällets perspektiv torde det skyddsvärda in-‐ tresset troligen vara högre vad gäller att inte felaktigt straffa en fysisk person jämfört med en juridisk sådan. Även samhällets syn på brottslingar och att det finns en viss stigmatisering vad gäller att dömas för ett brott är en viktig aspekt av problemet – skattetillägg är inget man döms till. Likväl att skatte-‐ tillägget rent ekonomiskt kan slå hårdare än ett bötesbelopp finns det alltså också andra, mjuka, värden att väga in i bedömningen av om skillnaden i be-‐ viskrav mellan de olika processerna är motiverad. I inledningsavsnittet under rubriken ”Metod och material” angav jag gällande rätt i sedvanlig mening som utgångspunkt för mitt arbete. Detta är nog högst okontroversiellt för en uppsats av den här typen. Jag har dock under arbetets gång insett att de prejudikat som finns på ämnet tyvärr inte säger så mycket om hur bevisvärderingen faktiskt går till vid fastställandet av om bevisningen i målet uppnått det gällande beviskravet. Detta faktum har i sin tur lett mig vidare till doktrin i vilken olika författare har haft olika synpunkter på till ex-‐ 71 empelvis vad beviskravet sannolikt egentligen innebär. Med denna insikt har jag frågat mig själv om ett perspektiv på gällande rätt i faktisk mening215 egentligen inte hade varit en mer intressant utgångspunkt – med en sådan utgångspunkt hade arbetet troligen fått ett större praktiskt värde än vad som nu är fallet. Möjligtvis hade också min slutsats om ett högre beviskrav blivit en annan med ett annat perspektiv på frågan – detta samtidigt som en studie av gällande rätt i faktisk mening är otroligt tidskrävande och kanske inte ens möjlig inom ramen för ett examensarbete på 30 högskolepoäng. En sådan studie skulle om möjligt ge en mer rättvisande bild av ämnet, men den skulle in sin tur kräva en mycket precis eller smal frågeställning för att vara genom-‐ förbar. Trots min metodologiska utgångspunkt är arbetet inte helt fritt från empi-‐ riska iakttagelser, om än kanske mindre vetenskapliga sådana. Att beviskra-‐ vet sannolikt i praktiken tycks tillämpas mer som en bevisövervikt än det fre-‐ kvensvärde på ca 75 procent som anges i doktrin är en sådan. Denna om-‐ ständighet kan tyckas vara av akademiskt intresse – det viktiga är vilket värde bevisningen i realiteten tillmäts, vilken utredning som ligger till grund för avgörandet samt tillämparens erfarenhetssatser osv. Oaktat detta påver-‐ kas det högre beviskravet klart framgår indirekt av hur det lägre beviskravet tillämpas. Om sannolikt faktiskt tillämpas som en bevisövervikt innebär det i sin tur att också klart framgår troligen har ett lägre frekvensvärde än vad som annars vore fallet. Även om en tillämpning av beviskraven på detta sätt ur ett rättssäkerhetsperspektiv kan tyckas mindre tillfredställande spelar ut-‐ talanden i doktrin en tämligen liten roll så länge domstolarna tycker något annat. Oavsett ovanstående och oavsett vilka andra faktorer som kan tänkas på-‐ verka den skattskyldiges rättssäkerhet är jag av den bestämda uppfattningen 215 Med gällande rätt i faktisk mening avses den positiva rätten så som den faktiskt tillämpas i framförallt första och andra instans, dvs. hos myndigheter, kommunala nämnder och landets förvaltningsrätter. Dessa ärenden och mål utgör den absoluta majoriteten av prövade sådana. 72 att ett högre beviskrav skulle minska utrymmet för tillämparens godtycke och på så sätt öka rättssäkerheten i skatteprocessen. En ökad rättssäkerhet torde som sagt vara av intresse inte minst med tanke på skattetilläggets nära släktskap med skattebrottet och det de facto utgör ett straff. Ska rättssyste-‐ met också i framtiden åtnjuta samhällets förtroende krävs en anpassning till dessa nya omständigheter. Hur detta nya beviskrav ska formuleras är en in-‐ trikat fråga på vilken det inte finns något enkelt svar, men att sentensen ställt bortom rimligt tvivel ligger nära till hands torde vara uppenbart. 73 Källförteckning Litteratur Almgren, Karin & Leidhammar, Börje, Skatteprocessen, 2. omarb. och uppdaterade uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2012. [cit. Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen] Almgren, Karin & Leidhammar, Börje, Skattetillägg och skattebrott, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2006. [cit. Almgren, Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott] Asp, Petter & Ulväng, Magnus, Kriminalrättens grunder, 2., omarb. uppl., Iustus, Uppsala, 2013. [cit. Asp, Ulväng] Axén Linderl, Annica & Leidhammar, Börje, Skattetillägg och rättssäkerheten: i ljuset av Europakonventionen, 1. utg., Liber ekonomi i samarbete med Ernst & Young, Malmö, 2005. [cit. Axén Linderl, Leidhammar] Bernitz, Ulf & Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, 4., [omarb. och upp daterade] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2010. [cit. Bernitz, Kjellgren] Bull, Thomas & Sterzel, Fredrik, Regeringsformen: en kommentar, 1. uppl., SNS förlag, Stockholm, 2010. [cit. Bull, Sterzel] Bolding, Per Olof, Bevisbördan och den juridiska tekniken, Diss. Uppsala : Univ.,Uppsala, 1951. [cit. Bolding] Borgeke, Martin, Sterzel, Georg & Månsson, Catharina, Studier rörande på följdspraxis m.m., 5. uppl., Jure, Stockholm, 2013. [Borgeke m.fl.] 74 Diesen, Christian (red.), Bevis. 2, Prövning av flyktingärenden, Norstedts jurdik, Stockholm, 1998. [cit. Diesen, Bevis 2] Diesen, Christian & Cassne, Hedvig (red.), Bevis. 3, Prövning av skattemål, Norstedts juridik, Stockholm, 1999. [cit. Cassne vi hänvisning till Cassnes text och cit. Diesen, Bevis 3 vid hänvisning till Diesens text] Diesen, Christian, Bevis. 7, Bevisprövning i förvaltningsmål, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2003. [cit. Diesen, Bevis 7] Diesen, Christian, Bevisprövning i brottmål, Juristförl., Stockholm, 1994. [cit. Diesen, Bevisprövning I brottmål] Ekelöf, Per Olof, Edelstam, Henrik & Heuman, Lars, Rättegång. H. 4, 7., omarb. och rev. uppl., Norstedt, Stockholm, 2009. [cit. Ekelöf m.fl.] Eklund, Hans & Lindell, Bengt, Straffprocessen, 1. uppl., Iustus, Uppsala, 2005. [cit. Eklund, Lindell] Heuman, Lars, Bevisbörda och beviskrav i tvistemål, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2005. [cit. Heuman] Holmqvist, Lena, Brottsbalken: en kommentar. Del 1, (1-‐12 kap.) : brotten mot person och förmögenhetsbrotten m.m., 7., [omarb.] studentutg., Norstedts juridik, Stockholm, 2013. [cit. Holmqvist m.fl.] Hultqvist, Anders, Vad är rättssäker beskattning?, Svensk Skattetidning 8/98 s. 763 – 768. [cit. Hultqvist] Lambertz, Göran, Kvalitetssäkring av bevisprövningen i brottmål, SvJT 2009 s. 1 – 14. [cit. Lambertz] 75 Leidhammar, Börje, Bevisprövning i taxeringsmål, Fritze, Diss. Stockholm : Univ.,Stockholm, 1995. [cit. Leidhammar] Leidhammar, Börje & Lindkvist, Gustav, Bevisprövning i mål om osanna fakturor: en skatte-‐ och straffrättslig studie, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2011. [cit. Leidhammar, Lindkvist] Lindell, Bengt, Sakfrågor och rättsfrågor: en studie av gränser, skillnader och förhållanden mellan faktum och rätt, Iustus, Diss. Uppsala : Univ., Uppsala, 1987. [cit. Lindell] Lyhagen, Carsten, Oriktig uppgift: vid skattebrott, skattetillägg och eftertaxering, 1. uppl., LiberFörlag, Diss. Lund : Univ.,Malmö, 1986. Petrén, Gustaf, Förvaltningsdomstols utredningsplikt, Förvaltningsrättslig tidskrift nr 2-‐4 1977 s. 154 – 166. [cit. Petrén] Ragnemalm, Hans, Förvaltningsprocessrättens grunder, 9., [rev. och utök.] uppl., Jure, Stockholm, 2012. [cit. Ragnemalm] Ross, Alf, Varför demokrati?, Stockholm, 1948. [cit. Ross] Sandgren, Claes, Vad är rättsvetenskap?, Jure, Stockholm, 2009. [cit. Sandgren] Simon-‐Almendal, Teresa, Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, Norstedts juridik, Diss. Stockholm : Stockholms universitet, 2005, Stockholm, 2005. [cit. Simon-‐Almendal] Stening, Anders, Bevisvärde, Univ., Diss. Uppsala : Univ., 1976,Uppsala, 1975. [cit. Stening] 76 Strahl, Ivar, Allmän straffrätt i vad angår brotten, Norstedt, Stockholm, 1976. [cit. Strahl] Thornstedt, Hans, Rabe, Gunnar & Eklund, Erik, Skattebrott och skattetillägg, 6., [omarb.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 1992. [cit. Thornstedt m.fl.] von Essen, Ulrik, Förvaltningsdomstols utredningsansvar, Förvaltningsrättslig tidskrift nr 1 2012 s. 29 – 62. [cit. von Essen] Warnling-‐Nerep, Wiweka, Sanktionsavgifter: särskilt i näringsverksamhet, 1. uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2010. [cit. Warnling-‐Nerep] Författningar Brottsbalk (1962:700) Förvaltningslag (1986:223) [cit. FL] Förvaltningsprocesslag (1971:291) [cit. FPL] Inkomstskattelag (1999:1229) Mervärdesskattelag (1994:200) Rättegångsbalk (1942:740) [cit. RB] Regeringsformen (1974:152) [cit. RF] Skatteförfarandelag (2011:1244) [cit. SFL] Skattebrottslag (1971:69) [cit. SkBrL] 77 Taxeringslag (1990:324) Offentligt tryck Statens offentliga utredningar SOU 1969:42 Skattebrotten : betänkande / avgivet av Skattestrafflagutredningen SOU 1982:54 Översyn av det skatteadministrativa sanktionssystemet : betänkande. 2, Nyansering av skattetillägg m. m. : slutbetänkande SOU 1993:62 Rättssäkerheten vid beskattningen : betänkande / av Rättssäkerhetskommittén SOU 1996:116 Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen : delbetänkande / av Skattekontrollutredningen SOU 2001:25 Skattetillägg m.m. : betänkande / av 1999 års skattetilläggskommitté SOU 2009:58 Skatteförfarandet : slutbetänkande av Skatteförfarandeutredningen SOU 2013:62 Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet : betänkande / av Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet Regeringens propositioner Prop. 1971:10 med förslag till skattebrottslag, m.m. 78 Prop. 1989/90:74 om ny taxeringslag m. m. Prop. 2002/03:106 Administrativa avgifter på skatte-‐ och tullområdet, m.m. Skatteverkets handledning Handledning – Särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2009 (SKV 231) [cit. SKV 231] Rättspraxis Domar från Europadomstolen Delcourt mot Belgien, dom den 17 januari 1970 Ferrazzini mot Italien, dom den 12 juli 2001 Engel med flera mot Nederländerna, dom den 8 juni 1976 Salabiaku mot Frankrike, dom den 7 oktober 1988 Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi och Vulic mot Sverige, domar den 23 juli 2002 Zolotukhin mot Ryssland, dom den 10 februari 2009 Schouten och Meldrum mot Nederländerna, dom den 9 december 1994 Beslut från Europakommissionen Österrike mot Italien, beslut den 11 januari 1961 79 Domar från EU-‐domstolen Åkerberg Fransson, dom den 26 februari 2013 Domar från högsta domstolen NJA 1958 s. 206 NJA 1980 s. 35 NJA 1990 s. 555. NJA 2013 s. 502 NJA 1982 s. 164 NJA 2010 s. 168 I och II Domar från Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1976 ref. 161 RÅ 2000 ref. 66 I och II RÅ 2001 ref. 22 HFD 2012 ref. 65 HFD 2013 ref. 61 RÅ 2000 not. 132 RÅ 2002 ref. 31 HFD 2012 ref. 69 HFD 2013 ref. 71 Domar från förvaltningsrätterna Förvaltningsrätten i Falun, dom 2014-‐12-‐01, mål nr 307-‐13 Förvaltningsrätten i Linköping, dom 2014-‐03-‐21, mål nr 3477-‐13 Förvaltningsrätten i Stockholm, dom 2013-‐06-‐03, mål nr 26571-‐12 80