Comments
Description
Transcript
Document 1999312
JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Fasta driftställen och tekniska hjälpmedel - med ett särskilt fokus på servrar Raman Atroshi Examensarbete med praktik i Skatterätt, 30 hp Examinator: Siv Nyquist Stockholm, Höstterminen 2013 Innehållsförteckning 1 Inledning ...........................................................................................................................3 1.1 Bakgrund................................................................................................................................ 3 1.2 Syfte och frågeställning ..................................................................................................... 4 1.3 Material och metod............................................................................................................. 5 1.4 Avgränsningar ...................................................................................................................... 6 1.5 Disposition............................................................................................................................. 6 2 Fast driftställe .................................................................................................................7 2.1 Fast driftställe enligt intern lagstiftning ..................................................................... 7 2.2 Fast driftställe enligt OECD-avtalet och dess kommentar..................................... 9 2.2.1 Plats för affärsverksamhet ....................................................................................................... 9 2.2.2 Stadigvarande ..............................................................................................................................10 2.2.3 Företagets verksamhet ska bedrivas från denna plats ..............................................11 2.3 Det fasta driftställets innebörd ....................................................................................12 3 Fasta driftställen och den tekniska utvecklingen ............................................ 14 3.1 Uppenbara problem .........................................................................................................14 3.2 Servrar i relation till 2 kap. 29 § IL..............................................................................16 3.3 Typexempel 1 – Företag X ..............................................................................................17 3.3.1 Vad innebär detta för Företag X?.........................................................................................21 3.4 Typexempel 2 – Dotter X .................................................................................................22 3.4.1 Vad innebär detta för Dotter X? ...........................................................................................24 3.5 Vilka slutsatser kan dras? ..............................................................................................25 4 Avslutande kommentar............................................................................................. 26 5 Källförteckning ............................................................................................................ 29 5.1 Litteratur..............................................................................................................................29 5.2 Artiklar .................................................................................................................................30 5.3 Offentligt tryck ...................................................................................................................30 5.4 Rättsfall.................................................................................................................................31 5.5 Utländskt material ............................................................................................................31 5.6 Övrigt.....................................................................................................................................32 2 1 Inledning 1.1 Bakgrund I en samtid präglad av framskriden teknisk utveckling och digitala flöden har en internationaliserad företagskultur växt fram. Tack vare de tekniska hjälpmedel som finns på marknaden kan ett företag utan några svårigheter bedriva verksamhet världen över. Trots att företaget rent fysiskt anses befinna sig i en stat, kan det genom virtuella kontor och etableringar befinna sig i andra stater genom sin digitala närvaro. Rent företagsekonomiskt utgör denna utveckling ett kostnadseffektivt sätt för företagen att utvidga sin verksamhet, att öka sin kundbas och omsättning. Denna utveckling har dock gett upphov till en del svårigheter för de myndigheter som har till uppgift att övervaka företagen och deras verksamhet.1 Den ökade globaliseringen och den fortlöpande utvecklingen har medfört svårigheter, framförallt för skattemyndigheterna, att avgöra hur och i vilken omfattning de kan beskatta ett företag som bedriver verksamhet genom en digital eller teknisk etablering. Vanligtvis grundar en stat sitt beskattningsanspråk på en kombination av två grundläggande principer, hemvistprincipen och källstatsprincipen. Genom en tillämpning av hemvistprincipen fokuserar staten på den skattskyldige och om denne ska anses ha tillräcklig anknytning till staten. När tillräcklig anknytning finns, är den skattskyldige obegränsat skattskyldig för sin världsomfattande inkomst. Om sådan anknytning saknas, fokuserar staten på själva inkomstkällan. Detta är ett uttryck för källstatsprincipen. Källstaten ska då bedöma huruvida inkomstkällan kan anses ha en stark anknytning till staten, för att kunna beskattas av densamma.2 Till en början måste det således avgöras om personen i fråga ska anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige. När det gäller juridiska personer är denna bedömning relativt enkel. En avgörande omständighet utgörs av om bolagets plats för registrering, eller om registrering saknas, platsen för dess verkliga ledning är i Sverige.3 Om dessa rekvisit inte är uppfyllda anses det vara fråga om en utländsk juridisk person som är begränsat 1 Se skr. 1997/98:190 s. 35-38. Se Dahlberg, Internationell beskattning, s. 24 ff. 3 Se 6 kap. 3 § Inkomstskattelagen (1999:1229) [cit. IL]. 2 3 skattskyldig, och bolaget beskattas endast för inkomst som kan hänföras till Sverige.4 Inkomstens anknytning till Sverige avgörs bland annat genom reglerna i 6 kap. 11 § samt 6 kap. 18 § IL. Oftast blir det en fråga om den utländska juridiska personen ska anses bedriva verksamhet som ger upphov till ett fast driftställe. Detta begrepp är rent skatterättsligt och definieras i huvudstadgandet 2 kap. 29 § IL. Vid uppkomsten av ett fast driftställe kan den svenska skattemyndigheten beskatta all inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället.5 Ovannämnda problematik med tekniska och digitala etableringar uppkommer främst för källstater som måste avgöra om verksamheten kan anses ha tillräcklig anknytning till staten i fråga. Företagets hemviststat har redan erkänd beskattningsrätt. Även om denna kan komma att begränsas genom ett eventuellt dubbelbeskattningsavtal som tilldelar källstaten exklusiv beskattningsrätt. Det är därmed väsenligt att utreda hur Sverige som källstat skulle kunna hävda beskattningsmakt över dessa etableringar. 1.2 Syfte och frågeställning Syftet med denna uppsats är att utreda om den nuvarande definitionen av ett fast driftställe kan anses omfatta de verksamhetsformer som betingas av teknik och digitala medel. Härigenom uppkommer frågan om Sverige, i sin roll som källstat, kan hävda beskattningsmakt över ett företag som har etablerat sig genom tekniska hjälpmedel med stöd av 2 kap. 29 § IL. Mot bakgrund av ett beslut som meddelades av Högsta förvaltningsdomstolen [cit. HFD] kommer framförallt frågan om huruvida en server kan ge upphov till ett fast driftställe att undersökas.6 Vidare ska det betonas att denna framställning i första hand riktar sig till personer som innehar genomgående goda kunskaper inom område internationell skatterätt. Denna uppsats avser att bidra med en mer utförlig diskussion kring begreppet fast driftställe och dess tillämpning på nya verksamhetsformer. 4 Se 6 kap. 7 § samt 6 kap. 11 § IL. Se Dahlberg, Fast driftställe, s. 713. 6 Se HFD:s beslut i mål nr 4890-13. Beslutet har föregåtts av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden [cit. SRN] (dnr 125-11/D), se mer härom i avsnitt 3.3 samt 3.4. 5 4 1.3 Material och metod Detta är en rättsdogmatisk uppsats i ämnet internationell skatterätt. Framställningen kommer i första hand grundas på intern lagstiftning, förarbeten, rättspraxis och doktrin. Dessa källor ger uttryck för den svenska rättskälleläran som är av central betydelse när gällande rätt ska fastställas. Rättskälleläran är inte auktoritärt fastslagen i lag eller dylikt och det uppkommer därav en del åsiktsskillnader om dess inbördes rangordning. I huvudsak har det enats om att lagar och andra författningar utgör den främsta rättskällan när gällande rätt ska fastställas, men i övrigt har dess utformning överlämnats till doktrin och rättstillämpningen.7 Rättskällorna har i en väldigt begränsad omfattning behandlat problematiken kring fasta driftställen och tekniska samt digitala etableringar. Detta beror främst på att dessa etableringar utgör ett relativt nytt fenomen som ännu inte har berörts i en större omfattning. Med anledning av detta baseras denna uppsats till stor del på utländskt material, särskilt sådant material som har publicerats av OECD.8 OECD:s modellavtal [cit. OECD-avtalet] och dess tillhörande kommentar [cit. OECD-kommentaren] har i viss utsträckning behandlat frågan. Materialet utgör dock utomrättslig normbildning, så kallad soft law, och intar en särställning bland erkända rättskällor. Det råder internationellt sett delade meningar om den vikt som bör tillmätas soft law, men i stort sett har OECD:s rekommendationer följts av dess medlemsländer med avsikten att uppnå en likartad tillämpning av angivna normer. Detta gäller även Sverige som har utformat nästan alla sina skatteavtal enligt modellavtalet och är troget vad avser organisationens uppfattning om särskilda skattefrågor. OECD:s särskilda ställning har kommenterats i förarbeten till skattelagstiftningen som anger att lagstiftningen bör i den mån det är möjligt baseras på OECD:s principer.9 Huvudstadgandet utgör med anledning därav en avbild av artikel 5 i OECD-avtalet. Dessutom har OECD-avtalet samt dess kommentar genom svensk rättspraxis tillerkänts stor betydelse och blivit accepterad som hjälpmedel vid tolkning av bestämmelser i gällande skatteavtal. Därmed utgör materialet, trots sin karaktär som 7 Se Warnling-Nerep, Vad är rätt?, s. 63 f. Organisation for Economic Co-operation and Development. 9 Se prop. 1986/87:30 s. 42. 8 5 soft law, en del av svensk rätt och har en central betydelse när problematiken kring fasta driftställen ska utredas. Vidare har en del av denna framställning baserats på utländsk rättspraxis, detta med anledning av brister i svensk rättspraxis samt problematikens internationella förankring. Avsikten med att använda utländsk praxis har varit att jämföra andra staters uppfattning om vad som bör omfattas av begreppet och hur det bör tolkas i ljuset av tekniska samt digitala medel. Trots att det för svensk del inte har något prejudikatvärde, har det för framställningens skull ändock bedömts ha ett värde som förslag på lösningar. 1.4 Avgränsningar Med anledning av att denna framställning främst riktar sig till personer som har goda kunskaper inom området internationell skatterätt innefattar följande framställning ingen grundläggande beskrivning av den internationella skatterättens olika delområden. Således förutsätts läsaren vara påläst och ha goda kunskaper om områdets grundläggande element samt relationen mellan de olika delområdena. Vidare avser problematiken med fasta driftställen endast utländska juridiska personer som uppräknas i 6 kap. 8 § IL. Andra internationella konstellationer som inte omfattas av denna uppräkning eller som saknar en svensk motsvarighet kommer inte att omfattas i detta arbete. Dessutom omfattas inte heller övriga civilrättsliga juridiska personer, som undantas i 2 kap. 3 § IL, av denna framställning. 1.5 Disposition Uppsatsen inleds med kapitel 2 som redogör för de grundläggande omständigheter som kan ge upphov till ett fast driftställe. Kapitlet består av en presentation av hur begreppet är definierat i 2 kap. 29 § IL och i OECD-avtalet samt dess tillhörande kommentar. Denna beskrivning görs med avsikten att belysa de element som har ansetts vara avgörande för begreppets tillämpning. I kapitel 3 ges det en utförlig beskrivning av de problem som uppstår när bestämmelsen och OECD:s riktlinjer ska tillämpas på tekniskt bedrivna verksamheter. Med avsikten att förtydliga effekterna av regelverkets tillämpning, består kapitlet även av två typexempel. Dessa avser att visa på när en tekniskt bedriven verksamhet kan anses ge upphov till ett fast driftställe. I kapitel 4 avslutas framställningen med en sammanfattning av de slutsatser som kan dras av denna redogörelse. 6 2 Fast driftställe I internationella sammanhang har det fasta driftstället fått en central betydelse när en källstat vill beskatta ett företag som anses bedriva verksamhet i staten. Företaget kan endast beskattas av en källstat om dess inkomster kan hänföras till ett fast driftställe beläget i källstaten. Det är därmed avgörande för ett företag som bedriver verksamhet i flera stater att kunna fastställa om verksamheten kan anses medföra att företaget även får ett fast driftställe i alla dessa stater.10 Mot bakgrund av det som anfördes inledningsvis, är det av intresse att titta närmare på den svenska definitionen av det skatterättsliga begreppet fast driftställe. 2.1 Fast driftställe enligt intern lagstiftning Vid tillkomsten av den numera upphävda Kommunalskattelagen (1928:370), infördes en bestämmelse om fasta driftställen med avsikten att avgöra på vilken ort en person skulle beskattas för inkomst av rörelse.11 Numera är sådan ”utbobeskattning” avskaffad och begreppet har efter 1990 års skattereform genomgått en mindre omformulering. Begreppet är idag intaget i 2 kap. 29 § IL och spelar en väsentlig roll när skattskyldighet ska bestämmas.12 Bestämmelsen anger inledningsvis att med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet, varifrån företagets verksamhet helt eller delvis bedrivs. I denna generella definition kan tre kumulativa rekvisit särskiljas som därmed måste vara uppfyllda för att ett fast driftställe ska anses föreligga. Det ska vara fråga om (1) en plats för affärsverksamhet, (2) platsen ska vara stadigvarande, och (3) företagets verksamhet ska bedrivas från denna plats. Formuleringen motsvarar i princip lydelsen i artikel 5 (1) i OECD-avtalet.13 Någon ytterligare vägledning om hur dessa rekvisit ska tolkas och tillämpas ges inte i lagstiftningen, utan vägledning får sökas genom förarbetenas hänvisning till OECD:s principer.14 Dessa principer kommer att redogöras för i avsnitt 2.2. 10 Se Dahlberg, Fast driftställe, s. 712. Se Ds 1981:10 och bet. 1986:87:SkU5. 12 Se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 48. 13 Den officiella avtalstexten i artikel 5 (1) anger denna definition såsom, ”…the term ”permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”, se även Andersson m.fl., Inkomstskattelagen – en kommentar. 14 Se prop. 1986/87:30 s. 42 samt Andersson m.fl., Inkomstskattelagen – en kommentar. 11 7 Den generella definitionen i bestämmelsen följs därefter av en exemplifiering av etableringsformer som typiskt sett ger upphov till ett fast driftställe. I denna uppräkning nämns bland annat plats för företagsledning, filial eller kontor. I det tredje stycket anges när en så kallad beroende agent kan ge upphov till ett fast driftställe. Personer som har fått en fullmakt att på uppdrag av företaget regelmässigt ingå avtal som omfattas av den bedrivna näringsverksamheten, utgör en sådan beroende agent. Detta gäller dock inte för det fall en näringsverksamhet bedrivs genom förmedling av mäklare, kommissionär eller någon annan oberoende representant, om detta ingår i den oberoende representantens vanliga näringsverksamhet.15 Om så är fallet utgör denna en oberoende agent och ger därmed inte upphov till att näringsverksamhetens innehavare får ett fast driftställe i landet. I dessa fall anses ett tillräckligt samband inte föreligga mellan den oberoende agenten och uppdragsgivaren.16 Även detta knyts an till formuleringen i OECD-avtalet. Härefter upphör dock liknelserna med artikel 5, då lagstiftaren inte har tagit med alla formuleringar i huvudstadgandet. Det har gjorts en del mindre avvikelser. En avvikelse avser en särskild tidsgräns om 12 månader som gäller för entreprenadarbeten och andra installationsarbeten.17 Denna tidsgräns saknas i 2 kap. 29 § IL, något som enligt förarbetena föranleddes av att merparten av Sveriges redan ingångna skatteavtal saknade en sådan formulering och att vissa avtal innehöll klausuler med kortare tidsgränser.18 En lagstadgad tidsgräns om 12 månader skulle kunna medföra att gällande avtal skulle komma att bli ogiltiga.19 Ett dubbelbeskattningsavtal kan aldrig utvidga den beskattningsrätt som tillkommer en stat enligt dess interna internationella skatterätt, utan endast begränsa beskattningsrätten. Genom en intern bestämmelse som stadgade en minimigräns om 12 månader, skulle de avtal som saknade eller som innehöll en kortare tidsgräns sättas ur spel. Avsikten med att se över definitionen i samband med skattereformen, var i huvudsak för att se till att den interna beskattningsrätten var lika omfattande som den beskattningsrätt som tillkommer Sverige enligt ingångna dubbel 15 Se Berthou, Fast driftställe, s. 629 samt 2 kap. 29 § fjärde stycket IL. Se Dahlberg, Internationell beskattning, s. 66. 17 Se artikel 5 (3) OECD-avtalet. 18 Se prop. 1986/87:30 s. 42. 19 Detta gäller enligt den så kallade gyllene regeln. Regeln erkänns av ett flertal stater, även om dess rättsgrund är oklar. Se Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 25. 16 8 beskattningsavtal.20 Därmed ville man inte med en sådan formulering begränsa den beskattningsmakt som Sveriges avtalsparter redan hade tillerkänt Sverige. Utöver tidsgränsen saknar bestämmelsen även en motsvarighet till OECD:s uppräkning av aktiviteter som inte anses kunna ge upphov till ett fast driftställe. Denna exemplifierande uppräkning av undantag innefattar sådana aktiviteter som anses vara av förberedande eller biträdande art.21 Anledningen härför var, dels för att dessa undantag normalt inte togs med i svenska dubbelbeskattningsavtal, och dels för att det ansågs vara diskutabelt om de aktiviteter som omnämns i artikeln självständigt skulle kunna utgöra ett fast driftställe.22 2.2 Fast driftställe enligt OECD-avtalet och dess kommentar Såsom huvudstadgandet i 2 kap. 29 § IL, anger artikel 5 (1) en generell definition som visar på tre kumulativa kriterier som är avgörande vid bedömningen om huruvida ett företag anses ha ett fast driftställe. Dessa kriterier kommer i det följande diskuteras var för sig. 2.2.1 Plats för affärsverksamhet Detta rekvisit avser alla typer av lokaler, faciliteter och anläggningar som används i samband med verksamheten.23 Det är irrelevant om företaget äger eller hyr denna plats, om den delas med andra, eller om platsen olovligen har ockuperats av företaget.24 I regel krävs det endast att företaget har ett utrymme som det förfogar över i syfte att bedriva sin affärsverksamhet.25 Trots att detta rekvisit är relativt enkelt att uppfylla, ska det ändå betonas att det inte innebär att ett företag genom sin blotta närvaro på en plats anses ha ett visst utrymme till sitt förfogande. Utan det uppställs ett krav om en viss grad av förfogande.26 Utrymmet ska tas i anspråk i syfte att utföra de aktiviteter som omfattas av företagets 20 Se prop. 1986/87:30 s. 42. Se artikel 5 (4) OECD-avtalet och OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 21-23. 22 Se prop. 1986/87:30 s. 43. 23 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 4, (eng. ”…premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise”). 24 Se Dahlberg, Fast driftställe, s. 715. 25 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 4-4.2, (eng. ”at the disposal of”). Jmf. med norsk rättspraxis, framförallt Creole och Scanwell som visar på att knappa utrymmen och spartanskt inredda kontor under däck på oljeplattformar uppfyller detta kriterium. 26 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 4.2. 21 9 affärsverksamhet, för att därigenom kunna anses bedriva verksamhet.27 Med andra ord är det viktigt att beakta om utrymmet ”tjänar” affärsverksamheten eller om det är själva föremålet för verksamheten. Det faktum att företaget innehar en viss egendom är i sig inte tillräckligt för att stipulera ett fast driftställe, utan egendomen måste förfogas över i syfte att ”betjäna” affärsverksamheten.28 2.2.2 Stadigvarande Det andra rekvisitet innefattar ett krav om att företagets förfogande ska bestå med en viss grad av varaktighet. Som utgångspunkt anger OECD att det måste föreligga ett samband mellan platsen för affärsverksamheten och en fast geografisk punkt. Det är betydelselöst hur länge ett företag bedrivit verksamhet i en annan stat, om detta inte har gjorts från en bestämd plats.29 OECD betonar att detta inte innebär att det som eventuellt skulle kunna stipulera ett fast driftställe ska vara fixerat på marken, utan det är tillräckligt att det kvarstår på en bestämd plats.30 Avseende sådan verksamhet som består av aktiviteter som utförs på olika platser, uppmärksammas svårigheten att avgöra var sådan verksamhet ska anses ha sin bestämda plats. I dessa situationer är den avgörande faktorn om dessa platser, med hänsyn till verksamhetens art, kan anses utgöra en kommersiellt och geografiskt sammanhängande enhet.31 Som exempel anges bland annat en försäljare som sätter upp ett marknadsstånd på olika delar av en marknadsplats eller trottoar som därmed bör anses utgöra en geografiskt och kommersiellt sammanhängande enhet. I sammanhanget berör OECD frågan om hur ett företag med verksamhet som innefattar teknisk och flyttbar utrustning bör bedömas.32 I OECD-kommentaren anges satelliter som ett exempel. Medlemsstaterna är eniga om att en geostationär satellit inte kan anses 27 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 4.6. Se Skaar, Permanent Establishment, s.112, (eng. ”An important feature of the ”place of business” […] is that its purpose is to serve the business activity, not to be the subject to business activities”). 29 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 5. 30 Ibid. 31 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 5.1, (eng.”a coherent whole comercially and geographically with respect to that business”). 32 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 5.5. 28 10 utgöra ett fast driftställe. En sådan satellit anses befinna sig utanför en stats territorium och således dess jurisdiktion.33 Utöver kravet om en bestämd plats, innefattar rekvisitet om stadigvarande även en varaktighet i tid. I regel medför detta att en verksamhet av ren temporär natur inte omfattas av definitionen, även om det i kommentaren medges ett visst utrymme för undantag. Som en tumregel anger OECD att det tidsmässigt bör röra sig om minst sex månader. Detta uttalande baseras på den praxis som medlemstaterna har utarbetat. I OECD-kommentaren riktas det dock en del kritik mot denna praxis som anges vara inkonsekvent, då kortare tidsperioder har i vissa fall ansett vara tillräckligt.34 Medlemstaterna har dock angett att dessa fall har innefattat verksamhet som har varit av återkommande natur. Vidare har det även varit fråga om sådan verksamhet som har utgjorts av aktiviteter som enbart utförts i källstaten. Därmed har dessa verksamheter ansetts ha haft en sådan exklusiv och stark anknytning till källstaten, att det har varit rimligt att tilldela källstaten beskattningsrätt trots den korta tidsaspekten.35 2.2.3 Företagets verksamhet ska bedrivas från denna plats Det tredje och sista rekvisitet anger att företaget måste bedriva affärsverksamhet från det utrymme som företaget förfogar över. Det föreligger därmed en direkt koppling mellan den verksamhet som bedrivs på denna bestämda plats och företagets kärnverksamhet. Detta utesluter aktiviteter som är av ren förberedande och biträdande art, då dessa inte kan anses utgöra sådan kärnverksamhet.36 Verksamhet av ren förberedande eller biträdande art har i regel undantagits från beskattning mot bakgrund av att det är mycket svårt och problematiskt att kunna allokera en del av företagets vinster till sådan verksamhet.37 Det bör dock uppmärksammas att det inte ställs något krav på att verksamheten måste vara vinstgenererande, även om detta förutsätts vara huvudmålet för företag när de bedriver verksamhet.38 33 Med en geostationär satellit avses en satellit som ligger stilla över en punkt på jordens ekvator på höjden 35 800 km. Geostationära satelliter har fått stor användning för TV-sändning och annan telekommunikation. http://www.ne.se/lang/geostationär-satellit. Nationalencyklopedin, hämtad 2013-12-09. 34 Se Berthou, Fast driftställe, s. 633. 35 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 6. 36 Jmf. artikel 5 (4) OECD-avtalet. 37 Se Vogel, Double Taxation Conventions, marginalnummer 108. 38 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 3. 11 Som tidigare nämnts saknas en formulering om biträdande eller förberedande verksamhet i 2 kap 29 § IL. Detta undantag är dock väsentligt att beakta när det ska avgöras om ett företag bedriver kärnverksamhet. Detta gäller särskilt de fall Sverige har ingått ett skatteavtal som innefattar ett sådant undantag. Detta var fallet i RÅ 1998 not. 188. Ett tyskt bolag hade för avsikt att etablera ett kontor i Sverige vars verksamhet skulle innefatta uppsökande av potentiella kunder. I samband med detta uppstod frågan om huruvida verksamheten gav upphov till ett fast driftställe eller inte. Bolaget menade att dessa aktiviteter var av förberedande eller biträdande karaktär och att verksamheten därmed inte borde stipulera ett fast driftställe i enlighet med det aktuella skatteavtalet. Domstolen anförde dock att aktiviteterna visserligen hade inslag av förberedande karaktär, men att de inte var uteslutande av sådan karaktär. Undantaget i skatteavtalet ansågs inte vara tillämpligt. Vidare anges det i OECD-kommentaren att detta tredje rekvisit normalt anses vara uppfyllt när personer som sköter företagets kärnverksamhet är knutna till den plats som står till företagets förfogande.39 Detta utgör dock inget absolut krav och även verksamheter som saknar personal kan uppfylla rekvisitet.40 2.3 Det fasta driftställets innebörd Bedömningen om huruvida ett företag ska anses ha ett fast driftställe i källstaten är väsentligt för den fortsatta behandlingen av den verksamhet som bedrivs via det fasta driftstället. Konstaterandet avgör om källstaten ska anses ha beskattningsrätt till den inkomst som kan hänföras dit. Detta framgår implicit av 6 kap. 11 § IL och artikel 7 i OECD-avtalet. Själva metoden för vinstfördelning är mycket komplicerad och ska i denna framställning beröras mycket översiktligt. OECD har anfört att vinstfördelning bör ske enligt en så kallad ”functionally separate entity approach”.41 Metoden innebär att det fasta driftstället ska behandlas som en separat enhet som ska erhålla så stor del av vinsten som det fasta driftstället hade genererat, om det hade varit ett självständigt företag. Detta innefattar en bedömning av vilka funktioner, risker och tillgångar som 39 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 7-10. Se Dahlberg, Fast driftställe, s. 721. 41 Se OECD, Attribution of profits, s. 12 f. 40 12 kan tillskrivas det fasta driftstället. Ju fler funktioner, risker eller tillgångar som kan tillskrivas enheten, desto större andel av vinsten ska enheten tilldelas.42 Denna metod har även godtagits i svensk rättspraxis och bör således tillämpas.43 Mot bakgrund av detta ter det sig naturligt att vinstallokeringar till verksamheter som är av ren förberedande eller biträdande i praktiken blir mycket svåra. Även om dessa aktiviteter kan anses bidra till företagets kärnverksamhet är det mycket svårt att hänföra risker eller tillgångar till en sådan enhet, för att därigenom kunna allokera vinster dit.44 Således är själva fastställandet av det fasta driftstället lönlöst om det i nästa led inte kan fördelas några vinster dit. 42 Se Appelqvist, Internationella skatteregler, s. 639 f. Se RÅ 1971 ref. 50 samt Hall, Fördelning av vinster, s. 232. 44 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 23 samt Vogel, Double Taxation Conventions, marginalnummer 116. 43 13 3 Fasta driftställen och den tekniska utvecklingen Ovangjorda redogörelse visar på att begreppet fast driftställe primärt avser traditionell verksamhet som innefattar en fysisk varaktighet av något slag. Mot bakgrund av en företagskultur som har präglats av verksamheter bedrivna från faktiska kontor eller butiker, ter sig detta vara naturligt. Vid upprättandet av regelverket hade andra verksamhetsformer ännu inte aktualiserats. Utan dessa förutsättningar har fastställt de yttersta gränserna för det fasta driftställets tillämpningsområde. Gränser som har gjort det relativt enkelt att i dessa fall avgöra när en verksamhet ska anses ge upphov till ett fast driftställe. Först när företagen börjar bedriva sin verksamhet genom tekniska och digitala hjälpmedel kan det fasta driftställets tillämpningsområde ifrågasättas. Härvid uppkommer frågan om begreppet ska anses omfatta sådan verksamhet och i ett ytterligare led, vad som bör beaktas i bedömningen. 3.1 Uppenbara problem Frågan om huruvida en tekniskt bedriven verksamhet ska ge upphov till ett fast driftställe är normalt något som ligger i skattemyndigheternas intresse att utreda. Myndigheterna får därmed till uppgift att avgöra hur verksamheten ska klassificeras och beskattas. Vad avser den svenska skattemyndigheten görs detta som ovan nämnt med stöd av 2 kap. 29 § IL och OECD:s vägledning.45 Den nuvarande definitionen av ett fast driftställe består som tidigare nämnts av tre kumulativa rekvisit som innefattar ett krav om att företaget ska ha en plats för affärsverksamhet varifrån företaget stadigvarande ska bedriva verksamhet. Med andra ord måste företaget ha ett stadigvarande utrymme till sitt förfogande som består under en viss period, varifrån företaget bedriver sin kärnverksamhet. Mot bakgrund av detta kan det antas att ett företag som bedriver en digital verksamhet, som saknar en fysisk varaktighet, kan falla utanför begreppets tillämpningsområde. Kravet på en fysisk koppling som framhävs i både intern lagstiftning och i OECD:s vägledning tycks utesluta en del verksamhetsformer som föranleds av den tekniska utvecklingen. Det är främst verksamheter som befattar sig med elektronisk handel [cit. e-handel] som drabbas av denna problematik. E-handel avser verksamhet som bedrivs via nätverk och 45 Se SKV 399, s. 1419. 14 transaktioner som genomförs med hjälp av tekniska hjälpmedel. Exempelvis är distribution av varor och tjänster via ett företags webbplats ett praktexempel på vad som avses med e-handel. Företaget som bedriver e-handel behöver inte ha en fysisk affär för att kunna nå ut till sina kunder, utan denna typ av verksamhet kan bedrivas världen över förutsatt att kunden är uppkopplad till nätverket. Vanligtvis utgörs detta nätverk av en uppkoppling på nätet via ett tekniskt hjälpmedel såsom en dator, en smartphone eller liknande.46 Därmed kan företaget i fråga bedriva verksamhet i en stat utan att rent fysiskt befinna sig i staten, dess närvaro består endast av dess digitala verksamhet som faller utanför det fasta driftställets räckvidd. Även andra verksamhetsformer har fått stor genomslagskraft på grund av den tekniska utvecklingen. Bland dessa nya verksamheter är utbytet av digitaliserad information något som har utmärkt sig. Primärt är det fråga om ett företag som tillhandahåller lättillgänglig information åt sina användare. Informationsflödet innefattar artiklar, musik, böcker, datorprogram och annan mjukvara som en användare enkelt kan ta del av via internet. Även dessa företag kan anses bedriva verksamhet i en stat utan att fysiskt befinna sig i staten. Dessa angivna exempel kan i stort sett likställas med traditionell handel om man ser till vad företaget tillhandahåller sina kunder och användare. Skillnaden mellan traditionell handel och e-handel består i huvudsak endast av hur dessa varor förvärvas och förmedlas. Den första typen kräver ett faktiskt besök i en fysisk butik medan det senare endast kräver uppkoppling till företagets nätverk. I övrigt kan dessa likställas, och som följd därav torde ett företag som bedriver e-handel anses bedriva sådan verksamhet som borde medföra skattskyldighet. Företaget i fråga genererar vinster som kan hänföras till en annan stat än hemviststaten. Emellertid undkommer dessa företag oftast beskattning med anledning av bristande regelverk som sätter allt för stor vikt vid företagets fysiska närvaro i staten. Ur ett internationellt perspektiv har denna fråga sedan en viss tid varit aktuell och har uppmärksammats av OECD som redan 2003 uppdaterade OECD-kommentaren med särskilt fokus på e-handel.47 Dessvärre består detta material av en bristfällig vägledning 46 47 Se Westberg, Cross-Border Taxation, s. 4–7. Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 42.1-42.10. 15 som avser att täta till de hål som försvagar nuvarande reglering. Den uppdaterade kommentaren visar på en lösning som anger att samma regelverk som gäller för traditionell handel bör i stort sett appliceras på e-handel. Detta innebär att ett regelverk som förutsätter en fysisk närvaro ska likväl tillämpas på en verksamhet som oftast saknar en fysisk anknytningspunkt. Skattemyndigheten får därmed till uppgift att finna platser och tillgångar i Sverige som kan anknytas till utländska företag som tycks bedriva verksamhet i landet. Organisationen har utöver detta utformat en ”Action Plan” med målsättningen att fånga upp företag som befattar sig med sådan verksamhet och som avser att utnyttja bristerna i de aktuella regelverken.48 3.2 Servrar i relation till 2 kap. 29 § IL Bestämmelsen anger inget särskilt om tekniskt eller digitalt bedrivna verksamheter, och det saknas i stort sett möjlighet att utifrån stadgandet dra några paralleller till sådan verksamhet. Vid en första anblick tycks ett exempel i 2 kap. 29 § andra stycket IL avseende installationsverksamhet kunna omfatta teknisk utrustning. Dock har en sådan tolkning mot bakgrund av OECD-kommentaren inte kunnat göras. Installationsverksamhet avser sådant arbete som utförs i samband med entreprenader, utgrävningar av kanaler och liknande.49 Avseende den så kallade agentregel som återfinns i 2 kap. 29 § 3 stycket IL (likväl i artikel 5 (5) OECD-avtalet) har det framförts delade meningar om huruvida regeln kan anses vara tillämplig i fråga om e-handel och webbplatser. I doktrin har det bland annat anförts att invecklad programvara som genom sin avancerade konstruktion kan ingå avtal på en automatisk basis, kan utgöra en så kallad software agent.50 I kontrast mot detta har det också uttalats att kallad software agent saknar rättskapacitet och att det inte är en juridisk person.51 Det vore därmed att dra det för långt att likställa en programvara med en sådan person som åsyftas i agentregeln, en agent ska kunna förhandla relevanta delar och faktiska omständigheter som framgår i avtalet. Ett program, oavsett hur 48 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) tar sikte på problemområden och svagheter i medlemstaternas befintliga reglering. 49 Se Skaar, Permanent Establishment, s. 343. 50 Se Doernberg m.fl., Electronic Commerce, s. 53 f. och s. 172 f. 51 Se Hultmark, Elektronisk handel, s. 14, 27 f., och 73. 16 invecklat och komplicerat, torde inte kunna utföra dessa väsentliga aktiviteter.52 En sådan tolkning bör anses vara alltför extensiv som saknar ett uttryckligt stöd.53 Till ämnet hör även att det bör iakttas en viss försiktighet att i skatterelaterade frågor dra allt för långgående analogier som saknar ett direkt stöd i en föreskrift.54 Bedömningen om ett företag som bedriver verksamhet med betydande inslag av tekniska och digitala medel ska anses ha ett fast driftställe i Sverige kommer således att göras mot bakgrund av huvudstadgandet. Med avsikten att belysa olika aspekter som bör beaktas vid bedömning ska två typexempel ställas upp i följande avsnitt. 3.3 Typexempel 1 – Företag X Företag X är hemmahörande i landet X vars verksamhet innefattar ett brett utbud av digitaliserad information som företaget har samlat på sin webbplats. En användare kan enkelt koppla upp sig på företagets webbplats via det nätverk som finns att tillgå, för att kunna ta del av informationsflödet som består av allt från bilder, böcker, musik och annan digitaliserad information. Med det ökade antalet användare och den ökade efterfrågan av deras tjänster samt produkter har Företag X nu bestämt att öka sin kapacitet genom att placera servrar på olika platser i världen. Genom att ha ett flertal servrar istället för en överbelastad huvudserver kommer företagets användare uppleva snabbare och mer tillförlitlig uppkoppling. På dessa servrar som företaget avser att förvärva kommer Företag X att lägga ut den mjukvara som webbplatsen konstituerar för att tillgodose användarnas ökade behov. Vad avser den europeiska marknaden, har företaget planerat att hyra lokaler i norra delen av Sverige där de placera sina servrar, en plats som enligt deras efterforskningar ter sig vara lämpligt för detta ändamål. Företaget kommer inte att ha några anställda i Sverige utan den eventuella övervakning av utrustningen kommer att ske av personal som befinner sig i landet X (se nedanstående figur). Frågan som uppstår i detta sammanhang är om företagets förvärv av servern, varpå mjukvaran som ägs och 52 Se Appelqvist, Internationella skatteregler, s. 636, Westberg, Cross-Border Taxation, s.116 ff., samt OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 42.10. 53 Se även definitionen av ”person” i artikel 3 (1) (a) OECD-avtalet. 54 Se Hultqvist, Legalitetsprincipen, s.332. 17 tillhandahålls av företaget placeras på servern, kommer att ge upphov till att Företag X får ett fast driftställe i Sverige? Företag X kommer att ha hemvist i landet X och är därför endast begränsat skattskyldig i Sverige. Sverige som källstat ställs därmed inför svårigheten att bedöma om den placerade servern med dess innehåll kan ge upphov till ett fast driftställe i Sverige. Till en början måste det fastställas om företaget ska anses ha en plats för affärsverksamhet, det vill säga om det har ett utrymme till sitt förfogande. Vad avser själva mjukvaran tycks det vara klart att en mjukvara inte kan utgöra en plats för affärsverksamhet, då det är fråga om en immateriell egendom som rent fysiskt inte existerar.55 Däremot om sådan mjukvara är placerad på en hårdvara som står till företagets förfogande, kan denna materiella egendom (det tekniska hjälpmedlet) utgöra en plats för affärsverksamhet. I förevarande fall kommer företaget att förvärva en server som placeras i en hyrd lokal. Dess verksamhet kan därmed anknytas till ett fysiskt föremål som kommer medföra att företaget kommer anses ha en plats för affärsverksamhet. Dessutom ska denna plats bestå under stadigvarande förhållanden, det vill säga det får inte vara fråga om egendom som flyttar runt och som inte kopplas an till en fast geografisk punkt. Även i detta avseende tycks förevarande fall uppfylla detta kriterium, då det inte är fråga om en lagringsenhet som är bärbar. Utan servern utgör en 55 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 42.2 samt Skaar, Electronic Commerce, s. 189. 18 substantiell utrustning som är placerad i en lokal med avsikten att den ska finnas där under en längre period.56 Slutligen ska företagets affärsverksamhet bedrivas från denna stadigvarande plats. Normalt anges detta krav, enligt OECD-kommentaren, vara uppfyllt om personal eller andra nyckelpersoner som är knutna till företaget befinner sig på platsen i syfte att bedriva företagsverksamhet. Dock utesluter inte detta att en verksamhet som endast bedrivs genom automatiserade maskiner likväl kan uppfylla detta krav.57 I utländsk rättspraxis har det förts ett resonemang kring verksamhet som innefattar automatisk utrustning, framförallt rörledningar och huruvida dessa kan ge upphov till ett fast driftställe. Tysk rättspraxis har besvarat frågan jakande. Ett företag som ägde en rörledning som gick igenom Tyskland och som inte hade personal närvarande i landet ansågs få ett fast driftställe i Tyskland.58 I detta avgörande betonade domstolen att företagets kärnverksamhet innefattade transport av olja, varpå denna rörledning användes i transporten och utgjorde därmed en västenlig del av företagets verksamhet. Den tyska domstolen anförde att det var i detta hänseende irrelevant att rörledning övervakades och verkade genom automatisk utrustning som inte fanns i Tyskland.59 Dansk rättspraxis har dock intagit en annan ståndpunkt. I ett fall ansågs automatisk utrustning i form av en kabel, som gick igenom danskt territorium, inte stipulera ett fast driftställe. Kabeln användes för att transportera el mellan Sverige och Tyskland, därmed ansåg den danska domstolen att företaget inte bedrev verksamhet i Danmark. Företagets enda koppling till Danmark utgjordes av kabelns placering, denna omständighet ansågs inte vara tillräcklig för uppkomsten av ett fast driftställe.60 OECD-kommentaren intar en ståndpunkt som är förenlig med dansk rättspraxis, organisationen anför att för det fall en rörledning eller kabel enbart används för att transportera olja eller el så bör det inte ge upphov till ett fast driftställe. I dessa fall torde det utgöra en aktivitet som är rent förberedande eller biträdande enligt artikel 5 (4) (a) i OECD-avtalet.61 56 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 6.3 och 42.4. Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 10. 58 Se härom BFH 30 october 1996, II R 12/92, BStB1 II 1997, 12 (Pipeline-decision). 59 Se Doernberg m.fl., Electronic Commerce, s. 214 f. 60 Se Ligningsrådet TfS 1994.24 (kabel på kontinentalsockeln). 61 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 26.1. 57 19 Avgörande blir därmed att se till hur den automatiska utrustningen används för att därigenom kunna avgöra om det bör anses utgöra en aktivitet som omfattas av kärnverksamheten eller inte. Det ges inga allmänna direktiv om hur denna bedömning bör göras, utan OECD betonar att varje fall ska avgöras utifrån de särskilda omständigheterna som finns i varje enskilt fall. Såsom förutsättningarna är angivna i förevarande fall avser företaget att använda servern genom att placera mjukvaran (webbplatsen med informationsflödet) på servern, som därefter tillhandahålls åt deras användare som är bosatta i Europa. Avseende servrar har svensk rättspraxis behandlat frågan i en mycket begränsad omfattning, och de få fall som har aktualiserats har inte bedömts enligt en enhetlig linje.62 Rättsläget är i detta avseende någorlunda oklart. I HFD:s beslut i mål nr 4890-13 berör domstolen endast, i obiter dicta, de aspekter som bör beaktas i bedömningen om serverns varande som ett fast driftställe. I detta hänseende betonade domstolen vikten av att särskilja aktiviteter som utgör en väsentlig och betydande del av ett företags hela verksamhet. Aktiviteter som inte kan anses ha en sådan central betydelse kommer anses utgöra verksamhet av förberedande eller biträdande art. Domstolen gav inget direkt svar på hur det aktuella fallet borde bedömas utan undanröjde SRN:s förhandsbesked med anledning av bristande information. HFD anförde att det saknades tillräcklig information för att kunna avgöra om företaget i det aktuella fallet bedrev någon affärsverksamhet från platsen där servern var placerad. Frågan om servrar har även berörts i tysk rättspraxis, där de tyska domstolarna har bedömt frågan i ljuset av pipelineavgörandet.63 För det fall utrustningen utgör en väsentlig del av företagets verksamhet torde det ge upphov till ett fast driftställe. I linje med detta har ett efterföljande fall avseende en internet server, ansetts utgöra ett fast driftställe.64 I doktrin har det dock framförts en del kritik mot detta. En server avser att lagra och sprida information, detta kan inte likställas med distribution av olja. Enligt Westbergs mening torde distribution av informationsflöden likställas med försäljning av en tjänst, 62 Se HFD:s beslut i mål nr 4890 samt Kammarrättens i Stockholm dom av den 28 augusti 2008, (mål nr 7772-7775-07). 63 Se BFH 30 october 1996, II R 12/92, BStB1 II 1997, 12 (Pipeline-decision). 64 Se BFH, 5 June 2002, I R 86/01, BStBl II 2002, 683 (Internet server). 20 medan transport av olja utgör försäljning av en vara.65 Med anledning därav kan verksamheterna och dess tillhörande utrustning inte likställas. Emellertid bör det ifrågasättas om sådan verksamhet som ger kunden en möjlighet att ladda ner en bok eller film från en server till sin dator, inte kan likställas med en vara trots att den är elektronisk. Det torde vara fråga om en tjänst om kunden endast fick läsa boken eller tidningen under en begränsad tid via servern, och därmed inte fick köpa en egen elektronisk version. 3.3.1 Vad innebär detta för Företag X? Företagets kärnverksamhet består i att tillhandahålla informationsflöden till sina användare. Företaget har som avsikt att placera sin mjukvara, webbplatsen med tillhörande informationsflöden, på en server i Sverige. Servern kommer således att användas i verksamheten på ett sätt att det kan anses utgöra en väsentlig del av företagets kärnverksamhet. Mot bakgrund av detta torde servern medföra att företaget får ett fast driftställe i Sverige. Emellertid kan det i nästa led uppstå en del svårigheter för den svenska skattemyndigheten att allokera vinster till fasta driftstället. Myndigheten måste visa på att viss inkomst är hänförlig till servern i Sverige. Härvid uppkommer frågan om en server kan tillskrivas funktioner, risker och tillgångar, för att därigenom kunna tilldelas en del av vinsten. Dessutom måste myndigheten, vilket i sig utgör en ytterligare försvårande omständighet, visa på att det är just servern i Sverige som har använts och inte huvudservern i landet X. Härmed uppkommer således en fundering om det inte rent sagt är omöjligt för skattemyndigheterna i Sverige att visa på hur servern har använts och om servern i Sverige kan sägas ha genererat vinst. Visserligen kan det ihärdiga arbetet med att skydda den nationella skattebasen ge upphov till en del kreativa lösningar, men av legalitetsskäl torde detta inte vara acceptabelt.66 Det kan därmed mot bakgrund av denna senare problematik antas vara lönlöst att tillskriva Företag X ett fast driftställe som består av den placerade servern i Sverige. 65 66 Se Westberg, Cross-Border Taxation, s. 104 ff. Se Hultqvist, Legalitetsprincipen, s. 332. 21 3.4 Typexempel 2 – Dotter X Likt typexempel 1 avser Företag X att expandera sin verksamhet i Europa genom att placera sin mjukvara på en server i Sverige. Till skillnad från ovannämnda exempel utgör Företag X ett moderbolag, (”Moder X”), i en koncern vars dotterbolag, (”Dotter X”), har till uppgift att bistå modern med administrativa tjänster. Likt sitt moderbolag är även Dotter X hemmahörande i landet X och endast begränsat skattskyldigt i Sverige. I nuvarande exempel ska Dotter X förvärva en server som placeras i en hyrd lokal belägen i Sverige. På denna server kommer Moder X därefter att placera sin mjukvara som användarna kommer att ha tillgång till (se nedanstående figur). Avseende mjukvarans förmåga att stipulera ett fast driftställe har uppfattningen härom redan redogjorts för i typexempel 1. Därmed kommer moderbolaget som i detta scenario endast tillhandahåller mjukvaran inte anses ha ett fast driftställe i Sverige. Moderbolaget saknar en fysisk anknytning till Sverige, utan är endast närvarande i Sverige genom en digital etablering. Dotter X kommer i enlighet med det resonemang som fördes ovan anses ha fysisk anknytning till Sverige. Genom den förvärvade servern kommer företaget att anses ha en plats för affärsverksamhet som torde vara av stadigvarande karaktär. Det som dock kräver en mer utförlig diskussion är om Dotter X:s tillhandahållande av servern ska innebära att företaget bedriver affärsverksamhet eller om detta ska anses vara en verksamhet som är av ren förberedande eller biträdande karaktär.67 67 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 24. 22 Vad avser svensk rättspraxis är den som sagt mycket bristande i detta hänseende och det har endast gjorts få uttalanden. Ett fall som var identiskt med förevarande exempel, togs upp av HFD som dock inte tog någon ställning i sakfrågan utan undanröjde endast det förhandsbesked som SRN hade meddelat i målet.68 SRN hade anfört att dotterbolagets enda verksamhet i Sverige bestod av att tillhandahålla servern och att det inte fanns några ytterligare led i den tjänst som dotterbolaget skulle utföra. Mot bakgrund av detta ansågs därmed tillhandahållandet att utgöra dotterbolagets kärnverksamhet. Detta besked kom dock att undanröjas av HFD som angav att domstolen saknade utförlig information om dotterbolagets övriga verksamhet. Domstolen kunde därför inte avgöra om tillhandahållandet utgjorde en del av företagets kärnverksamhet eller om det skulle anses vara en biträdande aktivitet. HFD betonade att en sådan bedömning måste göras i relation till hela företagets verksamhet, vilket torde omfatta all verksamhet som bedrivs i hemviststaten och i källstaten. Den utförda aktiviteten måste sättas i relation till verksamheten i sin helhet för att därigenom kunna avgöra om aktiviteten i fråga ska anses utgöra en väsentlig del av företagets verksamhet. Det vill säga om tillhandahållandet av servern ska anses utgöra en väsentlig del av företagets verksamhet eller om det är fråga om en aktivitet av biträdande art. I artikel 5 (4) i OECD-avtalet anges en exemplifierande lista på sådan verksamhet som består av aktiviteter av ren förberedande eller biträdande karaktär. Bland annat anges det att en lokal, som används av företaget i syfte att lagra varor som tillhör företaget, inte ska ge upphov till ett fast driftställe. För det fall lokalen endast används för att lagra, förpacka eller leverera varor ska dessa aktiviteters förberedande och biträdande karaktär inte medföra att företaget får ett fast driftställe.69 En fråga som därmed uppstår i sammanhanget är om en server som avser att lagra information ska kunna likställas med ett varulager och därmed undgå klassificeringen som fast driftställe. OECD har ställt sig negativ till en sådan liknelse och anfört att såsom artikel 5 (4) är utformad så omfattar det endast materiella tillgångar som kan 68 69 Se HFD:s beslut i mål nr 4890-13. Se Vogel, Double Taxation Conventions, marginalnummer 110. 23 ställas i ett lager.70 Även Westberg är av den meningen att det bör vidtas en viss försiktighet med alltför långdragna analogier och menar att det bör göras åtskillnad på materiella och immateriella föremål.71 Vidare har det i OECD-kommentaren tillförts en exemplifierande lista som är anpassad för elektronisk verksamhet och som inte bör ge upphov till ett fast driftställe. En motsvarighet till en konstruktion som påminner om varulagret har inte tagits med utan OECD har bland annat angett tillhandahållandet av kommunikationslänkar som ett exempel på sådan verksamhet. Bedömningen måste dock göras i relation till företagets hela verksamhet, vilket innebär att företag vars affärsverksamhet består av att tillhandahålla kommunikationslänkar inte kan hävda att undantaget ska gälla. Tillhandahållandet är i detta avseende inte en biträdande aktivitet utan utgör en del av kärnverksamheten.72 Exempelvis kan en Internet Service Provider [cit. ISP] vars huvudverksamhet innefattar tillhandahållande av plats på servrar och liknande tjänster, inte omfattas av detta undantag. 3.4.1 Vad innebär detta för Dotter X? I förevarande fall kommer dotterbolaget att tillhandahålla ett utrymme på servern till moderbolaget som en koncernintern tjänst. Den centrala frågan är om tillhandahållandet kan anses utgöra en rent biträdande aktivitet eller om det ska anses utgöra kärnverksamhet. I linje med SRN:s bedömning torde Dotter X anses bedriva kärnverksamhet i Sverige i och med att tillhandahållandet av servern utgör företagets enda verksamhet i landet. Dock undanröjdes detta av HFD och domstolen har i obiter dicta betonat att företagets hela verksamhet måste beaktas. Således måste det tas hänsyn till Dotter X:s övriga verksamhet, och såsom omständigheterna är angivna så kan Dotter X:s verksamhet inte likställas med exempelvis en ISP:s verksamhet. Dotter X:s bedrivna verksamhet i Sverige torde därför inte utgöra en del av dess kärnverksamhet. 70 Se OECD, Interpretation and application, s. 30, (eng. ”the words ”goods” and ”merchandise” refer to tangible property that can be stored […] and would not cover, for example, immovable property and data”). 71 Se Westberg, Electronic Commerce, s.112. 72 Se OECD-kommentaren, 2010, artikel 5, punkt 42.7 – 42.9. 24 Vad gäller de exemplifierande listorna som OECD har gett uttryck för dels i artikel 5 (4) i OECD-avtalet och dels i punkt 42.7 i OECD-kommentaren, så kan Dotter X:s tillhandahållande av servern närmast liknas vid en kommunikationslänk. En sådan tolkning skulle föranleda att Dotter X med stor sannolikhet inte skulle anses ha ett fast driftställe i Sverige. Emellertid kan en liknelse mellan en server och ett varulager inte kunna göras, OECD och dess medlemsländer har ställt sig kritiskt till serverns liknelse med ett varulager. Det angivna undantaget i artikel 5 (4) i OECD-avtalet är i detta hänseende inte tillämpligt, trots att det torde finnas större likheter mellan dessa företeelser än en server och kommunikationslänk.73 3.5 Vilka slutsatser kan dras? Utifrån ovangjorda redovisning av typexemplen kan det antas vara klart att ett företag enkelt kan undkomma skattskyldighet. I typexempel 1 ansågs Företag X att ha ett fast driftställe när det hyrde en lokal där en server placerades. Dock om det istället hade valt att placera sin mjukvara på en server tillhörande sitt dotterbolag så hade företaget inte fått ett fast driftställe i Sverige. Detta visar på att reglernas nuvarande utformning är enkla att manipulera, och ett företag kan med enkla medel undkomma beskattning. Dessutom uppkommer i sammanhanget en betydande svårighet för skattemyndigheterna att faktiskt allokera vinster till fasta driftställen som enbart består av servrar. Hur bör inkomster hänföras till en sådan plats, enligt vilka parametrar bör en sådan bedömning göras? Ser man till syftet med att fastställa ett fast driftställe, består detta av källstatens möjlighet att beskatta sådan inkomst som kan hänföras till det fasta driftstället. För det fall det i princip blir omöjligt att göra en sådan bedömning bör det ifrågasättas om det inte är lönlöst att fastställa verksamhetens status som ett fast driftställe. En sådan bedömning torde i många fall urholka det fasta driftställets funktion och fastställandet blir i en praktisk mening överflödig. 73 Se OECD, Interpretation and application, s. 30 samt Westberg, Electronic Commerce, s. 112. 25 4 Avslutande kommentar Källstater som ska fastställa huruvida ett företags verksamhet ska anses ge upphov till ett fast driftställe i källstaten har i regel ställts inför svåra bedömningar. Svårigheterna blir större när den tekniska utvecklingen föranleder nya verksamhetsformer med betydande inslag av tekniska och digitala medel. Med ett regelverk som i grunden är anpassat för konventionella verksamhetsformer förväntas källstaterna numera att tillämpa samma regelverk på företag som bedriver teknisk och digitaliserad verksamhet. Såsom det nuvarande regelverket är utformat har stort fokus lagts på företagets fysiska närvaro, och om källstaten kan finna en fysisk anknytningspunkt till företaget. Avseende verksamheter med betydande inslag av tekniska eller digitala medel har de tekniska hjälpmedlens placering fått en väsentlig betydelse. Enligt huvudstadgandet och dess motsvarande bestämmelse i artikel 5 (1) i OECD-avtalet, är det klart att ett tekniskt hjälpmedel i form av automatiserad utrustning såsom en server i sig kan stipulera ett fast driftställe. Ett företag som förvärvar en server som det exempelvis placerar sin mjukvara på anses ha en stadigvarande plats för sin affärsverksamhet. Faktorer som storlek på servern eller dess omfattning blir i detta avseende irrelevanta och avgörande är hur servern används. Det vill säga om företaget därmed anses bedriva kärnverksamhet från denna server. I detta hänseende anger OECD-kommentaren att företag som befattar sig med automatiserad utrustning på ett sådant sätt att det inte kan anses utgöra en väsentlig del av företagets kärnverksamhet, faller utanför begreppets tillämpningsområde. Denna bedömning baseras dock på hur aktiviteten i fråga står sig i relation till företagets övriga verksamhet. Exempelvis, om tillhandahållandet av servern inte kan knytas an till kärnverksamheten eller om det inte används i kärnverksamheten anses undantaget vara tillämpligt. Den exemplifierande listan i OECD-kommentaren om verksamhet av förberedande eller biträdande karaktär innefattar aktiviteter såsom tillhandahållande av kommunikationslänkar, marknadsföring, insamling av information etc. För det fall dessa aktiviteter inte kan anses utgöra en väsentlig del av företagets verksamhet så undantas verksamheten från begreppets tillämpningsområde. Därmed uppkommer ingen skattskyldighet för företaget i fråga. Det är därför väsentligt att avgöra hur det tekniska 26 hjälpmedlet kommer att användas, för att därigenom kunna avgöra om ett företag ska anses ha ett fast driftställe eller inte. Den centrala betydelsen som tillmäts det tekniska hjälpmedlets placering och funktion ter sig i relation till digitaliserad verksamhet föråldrat. I dagsläget kan en mjukvara samt annan immateriell egendom, i linje med OECD-kommentaren, aldrig stipulera ett fast driftställe. Dessa företag saknar oftast en fysisk anknytning och kommer därmed att undkomma beskattning på grund av ett föråldrat regelverk som har frångått sitt verkliga syfte. Företaget bedriver genom sin mjukvara verksamhet i en källstat som inte kommer att beskattas i och med att verksamheten inte kan knytas till en fysisk punkt. Det borde dock framhävas att ett företag som bedriver sådan verksamhet saknar ett behov av att fysiskt befinna sig i ett land genom ett faktiskt kontor eller en butik. Det uppstår härvid en diskrepans mellan det fasta driftställets tillämpningsområde och de nya verksamhetsformerna. Ser man därtill syftet med att fastställa uppkomsten av ett fast driftställe, består denna av att avgöra hur stor del av vinsten som ska hänföras till det fasta driftstället. Därmed bör det funderas på vad som egentligen är det vinstgenererande elementet i ett företag som bedriver verksamhet av detta slag. Det är klart att det är mjukvaran, webbplatsen i sig som utgör själva produkten och det som faktiskt lockar kunder. Det som företaget faktiskt tjänar pengar på är de tjänster och varor som erbjuds via webbplatsen. Således bör webbplatsen utgöra beskattningsobjektet. Det bör fokuseras på själva mjukvaran och dess vinstgenererande attribut. Mot bakgrund av en sådan tankegång borde en mjukvara kunna ge upphov till ett fast driftställe. Detta torde utesluta serverns möjlighet att stipulera ett fast driftställe. Dessutom bör framtida verksamhetsformer beaktas då den fortlöpande tekniska utvecklingen visar på fler innovativa lösningar som kommer ge upphov till andra verksamhetsformer. Exempelvis har företeelser som cloud-servers uppkommit. Dessa ger användaren en möjlighet att inte behöva placera sin mjukvara på en bestämd server. Användaren betalar endast för nyttjandet av ett utrymme som inte kan hänföras till en fysisk punkt. Därmed kommer företag som använder sig av dessa servrar aldrig anses ha en sådan fysisk varaktighet som kan ge upphov till ett fast driftställe. Utöver cloudservers, finns det även möjlighet till att utnyttja satelliter som ett medel att undkomma 27 beskattning. Dessa satelliter kan som nämnts ovan inte ge upphov till ett fast driftställe, då de inte kan anses befinna sig i en stats territorium. Ett företag kan därmed placera sina servrar på en satellit och därigenom undkomma skattskyldighet. Med en teknisk utveckling som fortlöper i rask takt är dessa innovativa lösningar oundvikliga och det finns inga gränser för vad företagen kan komma på härnäst. Något som dock är klart är att ett regelverk som sätter allt för stort fokus på fysisk varaktighet kommer snart att vara helt obsolet. Källstaterna kommer därmed att ha oerhörda problem med att skydda den nationella skattebasen. Begreppet måste anpassas till den tekniska utveckling som råder, och det bör göras en anknytning till verksamhetens digitala varaktighet. Förslagsvis genom ett virtuellt fast driftställe som består av företagets digitala verksamhet.74 Till skillnad från det traditionella begreppet skulle ett virtuellt driftställe inte innefatta några krav på fysisk närvaro, utan begreppet skulle se mer till den typ av verksamhet som skulle bedrivas från det virtuella driftstället. En sådan definition skulle i vart fall medföra ett regelverk som är anpassat för tekniska och digitala verksamheter, vilket torde vara bättre än det lapptäcke som nu finns att tillgå. 74 Se Appelqvist, Internationella skatteregler, s. 637. 28 5 Källförteckning 5.1 Litteratur Andersson, Mari, Saldén Enérus, Anita & Tivéus, Ulf, ”Inkomstskattelagen – en kommentar”, (1 juli 2013, Zeteo), kommentaren till 2 kap. 29 § IL, [cit. Andersson m.fl., Inkomstskattelagen – en kommentar] Dahlberg, Mattias, ”Internationell beskattning”, 3 u., Studentlitteratur AB, Lund, 2013 [cit. Dahlberg, Internationell beskattning] Doernberg, Richard L., Hinnekens, Luc, Hellerstein, Walter & Li, Jinyan, ”Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation”, Kluwer Law International, Hague, 2000 [cit. Doernberg m.fl., Electronic Commerce] Hultmark, Christina, ”Elektronisk handel och avtalsrätt”, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 1998 [cit. Hultmark, Elektronisk handel] Hultqvist, Anders, ”Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning”, Juristförlaget, Stockholm, 1995 [cit. Hultqvist, Legalitetsprincipen] Lindencrona, Gustaf, ”Dubbelbeskattningsavtalsrätt”, Juristförlaget, Stockholm, 1994 [cit. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt] Skaar, Arvid A., ”Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle”, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, 1991 [cit. Skaar, Permanent Establishment] Vogel, Klaus, ”Klaus Vogel on Double Taxation Conventions”, 3 u., Kluwer Law International, 1997 [cit. Vogel, Double Taxation Conventions] Warnling-Nerep, Wiweka, ”Vad är rätt?”, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2012 [cit. Warnling-Nerep, Vad är rätt?] 29 Westberg, Björn, ”Cross-Border Taxation of E-Commerce”, IBFD Publications BV, Amsterdam, 2002 [cit. Westberg, Cross-Border Taxation] 5.2 Artiklar Appelqvist, Per, ”Internationella skatteregler i ljuset av elektroniska fenomen”, SN 2001 s. 630 [cit. Appelqvist, Internationella skatteregler] Berthou, Erica, ”Fast driftställe – utvecklingen under de senaste åren”, SN 2002 s. 628 [cit. Berthou, Fast driftställe] Dahlberg, Mattias, ”Fast driftställe – ett begrepp på drift?”, SN 1993 s. 712 [cit. Dahlberg, Fast driftställe] Hall, Mikael, ”Fördelning av vinster till fasta driftställen”, SN 2006 s. 231, [cit. Hall, Fördelning av vinster] Skaar, Arvid A., ”Erosion of the Concept of Permanent Establishment: Electronic Commerce”, Intertax, Volume 28, Issue 5, Kluwer Law International, 2000, [cit. Skaar, Electronic Commerce] 5.3 Offentligt tryck Regeringens proposition 1986/87:30 om följdändringar till slopandet av den kommunala garanti- och utbobeskattningen m.m. [cit. prop. 1986:87:30] Regeringens proposition 1999/2000:2 del 2 om Inkomstskattelagen [cit. prop. 1999/2000:2 del 2] Regeringens skrivelse 1997/98:190 om elektronisk handel [cit. Skr. 1997/98:190] Departementspromemoria 1981:10 om beskattning av verksamhet i utlandet m.m. [cit. Ds 1981:10] 30 Skatteutskottets betänkande 1986/87:5 om följdändringar till slopandet av den kommunala garanti- och utbobeskattningen m.m. [cit. bet. 1986/87:SkU5] 5.4 Rättsfall Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1971 ref. 50 RÅ 1987 ref. 158 RÅ 1987 ref. 162 RÅ 1991 ref. 107 RÅ 1991 not. 228 RÅ 1995 not. 68 RÅ 1996 ref. 84 RÅ 1998 not. 188 HFD:s beslut av den 6 december 2013 (mål nr 4890-13) Kammarrätten Kammarrättens i Stockholm dom av den 28 augusti 2008 (mål nr 7772-7775-07) Skatterättsnämnden Förhandsbesked den 12 december 2013 (dnr 125-11/D) 5.5 Utländskt material Danska rättsfall Ligningsrådet TfS 1994.24 (Kabel på kontinentalsockeln) Norska rättsfall Utvalget 1981 s 286 (Creole) Utvalget 1991 s. 598 (Scanwell) Tyska rättsfall BFH 30 oktober 1996, II R 12/92, BStB1 II 1997, 12 (Pipeline-decision) 31 BFH, 5 June 2002, I R 86/01, BStBl II 2002, 683 (Internet server) OECD material OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, including the commentary, 2010 [cit. OECD-avtalet] OECD, ”Report on the attribution of profits to permanent establishments”, 22 juli 2010 [cit. OECD, Attribution of profits] OECD, ”Interpretation and application of article 5 (permanent establishment) of the OECD Model Tax Convention”, Discussion draft, 12 oktober 2011 [cit. OECD, Interpretation and application] 5.6 Övrigt Skatteverket, ”Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering”, SKV 399 utgåva 2, mars 2013 [cit. SKV 399] 32