Comments
Description
Transcript
Document 2005185
JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Handelsbolagslösningen i Cypernmåletskatteflykt eller obehörig resultatfördelning? Anna Bokhagen Examensarbete i Skatterätt, 30 hp Handledare: Anders Hultqvist Examinator: Teresa Simon-Almendal Stockholm, Vårterminen 2015 Sammanfattning Handelsbolag och varianten kommanditbolag har under en lång tid förknippats med olika skatteplaneringsförfaranden i form av så kallade ”skatteupplägg” innefattande bland annat paketeringar av fastigheter i handelsbolag utan skattekonsekvenser. Det typiska tillvägagångssättet var att, inför en försäljning av fastigheten, genom en underprisöverlåtelse till skattemässigt värde, paketera fastigheten i ett svenskt handelsbolag. Handelsbolaget med den paketerade fastigheten såldes sedan vidare externt till marknadspris och vinsten kunde slussas upp till moderbolaget genom en utdelning från det utländska dotterbolaget. Eftersom andelarna i dotterbolaget var näringsbetingade blev utdelningen skattefri. Det så kallade cypernmålet var ett exempel på en sådan ”handelsbolagslösning”, också benämnd ”Pandoras ask.” Möjligheten att göra underprisöverlåtelser till handelsbolag togs bort från och med den 18 april 2008, men fortfarande kvarstår problematiken kring hur rättstillämparen ska komma till rätta med ”luckor i lagstiftningen” som för den skattskyldige leder till avancerad skatteplanering eller skatteflykt. Gemensamt för de flesta upplägg som blivit föremål för granskning har varit att domstolarna tagit ställning till om det funnits fog för att, vid den skattemässiga bedömningen, ”se igenom” bolagsförhållandet och helt bortse från förvärv och innehav av bolagsandelar, så kallad genomsyn. Skatterättsnämnden gjorde i förhandsbeskedet i cypernmålet, från den 31 mars 2006, ett försök till att utvidga nämnda praxis om så kallad obehörig resultatfördelning, till att även innefatta fördelning av vinst vid andelsförsäljning på den grunden att vinstfördelningen ansågs som orimlig och i allt väsentligt motiverad av skatteskäl. Studien avser att ”genomsyna genomsynen” i svensk skatterätt och analysera problematiken kring inskränkandet av den fria avtalsrätten med motiveringar som varken har stöd i lag eller som finns definierade i lagtext. Utgångspunkten för analysen kommer att vara den så kallade handelsbolagslösningen i cypernmålet. En utredning kommer att företas på vilka grunder en genomsyn grundad på 2 ”kopierad” icke-reglerad rättspraxis från resultatfördelning i handelsbolag kan tillämpas på förutsättningarna på handelsbolagslösningen i cypernmålet. Vidare kommer studiens fokus att ligga på Högsta Förvaltningsdomstolens tillämpning av rekvisiten i skatteflyktslagens generalklausul på underprisöverlåtelsen och framför allt på huruvida rekvisiten, mot bakgrund av bland annat lagförarbeten och doktrin, kan anses uppfyllda eller inte. En av många frågor som kommer att bli föremål för utredning är hur underprisöverlåtelsen inte kan ha varit i enlighet med lagstiftningens syfte i 2 § punkten 4 i skatteflyktslagen när det torde ha stått klart för lagstiftaren att de dåvarande underprisreglerna kunde användas för att skattefritt paketera och överlåta tillgångar. Sammanfattningsvis kommer en utredning att företas som har för avsikt att utmynna i en analys av genomsynens, den skatterättsliga såväl som den civilrättsliga, och skatteflyktslagens eventuella tillämpbarhet på förutsättningarna i målet. 3 Förord Jag vill inleda uppsatsen med att tacka min handledare professor Anders Hultqvist för vägledning och stöd. Ett särskilt tack vill jag också rikta till en alldeles särskild person: Shukran Jazilan A.M.A. 4 Innehållsförteckning Sammanfattning ...........................................................................................................................2 Förord ..........................................................................................................................................4 Förkortningar ...............................................................................................................................8 1 Inledning ...........................................................................................................................................9 1.1 Problembakgrund ................................................................................................................9 1.2 Problemdiskussion …………………………………………………………………….....10 1.3 Syfte och frågeställning ….................................................................................................11 1.4 Metod och material …………............................................................................................12 1.5 Avgränsningar ……...........................................................................................................14 1.6 Disposition ........................................................................................................................15 2 Handelsbolagslösningen .....................................................................................................16 2.1 Inledning ……………………………………………………………………………......16 2.2 Cypernmålet …………………………………………………………………..................17 2.2.1 Bakgrund ..................................................................................................................17 2.2.2 Underprisöverlåtelsen………………………………………………………….........18 2.2.2.1 Bakgrund …………………………………………………………………...18 2.2.2.2 Förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning ………………………….....19 2.2.2.3 Överlåtaren och förvärvaren ………………………………………………...20 2.2.2.4 Skattskyldigheten …………………………………………………………....20 2.2.2.5 När rätt till koncernbidrag saknas …………………………………………...21 2.2.2.6 Beskattningen vid en underprisöverlåtelse ……………………………….......22 2.2.3 Kapitalvinstfördelningen …………………………………………………………..22 5 2.2.3.1 Frågan om det cypriotiska bolagets skattskyldighet ………………………..........23 2.2.3.2 Frågan om det svenska bolagets skattskyldighet ………....................................23 2.2.3.3 Utdelning på näringsbetingade andelar ………………………………...........24 2.3 Sammanfattande analys ……………………………………………………………………......24 3 Tillämpning av icke-reglerad rättspraxis på vinst vid andelsförsäljningen……..........26 3.1 Skatterättsnämndens beslut den 31 mars 2006, dnr 149-05/D ………………………….......26 3.2 Resultatfördelningen i handelsbolag ……………………………………………………...28 3.2.1 Den civilrättsliga och den skatterättsliga regleringen .……………………………......28 3.2.2 Obehörig resultatfördelning i handelsbolag …………..……………………………...29 3.2.3 Analys av cypernmålet utifrån de fem kriterierna i RÅ 2002 ref 115 ………................30 3.2.3.1 RÅ 2002 ref 115 ……………………………………………………………30 3.2.3.2 Analys av cypernmålet utifrån de fem kriterierna ………………………........32 3.3 Sammanfattande analys …………………..………………………………………….......35 4 Fastställande av transaktioners verkliga innebörd, genomsyn eller skatterättslig genomsyn?..........................................................................................................................................37 4.1 Bakgrund ……………………………………………………………………………....37 4.2 Genomsyn ……………………………………………………………………………...37 4.2.1 Skatterättslig genomsyn …………………………………………………………...38 4.3 Analys av genomsynen i cypernmålet ……………………….…………………………...39 4.3.1 ”Genomsyn” av den skatterättsliga genomsynen …………………………………....39 4.4 Analys av den skatterättsliga genomsynens ”vara eller icke vara”………………………....41 4.5 Förslag om kodifiering av genomsynsprincipen till skatteflyktslagen …………………......42 4.6 Sammanfattande analys .………………………………………………………………..44 5 Den fortsatta behandlingen av cypernmålet…………………………………………...46 5.1 RÅ 2009 not 87, i mål nr 2729-06 ………………………………………………..............46 6 5.1.1 Behandlingen av målet …………………………………………………………….46 5.1.2 Analys av utgången i målet ………………………………………………………..47 5.2 Skatterättsnämndens beslut den 2 juli 2010, dnr 73-09/D ……………………………….......48 5.2.1 Behandlingen av målet ……………………………………………………………........48 5.2.2 Analys av utgången i målet ……………………………………………………….........50 5.3 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, HFD 2012 not. 30 i mål nr 4799-10……..............51 5.3.1 Behandlingen av målet ……………………………………………………………........51 6 Lagen om skatteflykt …………………………….……………………………………...........54 6.1 Analys av tillämpningen av lagen om skatteflykt i målet ………………………………...54 6.2 Analys av Högsta Förvaltningsdomstolens tillämpning av rekvisiten i SKFL………….........55 6.2.1 Generalklausulen …………………………………………………………………55 6.2.2 Rekvisitet ”väsentlig skatteförmån”, 2 § p.1 SKFL………………………………....55 6.2.2.1 Allmänt om rekvisitet ……………………………………………………...55 6.2.2.2 Kritiken mot rekvisitet i doktrin …………………………………………....56 6.2.2.3 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet …………………………….....57 6.2.3 Medverkanrekvisitet, 2 § p.2 SKFL ………………………………………………........59 6.2.3.1 Allmänt om rekvisitet ……………………………………………………...59 6.2.3.2 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet …………………………….....60 6.2.4 Avsiktsrekvisitet, 2 § p.3 SKFL ……………………………………………………......61 6.2.4.1 Allmänt om rekvisitet ……………………………………………………...61 6.2.4.2 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet ……………………………..........62 6.2.5 Rekvisitet ”i strid mot lagstiftningens syfte”, 2 § p.4 SKFL …………………….........62 6.2.5.1 Allmänt om rekvisitet ……………………………………………………...62 6.2.5.2 Kritiken mot rekvisitet i doktrin …………………………………………....64 6.2.5.3 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet …………………………….....65 7 Källförteckning …………………………………………………………………………….....68 7 Förkortningar BFL Bokföringslagen (1999:1078) HBL Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag HD Högsta domstolen HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) JT Juridisk tidsskrift KL Kommunalskattelagen Prop. Proposition Ref. Refererat mål från Högsta Förvaltningsdomstolen SKFL Lag (1995:575) mot skatteflykt SKV Skatteverket SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden SvJT Svensk juristtidning SvSkT Svensk skattetidning 8 1 Inledning 1.1 Problembakgrund Handelsbolag regleras i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (HBL). För att det ska vara fråga om ett handelsbolag stadgar legaldefinitionen i 1 kap. 1 § 1 st. HBL att bolaget dels ska vara inriktat på att bedriva näringsverksamhet och dels vara infört i handelsregistret hos Bolagsverket. Näringsverksamhet definieras i 1976 års bokföringslag som en ”yrkesmässigt bedriven verksamhet av ekonomisk natur”. Vidare ska bolaget vara grundat på avtal mellan två eller flera rättssubjekt vilket gör att såväl fysiska som juridiska personer kan vara delägare. I handelsbolaget innehar varje bolagsman en andel. Bolaget kan emellertid utåt sett agera som en självständig enhet vid sidan av de enskilda delägarna (bolagsmännen) då ett solidariskt ansvar råder mellan delägarna för bolagets förpliktelser.1 Detta till skillnad från varianten kommanditbolag, där kommanditdelägarna endast svarar för en i förväg fastställd summa pengar enligt 1 kap. 2 § HBL och där komplementären svarar obegränsat för bolagets förpliktelser.2 Enligt 6 § HBL ska för varje räkenskapsår varje bolagsman tillgodoräknas ränta på sitt insatta kapital och tilldelas ett skäligt arvode för förvaltningen av bolagets angelägenheter. Det överskott eller den brist som därefter återstår är enligt 7 § HBL bolagets resultat. Resultatet utgör bolagets vinst eller förlust.3 Resultatfördelningen regleras inte i skattelagstiftningen, men ska enligt huvudregeln i 8 § HBL fördelas lika bolagsmännen emellan. Då reglerna i HBL emellertid är dispositiva gäller, om det finns avtal om den löpande vinsteller förlustfördelningen, enligt 8 § andra stycket, själva avtalet. Det kan exempelvis genom avtal stipuleras att vinsten ska fördelas med hänsyn till vars och ens insats i bolaget.4 Den civilrättsliga inkomstfördelningen ska således vara skattemässigt avgörande eftersom handelsbolaget, till skillnad från aktiebolaget, inte räknas som ett inkomstskattesubjekt, utan KPMG, Skattehandboken 2013, s. 355. KPMG, Skattehandboken 2013, s. 355. 3 KPMG, Skattehandboken 2013, s. 356. 4 Nial, H., Hemström, C, Om handelsbolag och enkla bolag, s. 149. 1 2 9 bolagets nettointäkt istället påförs och beskattas hos delägarna.5 Varje delägare beskattas för ett belopp som motsvarar delägarens andel av handelsbolagets inkomst enligt 5 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Den mellan andelsdelägarna avtalade inkomstfördelningen kan emellertid, enligt omdiskuterad praxis,6 frångås om den innebär en obehörig vinstöverföring eller framstår som obehörig och väsentligen betingad av skatteskäl.7 1.2 Problemdiskussion Det finns ett antal domar under senare år där domstolen underkänt den resultatfördelning bolagsmännen gjort med stöd av så kallad genomsyn. Delägaravtal kan enligt praxis underkännas, trots HBL:s karaktär av dispositiv lag och den inom civilrätten fria avtalsrätten, om de exempelvis anses ”affärsmässigt omotiverade”. I rättsfallet RÅ 2002 ref.115 I uttalade Högsta Förvaltningsdomstolen följande: ”Den skattemässiga fördelningen skall i princip grundas på bolagsavtalet eller vad som eljest avtalats mellan bolagsmännen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås vid beskattningen om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se exempelvis: RÅ 1957 not Fi. 2409, RÅ 1988 not 291, RÅ 1990 not 274, RÅ 1995 ref. 35, RÅ 1995 not 95, RÅ 1997 not 126 och RÅ 2002 ref 115, I och II). I sådant fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet.” Ett underkännande av den civilrättsliga resultatfördelningen grundat på diffusa begrepp som ”obehörig inkomstöverföring”, ”orimlig och väsentligen betingat av skatteskäl” och ”affärsmässigt omotiverat” kan anses som diskutabelt ur rättssäkerhetssynpunkt då det för den skattskyldige inte kan anses möjligt att förutse det oförutsägbara. Konsekvensen av dylika praxisformuleringar innebär att den fria avtalsrätten inskränks med motiveringar som varken har stöd i lag eller som finns definierade i lagtexten. Domstolen har istället analyserat de i 5 Höglund, M., Handelsbolag, s.11. Von Bahr, S., Nordic Capital och Segulah i HFD, s. 50-51, SN 2015. 7 KPMG, Skattehandboken 2013, s. 361. 6 10 förfarandena aktuella rättshandlingarna och diskuterat hur de i skatterättsligt hänseende ska kvalificeras. Domstolen bortser därmed från den civilrättsliga handlingen eller handlingarna, delvis den rubricering som parterna givit transaktionen8 eller transaktionerna, till förmån för den reella innebörden av en eller en serie rättshandlingar, så kallad genomsyn. Ifrågavarande omstridda praxis kan dock sägas gällande endast vid omfördelning av handelsbolagets löpande inkomster9, men Skatterättsnämnden gjorde i förhandsbeskedet den 31 mars 2006, dnr 149-05/D i det så kallade cypernmålet, ett försök till att extendera nämnda praxis till att även innefatta fördelning av vinst vid andelsförsäljning. I målet, i vilket det var det fråga om en underprisöverlåtelse av en fastighet till ett handelsbolag genom ett så kallat skatteupplägg,10 omfattande stora summor pengar, valde Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD 2012 not. 30) att, istället för att ta ställning till nämnda fördelning av ersättningen för andelarna vid kapitalvinstbeskattningen, tillämpa skatteflyktslagen på själva underprisöverlåtelsen som ansågs stå ”i strid mot lagstiftningens syfte” enligt det fjärde och sista rekvisitet i 2 § skatteflyktslagen. Beträffande frågan huruvida Högsta Förvaltningsdomstolen ansett det felaktigt, att som Skatterättsnämnden utvidga den icke-reglerade rättspraxisen från fördelning av löpande vinst till att omfatta omjusterad fördelning av vinst vid andelsförsäljning, är den således att anses som obesvarad.11 1.3 Syfte och frågeställning Syftet med uppsatsen är att utreda Skatterättsnämndens tillämpning av icke-reglerad rättspraxis i form av en, ur legalitetssynpunkt betvivlad genomsynsmetod, på förutsättningarna i det så kallade cypernmålet. Vidare kommer Högsta Förvaltningsdomstolens tillämpning av rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen punkten 1-4, på underprisöverlåtelsen, att analyseras. Särskild fokus för 8 Begreppet transaktioner kan definieras som rättshandlingar i flera led eller som ingår i ett större sammanhang av andra rättsliga förhållanden. Se Almendal-Simon, T., Skatteflykt, s. 314-315, SvSkT 2011:4. 9 Hultqvist A., Handelsbolagsdomarna, s. 777, SN 2009. 10 Istället för den i vardagligt tal moraliskt belastade termen ”skatteupplägg” väljer jag hädanefter den mer neutrala termen ”skatteplaneringsförfarande.” 11 Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 777, SN 2009. 11 analysen kommer att ligga på huruvida generalklausulens fyra rekvisit är upfyllda eller inte, delvis om rättshandlingen för det första ingått i ett förfarande som medfört en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige, för det andra, om den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen/rättshandlingarna, för det tredje, om denna förmån kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och för det fjärde om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. Syftet kan därpå sägas utmynna i följande tre delfrågor som förväntas besvaras i, genom uppsatsen, löpande analyser: - Vad innebär en tillämpning av icke-reglerad rättspraxis, så kallad genomsyn, på förutsättningarna i cypernmålet? - Varför valde Högsta Förvaltningsdomstolen att inte ta ställning till fördelningen av vinst vid andelsförsäljningen, utan istället tillämpa skatteflyktslagen på underprisöverlåtelsen? - Hur kan underprisöverlåtelsen inte ha varit i enlighet med lagstiftningens syfte i 2 § skatteflyktslagen när det torde ha stått klart för lagstiftaren att de dåvarande underprisreglerna kunde användas för att skattefritt paketera och överlåta tillgångar ? Då skatter är tvångsbidrag12 från enskilda till stat och kommun är dessa frågeställningar, som ligger till grund för denna studie, helt avgörande ur rättssäkerhetssynpunkt då den skattskyldige i en modern rättsstat måste kunna förutse de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande och således kunna förlita sig på att den skatt vederbörande enligt inkomstskattelagen är ålagd att betala inte, på illegitima grunder, är att anse som skatteflykt. 1.4 Metod och material I arbetet är avsikten att använda en kvalitativ rättsvetenskaplig metod, delvis den vedertagna så kallade rättsdogmatiska metoden. Då begreppet ”dogmatisk” i semantiskt hänseende emellertid kan framstå som ett påstående om någonting som är enkelspårigt, fyrkantigt och inflexibelt ur sin synvinkel, väljer jag dock att benämna metoden rättsanalytisk. Även om den rättsdogmatiska metoden i realiteten inte nödvändigtvis måste vara dogmatisk till sin 12 Lodin, S.O., m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 721. 12 karaktär13, utan mer kan sägas innebära en metod som fungerar som en spegelbild av den gällande rätten, anser jag att termen rättsanalytisk metod passar bättre in på mitt valda sätt att arbeta på, då det handlar, inte bara om att återge lagtext och källor, utan också om att tillföra en dimension av analys av rättskällorna som även innebär kritiskt tänkande och förmåga att tänka utanför auktoritetsbundna tolkningsdata. Att applicera ordet dogmatisk på denna typ av tänkande blir alltför motsägelsefullt. Detta mot bakgrund av att ämnet är förenat med en del svårigheter; värdeladdade begrepp som ”skatteflykt”, ”obehörig skatteförmån”, ”affärsmässigt omotiverat” och ”väsentligen betingat av skatteskäl” är svårdefinierbara. Även termer som legalitetsprincipen och skatterättslig genomsyn används med mycket olika innebörd. Gällande metoden skatterättslig genomsyn pågår diskussioner inom doktrinen huruvida metoden ens existerar och tillämpas i praktiken. För att först och främst införskaffa grundläggande kunskaper rörande specifikt handelsbolag har jag bland annat läst Nils Matsson böcker, Beskattning av handelsbolag och Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter. För att kunna sätta mig in i skatteanpassade transaktioner och skatteflyktsproblematiken har jag utgått från min handledare, professor Anders Hultqvists verk, Legalitetsprincipen i inkomstbeskattningen. Genom uppsatsen har löpande såväl relevanta lagförarbeten i form av propositioner, utredningar (SOU:er) och betänkanden använts som lagtext, praxis och doktrin. I analysen av Skatterättsnämndens tillämpning av den så kallade genomsynsmetoden på målet ifråga har jag, förutom lagförarbeten och praxis, främst använt mig av artiklar ur den välrenommerade tidskriften Skattenytt, författade av profiler med olika uppfattningar om praxismetodens existensberättigande, bland annat Leif Gäverth och Lars Möller versus Sture Bergström. I analysen av Högsta Förvaltningsdomstolens tillämpning av skatteflyktslagen på förutsättningarna i det så kallade cypernmålet har, förutom lagförarbeten och praxis, även begagnats artiklar, krönikor av respekterade författare såsom exempelvis Anders Hultqvist, Teresa Simon-Almendal, Stig von Bahr, Sture Bergström, Robert Påhlsson, som har 13 Zamboni, M., Korling F., Juridisk metodlära, s. 25 f. 13 publicerats i bland annat Skattenytt (SN) och Svensk skattetidning (SvSkT). Även avhandlingar har använts såsom Ulrika Rosanders Generalklausul mot skatteflykt Informationen från de utvalda källorna har av mig bedömts som både relevant och tillförlitlig. Genom en egen företagen analys av lagtext, lagförarbeten, praxis och doktrin har jag emellertid försökt att bilda mig en egen icke-auktoritetsbunden slutsats, genom analyser som kommer att framgå löpande genom hela texten. Min ambition kan således sägas ha varit att, utifrån mina frågeställningar, självständigt systematisera och strukturera det befintliga källmaterialet för att kunna sammanställa ett resultat som överensstämmer med det angivna syftet. 1.5 Avgränsningar Uppsatsens fokus kommer att vara riktat mot den så kallade handelsbolagslösningen i cypernmålet. Den lagstiftning som kommer att tillämpas på underprisreglerna är den lagstiftning som gällde t.o.m. den 17 april 2008. Jag kommer därmed inte att fördjupa mig i de nya reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2010, som syftar till att infoga handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag i det nuvarande systemet för skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Några andra ogiltighetsgrunder på förfarandet än skatteflyktslagen och genomsynsprincipen kommer inte att behandlas. Ingen utredning kommer således att företas som syftar till att utröna huruvida förfarandet är förenligt med EU-rättens regler om etableringsfrihet och fria kapitalrörelser. Vidare kommer uppsatsen att begränsas till att enbart behandla handels- och kommanditbolag och inte några andra bolagsformer. Reglerna kring fåmanshandelsbolag kommer inte att beröras och inte heller allmänna civilrättsliga ogiltighetsgrunder inom avtalsrätten. I de fall där vinstfördelningen underkänts med genomsynsresonemang utan stöd av skatteflyktslagen har den skattskyldige ansetts, istället för väsentlig skatteförmån, erhålla en obehörig skatteförmån. Hur stor/liten denna skatteförmån måste vara för att räknas som en obehörig skatteförmån kommer inte heller att vara föremål för min utredning. 14 1.6 Disposition Inledningsvis kommer den så kallade handelsbolagslösningen att presenteras exemplifierat genom det så kallade cypernmålet som tjänar som utgångspunkt för denna uppsats framställning. Vidare kommer en utredning att företas på Skatterättsnämndens tillämpning av icke-reglerad rättspraxis på vinsten vid andelsförsäljningen, som syftar till att utmynna i en analys huruvida det i svensk skatterätt förekommer en vedertagen praxismetod, som kan sägas ge legitimitet åt att underkänna andelsfördelningar i bolag med stöd av allmänna skatteflyktsresonemang. Avslutningsvis kommer en genomgång av behandlingen av målet i de olika instanserna att göras där utgången kommer att analyseras vilket sedermera kommer att utmynna i en analys av skatteflyktslagens eventuella tillämpning på förfarandet. Analyser och slutsatser kommer att dras löpande i texten och inte begränsas till ett visst kapitel. 15 2 Handelsbolagslösningen 2.1 Inledning Innan möjligheten till så kallade underprisöverlåtelser14 i handels- och kommanditbolag, med stöd av 23 kap IL, slopades år 2008, med anledning av att motverka omfattande skatteplanering och därigenom skattebortfall, var skatteplaneringsförfaranden som exempelvis den av Skatteverket internt benämnda ”Handelsbolagslösningen” eller ”Pandoras ask”15 ofta förekommande i olika varianter.16 Ett typexempel på nämnda upplägg var att ett en fastighet genom en underprisöverlåtelse fördes över och paketerades i ett handelsbolag med ett eller flera utländska koncernföretag som delägare. Därefter såldes handelsbolagsandelarna till marknadspris och den kapitalvinst som uppstod allokerades ifrågavarande utländska koncernföretag. Förutsättningen var att företagen inte var hemmahörande i en stat där kapitalvinster vid försäljning av andelar i svenska handelsbolag beskattades. Vinsten kunde därefter eventuellt delas ut skattefritt till det svenska moderbolaget.17 Därmed hade man skapat ett skatteplaneringsförfarande som möjliggjorde för bolag att, genom koncerninterna transaktioner med hjälp av handelsbolag och utländska koncernbolag, avyttra tillgångar (vanligtvis fastigheter) skattefritt. 14 Då tillgångar som överstiger det skattemässiga värdet överförs från en näringsverksamhet utan ersättning eller till ett pris som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat om villkoren i 23 kap 14-29 §§ IL är uppfyllda. Beskattning sker som om tillgången avyttras till marknadsvärdet, d.v.s. ej uttagsbeskattning. 15 I den grekiska mytologin var Pandora en kvinna av jord och vatten, vacker men också listig. Hon sändes till jorden med en förseglad ask innehållande all världens lidanden. När Pandora öppnade asken spreds innehållet över jorden och kvar blev endast hoppet, som därför aldrig överger människan. (Nationalencyklopedin). 16 Påhlsson, R., Skatteverket och de ”felaktiga uppläggen”, s. 679. 17 Skr. 2007/08:148. 16 2.2 Cypernmålet 2.2.1 Bakgrund Cypernmålet är ett exempel på ovanstående ”handelsbolagslösning” eller ”Pandoras ask.” Upplägget illustreras med en bild nedan för ett lättare perspektiv över upplägget. Det var fråga om ett svenskt aktiebolag (AB1) som ägde en större kommersiell fastighet i Stockholm. Fastighetens marknadsvärde var betydligt större än dess bokförda och skattemässiga värde. Det svenska aktiebolaget önskade sälja fastigheten till en extern köpare för marknadsvärdet, men ville inte betala skatt på vinsten. I en ansökan om förhandsbesked frågade sig de berörda parterna bland annat om skatteflyktslagens eventuella tillämpbarhet och de skattemässiga konsekvenserna av det tilltänkta förfarandet som gick ut på följande: AB1 startar ett dotterbolag på Cypern. AB1 och det cypriotiska dotterbolaget startar därefter tillsammans ett handelsbolag (HB) i vilket det cypriotiska dotterbolaget äger 99,9 % av andelarna och AB 1 äger resterande 0,1 % av andelarna. AB1 överlåter sedan fastigheten till ett pris, som väsentligt understiger marknadsvärdet, till HB i en underprisöverlåtelse. Därefter överlåts HB med den paketerade fastigheten som enda tillgång till en extern köpare för marknadsvärdet och 99,9 % av köpeskillingen hänförs till Cypernbolaget i enlighet med andelstalen i HB. Då bolagen vid försäljningen således redovisar vinsten i förhållande till sin andel innebär det att AB1 redovisar vinst i förhållande till sin andel på 0,1 % som beskattas enligt IL. Det på Cypern belägna dotterbolaget vinstbeskattas enligt återstående 99,9 % enligt interna cypriotiska regler, vilket innebär ingen kapitalvinstbeskattning alls. Genom att låta ett cypriotiskt bolag träda in som bolagsman och ta större delen av vinsten blir även vinsten på andelen skattefri enligt 24 kap. IL. Om en svensk delägare istället varit bolagsman hade vinsten beskattats eftersom skattefrihet på näringsbetingade andelar vid tidpunkten inte omfattade andelar i handelsbolag.18 18 Svensson, B., Resultatfördelning i handelsbolag s.709, SvSkT 2007:10. Se också prop. 2009/10:36. 17 Den skuggade boxen föreställer fastigheten. De streckade pilarna representerar fastighetens gång. Den heldragna pilen representerar den externa försäljningen av andelarna i HB.19 2.2.2 Underprisöverlåtelsen 2.2.2.1 Bakgrund I samband med skattereformen 1990 infördes bestämmelser i 22 § Kommunalskattelagen om uttagsbeskattning som innebar att beskattning inte skulle ske om det fanns särskilda skäl.20 Syftet med undantaget var att möjliggöra omstruktureringar och att kodifiera tidigare praxis21 som möjliggjorde underprisöverlåtelser utan att det utlöste uttagsbeskattning.22 Oklarheter i praxis om rekvisitet särskilda skäl fick emellertid till följd att en konkret lagreglering kom till stånd i och med lag (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (UPL). De nya reglerna innebar för företagen en liberalisering av utrymmet för omstruktureringar utan framkallande av uttagsbeskattning.23 Lagregleringen innebar också en större möjlighet för företagen att förutse de skattemässiga konsekvenserna av dylika transaktioner.24 Numera har UPL ersatts av 23 kapitlet i inkomstskattelagen.25 Andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag är numera infogade i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar. 19 Figur hämtad från prop. 2008/09:37 s.37. 20 Prop. 1998/99:15, s. 127. 21 Prop. 1989/90:110, s. 57. 22 SOU 1998:1, s. 134. 23 SKV, Handledning vid 2008 års taxering, del 3, s. 466. 24 Prop. 1998/99:15, s. 125. 25 Andersson, M., Saldén Enérus, A., Tivéus, U., Inkomstskattelagen - En kommentar, s. 683. 18 Av prop.1998/99:15, som ligger till grund för 23 kap. IL, framgår att för att uttagsbeskattning ska kunna underlåtas vid en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag ska det bland annat föreligga ett starkt ägarsamband mellan överlåtaren och förvärvaren. Vidare ska det kunna uppfattas som att överlåtelsen utgör ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen. Överlåtelsen får inte heller varken direkt eller indirekt medföra någon otillbörlig skatteförmån.26 2.2.2.2 Förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning Den reglering kring underprisöverlåtelse som här behandlas avser tidpunkten före den 18 april 2008 då regeringen i en skrivelse till riksdagen (skr. 2007/08:148) införde en stopplagstiftning som förhindrade underprisöverlåtelser till och från handelsbolag. I det ovan beskrivna upplägget överfördes fastigheten från AB1 till HB för ett pris motsvarande det skattemässiga värdet, delvis understigande marknadsvärdet. Huvudregeln i 22 kap. 3 § IL är att överlåtelse av tillgångar utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat,27 medför uttagsbeskattning enligt 22 kap. 7 §. Uttaget av tillgången ska då behandlas som om den överlåtits mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Hur marknadsvärdet ska bestämmas framgår av 61 kap. 2 § stycke 2 IL. Undantag från uttagsbeskattning är dock, som beskrivet i avsnitt 3.2.1, möjligt i form av en kvalificerad underprisöverlåtelse28 enligt 23 kap. IL. Med kvalificerad underprisöverlåtelse avses överlåtelse av tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, utan att detta är affärsmässigt motiverat.29 Enligt 23 kap. 3 § IL måste, för att 26 Prop.1998/99:15, s.128. Vad som ska anses affärsmässigt motiverat är inte klarlagt men prop. 1998/99:15, s. 166 och SOU 1998:1, s. 137, ger en viss vägledning med exemplifieringar på affärsmässigt motiverade avvikelser. Det kan handla om en situation där det kan framstå som långsiktigt lönsamt att erbjuda förvärvaren ett pris som understiger marknadsvärdet för att till exempel kunna bygga upp en affärsrelation till en viss köpare eller till en nybliven kund, eller förstärka en befintlig affärsrelation som på sikt kommer att vara fördelaktigt för företaget. I dylika fall saknas anledning till uttagsbeskattning. 28 Jag använder här beteckningen kvalificerad underprisöverlåtelse då underprisöverlåtelse språkligt sett kan anses syfta på alla typer av överlåtelser till ett pris understigande marknadsvärdet. 29 23 kap. 3 § IL. 27 19 en kvalificerad underprisöverlåtelse ska kunna ske, villkoren i 14 – 29 §§ nämnda kapitel vara uppfyllda. 2.2.2.3 Överlåtaren och förvärvaren, 23 kap. 14 § Ett av de villkor som ska vara uppfyllda för att undantas från uttagsbeskattning återfinns i 23 kap. 14 § IL, om vilka som får vara överlåtare och förvärvare vid en kvalificerad underprisöverlåtelse. Enligt paragrafens tidigare lydelse var ett svenskt handelsbolag, en fysisk person eller ett företag omfattade av lydelsen. I 23 kap. 4 § IL definieras ett företag bland annat enligt punkten 1 som ett svenskt aktiebolag och enligt punkten 7 som ett utländskt bolag. I förevarande skatteplaneringsförfarande är det fråga om en överlåtelse av fastighet från ett svenskt aktiebolag som överlåtare till ett svenskt handelsbolag som förvärvare. Därmed är villkoret i 23 kap. 14 § IL uppfyllt. 2.2.2.4 Skattskyldigheten Av villkoret i 23 kap. 16 § IL framgår att förvärvaren, delvis både svenska och utländska rättssubjekt, omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. Tillgången anses dock ingå i näringsverksamheten endast om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring av tillgången ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt sista stycket30gäller att om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag är underprisöverlåtelse möjlig om samtliga delägare i handelsbolaget omedelbart efter förvärvet är skattskyldiga i Sverige för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. I förevarande fall utgörs delägarna av ett svenskt aktiebolag och ett cypriotiskt dotterbolag. Båda bolagen måste således vara skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet i vilken fastigheten ingår. Villkoret i 23 kap. 16 § stycke 3 IL borde således innebära att om förvärvaren är ett handelsbolag, motsvarande krav på skattskyldighet i Sverige för inkomsterna i handelsbolaget även gäller handelsbolagets ägare,31 delvis både det svenska aktiebolaget och det cypriotiska dotterbolaget, då handelsbolag som tidigare nämnts inte är skattesubjekt utan dess inkomster 30 Numera är 23 kap. 16 § stycke 3 borttaget, se SFS 2008:1063 om lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 31 Holstad P., Cypernmålet, s. 579, SN 2012. 20 beskattas hos delägarna enligt 5 kap. 3 § IL. Detta i enlighet med principen om enkelbeskattning, innebärande att det skattemässigt inte ska föreligga någon skillnad mellan att äga en tillgång direkt jämfört med att i stället äga ett handelsbolag som äger tillgången. Beskattning ska således ske på samma sätt som om det var tillgången som såldes direkt. Kravet på delägarnas skattskyldighet enligt 23 kap 16 § IL är dock inte tillämpligt på andeslnivå. 32 Villkoret om skattskyldighet för delägarna är således bara tillämpligt på handelsbolagets resultat härrörande från fastigheten, men inte tillämpligt på kapitalvinst vid avyttring av andelarna i handelsbolaget. 33 Därmed är förutsättningarna för kvalificerad underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 16 § uppfyllda utan att vi behöver ta ställning till cypernbolagets skattskyldighet i Sverige. Jag återkommer dock under avsnitt 2.2.3.1 till frågan om det cypriotiska respektive det svenska bolagets skattskyldighet i Sverige. 2.2.2.5 När rätt till koncernbidrag saknas Enligt 23 kap. 17 § IL gäller att överlåtaren med avdragsrätt ska kunna lämna koncernbidrag till förvärvaren, annars ska överlåtarens hela verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas. Enligt stycke 234 är ovanstående stycke inte tillämpligt vid en överlåtelse mellan ett svenskt handelsbolag och ett företag som är delägare i handelsbolaget. I förevarande skatteplaneringsförfarande är det dock fråga om en överlåtelse av fastighet från ett svenskt aktiebolag som överlåtare till ett svenskt handelsbolag som förvärvare. Enligt 35 kap. 2 § IL uppställs ingen möjlighet att lämna koncernbidrag mellan ett aktiebolag och ett handelsbolag. Tanken bakom koncernbidragsreglerna är att minimera de skattemässiga skillnaderna mellan att bedriva en verksamhet inom en koncern jämfört med att bedriva verksamheten inom ett enda bolag. 35 Genom att koncernbidrag kan lämnas mellan bolagen, vilket är avdragsgillt för det givande bolaget och skattepliktigt för det mottagande, är resultatutjämning möjlig då kvittning mellan förluster och vinster i olika bolag kan åstadkommas.36 32 Holstad, P., Cypernmålet, s. 579, SN 2012. Svensson, J., Underprisöverlåtelser, SvSkT s. 88. 34 Numera är 23 kap. 17 § stycke 2 borttaget, se SFS 2008:1063 om lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 35 Lodin, P.O., m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 425 f. 36 Lodin, P.O., m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 425. 33 21 Eftersom handelsbolagets resultat beskattas hos delägarna och möjlighet till resultatutjämning finns genom resultatfördelningen finns inget behov av att resultatutjämna mellan ett handelsbolag och dess delägare. Koncernbidragsrätt saknas således, därför måste enligt 23 kap. 17 § IL undersökas om en verksamhetsgren kan överlåtas. Begreppet definieras i 2 kap. 25 § IL som ”en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.” I förarbetena framgår att ägande och förvaltning av enstaka fastighet i vissa fall kan utgöra en verksamhetsgren.37 Verksamheten bör dock ha en sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt 38 och denna omständighet ansåg Skatterättsnämnden vara för handen i förevarande fall enligt förhandsbeskedet SRN 2006-03-31. Även detta villkor är således uppfyllt. 2.2.2.6 Beskattningen vid en underprisöverlåtelse Enligt 23 kap. 10 § IL är följden av en kvalificerad underprisöverlåtelse att ingen uttagsbeskattning ska ske. Tillgången anses, enligt 23 kap. 10 § IL avyttrad mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Detta skattemässiga anskaffningsvärde är för förvärvaren lika med det erlagda priset. I enlighet med kontinuitetsprincipen39 ska tillgångens eventuellt kvarvarande obeskattade värde, när den senare avyttras på nytt, beskattas hos förvärvaren och inte hos överlåtaren. Övervärdet beskattas således inte hos den person där det uppstått utan hos en annan person, förvärvaren.40 I förevarande fall innebär det att uttagsbeskattning inte blir aktuellt då det inte uppstår något beskattningsbart resultat enligt 23 kap. 9 och 10 §§ IL. 2.2.3 Kapitalvinstfördelningen Som beskrivits i föregående kapitel äger det cypriotiska dotterbolaget 99,9 % av andelarna i handelsbolaget och det svenska bolaget äger resterande 0,1 %. Efter den kvalificerade underprisöverlåtelsen av fastigheten till det svenska handelsbolaget avyttras, inte själva 37 Prop. 2008/09:37, s. 21. Se också RÅ 2004 ref. 140 och RÅ 2004 not. 197, för definition på verksamhetsgren. Prop. 1998/99:15, s. 138. 39 Observera att kontinuitetsprincipen är en princip som inte bokstavligen kommit till uttryck i 23 kap. IL. Persson Österman anser att även om principargument måste anses legitima är det dock tveksamt om de har någon normativ styrka i tillämpningsstadiet. Se Persson Österman R., Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, s. 64. 40 Lodin, P.O., m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 533. 38 22 fastigheten, utan andelarna i handelsbolaget, externt till marknadsvärdet och köpeskillingen fördelas efter de rådande ägarförhållandena. 2.2.3.1 Frågan om det cypriotiska bolagets skattskyldighet Vad gäller det cypriotiska bolaget är det fråga om ett bolag som har hemvist på Cypern och som ska beskattas där i enlighet med 2 kap. 5a § IL. En utländsk juridisk person är begränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 7 § IL. Av 6 kap. 11 § p.1 framgår dock att det cypriotiska bolaget är skattskyldigt för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Enligt förarbetena innefattar skattskyldigheten de utländska delägarnas del av handelsbolagets inkomster från fastigheten i Sverige, oavsett om det är fråga om löpande inkomster från handelsbolaget eller kapitalvinst vid avyttring av fastigheten.41 När det som i förevarande fall är fråga om avyttring av handelsbolagsandelen är det emellertid inte tillräckligt att handelsbolaget äger en fastighet i Sverige. För att skattskyldighet för det cypriotiska bolaget ska föreligga krävs att innehavet av andelen betingas av verksamheten i ett fast driftställe.42 Skatterättsnämnden kom i förhandsbeskedet den 31 mars 2006 (dnr 149-05/D) fram till att det cypriotiska bolagets handelsbolagsandel inte är hänförlig till eller ingår i den verksamhet som handelsbolaget bedriver och därmed kan inte det cypriotiska bolaget beskattas för inkomsten som är hänförlig till ägarandelen i handelsbolaget. Fastighetsförsäljningen undantas därmed från beskattning både i Sverige och på Cypern.43 2.2.3.2 Frågan om det svenska bolagets skattskyldighet Enligt 6 kap. 3 § IL är det svenska bolaget obegränsat skattskyldig. Det betyder enligt 6 kap. 4 § IL att bolaget är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Inkomsterna beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i enlighet med 13 kap. IL. Då handelsbolag inte är skattesubjekt utan beskattas hos ägaren, delvis det svenska aktiebolaget enligt 5 kap. 3 § IL innebär det att beskattning ska ske för så stort belopp som 41 Prop. 2008/09:37, s. 24. Prop. 2008/09:37, s. 24 och prop. 2003/03:96 s. 109 f. 43 Se också RÅ 2009 not. 87. 42 23 motsvarar andelen av handelsbolagets inkomst. Då det svenska bolaget äger 0,1 % av andelarna i handelsbolaget betyder det att endast 0,1 % ska beskattas enligt inkomstskattelagen. 2.2.3.3 Utdelning på näringsbetingade andelar Näringsbetingade andelar definieras i 24 kap. 13 § bland annat som en andel i ett aktiebolag som enligt 14 § samma kapitel är en kapitaltillgång som inte är marknadsnoterad enligt punkt 1 och som enligt 13 § punkt 1 ägs av ett svenskt aktiebolag. I förevarande fall kan konstateras att alla kriterierna i nämnda paragrafer är uppfyllda då det svenska bolaget äger 100 % av andelarna i cypernbolaget. Då handelsbolagsandelen inte anses ingående i eller knutet till ett av C bedrivet fast driftställe i Sverige blir en utdelning från cypernbolaget till det svenska moderbolaget skattefri i och med att det cypriotiska bolaget inträtt som bolagsman i handelsbolaget och tagit större delen av vinsten, och därmed undkommit skatteplikten på de näringsbetingade andelarna i handelsbolaget, som nu skattefritt kan delas ut till moderbolaget. Se avsnitt 2.2.1. 2.3 Sammanfattande analys Den kvalificerade underprisöverlåtelsen är möjlig enligt inkomstskattelagen då 23 kap 16 § IL, rörande kravet på skattskyldighet i Sverige för delägarna i handelsbolaget, inte är tillämplig på andelsnivå, delvis på kapitalvinst vid avyttring av andelarna i handelsbolaget. Fastigheten kan därför överlåtas till handelsbolaget som därefter, tillsammans med den paketerade fastigheten, avyttras till en extern köpare för marknadsvärdet. Då det cypriotiska dotterbolaget äger 99,9 % av andelarna i handelsbolaget och det svenska bolaget äger resterande 0,1 % innebär det att endast 0,1 % av köpeskillingen beskattas enligt inkomstskattelagen medan 99,9 % av köpeskillingen som tillkommit det cypriotiska bolaget inte beskattas alls. Detta på grund av att det cypriotiska bolagets handelsbolagsandel enligt förarbetena till inkomstskattelagen inte anses hänförlig till eller ingår i den verksamhet som handelsbolaget bedriver. 24 Då det är fråga om näringsbetingade andelar och det cypriotiska bolaget inträtt som bolagsman i handelsbolaget träffas inte upplägget av reglerna om näringsbetingade andelar för handelsbolag enligt 24 kap. IL och det cypriotiska bolagets kapitalvinst kan därför skattefritt delas till moderbolaget genom bestämmelserna i 24 kap. 16-17 §§. Härigenom har övervärdet på fastigheten, delvis skillnaden mellan det skattemässiga och det marknadsmässiga värdet, som i enlighet med kontinuitetsprincipen beskattas hos förvärvaren, skattefritt kunnat tillföras det svenska bolaget i enlighet med inkomstskattelagen. Inkomstskattelagen har sålunda möjliggjort för ett svenskt bolag att mottaga skattefri utdelning genom en underprisöverlåtelse och en extern försäljning via ett cypriotiskt dotterbolag och ett mellan parterna samägt svenskt handelsbolag. 25 3 Tillämpning av icke-reglerad rättspraxis på vinst vid andelsförsäljningen 3.1 Skatterättsnämndens beslut den 31 mars 2006, dnr 149-05/D De frågor som ställdes till nämnden var följande: 1. Medför överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget uttagsbeskattning? 2. Föreligger skattskyldighet i Sverige för avyttringen av andelen i handelsbolaget? 3. Kan lagen (1995:575) mot skatteflykt bli tillämplig på förfarandet? 4. Kan beskattning utlösas på annan grund? På den första frågan konstaterade nämnden att bestämmelserna om underprisöverlåtelse i kapitel 23 inkomstskattelagen var tillämpliga och att uttagsbeskattning därför inte skulle ske, i enlighet med dåvarande lagstiftning. På den andra frågan svarade nämnden att det cypriotiska bolagets andel i handelsbolaget inte är hänförlig till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedriver, därför föreligger ingen skattskyldighet i Sverige. Som svar på den fjärde frågan anförde nämnden emellertid att den avtalade fördelningen av kapitalvinsten vid andelsförsäljningen mellan det svenska aktiebolaget och det cypriotiska dotterbolag, som innebar att vinsten på andelen blev skattefri enligt cypriotiska regler, inte kunde godtas med följande motivering: ”I ärendet gäller att ta ställning till om delägarnas fördelning av ersättningen vid försäljningen av handelsbolaget kan godtas skattemässigt. Någon anledning att inte göra motsvarande prövning som vid delägares fördelning av ett handelsbolags inkomster föreligger enligt nämndens mening inte. – Vid en sådan bedömning måste vad som avtalats mellan delägarna om rätt till 26 ersättningen vid den planerade försäljningen av andelarna i handelsbolaget ses mot bakgrund av att X AB underprisöverlåter fastigheten till handelsbolaget medan någon kapitalinsats eller annat från Y:s sida som i sig skulle motivera fördelningen inte visats föreligga. Det innebär att X AB avstår från så gott som hela övervärdet av fastigheten till förmån för Y. Syftet med förfarandet förefaller endast vara att ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget i motsvarande mån ska undgå beskattning eftersom det senare bolaget inte är skattskyldigt för kapitalvinst vid avyttringen vare sig i Sverige eller i hemlandet. – Mot bakgrund härav och då de transaktioner som föregår avyttringen av handelsbolaget sker inom en koncern framstår den avsedda fördelningen av ersättningen som orimlig och i allt väsentligt motiverad av skatteskäl. Enligt nämnden kan fördelningen inte godtas vid beskattningen och ska därför göras efter skälighet.” Nämnden ifrågasatte den omständigheten att det svenska aktiebolaget företagit en underprisöverlåtelse av en fastighet till handelsbolaget medan cypernbolaget inte tillfört något kapital som skulle motivera fördelningen, med följden att det svenska aktiebolaget avstod från övervärdet av fastigheten till förmån för cypernbolaget. Syftet med förfarandet framstod därmed för Skatterättsnämnden som affärsmässigt omotiverat och väsentligen betingad av skatteskäl. Även fast ägarandelen i ett bolag är bestämd och inget som vid försäljningstillfället kan avtalas om ansåg sig Skatterättsnämnden kunna omkaraktärisera ägandet genom en analogi på löpande vinstfördelning i ett handelsbolag. Skatterättsnämnen ansåg sig således kunna grunda en obehörig fördelning av kapitalvinster på motsvarande rättsliga argumentation som vid obehörig resultatfördelning vid den löpande beskattningen som inte har varit affärsmässigt betingad, delvis en så kallad genomsyn. Följden av Skatterättsnämndens resonemang blir att en omjustering av fördelning av vinst vid andelsförsäljningen ska företas, från att den ska göras efter andelarnas storlek, istället ska göras efter vardera delägares insats. Utgångspunkten för en sådan omfördelning ska vara de insatser som varje bolagsman tillskjutit handelsbolaget.44 44 Se Skatterättsnämndens beslut den 31 mars 2006, dnr 149-05/D, samt Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 776, SvSkT 2009. 27 Det finns dock inte någon tidigare praxis från Högsta Förvaltningsdomstolen avseende principerna för fördelning av handelsbolags löpande resultat som innebär att dessa principer ska gälla även vid kapitalvinstbeskattningen.45 Svaret på fråga fyra innebar således att beskattning kunde utlösas på annan grund, delvis med ”kopierad” icke-reglerad rättspraxis som rättsgrund. Därmed saknades anledning att ta ställning till huruvida lagen om skatteflykt blir tillämplig på förfarandet. För att förstå Skatterättsnämndens analogi av icke-reglerad rättspraxis från fördelning av löpande vinst till omjusterad fördelning av vinst vid andelsförsäljningen kommer först grundläggande principer för resultatfördelningen i handelsbolag att redovisas. 3.2 Resultatfördelningen i handelsbolag 3.2.1 Den civilrättsliga och den skatterättsliga regleringen Ett handelsbolag är inte ett inkomstskattesubjekt enligt 5 kap. 1 § IL trots att det är fråga om en juridisk person. Av 5 kap. 3 § IL framgår att varje delägare ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst oavsett om beloppet tas ut ur bolaget eller inte. Hur bolagets resultat ska fördelas mellan delägarna regleras emellertid inte i bestämmelsen. Civilrättsligt gäller avtalsfrihet och det är därför normalt bolagsavtalet som styr inkomstfördelningen. Det är dock endast så länge som bolagsavtalet reglerar de civilrättsliga förhållandena som det kan anses vara skatterättsligt gällande. I RÅ 1988 not 553 hade delägarna i ett handelsbolag avtalat om att såväl vinst som bolagets tillgångar och skulder skulle fördelas lika mellan bolagsmännen. En av bolagsmännen erkändes dock rätten att skattemässigt utnyttja underskottet i bolaget, vilket enligt regeringsrätten inte var fråga om någon reglering av bolagsmännens inbördes civilrättsliga 45 Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 777, SN 2009. 28 förhållanden, varom i princip avtalsfrihet råder, utan endast en åtgärd för överförande av avdragsrätten vid inkomstbeskattningen. Det var således fråga om en skattemässig överenskommelse och inte en civilrättslig och kunde därför inte godtas i beskattningshänseende. Den skattemässiga resultatfördelningen måste således ha sin grund i och vara en direkt följd av den civilrättsliga. Ett starkt samband kan därför sägas föreligga mellan skatterätten och civilrätten. Resultatets fördelning avgörs således civilrättsligt/bolagsrättsligt i ett avtal mellan delägarna. 3.2.2 Obehörig resultatfördelning i handelsbolag I de fallen rätten emellertid väljer att underkänna avtal om resultatfördelning sker det ofta på grund av en obehörig inkomstöverföring mellan delägarna46. Resultatfördelningen kan också underkännas om fördelningen anses affärsmässigt omotiverad, orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. I sådana fall ska resultatet fördelas efter skälighet.47 Den handlar således om ett inskränkande av den fria avtalsrätten med motiveringar som varken har stöd i lag eller som finns definierade i lagtext. Rätten använder sig istället av en oreglerad praxismetod, bland annat av Skatteverket, benämnd ”genomsyn”48, i avsikt att försöka finna en slags ”verklig innebörd” av rättshandlingen. Ett bolagsavtal som är giltigt på civilrättslig grund kan således underkännas skatterättsligt om det huvudsakliga syftet med avtalet exempelvis varit att kringgå beskattning.49 Det har förts diskussioner om att lagstadga praxis på området med införandet av bestämmelser om obehörig resultatfördelning. I prop. 2009/10:36, Skattefri kapitalvinst och utdelning på andelar inom handelsbolagssektorn, sidan 57, ansåg dock Lagrådet att det inte fanns tillräckliga skäl för att införa sådana bestämmelser då bestämmelserna kan medföra 46 SOU 1991:100 s. 108 och RÅ 1988 not. 291. RÅ 2002 ref 115, I och II. 48 Hultqvist väljer att inte begagna sig av beteckningen genomsyn då begreppet, för det första riskerar att uppfattas som någon särskild metod som kan användas under vissa förutsättningar, och för det andra eftersom det oftast är fråga om att ”se” vad de skattskyldiga gjort, inte ”se igenom” detta. Se Hultqvist, A., Skatteflyktslagen-Vara eller icke vara? s. 588. Hultqvist väljer istället att använda sig av begreppet omkaraktärisering. Se Hultqvist, A., Skatteundvikande, s.1. Se också Se också Hjerner, L., Sken - bulvanskap kringgående. Genomsyn eller förträngning? i Festskrift till Hans Thornstedt, 1983 s. 284. 49 Hultqvist, A, Rättshandlingars verkliga innebörd, s.1, SN 2007. 47 29 tveksamheter avseende dess tillämpning. Den föreslagna lagtexten ansågs dessutom innehålla oklara begrepp som ”skäligen”, ”väsentligen”, ”betingad” och ”skatteskäl”, som enligt Lagrådet bör undvikas i en författningstext som ska ligga till grund för beskattning. Situationerna, menade Lagrådet, bör istället fortsättningsvis lösas med rättspraxis som vägledning för hur gränsdragningen närmare ska ske i fall då en beslutad inkomstfördelning bör frångås vid beskattningen därför att den framstår som ”orimlig” eller ”väsentligen betingad av skatteskäl.” I RÅ 2002 ref 115 uttalade Regeringsrätten följande fem faktorer som enligt praxis kan komma att beaktas vid bedömningen huruvida den beslutade fördelningen kan godtas eller inte: 1. Storleken på delägarnas kapitalinsatser, 2. Delägarnas insatser i bolaget, 3. Intressegemenskapen mellan delägarna, 4. Risktagande i bolaget, 5. Om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. 3.2.3 Analys av cypernmålet utifrån de fem faktorerna i RÅ 2002 ref 115 3.2.3.1 RÅ 2002 ref 115 För att kunna analysera handelsbolagslösningen i cypernmålet utifrån faktorerna i RÅ 2002 ref 115 kommer först en genomgång av fallet att göras. Det var fråga om ett handelsbolag, Mäklarringen i Hudiksvall HB som ägdes av I.T., två andra fastighetsmäklare samt tre aktiebolag med en sjättedel var. I.T. ägde ett av de tre aktiebolagen, medan de två övriga fastighetsmäklarna, ägde själva eller tillsammans med närstående, vart och ett av de återstående aktiebolagen. I.T. hade ett avtal med de övriga bolagsmännen om att avstå från överskott från handelsbolaget till förmån för det av honom helägda aktiebolaget. I.T. överlät sedermera 30 samtliga aktier i sitt bolag. Samma dag som aktieförsäljningen ägde rum, bildade I.T. ett nytt aktiebolag som övertog det överlåtna aktiebolagets andel i handelsbolaget. I.T. redovisade i sin självdeklaration lön från aktiebolaget som inkomst av tjänst, bilförmån från handelsbolaget som inkomst av näringsverksamhet och vinsten från försäljningen av det helägda aktiebolaget, som genom förfarandet endast kom att kapitalvinstbeskattas. Taxeringsnämnden50 godtog inte fördelningen enligt avtalet och anförde att vinstmedlen som tillförts I.T:s aktiebolag istället skulle beskattas hos I.T. som inkomst av näringsverksamhet. I.T. överklagade till Förvaltningsrätten och anförde att han inte personligen varit verksam i bolaget utan hans dåvarande aktiebolag, som ägt andel i handelsbolaget, också utövat verksamheten däri. Detta i enlighet med det muntliga, men likväl civilrättsligt giltiga bolagsavtalet som ingåtts mellan bolagsmännen vid bildandet av handelsbolaget. Arbetskraft från aktiebolagen i form av mäklare har därefter ställts till handelsbolagets förfogande och avlönats av respektive aktiebolag. Underlaget för resultatfördelningen har således varit varje delägande aktiebolags tillhandahållande av mäklare. Frågan var huruvida den avtalade fördelningen kunde godtas eller inte vid beskattningen. Förvaltningsrätten biföll I.T:s överklagan och taxerade i enlighet med deklarationen med motiveringen att bolagsmännen i ett handelsbolag fritt får avtala om grunden för resultatfördelningen enligt 2 kap. 8 § jämförd med 2 kap. 1 § andra stycket HBL. Förvaltningsrätten framhöll att det emellertid går att avvika från denna fördelning om den innebär en obehörig inkomstöverföring mellan bolagsmännen. Så kan fallet vara då fördelningen framstår som affärsmässigt omotiverad och det samtidigt föreligger en stark intressegemenskap mellan bolagsmännen. I förevarande fall bedömdes, oavsett skäl till varför man valt ifrågavarande upplägg med direkt och indirekt ägande, den faktiska civilrättsligt giltiga fördelningen inte kunna frångås. Kammarrätten gjorde senare samma bedömning. 50 Numera Skatteverket. 31 Även Högsta Förvaltningsdomstolen drog slutsatsen att den avtalade resultatfördelningen kan frångås om det är fråga om en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Högsta Förvaltningsdomstolen anförde att huruvida den avtalade fördelningen kan godtas vid beskattningen beror enligt praxis på faktorer som ”storleken av delägarnas kapitalinsatser, delägarnas arbetsinsatser i bolaget, intressegemenskap mellan delägarna, risktagandet i verksamheten och om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar”. Högsta Förvaltningsdomstolen bedömde dock att varken I.T. eller aktiebolaget tillfört handelsbolaget någon kapitalinsats och att aktiebolagets funktion egentligen varit att samla upp vinstmedlen från handelsbolaget och inte att bedriva någon självständig näringsverksamhet. I.T. bedömdes dessutom tagit ut lön som väsentligen understeg vad handelsbolaget tillförts som ersättning för hans arbete, vilket fått följden att han kunnat tillgodogöra sig de ingående vinstmedlen härrörandes från hans eget arbete i bolaget i form av en lägre beskattad kapitalvinst. Då fördelningen ansågs affärsmässigt omotiverad och väsentligen betingad av skatteskäl fann Högsta Förvaltningsdomstolen, till skillnad från underinstanserna, att den civilrättsligt giltiga resultatfördelningen skulle frångås och istället göras efter skälighet. 3.2.3.2 Analys av cypernmålet utifrån de fem faktorerna 1. Storleken på delägarnas kapitalinsatser I cypernmålet hade inga kapitalinsatser från bolagsmännen tillskjutits, men en överlåtelse av en fastighet till underpris hade ägt rum och denna kvalificerade underprisöverlåtelse kan anses som en kapitalinsats från det svenska bolaget till handelsbolaget. Eftersom fastigheten överlåtits till ett skattemässigt värde kommer övervärdet på fastigheten, delvis skillnaden mellan det skattemässiga och det marknadsmässiga värdet, inte att återspeglas i handelsbolagets egna kapital. Det blir ett istället ett dolt tillskott51 som kommer att komma det cypriotiska bolaget till del. 51 Svensson B., Resultatfördelning i handelsbolag, s. 709, SvSkT 2007. 32 Då det cypriotiska bolaget inte hade tillskjutit någon kapitalinsats i handelsbolaget ansåg inte Skatterättsnämnden fördelningen vara affärsmässigt motiverad. 2. Delägarnas insatser i bolaget, Då handelsbolaget är bildat för det ändamålet att endast tillfälligt äga en fastighet och delägarna är juridiska personer vars arbetsinsatser inte har någon betydelse för resultatfördelningen kommer jag inte att fördjupa mig i detta kriterium. 3. Intressegemenskapen mellan delägarna, Begreppet intressegemenskap används på många ställen i inkomstskattelagen och kan ha olika betydelser beroende på hur det definieras och i vilket sammanhang det används. Skatteverket uppställer tre definitioner:52 1. Väsentligt inflytande eller under i huvudsak gemensam ledning 2. Väsentligt inflytande 3. Moderföretag och dotterföretag eller under i huvudsak gemensam ledning. Intressegemenskap kan i förevarande fall sägas föreligga mellan parterna enligt punkten tre då det cypriotiska bolaget är ett helägt dotterbolag till det svenska aktiebolaget. Då den skattemässiga resultatfördelningen, som tidigare konstaterats, emellertid bygger på den civilrättsliga, kan beskattningen av delägare i ett handelsbolag sägas vila på en presumtion att delägarna har för avsikt att tillvarata sina egna ekonomiska intressen och att rättstillämparen därmed inte har någon anledning att frångå den avtalade fördelningen.53 Om detta antagande sätts ur spel på grund av någon form av intressegemenskap som i förevarande fall, innebär det att de grundläggande antagandena om sambandet mellan civilrätt och skatterätt inte är uppfyllt och att det för rättstillämparen kan framstå som att övervägande skattemässiga skäl avgjort fördelningen. Förekomsten av en intressegemenskap mellan 52 53 https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.5/331804.html Lunden, B., Svensson Bokelund, U., Handelsbolag, s. 122. 33 delägarna kan därför innebära en presumtion om en vinstfördelning som inte är affärsmässigt motiverad. 4. Risktagande i bolaget, Då det är fråga om ett handelsbolag är det civilrättsliga ansvaret lika stort för varje bolagsman som enligt 2 kap. 20 § HBL svarar primärt och solidariskt för bolagets förpliktelser. Risktagandet i verksamheten är emellertid av mer av intresse i varianten kommanditbolag där ansvaret för bolagets förpliktelser kan begränsas för delägarna och istället hänföras till en eller flera så kallade komplementärer enligt 3 kap. HBL. Det reella civilrättsliga ansvaret i handelsbolaget och därmed risktagandet i verksamheten i förevarande fall kan dock påverkas i form av en begränsning av ansvar för bolagsmännen i en situation där fastigheten har en liten belåning och där det finns ett betydande övervärde på fastigheten.54 5. Om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. I RÅ 2002 ref. 115 underkändes resultatfördelningen med motiveringen att varken I.T. eller aktiebolaget tillfört handelsbolaget någon kapitalinsats och att aktiebolagets funktion egentligen varit att samla upp vinstmedlen från handelsbolaget och inte att bedriva någon självständig näringsverksamhet samt att I.T. tagit ut en obetydlig lön vilket fick upplägget att framstå som ansågs affärsmässigt omotiverad och väsentligen betingad av skatteskäl. I cypernmålet hade en vinst på en handelsbolagsandel varit skattepliktig om den hade avyttrats av en svensk bolagsman. Genom att låta ett cypriotiskt bolag träda in som bolagsman och ta större delen av vinsten blev även vinsten på andelen skattefri enligt 24 kap. IL. Eftersom vinsten inte ansågs hänförlig till något fast driftställe i Sverige blev inte det cypriotiska bolaget skattskyldigt. Svensson menar att förfarandet kan sägas ha inneburit en skattefördel för det svenska bolaget eftersom det finns en större sannolikhet att en köpare är mer benägen att betala ett högre pris för en i ett handelsbolag paketerad fastighet jämfört med 54 Svensson B., Resultatfördelning, s. 709, SvSkT 2007. 34 en fastighet paketerad i ett aktiebolag.55 Köparen kan i det förra fallet vid en framtida försäljning av fastigheten möjligen kvitta kapitalvinsten mot en kapitalförlust vid avyttring av andelarna i det tömda bolaget.56 En potentiell skatteförmån, torde enligt mitt förmenade, därmed motsatsvis ha uppkommit på köparsidan och inte på säljarsidan, då jag inte kan se hur det att säljaren får mer betalt för en paketering i ett handelsbolag jämfört med ett aktiebolag kan leda till en skattefördel för säljaren. Slutsatsen om att skatteförmånen istället uppkommer på köparsidan kommer att behandlas i kapitel avsnitt 6.2.2.2. 3.3 Sammanfattande analys Kapitlet har syftat till påvisa hur ett handelsbolags resultatfördelning, trots att resultatfördelningen avgörs civilrättsligt/bolagsrättsligt i ett avtal mellan delägarna, kan komma att underkännas om något av de i RÅ 2002 ref 115 refererade fem förhållandena anses vara av vikt vid bedömningen. Vardera av följande fem faktorer kan således tillmätas betydelse vid prövningen av målet: storleken på delägarnas kapitalinsatser, delägarnas arbetsinsatser i bolaget, huruvida det förekommer intressegemenskap mellan delägarna, delägarnas risktagande i bolaget samt om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. I kapitlet har också, med dessa fem faktorer som grund, analyserats hur faktorerna påverkat Skatterättsnämndens bedömning i cypernmålet. I cypernfallet kan det visserligen konstateras att den aktuella ägarstrukturen inte har något annat syfte än att uppnå skattemässiga fördelar för delägarna, men det föreligger de facto en viktig principiell skillnad mellan resultat- och vinstdelning. Resultatets fördelning i ett handelsbolag avgörs civilrättsligt/bolagsrättsligt i avtal mellan ägarna. Vinst på försäljningen av en andel i ett handelsbolag är dock bolagsmannens egen andel, delvis en försäljning av lös egendom (som vid försäljning av en aktie). Andelen är således redan bestämd och inget som vid försäljningstillfället kan ”avtalas om”. Det Skatterättsnämnden gjort är att omkaraktärisera själva ägandet av andelen för att kunna fördela intäkten av försäljningsvederlaget annorlunda mellan bolagsmännen. Den fördelning av den vinst som hänförs till andelen ska istället, enligt Skatterättsnämnden, göras efter 55 56 Svensson B., Resultatfördelning i handelsbolag, s. 709, SvSkT 2007. Von Bahr, S., Ytterligare om Cypernmålet, s. 435-436, SvSkT 2014. 35 vardera bolagsmans egen insats. På så sätt tycks man försöka vilja uppnå en slags ”skatterättslig verklighet” som skiljer sig från den civilrättsligt giltiga verkligheten. Vad det handlar om är att Skatterättsnämnden således ansett sig kunna omkaraktärisera en vinst på försäljning av bolagsmannens egen andel. Hur Skatterättsnämnden ansett sig kunna omkaraktärisera denna andel på den grunden att man skatterättsligt tycker sig kunna hänföra denna till någon annan kräver en genomgång av den i praxis icke-reglerade metoden 57 genomsyn. 57 Enligt Hultqvist är dock genomsyn varken att betrakta som någon särskild metod eller särskild rättsprincip, utan snarare som ett uttryck för den traditionella juridiska metoden. Se Hultqvist, A., Några kapitalförsäkringsdomar, s.623, SN 2008. 36 4 Fastställande av transaktioners verkliga innebörd, genomsyn eller skatterättslig genomsyn? 4.1 Bakgrund I svensk skattelagstiftning används i stor omfattning civilrättsliga begrepp såsom exempelvis gåva och handelsbolag etc. för att skatterättsliga rättsföljder ska kunna kopplas till civilrättsliga rättsfakta. Till skillnad från skatterättens indispositiva natur ges den skattskyldige genom den dispositiva civilrätten således flera handlingsalternativ i de fall olika skatterättsliga rättsföljder kopplats till olika civilrättsliga rättsfakta. 58 Desto mer bundna förvaltningsdomstolarna anser sig av den civilrättsliga beteckning den skattskyldiga klassificerat en viss transaktion, desto större kan sannolikheten sägas vara för att den skattskyldige kan nyttja skattelagstiftningen på ett sätt som ”lagstiftaren” inte tänkt på. I de fall en förvaltningsdomstol anser att den skattskyldige valt en civilrättslig form som även skulle ha underkänts enligt civilrättsliga principer kan det bli fråga för domstolen att istället försöka fastställa transaktionens verkliga innebörd. 4.2 Genomsyn Genomsyn, civilrättslig genomsyn, genomsynsprincipen, genomsynsmetoden, helhetssyn omklassificering, omkaraktärisering, eller principen om transaktioners verkliga innebörd tolkas ofta som synonyma eller nästan synonyma 59 begrepp som kan förklaras som ett bortseende från den civilrättsliga handlingen, delvis den rubricering som parterna givit transaktionen, till förmån för den reella innebörden av en eller en serie rättshandlingar.60 Det skulle således vara fråga om ett ingripande mot skatteflykt61 utan stöd i lag. Bergström har kritiserat termen genomsyn och, för att undvika missförstånd, anmodat till att istället tala om ett ”fastställande av den verkliga innebörden”. 62 Uppfattningen delas av 58 Lodin, S.O., m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 729. Se Simon Almendal, T., Skatteanpassade transaktioner och skattebrott, s. 145-150. 60 Prop. 1996/97:170, s.32, RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref.19. 61 Det förtjänar att påpekas att termen skatteflykt är moraliskt belastad och att en mer neutral och därmed lämpligare benämning skulle kunna vara skatteundvikande förfarande. Se Hultqvist, A., Skatteflyktslagen-vara eller icke vara? s. 580. 62 Bergström, S., Regeringsrättens tolkningsprinciper, s.645, SN 2003. 59 37 Rosander som menar att begreppen, som avser den civilrättsliga genomsynsmetoden, som för övrigt inte är lika ifrågasatt i doktrin, 63 annars kan komma att förväxlas med den skatterättsliga genomsynsmetoden.64 4.2.1 Skatterättslig genomsyn En skatterättslig genomsyn karakteriseras av en särskild prövning av transaktionens ekonomiska65 innehåll, istället för att begränsas till en bedömning av huruvida transaktionerna är vad de utger sig för att vara. Civilrättsligt giltiga handlingar skulle då kunna omklassificeras till följd av en från ”lagstiftaren” oförutsedd och ofördelaktig skatteeffekt66 och för att de kan anses ha ingåtts av den skattskyldige för det huvudsakliga syftet att uppnå skattelättnader som ur lagstiftarens perspektiv anses ofördelaktiga. 67 Denna form av genomsyn skulle då företas av den anledningen att det uppkommit en från ”lagstiftaren” oförutsedd skatteeffekt som inte heller skulle ha godkänts om den varit förutsedd.68 Istället läggs rättshandlingarnas reella innebörd till grund för taxeringen och ofta läggs stor vikt vid om rättshandlingen eller rättshandlingarna saknar betydelse om man skulle bortse från skatteförmånen.69 En skatterättslig genomsyn tar således fasta på rättshandlingarnas reella ekonomiska innebörd där alla led i transaktionskedjan prövas i en helhetsbedömning70 i syfte att utröna vad det ekonomiska utfallet blir, till skillnad från den civilrättsliga genomsynen där bedömningen begränsas till ett led i taget och där varje enskilt led separat bedöms huruvida det utgör en civilrättsligt giltig rättshandling eller inte.71 Både Rosander och Gäverth delar definitionen av det skatterättsliga genomsynsbegreppet, men till skillnad från Gäverth är det inte en metod hon förespråkar eller ens anse existera, även om hon samtidigt anför att det inte går att utesluta att bedömningarna ”i vissa fall gått 63 Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s. 65. Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s. 59. 65 Gäverth, Regeringsrätten och genomsyn, s. 736-738 och 768-769, SvSkT, 1996. 66 Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s. 59. 67 Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s. 59 och Gäverth, Regeringsrätten och genomsyn, s. 736-738 och 768-769, SvSkT 1996. 68 Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s. 59 f. 69 Prop. 1996/97:170, s. 32. 70 Gäverth, L., Regeringsrätten och genomsyn, s. 738, SvSkT 1996. 71 Gäverth, L., Regeringsrätten och genomsyn, s. 736-738 och 768-769, SvSkT 1996. 64 38 över gränsen” för vad som är en möjlig slutsats enligt en civilrättslig genomsynsmetod för att kunna angripa skatteflyktstransaktioner utan stöd av skatteflyktslagen.72 4.3 Analys av genomsynen i cypernmålet Då varken inkomstskattelagen eller praxis på området torde tillåta att underprisöverlåtelsen får till konsekvens att kapitalvinsten beskattas i annan proportion än till delägarnas civilrättsligt giltiga andelsinnehav, är det i fallet inte fråga om rättshandlingar som ska beskattas enligt sin civilrättsligt ”verkliga innebörd”, utan utifrån sin ekonomiska skatterättsliga innebörd. Det ter sig därmed som att Skatterättsnämnden angripit rättshandlingarna trots att den verkliga innebörden av rättshandlingen överensstämt med den påstådda. Vad det, enligt mitt förmenande, snarare är fråga om är att Skatterättsnämnden skatterättsligt velat angripa den civilrättsligt giltiga andelsfördelningen grundat på den omständigheten att det huvudsakliga syftet med transaktionerna varit att uppnå skatteförmåner för den skatteskyldige, således en särskild skatterättslig genomsyn, dessutom ”kopierad” från ickereglerad rättspraxis. Frågan är på vilken rättsgrund Skatterättsnämnden valt att angripa den civilrättsligt giltiga andelsfördelningen genom att göra en analogi på genomsyn i form av en skatterättslig genomsyn, eller i vart fall traditionell genomsyn, på löpande vinstfördelning? Skatterättsnämnden har inte motiverat det i förhandsbeskedet. 4.3.1 ”Genomsyn” av den skatterättsliga genomsynen Med avgörandet RÅ 2004 ref. 27 ansågs dock uppfattningen om att det inte accepteras någon skatterättslig genomsynsmetod i svensk skatterätt som slutgiltigt bekräftad.73 Högsta Förvaltningsdomstolen uttalade följande: ”De sålunda angivna omständigheterna hänför sig i huvudsak till motiven för att upplåtelserna skedde på det sätt som avspeglar sig i avtalen och de skattemässiga konsekvenserna därav men saknar nämnvärd betydelse vid 72 Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s. 63. Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s.64 och Bergström, S., Rättshandlingars verkliga skatterättsliga innebörd, s. 64, SN 2004. 73 39 bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd. Närmast är de av sådan art som är av intresse vid en prövning enligt lagen (1995:575) mot skatteflykt, vilken emellertid inte är aktuell i målet”. Uttalandet tolkades av många inom doktrinen som att det inte är möjligt att utan stöd i skatteflyktslagen angripa rättshandlingar där den verkliga innebörden överensstämmer med den påstådda.74 Bergström ansåg att Regeringsrätten ”mycket klart har uttalat att det inte går att skatterättsligt omklassificera rättshandlingar där den verkliga och den uppgivna innebörden sammanfaller, även om förfarandet medför skattefördelar”.75 Citat fick stöd av Hultqvist,76 som emellertid senare uttalat att andra civilrättsliga syner än genomsyner fortsätter att genomsyra underrättspraxis77 I RÅ 2004 ref. 27 uttalades dock också: ”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (jfr RÅ 1998 ref. 19). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammansatta innebörden av flera rättshandlingar (…).” För Gäverth och Möller innebar denna form av principiella ställningstagande78 att Högsta Förvaltningsdomstolen har slagit fast att beskattning ska ske utifrån rättshandlingarnas ”verkliga innebörd” och inte dess beteckning.79 För Möller ska detta av Regeringsrättens principiella ställningstagande ses som en rättsregel som liknar en lagbestämmelse80 74 Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, s. 64 och Bergström, S., Rättshandlingars verkliga innebörd. s. 774, SN 2004. 75 Se Bergström, S., Rättshandlingars verkliga innebörd. s. 774, SN 2004. 76 Hultqvist, A., Skatteundvikande förfaranden, s. 305. 77 Hultqvist, A., Verklig inneböd, s. 111, SvSkT 2009. 78 Se också RÅ 2007 ref. 38, RÅ 2007 ref. 61, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51. Jfr dock med RÅ 2007 ref. 61. 79 Gäverth, L., Möller, L., Har Regeringsrätten frångått genomsyn s. 661, SN 2007 och Möller, Genomsyn av rättshandlingar, s. 531, SN 2011. 80 Möller, L., Genomsyn av rättshandlingar, s. 531, SN 2011. 40 Då Möller och Gäverth anser att med ”den verkliga innebörden” förstås så väl den ekonomiska som juridiska är de av den uppfattningen att, när det är fråga om en serie kopplade rättshandlingar som i detta rättsfall, ska en helhetsbedömning81 av samtliga avtal och omständigheter göras som kan leda till att ett händelseförlopp kan anses ha en annan verklig innebörd, delvis en skatterättslig genomsyn.82 Möller argumenterar vidare för den skatterättsliga genomsynens existens och anför att då det typiska för genomsynsmål är skapade upplägg med civilrättsliga rättsfigurer, som syftar till att uppnå fördelaktiga skatteeffekter, och att Regeringsrätten till följd därav uttalat att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd, oavsett den beteckning de åsatts,83 kan det uppfattas som ett särskilt skatterättsligt synsätt för att komma till rätta med de åberopade rättsfigurerna.84 Bergström med flera har dock uttalat att någon sådan särskild skatterättslig princip inte existerar och att Högsta Förvaltningadomstolens så kallade ”genomsynsmål” i själva verket handlar om sedvanlig avtalstolkning som civilrättsligt är tämligen okontroversiellt.85 4.4 Analys av den skatterättsliga genomsynens ”vara eller icke vara” Min egen uppfattning är att Högsta Förvaltningsdomstolen, i ovanstående och liknande citat från andra rättsfall, borde klargjort huruvida det är fråga om den civilrättsliga verkliga innebörden av rättshandlingarna som åsyftas eller en ”verklig ekonomisk skatterättslig innebörd.” Möller anser att redan den omständigheten, att det vid tillämpning av skattelag finns en dimension som inte finns vid tillämpning av civillag, delvis det allmännas intresse av att få in skatt, torde nämligen kunna leda till konklusionen att ett särskilt skatterättsligt synsätt i genomsynsmål existerar.86 Dessutom finns det rättsfall där Högsta Förvaltningsdomstolen uttryckligen skiljer på skattelag och civillag. I exempelvis RÅ 1994 ref. 56 konstateras att den 81 Att en helhetsbedömning ska göras framgår också av RÅ 1986 ref. 75, RÅ 1990 ref. 115, RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 1999 not. 18 samt följer indirekt av RÅ 1998 ref. 58. 82 Gäverth, L., Möller, L., Har Regeringsrätten frångått genomsyn s. 661, SN 2007. 83 Se RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 1999 not. 18. 84 Möller, L., Regeringsrätten och genomsynsmål, s. 574, SN 2003. 85 Bergström, S., Regeringsrättens tolkningsprinciper, s. 645, SN 2003. 86 Möller, L., Regeringsrätten och genomsynsmål, s. 574, SN 2003. 41 skatterättsliga innebörden av en serie civilrättsliga transaktioner ska fastställas. Inte heller brukar Högsta Förvaltningsdomstolen vid underkännande av upplägg i genomsynsmål ange att den tillämpar civillag. De undantag som finns verkar handla om en civilrättslig bedömning.87 Å andra sidan behöver det faktum att Högsta Förvaltningsdomstolens inte klargjort att det är fråga om civilrättsliga bedömningar inte, som Möller uttalar, e contrario innebära ett argument för att det istället är skatterättslig genomsyn som tillämpats. Att Högsta Förvaltningsdomstolen inte heller uttalat att en skatterättslig genomsynsmetod har tillämpats stöder heller inte argumentationen för existensen av en sådan praxismetod. Det kan helt enkelt vara så att det för domstolen är självklart att utreda huruvida parternas rubriceringar motsvarar den verkliga innebörden att det inte krävs vidare förklaringar. Att Högsta Förvaltningsdomstolen dessutom av tradition är sparsam med att förklara sitt förfarande stöder också den senare argumentationen. 4.5 Förslag om kodifiering av genomsynsprincipen till skatteflyktslagen Gäverth och Möllers tankegångar återspeglar dem vid förberedelserna inför införandet av skatteflyktslagen 1980 då två lagrådsledamöter, Hesser och Hessler, presenterade ett alternativt förslag i sitt yttrande i form av lagstöd för domstolar att tillämpa skatterättslig genomsyn i de fall ett skatteflyktsförfarande bestod av flera transaktioner, vilka var för sig var rättsligt korrekta handlingar men vid en helhetsbedömning innebar skatteflykt.88 Dessa fall skulle enligt Hesser och Hessler skattemässigt behandlas efter vad som vid en samlad bedömning måste antas vara den verkliga eller egentliga innebörden av det föreliggande förfarandet89 Förslaget hade följande lydelse: ”Vid bestämmande av taxering skall åtgärd av betydelse vid taxeringen bedömas efter vad som framstår som dess verkliga innebörd, med bortseende från avtal, förfaranden eller andra anordningar, som skäligen får antas huvudsakligen ha syftat till att av skattemässiga skäl dölja åtgärdens verkliga innebörd. 87 Se t.ex. RÅ 1998 ref. 9 som uttryckligen utgår från ett aktiebolagsrättsligt synsätt. Prop. 1980/81:17, s. 183 f. 89 Prop. 1980/81:17, s. 183 f 88 42 Bedömningen skall ske under beaktande av samtliga omständigheter. Har den skattskyldige av skattemässiga skäl anordnat ett förfarande, som innefattar flera formellt skilda rättshandlingar, skall hänsyn tas till det samband som i verkligheten föreligger mellan rättshandlingarna." Frågan i ett mål där flera transaktioner vidtagits skulle således centraliseras kring huruvida leden var fristående från varandra med en viss innebörd eller om de på förhand var uppgjorda och visade sig hänga samman och därmed få en helt annan innebörd. I sådana fall skulle den senare innebörden vara den gällande. Om det emellertid mellan de olika leden inte förelåg något samband, skulle de skattemässigt bedömas var för sig.90 Departementschefen ansåg emellertid att det fanns en risk för att ett dylikt förslag om ”verklig innebörd” skulle begränsas till att enbart omfatta skenrättshandlingar. 91 Lagförslaget avvisades således och det blev aldrig fråga om någon lagstadgad genomsynsprincip. 1983 infördes den variant av skatteflyktslagen såsom vi känner den idag med tillämpning av ”lagstiftningens grunder” och sökandet efter ”lagstiftarens avsikt”. I början av 1990-talet avskaffades dock skatteflyktslagen för att återinföras 1995. Under denna ”mellantid” var det med hjälp av genomsyn som skatteflyktsförfaranden kunde angripas. När skatteflyktslagen sedan återinfördes har genomsynen hängt med och tillämpats parallellt med skatteflyktslagen,92 speciellt av skatteverket och underrätterna. Vid revideringen av skatteflyktslagen i mitten på 1990-talet tog diskussionen återigen fart och skatteflyktskommittén utforskade möjligheterna att kodifiera genomsynen och lägga den till grund för en ny generalklausul i skatteflyktslagen. Kommittén drog emellertid slutsatsen att en kodifiering av genomsynsmetoden ”enbart skulle få till följd att grunddragen i en redan i praxis fast förankrad och allmänt vedertagen metod lagfästs.”93 Därtill anförde kommittén att en kodifiering varken skulle underlätta för rättstillämparen eller öka förutsebarheten för den skattskyldige avseende rättshandlingars verkliga innebörd.94 90 Prop. 1980/81: 17, s. 183-184. Prop. 1980/81: 17, s. 183 f. 92 Hultqvist, A., En tätningskommission istället för genomsyn och skatteflykt, s. 230, SvSkT 2007. 93 SOU 1996:44 s. 119. 94 SOU 1996:44 s.119. 91 43 4.6 Sammanfattande analys Hur rättstillämparen ska komma till rätta med ”luckor i lagstiftningen” som för den skattskyldige leder till avancerad skatteplanering eller skatteflykt har länge varit föremål för diskussion. Genom att utnyttja det civilrättsliga regelsystemet kan den skattskyldige planera eller undvika skatt. Även om en transaktion är civilrättsligt giltig kan den ur ett skatterättsligt perspektiv således komma att anses som ett kringgående av skattelag. Ett sätt att komma tillrätta med detta problem har varit olika genomsynsresonemang. Begreppet genomsyn skulle kunna förklaras som en praxismetod som går ut på att ”se igenom” eller bortse från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingen för att istället försöka klargöra den verkliga innebörden av en eller en serie rättshandlingar. Begreppet har emellertid inom doktrinen också definierats som en från traditionell civilrättslig genomsyn skild praxismetod där beskattning sker efter den sammantagna ekonomiska innebörden av en eller flera rättshandlingar. Förevarande variant av genomsyn skulle då företas av den anledningen att det uppkommit en från ”lagstiftaren” oförutsedd och ofördelaktig skatteeffekt som inte heller skulle ha godkänts om den varit förutsedd, en så kallad skatterättslig genomsyn.95 Det skulle således vara fråga om ett ingripande mot skatteflykt utan stöd i lag och med en metod som står i strid mot de skatterättsliga legalitetsprincipförespråkarnas rättssäkerhetsprincip ”nullum tributum sine lege” – Ingen skatt utan stöd i lag. Det finns emellertid de som hävdar att Högsta Förvaltningsdomstolens så kallade ”genomsynsmål” enbart handlar om sedvanlig avtalstolkning som civilrättsligt är tämligen okontroversiell, medan andra hävdar att Högsta Förvaltningsdomstolens uttalanden om att beskattning ska ske ”på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd” bör ses som ett principiellt ställningstagande och en rättsregel som liknar en lagbestämmelse Min egen uppfattning är att om man betänker det faktum att ”genomsynen” i doktrin ur rättssäkerhetssynpunkt är kritiserad, bland annat till följd av frånvaron av lagstöd, 95 Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s. 59 f. 44 missförhållandet till legalitetsprincipen och bristande förutsägbarhet, men också för att metoden kan ge upphov till missförstånd baserade på begreppsförvirring och osäkerhet kring den reella innebörden av metoden, kan det anses av vikt för Högsta Förvaltningsdomstolen att en gång för alla tydliggöra att det enligt svensk rätt bara finns ett sätt att angripa skatteflykt och det är med stöd av lag, delvis skatteflyktslagen. 45 5 Den fortsatta behandlingen av cypernmålet 5.1 RÅ 2009 not 87, i mål nr 2729-06 Det svenska aktiebolaget, det cypriotiska och Skatteverket överklagade förhandsbeskedet av den 31 mars 2006, dnr 149-05/D till Högsta Förvaltningsdomstolen varav Skatteverket yrkade i första hand fastställelse och i andra hand att lagen mot skatteflykt ska tillämpas på förfarandet. 5.1.1 Behandlingen av målet I likhet med Skatterättsnämnden ansåg Högsta Förvaltningsdomstolen på den första frågan (se kapitel 3, avsnitt 3.1) att överlåtelsen av fastigheten är att anse som en sådan kvalificerad underprisöverlåtelse som enligt 23 kap. IL inte föranleder uttagsbeskattning av överlåtaren. På den andra frågan kom Högsta Förvaltningsdomstolen till samma slutsats som Skatterättsnämnden, delvis att den av det cypriotiska bolaget ägda andelen i handelsbolaget, inte var hänförlig till eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedrev. Därmed ansåg inte heller Högsta Förvaltningsdomstolen att det cypriotiska bolaget var skattskyldigt i Sverige för en avyttring av andelen i handelsbolaget. Förfarandet var således tillåtet enligt inkomstskattelagen. På den fjärde frågan, huruvida beskattning kan utlösas på annan grund, ansåg Högsta Förvaltningsdomstolen att eftersom underlag saknades för att närmare precisera hur stora insatser vardera delägare gjort i bolaget, och att det för parterna således råder oenighet om innebörden av nämndens förhandsbesked, kan det inte sägas ha utformats med tillräcklig tydlighet och ge erforderlig ledning för tillämpningen av beskedet. Förhandsbeskedet undanröjdes därför i denna del. Med hänsyn till Högsta Förvaltningsdomstolens svar på fråga fyra ansåg Högsta Förvaltningsdomstolen fråga tre, om prövning av lagen mot skatteflykt på 46 förfarandet, i enlighet med instansordningsprincipen förfallen, och frågan återförvisades därmed till Skatterättsnämnden för avgörande. 5.1.2 Analys av utgången i målet Hultqvist anser att Skatterättsnämnden i detta läge har hamnat i ett problem som kan te sig som ”moment 22” och konstaterar att så länge som någon ”skatteförmån” inte uppstått behövs inte skatteflyktslagen. Den grunden (i fråga 4) undanröjdes dock på grund av ”bristande tydlighet” i förhandsbeskedet. Hultqvist anför att det därför kan tänkas att Skatterättsnämnden har anledning att i första hand utforma beskedet tydligare på denna grund, men att Högsta Förvaltningsdomstolens dom emellertid också kan tolkas som så att skatteflyktsfrågan bara återförvisas. Den tolkningen går dock inte att låta sig göras så länge frågan om fördelningen av kapitalvinsten vid andelsförsäljningen inte har besvarats, men den delen av beskedet är undanröjt och har inte återförvisats.96 Angående Högsta Förvaltningsdomstolens syn på Skatterättsnämndens försök att ”kopiera” icke-reglerad rättspraxis från fördelning av löpande vinst till omjusterad fördelning av vinst vid andelsförsäljningen uttalade Hultqvist följande:97 ”Den tidigare friare tillämpningen tillkom under en tid då den normala rättstillämpningen må ha varit friare och legalitetsprincipen (att skatt skall följa av lag) inte prioriterades. Även om äldre praxis fortfarande tillämpas vid inkomstfördelningen, kan Regeringsrätten98 ha ansett det felaktigt att i praxis utvidga denna till vinster. Problemet är bara att det inte sägs i domen, utan där sägs bara att beskedet inte är tillräckligt tydligt.” Hultqvist anförde emellertid att Högsta Förvaltningsdomstolen sannolikt menat att det är skatteflyktslagen som ska tillämpas på förfarandet och inte en omfördelning av ersättningen mellan delägarna.99 96 Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 777. SN 2009. Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 777. SN 2009. 98 Numera Högsta Förvaltningsdomstolen. 99 Hultqvist, A., Handelsbolagsdomarna, s. 777. SN 2009. 97 47 Sammanfattningsvis får rättsläget i detta skede bedömas så som att det cypriotiska bolaget inte var skattskyldigt i Sverige för försäljningen av det cypriotiska bolagets andel i handelsbolaget. Rekvisiten för att det ska vara fråga om en kvalificerad underprisöverlåtelse som inte ska uttagsbeskattas enligt 23 kap. IL är också uppfyllda. Däremot undanröjdes Skatterättsnämndens bedömning avseende fördelningen av kapitalvinsten på grund av ”bristande tydlighet” i förhandsbeskedet. Då grunden i fråga fyra är undanröjd, återstår att bedöma huruvida lagen mot skatteflykt blir tillämplig på förfarandet. Det Högsta Förvaltningsdomstolen gör i detta läge är att, med anledning av att Högsta Förvaltningsdomstolen själva inte kan pröva frågan som första instans på grund av instansordningsprincipen, återförvisar fråga tre till Skatterättsnämnden för en bedömning huruvida upplägget kan angripas enligt skatteflyktslagen. 5.2 Skatterättsnämndens beslut den 2 juli 2010, dnr 73-09/D Då grunden i fråga fyra, om genomsyn som rättsgrund, avvisades av Högsta Förvaltningsdomstolen ansågs återförvisningen till Skatterättsnämnden innebära att frågan om tillämpning av lagen mot skatteflykt på förfarandet ska prövas som om den uppgivna fördelningen av ersättningen för andelarna vid avyttringen av handelsbolaget godtagits. Bedömningen skulle också göras utifrån den lagstiftning som gällde t.o.m. den 17 april 2008. 5.2.1 Behandlingen av målet Skatterättsnämnden anförde att enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen bortses från en rättshandling om för det första rättshandlingen ingått i ett förfarande som medfört en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige, för det andra, den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen/rättshandlingarna, för det tredje, att denna förmån kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. Slutligen krävs dessutom att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. I förevarande fall konstaterade Skatterättsnämnden att då ägarandelarna, i det mellan det svenska bolaget och dess helägda cypriotiska dotterbolag är 0,1 % respektive 99,9 %, innebär 48 det att det svenska bolaget avstår från i princip hela det värde som inte beskattas vid underprisöverlåtelsen till förmån för sitt dotterbolag. Eftersom det cypriotiska bolagets skattskyldighet för vinsten inte föreligger vare sig i Sverige eller på Cypern kommer i princip hela kapitalvinsten från försäljningen av handelsbolaget att undantas från beskattning. Det leder till att motsvarande andel av den skattelättnad som hänförs till underprisöverlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget blir definitiv. Skatterättsnämnden ansåg inledningsvis rekvisiten i skatteflyktslagen 2 § p. 1-3 vara uppfyllda, delvis att det svenska bolaget ansetts delta i förfarandet, att nämnda bolag erhållit en skatteförmån samt att skatteförmånen framstått som det huvudsakliga skälet för förfarandet. Beträffande skatteflyktslagens fjärde rekvisit hänvisade Skatterättsnämnden till Högsta Förvaltningsdomstolens uttalande i RÅ 2009 not 86, i vilket det var fråga om överlåtelse av fastigheter till underpris från ett aktiebolag till ett antal handelsbolag. Genom överlåtelserna kunde värdet på aktierna i dotterbolaget skrivas ned eftersom de utgjorde lagertillgångar. Därefter kunde moderbolaget kvitta bort den vinst som uppkom vid avyttring av handelsbolagsandelarna. Högsta Förvaltningsdomstolen uttalade i RÅ 2009 not 86 bland annat följande: "En underprisöverlåtelse är enligt 23 kap. 3 § IL en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. Reglerna har till syfte att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är nämligen utformade så att de ska förhindra att sådana överlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner (prop. 1998/99:15 s. 127). Det har dock inte ansetts uteslutet att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att skatteflyktslagen är tillämplig (a. prop. s. 147).” 49 Högsta Förvaltningsdomstolen uttalade vidare att det faktum att det faktum att den externa försäljningen av fastighetsbeståndet skulle ske till en köpare utanför koncernen för marknadsvärdet gör transaktionerna fullt ut affärsmässiga, vilket i sig strider mot den grundläggande förutsättningen för en underprisöverlåtelse, delvis att den inte är affärsmässigt motiverad. Att det genom förfarandet samtidigt tillskapades en särskild rätt till avdrag, vilket neutraliserade den skattepliktiga inkomsten, så att ett beskattningsmässigt nollresultat uppstod, ansågs av Högsta Förvaltningsdomstolen strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som inte tillåter någon definitiv skattelättnad. Enligt Skatterättsnämnden motsvarade förfarandet i fråga om de skattemässiga effekterna det i förevarande rättsfall relaterade förfarandet. Överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget utan beskattning av dess övervärde, med en extern försäljning av handelsbolagsandelarna som följd, medförde att övervärdet flyttades från det svenska bolaget till det helägda cypriotiska dotterbolaget vilket ansågs medföra en definitiv skattelättnad för koncernen och strida mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser. Samtliga rekvisit i 2 § skatteflyktslagen ansågs därmed vara uppfyllda och beskattning skulle därför ske som om fastigheten hade överlåtits till handelsbolaget för marknadsvärdet. 5.2.2 Analys av utgången i målet Frågan är dock vad innebörden av begreppet definitiv skattelättnad är då begreppet varken återfinns i 23 kap. IL eller i skatteflyktslagen. I förarbetena 100 till bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL uttalas i punkten 3 att ett villkor för att uttagsbeskattning ska underlåtas vid en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag (i förevarande fall är det dock fråga om en underprisöverlåtelse mellan aktiebolag och handelsbolag) gäller enligt praxis att överlåtelsen varken direkt eller indirekt får innebära en otillbörlig skatteförmån. Otillbörlig skatteförmån definieras i propositionen som: ”en för den skattskyldige, eller någon han kan antas önska gynna, positiv skatteeffekt till följd av att uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse, om skatteeffekten strider mot grunderna för andra regler.” 100 Prop. 1998/99:15 s. 127. 50 Vad detta uttalande innebär och ”vilka andra regler” som åsyftas konkret är svårt att sia om, men Lagrådet har i sitt yttrande över förslaget till ny underprislag uttalat att det generella syftet med lagförslagen är att underlätta för omstruktureringar inom företagssektorn utan att en definitiv skattelättnad uppstår i ett kontinuitetsperspektiv, delvis att det belopp som undantas från beskattning ska beskattas när omständigheterna som motiverat undantaget inte längre föreligger.101 I förevarande fall uppkommer dock inte något motsvarande avbrott i kontinuiteten som i rättsfallet RÅ 2009 not 86 där den latenta skatten som hänfördes till den underprisöverlåtna tillgången var eliminerad i säljarmiljön. I cypernmålet finns den latenta skatt som är hänförlig till fastigheten kvar även efter underprisöverlåtelsen. Någon definitiv skattelättnad torde därmed enligt mitt förmenande inte ha uppkommit. 5.3 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande, HFD 2012 not. 30 i mål nr 4799-10 Det svenska aktiebolaget överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av Skatterättsnämndens beslut, skulle förklara att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet. Bolaget begärde också ett förhandsavgörande från EU-domstolen, då bolaget ansåg att tillämpningen av skatteflyktslagen på förfarandet inte är förenlig med EU-rättens regler om etableringsfrihet och fria kapitalrörelser. 5.3.1 Behandlingen av målet Inledningsvis konstaterade Högsta Förvaltningsdomstolen följande: - En bedömning ska göras utifrån den lagstiftning gällande underprisregler som gällde t.o.m. den 17 april 2008. - Det har inte framkommit någon unionsrättslig fråga, därmed ska yrkandet om inhämtning av förhandsavgörande från EU-domstolen avslås. - I enlighet med förhandsbeskedet ska ställning tas enbart till de rättshandlingar som däri beskrivits, delvis underprisöverlåtelsen till handelsbolaget samt den externa försäljningen av handelsbolaget till marknadspris. 101 Prop. 1998/99:15, Bilaga 4, s. 393. 51 - För att skatteflyktslagen ska bli tillämplig måste alla rekvisit i 2 § skatteflyktslagen vara uppfyllda. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde sedan Skatterättsnämndens förhandsbesked från 2010 i sak, men valde att inte ta ställning till den avtalade kapitalvinstfördelningen vid andelsförsäljningen, utan valde istället att, i enlighet med Skatterättsnämndens förhandsbesked, tillämpa skatteflyktslagen på den i fallet aktuella underprisöverlåtelsen, istället för på vinstdelningen. Rättsläget beträffande frågan om en omfördelning även skulle kunna vara möjlig beträffande kapitalvinster vid försäljning av andelar i ett handelsbolag där i handelsbolagsavtalet inte återspeglar respektive bolagsmans rättigheter och skyldigheter är därmed fortfarande oklart.102 Avseende underprisöverlåtelsen konstaterade Högsta Förvaltningsdomstolen att de tre första rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen var tillämpliga, nämligen att rättshandlingen medförde en väsentlig skatteförmån, att den skattskyldige medverkat härtill samt att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Angående det fjärde kriteriet ansågs förfarandet strida mot lagstiftningens syfte med följande motivering: ”Möjligheterna till underprisöverlåtelser av tillgångar till och från handelsbolag enligt 23 kap. IL har numera helt slopats. I förarbetena till lagstiftningen anför regeringen att det är uppenbart att regelverket om underprisöverlåtelser såvitt avser handelsbolag inte uppfyller det grundläggande kravet på att en underprisöverlåtelse inte direkt eller indirekt ska medföra några otillbörliga skatteförmåner. Systemet kan i stället användas systematiskt och återkommande för att åstadkomma oavsedda skatteeffekter (prop. 2008/09:37 s. 27). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening måste det redan före lagändringarna ha stått klart att reglerna inte varit avsedda att kunna utnyttjas för konstlade förfaranden som uppenbart saknar samband med organisationen av en näringsverksamhet och endast kommer till stånd för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten. Det förfarande som är aktuellt i målet är av denna karaktär. En taxering på grund av 102 Burmeister, J., Omfördelning, s.165, SN 2008. 52 förfarandet får därför anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser.” Av den ovan nämnda motiveringen kvarstår dock frågan hur underprisöverlåtelsen inte kan ha varit i enlighet med lagstiftningens syfte när det torde ha stått klart för lagstiftaren att underprisreglerna kunde användas för att skattefritt paketera och överlåta tillgångar. I följande kapitel kommer därför rekvisitet ”i strid mot lagstiftningens syfte” samt de tre övriga rekvisiten i skatteflyktslagens generalklausul att analyseras för att senare utmynna i en sammanfattande analys av instansernas tillämpning rättssäkerhetsperspektiv. 53 av skatteflyktslagen ur ett 6 Lagen om skatteflykt 6.1 Analys av tillämpningen av lagen om skatteflykt i målet En tillämpning av skatteflyktslagen innebär enligt 3 § skatteflyktslagen att om 2 § skatteflyktslagen är tillämplig, en taxering enligt huvudregeln kan bestämmas med bortseende av en eller flera rättshandlingar som ingår i ett visst förfarande. Skatteflyktslagen är dock subsidiär till det ordinarie regelsystemet, vilket innebär att en rättshandling inte kan angripas med stöd av skatteflyktslagen om det redan av ordinarie regler framgår att skatteförmånen inte ska medges.103 Mot bakgrund av detta kan de i förhandsbeskedet ställda frågorna sägas vara felaktigt rangordnade. I fråga tre undrade sökanden om skatteflyktslagen kunde utlösas i förfarandet och i fall det svaret var nekande uppställdes först i fråga fyra, frågeställningen huruvida beskattning kunde utlösas på annan grund. Högsta Förvaltningsdomstolens beslut i RÅ 2009 not 87 innebar därför sannolikt att Högsta Förvaltningsdomstolen inte ansåg det möjligt att med stöd av ordinarie regler, delvis inkomstskattelagen beskatta kapitalvinsten vid andelsförsäljningen på annat vis än utefter andelarnas storlek. Om detta resulterade i en obehörig skatteförmån, kan skatteflyktslagen ha ansetts som den enda lösningen 104 och därför återförvisades fråga tre till Skatterättsnämnden för prövning huruvida skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. 103 104 Se t.ex. RÅ 1994 ref.52. Von Bahr, S., Ytterligare om Cypernmålet, s. 438, SvSkT 2014. 54 I och med att skatteflyktslagen sedermera kom att anses som tillämplig, torde alla andra alternativa grunder att beskatta ifrågavarande transaktioner vara att anse som undanröjda, däribland ”grunden” omfördelning, även om det inte uttalas explicit. Om det ordinarie regelsystemet hade resulterat i beskattning av samma transaktioner hade det nämligen inte längre varit fråga om någon skatteförmån.105 6.2 Högsta förvaltningsdomstolens tillämpning av rekvisiten i skatteflyktslagen 6.2.1 Generalklausulen För att ett förfarande ska underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt ska samtliga av de fyra kumulativa rekvisiten i generalklausulens 2 § lagen om skatteflykt vara uppfyllda. Den har följande lydelse: 2 § Vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Lag (2011:1372). 6.2.2 Rekvisitet ”väsentlig skatteförmån”, 2 § p.1 SKFL 6.2.2.1 Allmänt om rekvisitet Det tidigare rekvisitet i 2 § p.1 SKFL var ”en icke-oväsentlig skatteförmån”, varför det nuvarande rekvisitet ”väsentlig skatteförmån” får anses som en lättnad. Medan begreppet väsentlig skatteförmån i prop. 1982/83: 84 s. 17 definieras som allt som innebär en lättnad eller fördel för den skattskyldige vid beskattningen, definieras det i prop. 105 Holstad, Per, Cypernmålet, s. 568, SN 2012. 55 1996/97:170 s. 45 som den ytterligare skatt som skulle ha påförts om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd. Det anförs att processekonomiska skäl talar för att det bör krävas att det är fråga om en skatteförmån på ett betydligt större belopp än något tusental kronor för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas. Med hänsyn till förändringar i penningvärdet kan inte ett bestämt belopp sättas. Inte heller ska hänsyn tas till förmånens storlek i förhållande till den taxerade inkomsten i det enskilda fallet, utan vägledning ska istället hämtas från praxis.106 Som utgångspunkt anges att skatteflyktslagen endast ska tillämpas om den undandragna skatten uppgår till belopp som ”påtagligt överstiger de belopp som hittills betraktats som inte oväsentliga”.107 Begreppet väsentlig skatteförmån har emellertid varit föremål för en del kritik med tanke på att vad som utgör en förmån torde vara någonting relativt som relateras till vad som på ett positivt sätt avviker från vad som är en normalnivå.108 Departementschefen uttalade i prop. 1982/83:84 s. 17 att en skatteförmån inte bara ska ses som en jämförelse mellan det valda förfarandet och det närmast till hands liggande förfarandet, utan också avse ”i princip allt som innebär en lättnad eller fördel vid beskattningen”. Det är tillräckligt att skatteförmånen har uppkommit genom rättshandlingen eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen indirekt medverkat.109 Det kan anses som motsägelsefullt att det är tillräckligt att det framgår att skatteförmånen ”kan komma att realiseras”, men att det inte är tillräckligt att det endast finns en ”möjlighet till realisation”.110 Satsen ”kan realiseras” torde ur en semantisk synvinkel kunna tolkas med samma innebörd som ”en möjlighet till realisation”, vilket gör formuleringen svårtolkad. 6.2.2.2 Kritiken mot rekvisitet i doktrin Begreppet ”skatteförmån” har i doktrin varit föremål för kritik av bland annat Hultqvist som anser det vara orimligt att en skattskyldig kan erhålla en skatteförmån genom att taxeras i enlighet med skattelagstiftningen och att en skatteförmån således skulle uppkomma mellan den avsedda skatteeffekten och skatteeffekten enligt lag.111 106 Prop. 1996/97:170, s.45 och SOU 1996:44 s. 136-137. Prop. 1996/97:170, s. 45. 108 Hultqvist, A., En ny skatteflyktslag – en metodfråga för skatterätten, s. 672. 109 Prop. 1982/83:84 s.17. 110 Prop. 1996/97, s. 45 och SOU 1996:44, s. 136-137. 111 Hultqvist, Anders, Ny skatteflyktslag, s. 672 och Hultvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 383-385. 107 56 Bakgrunden till kritiken är följande: Innan en domstol tillämpar skatteflyktslagen har en bedömning gjorts i enlighet med skattelagstiftningen huruvida skatt ska påföras den skattskyldige eller inte. I enlighet med den, även för skatterättens del förutsatt gällande principen nullum tributum sine lega, får ingen skattskyldighet utanför skattelagstiftningen för den skattskyldige föreligga. Om skatt i förevarande fall bedöms utgå ska den skattskyldige således påföras den lagstadgade skattebelastningen. När skatteflyktslagen sedan aktualiseras måste emellertid domstolen, för att nämnda lag överhuvudtaget ska bli tillämplig, konstatera att den ovannämnda lagstadgade skatten är förmånligare än annan skattebelastning, delvis den andra skattebelastning som inte följer av ordinarie skattelagstiftning.112 Denna ”andra skatt” som åsyftas är sannolikt den skatt som följer av lagstiftningens syfte i 2 § p.4 skatteflyktslagen, men som rimligen utgör ett syfte som inte kan beaktas vid den ordinarie rättstillämpningen.113 ”Förmånen” har således uppkommit därför att domstolen följt legalitetsprincipen, istället för att beskatta på annan grund än lag114 vilket skulle vara fallet om man beaktade syftet redan vid den ordinarie rättstillämpningen. En sådan grund skulle, enligt Hultqvist, innebära ett överskridande av legalitetsprincipen.115 Rosander anser dock att Hultqvists kritik baseras på en syn på skatteflyktslagen som en segregerad del av skattelagstiftningen. Om man tvärtom betraktar skatteflyktslagen som en integrerad del av skattesystemet, och inte tillåter ett utnyttjande av lagarna så att de strider mot syftet med lagstiftningen, är det semantiskt sett lättare att se att en skatteförmån kan uppkomma.116 6.2.2.3 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet Högsta Förvaltningsdomstolen ansåg rekvisitet ”väsentlig skatteförmån” som uppfyllt med motiveringen att ägarförhållandena av andelarna i bolagen medförde att underprisöverlåtelsen är att anse som en betydande värdeöverföring till det cypriotiska bolaget som inte är 112 Hultqvist, A., Ny skatteflyktslag, s. 672, SN 1996. Hultqvist, A., Ny skatteflyktslag, s. 672. SN 1996. Observera att rekvisitet senare kom att ändras från ”lagstiftningens grunder” till det nuvarande ”lagstiftningens syfte”. 114 Hultqvist, A., Ny skatteflyktslag, s. 672, SN 1996. 115 Hultqvist, A., Skatteflyktslagen-Vara eller icke vara? s. 580-581, SN 1995. 116 Rosander, U., Generalklausul mot skatteflykt, s. 101-102. 113 57 skattskyldigt för kapitalvinst vare sig i Sverige eller på Cypern. Värdeöverföringen är således inte, enligt Högsta Förvaltningsdomstolen, betingad av organisatoriska skäl utan har tillkommit enbart i syftet att förbereda den externa försäljningen av fastigheten genom handelsbolaget. Försäljningen kommer kunna företas utan att den latenta skatteskuld som åvilar fastigheten behöver realiseras. Rättshandlingen medför därmed en väsentlig skatteförmån för det svenska bolaget. Det finns flera anledningar att anmärka mot Högsta Förvaltningsdomstolens resonemang. För det första hävdades att den externa försäljningen kommer att kunna företas utan att den latenta skatteskuld som åvilar fastigheten behöver realiseras. I enlighet med principen om enkelbeskattning av handelsbolag ska en försäljning av ett handelsbolag som endast äger en tillgång beskattas på samma sätt som om tillgången hade sålts direkt från handelsbolaget. Enligt kontinuitetsprincipen ska tillgångens eventuellt kvarvarande obeskattade värde, när den senare avyttras på nytt, beskattas hos förvärvaren och inte hos överlåtaren. Om andelsförsäljningen genomförs utan beskattning hos motparten, delvis säljaren, kommer tillgångens övervärde således att undantas från beskattning. Fastighetens övervärde kan dock inte sägas vara eliminerat i förevarande fall,117 den latenta skatt som är hänförlig till fastigheten finns kvar även efter underprisöverlåtelsen. Om handelsbolaget sålt fastigheten direkt efter överlåtelsen skulle hela övervärdet ha beskattas i Sverige.118 För det andra konstaterades att rättshandlingen medför en väsentlig skatteförmån för köparen, delvis det svenska bolaget. För det svenska bolaget hade det emellertid skattemässigt inte spelat någon roll om bolaget i en underprisöverlåtelse hade paketerat fastigheten i ett aktiebolag 119 då en vinst vid försäljning av andelar i dotterbolag inte ska ses som lagertillgångar,120 vilket gör vinsten skattefri i enlighet med HFD:s dom från 2012-06-01, i mål nr 3329-11, som meddelades en dag efter förevarande cypernmål. 117 Jfr RÅ 2009 not. 86 och RÅ 2009 not. 88. Holstad, P., Cypernmålet s. 578, SN 2012. 119 Se RÅ 1999 not. 153 och RÅ 2002 not. 72. 120 Se också prop. 2008/09:37 s. 42. 118 58 Enligt förarbetena ligger den skattemässiga förmånen istället på köparen som genom förvärv av fastigheter paketerade i handelsbolag erhåller ett omedelbart avdrag för förvärvet av fastigheten som sedan kan utnyttjas direkt mot annan inkomst i köparföretaget.121 Upplägget gynnar således båda parter. Säljaren får mer betalt för fastigheten om den paketeras i ett handelsbolag istället för ett aktiebolag och köparen erhåller ett avdrag. Att säljaren får mer betalt medför dock inte en skattemässig förmån. Att köparen får möjligheter till avdrag innebär därmed för köparen en potentiell skatteförmån och inte för säljaren.122 För det tredje innebär inte värdeöverföringen att det svenska bolaget blev fattigare. Då bolaget ägde 100 % av aktierna i det cypriotiska bolaget, medförde underprisöverlåtelsen att värdet av fastigheten uppvägdes av ett motsvarande värde i form av ett ökat värde på aktierna i det cypriotiska bolaget. 6.2.3 Medverkanrekvisitet, 2 § p.2 SKFL 6.2.3.1 Allmänt om rekvisitet Klausulen gällde tidigare bara då den skattskyldige själv företagit den ifrågavarande rättshandlingen, men gäller numera även när den skattskyldige indirekt medverkat i förfarandet. 123 Det innebär att om den skattskyldige exempelvis har haft ett påtagligt inflytande124 på den person som medverkat i rättshandlingen, exempelvis vid transaktioner via familjemedlemmar, eller om den skattskyldige erhållit förmånen genom en ställföreträdares medverkan kan det vara fråga om ett indirekt medverkande.125 Under indirekt medverkan faller även juridiska personer som handelsbolag, även om inkomsten i bolaget beskattas hos den skattskyldiga, och bolaget företar en rättshandling som 121 Prop. 2008/09:37 s. 14. Nilsson, Martin, Högsta Förvaltningsdomstolens dom s. 402. SvSkT 2012. 123 Se prop. 1996/97:170, s. 41, om hur SKFL inte ansetts tillämplig då det hävdats att någon för den skattskyldiges räkning men utan dennes godkännande företagit en rättshandling som enligt SKFL bort bortses från. 124 Prop. 1996/97:170, s. 41. 125 Prop. 1996/97: 170, s. 41. 122 59 medför en skatteförmån hos delägarna.126 Det räcker således med att själva bolaget direkt eller indirekt medverkar i rättshandlingen för att delägaren indirekt kan anses ha medverkat. 127 Beträffande kravet på bevisning för att indirekt medverkan ska anses föreligga i de rättshandlingar som tillskrivs den skattskyldiges egna framhölls att det torde vara tillräckligt att rättshandlingarna för en utomstående betraktare framstår som ”en enhet”.128 Skatteförmånen måste dock tillfalla den skattskyldige, vilket innebär att rekvisitet inte är uppfyllt om skatteförmånen exempelvis tillfaller en familjemedlem till den skattskyldige,129 eller motparten i en transaktion. 130 I ett dylikt fall ska istället prövas huruvida familjemedlemmen eller motparten direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen.131 6.2.3.2 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet Beträffande kravet på att en skatteförmån måste tillfalla den skattskyldige uttalas i förarbetena följande132: ”En grundläggande förutsättning för tillämpning av skatteflyktslagen är att det förfarande som angrips medför en inte åsyftad skattelättnad eller annan skatteförmån. En utgångspunkt för att ett handlande skall kunna angripas med generalklausulen bör således vara att den skattskyldige genom förfarandet erhåller en skatteförmån. Om däremot skattskyldig X medverkar i ett förfarande som inte medför någon skatteförmån för honom utan enbart ger upphov till en skatteförmån för skattskyldig Y bör enligt regeringens mening generalklausulen endast kunna tillämpas på skattskyldig Y:s taxering. Därvid prövas om Y direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen”. Mot bakgrund av det ovan anförda kan det anses svårbegripligt hur Högsta Förvaltningsdomstolen ansett de två första rekvisiten vara tillämpliga på förfarandet då den eventuella skatteförmånen inte tillfallit den skattskyldige utan motparten i transaktionen. En 126 Prop. 1996/97:170, s.17 och s. 41. Prop. 1996/97:170, s.42. 128 Prop. 1996/97:170, s.17. 129 Prop. 1982/83:84 s.17. 130 Prop 1996:97/170 s. 42. 131 Prop. 1996/97: 170 s. 42 och prop. 1980/81:17 s. 20 och s. 39. 132 Prop. 1996/97:170, s.42. 127 60 skatteförmån i skatteflyktslagens mening torde, som anförts ovan, inte föreligga om den part som gynnas av förfarandet inte är skattskyldig.133 6.2.4 Avsiktsrekvisitet, 2 § p. 3 SKFL 6.2.4.1 Allmänt om rekvisitet Rekvisitet ska tolkas objektivt, vilket innebär att det avgörande är vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framstår som det huvudsakliga skälet för rättshandlingen och inte vad den skattskyldige innerst inne avsett med förfarandet.134 Det har i förarbetena till skatteflyktslagen diskuterats huruvida den objektiva karaktären på rekvisitet ska behållas eller inte. Det ansågs dock inte lämpligt att utforma en allmän skatteflyktsklausul med utgångspunkt i en föreskrift av huvudsakligen subjektiv karaktär då det ur rättssäkerhetssynpunkt ansågs olämpligt med ett rekvisit som i större utsträckning än nuvarande förutsätter att tillämparen lägger moraliska eller etiska värderingar till grund för prövningen.135 Det förutsätts således att skatteförmånen vid en objektiv granskning, med hänsyn till omständigheterna, kan antas ha utgjort det övervägande 136 skälet för den skattskyldiges handlande, delvis ett subjektivt moment, 137 och att detta skäl väger tyngre än samtliga eventuella övriga skäl tillsammans.138 Till skillnad från rekvisitets tidigare lydelse behöver inte förfarandet, med bortseende från skatteförmånen, längre framstå som praktiskt taget meningslöst för den skattskyldige för att generalklausulen ska vara tillämpbar,139 det räcker med att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse väger tyngre än samtliga övriga skäl tillsammans som den skattskyldige har för sitt handlande.140 En avvägning ska således göras av alla de skäl som den skattskyldige haft för sin transaktion vilket, efter en objektiv bedömning, leder fram till den skattskyldiges avsikt med förfarandet som syftar till att utröna 133 Prop. 1996/97:170 s.42. Prop. 1996/97:170, s. 38-39. 135 Prop. 1996/97:170, s. 38-39 och SOU 1975:77, s. 56. 136 Se prop. 1996/97:170, s. 43 där det framgår att den tidigare formuleringen ”huvudsakliga skälet” ledde till att uppenbara inslag av skatteflykt inte kunnat angripas med stöd av SKFL, varför ändringen genomfördes. 137 Lodin, S.O., m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s.740. 138 Prop. 1996/97:170, s.44. 139 Jämför SkU 1982/83:20, s. 13 med prop. 1996/97:170, s. 43. 140 Prop. 1996/97:170, s. 44. 134 61 huruvida de skattemässiga eller de icke skattemässiga skälen överväger. 141 Har den skattskyldige dock exempelvis affärsmässiga, organisatoriska eller annat skäl för sitt förfarande än att erhålla en förmån vid beskattningen, skäl som var för sig eller tillsammans väger tyngre än syftet att erhålla förmånen, är inte generalklausulen tillämplig.142 6.2.4.2 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet Ett likartat resonemang som i avsnitt 6.2.2.2 om hur det, för det svenska bolaget, inte hade spelat någon roll i ett skattemässigt hänseende om bolaget i en underprisöverlåtelse istället hade paketerat fastigheten i ett aktiebolag, är tillämpligt även på förevarande rekvisit. Det hade i båda fallen uppstått samma skatteeffekt. Detta i enlighet med utgången i HFD:s dom från 2012-06-01, i mål nr 3329-11. Det är således, i enlighet med tidigare resonemang, köparens potentiella skatteförmån som, efter en objektiv bedömning, kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.143 6.2.5 Rekvisitet ”i strid mot lagstiftningens syfte”, 2 § p.4 SKFL 6.2.5.1 Allmänt om rekvisitet Det fjärde och sista rekvisitet i 2 § SKFL, ”i strid mot lagstiftningens syfte”, anses av bland annat domstolar och skattemyndigheter som det kanske viktigaste då det många gånger har varit det avgörande rekvisitet vid domstolsprövningen, men också det svåraste rekvisitet att tillämpa.144 Även senare rättspraxis visar att knäckfrågan ofta utgörs av huruvida rekvisitet är uppfyllt eller inte.145 En ändring av rekvisitets lydelse från ”i strid mot lagstiftningens grunder”, till ” i strid mot lagstiftningens syfte” har genomförts, då det ofta varit detta rekvisit som brustit i domstolsprövningarna och därmed uppfattats som hindersamt vid tillämpningen av 141 Lodin, S.O., m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 739-740. Prop. 1996/97:170, s. 44 och prop. 1982/83:84 s.18. 143 Nilsson, Martin, Högsta Förvaltningsdomstolens dom s. 402. SvSkT 2012. 144 Prop. 1996/97:170, s. 38 och SOU 1996:44, s. 128. 145 Se exempelvis: RÅ 2010 ref. 51, RÅ 2009 ref. 31 och RÅ 2002 ref. 24. 142 62 generalklausulen. 146 Dessutom var ”lagstiftningens grunder” ett uttryck som användes i analogisammanhang och som därmed kunde kontraindicera med legalitesprincipen147 I både förarbetena och rekvisitets ordalydelse framhävs att prövningen av om ett förfarande strider mot lagstiftarens syfte ska göras mot bakgrund av de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skattskyldige inte företagit kringgåendehandlingen, vilket medför en analog tillämpning av de regler som kringgåtts,148 vilket i sin tur har varit föremål för kritik i doktrin. 149 Vidare bör lagstiftningens syfte dessutom sökas i de rättsgrundsatser som avspeglar sig i lagbestämmelserna och i lagstiftningens allmänna uppbyggnad och ökad vikt bör vid rättstillämpningen fästas på lagtexten på bekostnad av lagförarbetena. 150 Om skatteförmånen inte är i överensstämmelse med lagstiftningens syfte och ändamål tyder det emellertid på att en diskrepans mellan lagen såsom den är och lagen så som den borde vara, vilket följaktligen föranleder frågan vad syftet med lagen verkligen är. Ett svar på frågan kan vara de bestämmelser som är direkt tillämpliga, ett annat svar de bestämmelser som har kringåtts genom förfarandet.151 Ett mer diffust svar på frågan kan vara lagstiftarintentionen, men denna tolkning har varit föremål för kritik då stiftandet av lagar inte utförs av en enda individ utan folkvalda riksdagsledamöter. I realiteten är det dock tjänstemännen på Regeringskansliet, som arbetar med lagen och som har detaljerade kunskaper kring den, och därför kan tänkas ha ett syfte.152 De kan dock knappast haft en empiriskt mätbar vilja 153 kring den ifrågavarande skatteanpassade rättshandlingen och den skattskyldige kan således inte i förväg veta vad lagstiftaren vid lagstiftningsarbetet avsåg eller förutsåg gällande vederbörandes skatteanpassade rättshandling i det aktuella fallet. Evers beskriver det som att lagstiftarintentionen eller lagstiftarviljan är en ren konstruktion.154 146 Prop. 1996/97:170, s. 38-40 och SOU 1996:44, s. 128. Hultqvist, A., En tätningskommission istället för genomsyn och skatteflykt, SvSkT, s. 231. 148 Prop. 1996/97:170, s. 17-18 och prop. 1980/81:17, s. 25-26. 149 Se bland annat Hultqvist, En ny skatteflyktslag – en metodfråga för skatterätten, s. 674-675 där frågan ställs hur det kan komma sig att en taxering i enlighet med tillämplig skattelagstiftning kan strida mot samma lagstiftnings grunder, vilket jag återkommer till under följande rubrik. 150 Prop. 1996/97:170, s. 39. 151 Lodin, S.O., m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, s. 740. 152 Peczenik, A., Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 243. 153 Se Almendal-Simon, T., Skatteflykt, fotnot 6. 154 Evers, Argumentationsanalys för jurister, s. 48. 147 63 6.2.5.2 Kritiken mot rekvisitet i doktrin Då lagens syfte och ändamål beaktas redan vid lagtolkningen är frågan huruvida det fortfarande existerar luckor i lagen avseende dess ändamål när lagtolkningen redan är genomförd. Det skulle i sådana fall innebära att lagens tillämpningsområde och ändamål inte är synkroniserade.155 Det kan dock sägas att om det för den betraktande är uppenbart att den aktuella skatteflyktstransaktionen varit väl synlig för lagstiftningsmedarbetarna hade vid lagens utformning hänsyn tagits till den ifrågavarande transaktionen och ett undvikande hade kunnat vara möjligt. 156 Med det sagt kan det istället argumenteras för att det är den hypotetiska lagstiftarviljan som ska beaktas. 157 Rosander förespråkar dock en skälighetsbedömning i förhållande till lagstiftarens allmänna syfte.158 Min egen åsikt är dock att eftersom själva ”syftet” med ändringen av begreppet ”lagstiftningens grunder” till ”lagstiftningens syfte”, som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning, varit att för rättssäkerhetens skull inte låta hänsyn tas till syften som inte framgår av lagtexten 159 kan jag acceptera den senare argumentationen framför den om lagstiftarens hypotetiska vilja som överhuvudtaget inte går att bevisa. Det problematiska med nämnda argumentation är dock kommitténs uttalande i SOU 1996:44 s. 130 om hur bestämmelserna kringgås på ett ”av lagstiftaren inte avsett sätt”. Nu är vi återigen tillbaka på fiktionen ”lagstiftarens vilja” som är något helt annat än både den hypotetiska viljan och syftet som det framgår av bestämmelserna.160 Lagstiftaren borde enligt min mening, istället för att låta domstolen tolka en eventuell hypotetisk lagstiftarvilja, utforma lagen så att, i enlighet med legalitetsprincipen, ”de avsedda effekterna” också framgår därur. 6.2.5.3 Analys av tillämpningen av rekvisitet i målet Rosander, U., Generalklausul, s. 17. Rosander, U., Generalklausul, s. 17. 157 Rosander, U., Generalklausul, s. 17-18. 158 Rosander, U., Generalklausul, s. 17-18. 159 Se SOU 1996:44 s. 129, 149 och prop. 1996/97:170 s. 39. 160 Se Hultqvists resonemang i skatteundvikande förfaranden och skatteflykt s. 310. 155 156 64 Högsta Förvaltningsdomstolen anförde att syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser är att underlätta för omstruktureringar inom en koncern utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Högsta Förvaltningsdomstolen hänvisade emellertid till förarbetena161 där det uttalats att ”bestämmelserna om underprisöverlåtelser är utformade så att de ska förhindra att sådana överlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner” samt ”det har dock inte ansetts uteslutet att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att skatteflyktslagen är tillämplig.”162 Det förfarande som åsyftas i målet är således det svenska bolagets underprisöverlåtelse av fastigheten till handelsbolaget och därefter den externa försäljningen av handelsbolaget till marknadspris. De bestämmelser som åsyftas är de i 23 kap. IL. De syften med bestämmelserna som åsyftas är de övergripande ambitionerna med bestämmelserna om underprisöverlåtelser 163 , delvis att det ska vara fråga om organisatoriskt motiverade omstruktureringar. I förevarande fall var det inte fråga om organisatoriskt motiverade omstruktureringar, utan om en extern försäljning. Förfarandet ansågs därför ligga utanför reglernas tillämpningsområde.164 Lagstiftaren har dock i prop. 2002/03:96 s. 133 uttalat följande: ”Utredaren pekar även på att det kan ifrågasättas om det är önskvärt att motverka förpackningar ur en ekonomisk synvinkel (SOU 2001:11, s. 169 ff.). Dessutom finns det andra skäl som talar mot att införa regler mot förpackningar. I det fall ett förpackat bolag säljs till en köpare i utlandet så lämnar tillgången i bolaget inte svensk skattejurisdiktion. Om tillgången säljs direkt till utlandet måste ett eventuellt övervärde tas fram till beskattning eftersom en sådan överföring måste ske till marknadsvärdet”. 161 Prop. 1998/99:15 s. 127. A. prop. s. 147. 163 Holstad, P., Cypernmålet, SN s. 2012 s. 568. 164 Holstad, P., Skatteflyktslagen och underprisöverlåtelser s. 555, SN 2013. 162 65 Mot bakgrunden av uttalandet kan det tolkas som att lagstiftaren generellt sett har uttryckt en förståelse för paketeringsförfaranden. I cypernmålet framhölls dock att förfarandet framstod som ”konstlat” och att det ”uppenbart saknade samband med organisationen av en näringsverksamhet” och att det ”endast tillkommit för att undvika den beskattning som annars skulle ske vid avyttring av en tillgång i näringsverksamheten.” Det kan dock anses som en aningen ”konstlat” i sig att göra den bedömningen att förfarandet är av konstlad karaktär då det för lagstiftaren uppenbarligen stått klart att underprisreglerna kunde användas för att skattefritt paketera och överlåta tillgångar, jämför uttalandet i propositionen ovan. Högsta Förvaltningsdomstolens refererande till ”organisationen av en näringsverksamhet” kan också framstå som anmärkningsvärt då kravet på att underprisöverlåtelsen var betingad av organisatoriska skäl slopades i samband med införandet av 23 kap. IL.165 I prop. 1998/99:15 s.137 återfinns följande uttalanden: ”Regeringen delar utredningens uppfattning att det är mindre lämpligt att frågan om organisatoriska skäl prövas av skattemyndigheter och domstolar. En sådan prövning blir med nödvändighet subjektiv och minskar förutsebarheten i regelsystemet. Förhindrandet av otillbörliga skatteförmåner bör ske genom att konkreta villkor uppställs för överlåtelsen i stället för genom ett krav på organisatoriska skäl.” samt ”Utredningen kommer till slutsatsen att kravet på organisatoriska skäl bör slopas. Om emellertid överlåtelsen framstår som motiverad av möjli gheten att uppnå en otillbörlig skatteförmån bör uttagsbeskattning ske.” Att underprisöverlåtelsen skulle kunna medföra en otillbörlig skatteförmån för det svenska bolaget kan jag heller inte se, jämför med resonemanget i kapitel 5, avsnitt 5.2.2. 165 Nilsson, Martin, Högsta Förvaltningsdomstolens dom i Cypernmålet s. 400, SvSkT 2012. 66 Mot bakgrund av ovan anförda är det svårt att se hur skatteflyktslagen överhuvudtaget kan ha ansetts som tillämplig på det ifrågavarande förfarandet. Troligtvis har Högsta Förvaltningsdomstolen inte ansett det vara det möjligt att med stöd av ordinarie regler, delvis inkomstskattelagen beskatta kapitalvinsten vid andelsförsäljningen på annat vis än utefter andelarnas storlek. Om detta av Högsta Förvaltningsdomstolen bedömdes resultera i en obehörig skatteförmån, kan skatteflyktslagen ha ansetts som den enda utvägen för att kunna angripa förfarandet i fråga. Frågan är varför inte Högsta Förvaltningsdomstolen tog ställning till den av Skatterättsnämnden omjusterade vinstfördelningen vid andelsförsäljningen när de hade chansen? Enligt mitt förmenande är det enda sättet att komma till rätta med dylika upplägg att lagstifta bort dem. Framför allt bör Högsta Förvaltningsdomstolen en gång för alla ta ställning till, att genomsynsförfaranden i syfte att fastställa den verkliga ekonomiska innebörden av en civilrättsligt giltig rättshandling, inte får förekomma i en modern rättsstat där den skattskyldige måste ha möjlighet att förutse de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. 67 8 Käll-och litteraturförteckning Litteratur Hjerner, Lars A-E. Sken – bulvanskap – kringgående, genomsyn eller förträngning. Festskrift till Hans Thornstedt, P A Nordstedt & Söners Förlag, 1983. Hultqvist Anders, Legalitetsprincipen i inkomstbeskattningen, Juristförlaget, Stockholm, 1995. Höglund, Mats, Handelsbolag, Tholin & Larssons förlag, upplaga 4, Göteborg, 2014. KPMG, Skattehandboken 2013, upplaga 15, Stockholm 2013. Leidhammar, Börje, Lindkvist, Gustav. Bevisprövning i mål om genomsyn, upplaga 1, Nordstedts juridik, Vällingby 2010. Lundén, Björn, Handelsbolag: skatt, ekonomi, juridik, deklaration för handelsbolag och kommanditbolag, Förlag Björn Lundén Information, Hudiksvall, 2015. Ljungman, Seve, Om skattefordran och skatterestitution, Uppsala, 1947. Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silferberg, Christer, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, del 1, upplaga 14:1, Studentlitteratur, Lund 2013. Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silferberg, Christer, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, del 2, upplaga 14:1, Studentlitteratur, Lund 2013. Matsson, Nils, Beskattning av handelsbolag, Norstedt, Stockholm, 1985. Matsson, Nils, Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter: en inkomstskatterättslig studie av handelsbolag och enkla bolag, Norstedt, Stockholm, 1974. Nial, Håkan & Hemström, Carl, Om handelsbolag och enkla bolag, upplaga 4:1, Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2008. Persson Österman, Roger, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, upplaga 1, Norstedts Juridik, Stockholm, 1997. Påhlsson, Robert, Konstitutionell skatterätt, Iustus förlag, 2009. Sandström, Torsten, Handelsbolag och enkla bolag, upplaga 6:2, Författaren och Norstedts Juridik AB, Stockholm, 2011. Zamboni, Mauro, Korling, Fredric, Juridisk metodlära, upplaga 1:2, Studentlitteratur AB, Lund, 2013. 68 Artiklar Almendal-Simon, Teresa, Skatteplanering, skatteflykt och skattebrott - särskilt om innebörden och betydelsen av skenrättshandlingar och oriktigt betecknade rättshandlingar, Svensk skattetidning 2011:4. Bergström, Sture, Rättshandlingars verkliga skatterättsliga innebörd – en kommentar till RÅ 2004 ref 27, Skattenytt 2004. Bergström, Sture, Regeringsrättens tolkningsprinciper - ännu en gång, SN 2003. Burmeister, Jari, Omfördelning av ersättning vid avyttring av andelar i handels- och kommanditbolag, Skattenytt 2008. Gäverth, Leif, Möller, Lars, Har Regeringsrätten frångått genomsyn? Skattenytt 2007. Gäverth, Leif, Regeringsrätten och genomsyn, Svensk Skattetidning, 1996 Holstad, Per, Cypernmålet, Skattenytt 2012. Hultqvist, Anders, Handelsbolagsdomarna och regeringens syn på skatteflykt, Skattenytt 2009. Hultqvist, Anders, Skatteundvikande förfaranden och skatteflykt, Svensk Skattetidning 2005. Hultqvist, Anders, En tätningskommission istället för genomsyn och skatteflykt, svensk Skattetidning. Hultqvist, Anders, Skatteflyktslagen - Vara eller icke vara? Det borde ha varit frågan, Skattenytt 1995. Hultqvist, Anders, Några kapitalförsäkringsdomar-omkaraktärisering istället för genomsyn, Skattenytt, 2008. Hultqvist, Anders, Verklig innebörd i nytt rättsfall, Svensk Skattetidning 2009. Hultqvist, Anders, Ny skatteflyktslag – en metodfråga för skatterätten, Skattenytt 1996. Hultqvist, Anders, Väsentlig skatteförmån – vad är det? Dagens juridik 2012-11-09 (2013-1122). Hultqvist, Anders, Rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2007. Möller, Lars, Har Regeringsrätten frångått genomsyn? Skattenytt 2007. Möller, Regeringsrätten och genomsynsmål, Skattenytt 2003. 69 Möller Lars, Genomsyn av rättshandlingar, Skattenytt 2011. Nilsson, Martin, Högsta Förvaltningsdomstolens dom, Svensk Skattetidning 2012:4. Påhlsson, Robert, ”Skatteverket och de ”felaktiga uppläggen”, SN 2007 s. 679. Svensson, Bo, Resultatfördelning i handelsbolag-särskilt om obehörig resultatfördelning, Svensk Skattetidning, 2007. Svensson, Jan, Underprisöverlåtelser och skatteflyktslagen – definitiv skattelättnad, svensk Skattetidning 2011:1. Von Bahr, Stig, Nordic Capital och Segulah i HFD, Skattenytt 2015. Von Bahr, Stig, Ytterligare om Cypernmålet, Svensk Skattetidning 2014:5. Uppsatser: Rosander, Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Jönköping 2007. Offentligt tryck Lagförslag och propositioner: Prop. 2009/10:36. Prop. 2008/09:37 Prop. 1996/97: 170 Prop. 1998/99:15 Prop. 1989/90:110 Prop. 1998/99:15 Prop. 2003/03:96 Prop. 1982/83:84 Prop. 1980/81:17 Prop. 1998/99:15 70 Statens offentliga utredningar SOU 1998:1 SOU 1991:100 SOU 2002:35. SOU 1991:100. SOU 1975:77. SOU 1996:44 SOU 1983:41. SkU 1982/83:20 SOU 1996:44. Rättsfall Avgöranden från Högsta Förvaltningsdomstolen HFD 2012 not. 30 RÅ 2009 not 87, RÅ 2002 ref 115, 1 och II RÅ 2004 ref. 27 RÅ 2004 ref. 140 RÅ 2004 not. 197 RÅ 1998 ref. 19 RÅ 2007 ref. 38 RÅ 2007 ref.61 RÅ 2008 not. 169 RÅ 2010 ref. 51. RÅ 2007 ref. 61 RÅ 1986 ref. 75 RÅ 1990 ref. 115 RÅ 1998 ref. 19 RÅ 1999 not. 18 RÅ 1998 ref. 58. RÅ 1994 ref. 56 71 RÅ 1999 not.18 RÅ 1998 ref. 9 RÅ 1994 ref. 52 RÅ 1999 not. 153 RÅ 2002 not. 72 RÅ 2010 ref. 51 RÅ 2009 ref. 31 RÅ 2002 ref. 24 RÅ 2009 not.86 RÅ 2009 not.88 RÅ 1999 not.153 RÅ 2002 not.72 RÅ 2009 not. 87 Myndighetsbeslut Skatterättsnämndens beslut den 2 juli 2010, dnr 73-09/D (förhandbesked) Skatterättsnämndens beslut den 31 mars 2006, dnr 149-05/D (förhandsbesked) Myndighetspublikationer SKV Handledning vid 2008 års taxering del 3 Övrigt https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.5/331804.html 72