Skattefria stipendier – särskilt som forskarfinansiering

skattenytt · 2013
a n d e r s h u lt q v i s t
Skattefria stipendier
– särskilt som forskarfinansiering
Stipendier är normalt skattefria, men olika omständigheter kan medföra att de blir
skattepliktiga. För både givare och mottagare är det av yttersta vikt att i förväg veta
om det är någon risk att skattefriheten kan gå förlorad och därför blir gränsdrag­
ningsfrågorna viktiga så fort minsta osäkerhet föreligger. Lagstiftningen är i det
närmaste en kodifiering av rättspraxis och denna har i sin tur utbildats under lång
tid och hänger samman med gränsdragningar i klassisk inkomstskatterätt. I arti­
keln redogörs för hur det grundläggande inkomstbegreppet lett fram till teoretiska
gränsdragningar och hur dessa kommit att tillämpas i praktiken. Särskild vikt läggs
på den roll stipendier spelar som forskarfinansiering och var gränsdragningspro­
blemen aktualiseras i denna kontext.1
1Inledning
Stipendier utges för olika ändamål, t.ex. mottagarens utbildning, konstnärlig
verksamhet, forskningsverksamhet, som priser för uppsatser m.m. I det följande är det forskningsfinansiering som kommer att stå i fokus. Mycket av
rättspraxis gäller emellertid andra företeelser, som utbildningsstipendier, stöd
till författare, priser och belöningar, där gränserna för skattefria stipendier
ställts på sin spets, vilka också tas med och får tjäna som illustration på när även
stipendier till forskare och forskarstuderande skulle kunna bli skattepliktiga.
Stipendiefinansiering står ofta i motsatsställning till anslagsfinansiering för
anställning med lön. Olika aktörer kan härvid ha olika intressen, ibland motstående intressen, varför diskussioner om för- och nackdelar med det ena eller
andra ibland uppkommer. En viktig aspekt är skattekonsekvenserna och de
för också med sig konsekvenser för sjukförsäkring, föräldrapenning, pensionsunderlag m.m. En annan aspekt är institutionernas kringkostnader för där
verksamma forskare.
Utan att ge mig in i alla dessa aspekter ska jag dock försöka klargöra de
olika omständigheter som spelar roll för den skatterättsliga bedömningen och
de konsekvenser den för med sig samt sätta detta i sitt forskningsfinansieringsperspektiv. Huvudsyftet är därför att beskriva den del av inkomstskatterätten
1
Artikeln har tillkommit som ett resultat av en rättsutredning jag gjort åt Stiftelsen Olle Engkvist Byggmästare. Många av mina kollegor och på området kunniga jurister har också läst
artikeln i utkastform och haft vänligheten att ge mig synpunkter som jag tagit till mig inför
slutbearbetningen. Ett stort tack till Er alla.
496
SN nr 7-8/2013.indd 4
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
som är av betydelse för bedömningen av om forskningsstipendier är skattefria
eller kan anses vara skattepliktiga.
Fördelen med stipendier är i korthet att de normalt är inkomstskattefria för
mottagaren, varför hela bruttobeloppet kommer mottagaren tillgodo. Sett ur
mottagarens synvinkel kan stipendier sökas hos fler bidragsgivare, även hos
dem som inte har de stora utdelningsbelopp som fordras för finansiering av
inrättande av tjänster. Omvänt kan givarna på ett ekonomiskt effektivt sätt
stödja en viss insats, viss forskare eller visst projekt med medel som går direkt
till den ifrågavarande personen och/eller verksamheten. Mot detta står hela
det trygghetsbatteri som anställning med lön för med sig, men till en mycket
högre kostnad för bidragsgivarna.
Skattefriheten för stipendier uppfattas ofta som ett rättspolitiskt ställningstagande, och visst fanns ett sådant inslag i diskussionen i början av 1980-talet
när de fackliga stipendierna diskuterades och under 1990 års skattereform
när neutralitet i skattebasen utreddes, men ursprungligen – och i många fall
ännu – står svaret att söka i det för svensk inkomstskatterätt klassiska inkomstbegreppet. Utan denna grund blir det svårare att förstå gränsdragningarna,
särskilt i den mångfacetterade äldre rikhaltiga rättspraxis som finns på området. Likaså förefaller det mig ofta ske en sammanblandning mellan å ena sidan
utredning, bevisning och bedömning av faktiska omständigheter (faktumsidan)
och å andra sidan rättsnormerna. En viss pragmatism kan också åvila praxis
eller åtminstone tolkningarna av den, men det är intressant att notera att högsta instans har varit tämligen principfast trots alla kulturpersonligheter som
figurerar i rättsfallen. Härtill kommer att referaten av tidig praxis i årsboken
är mycket korta, ibland intetsägande, varför äldre doktrin fordras för att bättre
förstå vad som egentligen utspelade sig i fallet.
Jag ska därför i korthet ge en inkomstskatterättslig bakgrund, sedan beskriva
lagstiftningen – vilken enligt min mening endast kan förstås mot denna bakgrund – och därefter diskutera gränsfallen mellan det skattefria och det skatte­
pliktiga området. Här är äldre doktrin till god hjälp, särskilt Åke Hellners
och Jan Anders Hagstedts avhandlingar från 1959 resp 1971 om periodiska
understöd resp. beskattning av stiftelser. Leif Mutén kom också att på 50-talet
behandla olika pristävlingar och belöningar, varvid stipendier i sådana syften­
också omfattades. Under skattereformsarbetet på 1980-talet företog också
Stiftelse- och föreningskommittén en särskild utredning om beskattning av
stipendier och liknande bidrag, vilken publicerades i ett delbetänkande i SOU
1990:47, där mycket av rättspraxis finns redovisad. Kommitténs sekreterare,
Jerry Eriksson, publicerade därefter en artikel i Skattenytt 1992, där en hel del
av utredningsmaterialet – och hans egna bedömningar – också redovisas. Jan
Kellgren har också diskuterat vissa frågor om forskningsstipendiers skattefrihet i Skattenytt 1999.
Med detta material som bakgrund övergår jag sedan till att sammanfatta
de skatterättsliga konsekvenserna för stipendier som forskningsfinansiering i
några olika situationer (forskarutbildning, post doc och etablerade forskare)
och från några olika bidragsgivarperspektiv.
497
SN nr 7-8/2013.indd 5
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
Även om genomgången kan verka omfattande har avsikten varit att göra
den kortfattad och sammanhållen. Det finns mycket mer att säga i detaljhänseende om de olika rättsfallen och vissa bedömningar eller gränser för skatte­
friheten. Dessa, stundom roande utsvävningar, har emellertid fått ge vika för
ambitionen att försöka finna de breda stråken som på ett begripligt sätt kan
landa i några praktiskt hanterbara tumregler eller, när så erfordras, preciserande gränsdragningar, vilka förhoppningsvis kan vara till ledning för de som i
framtiden ska hantera stipendiefinansierad forskning. Den intresserade ­läsaren
kan dock fortsätta läsningen med stöd av litteraturen i fotnotsapparaten.
2
Något om klassisk inkomstskatterätt
Termen inkomst är mångtydig, dvs. det finns flera olika begrepp, alltifrån allomfattande inkomstbegrepp till snävare. Den svenska inkomstbeskattningen
byggdes, likt den tyska, upp kring ett sådant snävare begrepp, nämligen källteorin kompletterad med det nationalekonomiska inkomstbegreppet (av särskild betydelse för tillfälliga förvärv), inte det allomfattande.2 För att utgöra
inkomst i skatterättslig mening fordrades därför att den skattskyldige hade en
eller flera inkomstkällor eller, i fråga om tillfälliga förvärv, hade förvärvssyfte.
Eljest var förvärven (skattefria) kapitalförvärv, såsom gåvor, arv, lottervinster,
hittegods m.m. Flertalet stipendier hörde redan av denna orsak till denna
kategori.
En inkomstkälla karaktäriseras av ”fordran på en viss varaktighet, i anslutning till den egenskap, som gemenligen återfinnes hos inkomsten, nämligen
att vara regelbundet återkommande”.3 De (stabila) källorna var i 1928 års
lagstiftning jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tjänst och kapital (och
då endast avkastning av kapital, såsom ränta och utdelning m.m.).
De tillfälliga inkomsterna, som ansågs utgöra inkomst i nationalekonomisk
mening och därmed var skattepliktiga, men ej härflöt ur en källa, var tillfälligt
arbete (mot krav på vederlag) och tillfälliga vinster, ursprungligen där förvärvet skett i ”vinstsyfte”, men efter 1910 enligt schablonregler. Dessa samlades i
ett eget inkomstslag, inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet.
Tillfälligt arbete överfördes 1955 till inkomstslaget tjänst, men klart åtskild,
och de skattepliktiga vinsterna, som beskattades när de realiserades (realisationsvinsterna) döptes i 1999 års inkomstskattelag om till ”kapitalvinster” och
inordnades i inkomstslaget kapital.
2
Skillnaden mellan inkomstbegreppen illustreras tydligt i David Davidsons två monografier
1889, den ena Kommentar till bevillningsförordning, den andra Om beskattningsnormen vid
inkomstbeskattningen. I den senare föreslår han förgäves ett vidare, allomfattande inkomstbegrepp, likt tysken Schantz’ begrepp, men det vann inte någon framgång i lagstiftningssammanhang, men plockades upp av amerikanerna Haig/Simons till den amerikanska inkomstskatte­
lagstiftningen, vilka numera fått namnge detta inkomstbegrepp.
3
Eberstein, Om skatt till stat och kommun enligt svensk rätt, förra delen, Stockholm 1929
s. 136 (i det följande cit. Eberstein 1929).
498
SN nr 7-8/2013.indd 6
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
Trots den systematiska och terminologiska oredan i inkomstskattelagen är
det för en föreskriftsbunden beskattning dock en förutsättning att det fundamentala inkomstbegreppet förstås i detta sammanhang, i synnerhet när man
ska förstå om en inkomst är hänförlig till en källa eller är av tillfällig natur
(varvid andra bedömningsgrunder fordras på både intäkts- och avdragssidan)
respektive om ett förvärv fortfarande tillhör den inkomstskattefria sektorn.4
Indelningen av inkomst i olika inkomstslag, i olika beräkningsenheter (i KL
”förvärvskällor”), numera olika kategorier för att kunna klargöra gränserna för
”kvittningsförbud” m.m. har sedan varit en sekundär fråga, beroende på subjektets situation och verksamhet i övrigt.5
För den skatterättsliga kvalifikationen av stipendier, som normalt är ett
(skattefritt) kapitalförvärv, har (eller hade) åtminstone tre av de ovan nämnda
aspekterna betydelse.
1.Kan ett stipendium bilda en ”inkomstkälla”? Ja, det kan (eller åtmin­
stone kunde) det under förutsättning att det utgår varaktigt, är regelbundet återkommande. Det kom då att behandlas som ett periodiskt
understöd (se vidare nedan).
2.Kan ett stipendium hänföras till en (redan befintlig) ”inkomstkälla”? Ja,
det kan den, t.ex. ett stipendium från en arbetsgivare – inkomstkällan
tjänst – eller ett bidrag till en näringsidkare.
3.Kan ett stipendium utgöra tillfällig förvärvsverksamhet? Ja, det kan det
om motprestationen sker i förvärvssyfte, vilket har varit av betydelse
för t.ex. stipendier som tävlingspriser (idrotts- och författartävlingar
och marknadsföringstävlingar), uppdragsforskning etc. när utgivaren
har haft direkt nytta av arbetet och forskningens specifika inriktning
varit en förutsättning för (bedrivits för) att erhålla bidraget. (Se vidare
nedan.)
Eljest utgör bidraget normalt inte (skattepliktig) inkomst, utan är, som sagt,
ett (skattefritt) kapitalförvärv. Vidare kan det vara skattefritt på grund av särskilda normer i skattelagstiftningen. Med detta i bakhuvudet blir det så dags
att se hur lagstiftningen utformats.
3Lagregleringen
Före 1928 års kommunalskattelag (KL) fanns ingen särskild reglering i
inkomstskattelagstiftningen med specifikt sikte på stipendier, men i 19 § KL
nämndes, vid uppräkningen av skattefria förvärv, ”stipendier till studerande vid
undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning”. Lagrum4
För en djupgående studie av inkomstbegreppets betydelse och inkomstskattelagstiftningens
grundläggande struktur, se Anders Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen,
Juristförlaget (numera Norstedts) 1995, kap 5 (i fortsättningen cit. Hultqvist 1995).
5
Se Jan Mikael Bexhed, Förvärvskällebegreppet – En eller flera förvärvskällor, Juristförlaget
(numera Norstedts Juridik) 1992 s. 30 ff. och Hultqvist 1995 s. 226 ff.
499
SN nr 7-8/2013.indd 7
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
met var till stora delar förklarande av vad som redan gällde enligt inkomstbegreppet (en kodifiering) och kommenterades knappt i förarbetena.6 Eberstein, och med instämmande av Sandström, påpekade att det var synnerligen
omotiverat, saknade självständig betydelse och dessutom verkade förvirrande,
ägnat att vilseleda.7 Det skulle med andra ord varken tolkas e contrario eller
vara exklusivt. Som vi ska se i det följande var snarare schablonregleringen av
periodiska understöd av större betydelse, i den mån någon uttrycklig reglering
över huvud taget spelat någon större roll för framväxten av rättspraxis kring
stipendier.
Uttrycket ”mottagarens utbildning” kom 1983 att kompletteras med ”och
inte utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens
räkning räknas icke till skattepliktig inkomst” genom lagen (1983:447) om
viss skattefrihet för stipendier enligt 19 § kommunalskattelagen (1928:370).
Regle­ringen permanentades och skrevs in i 19 § 1987. Anledningen var att
vissa fackliga utbildningsstipendier hade kommit att beskattas i rättspraxis
(RÅ 1981 1:31 I och III–VI) om mottagaren hade ett fackligt förtroendeuppdrag. Lagändringen hade således som syfte att även dessa stipendier skulle
undantas från skatteplikt, vilken dock senare togs tillbaka (se nedan).
Under arbetet med 1990 års skattereform, då skattebasen skulle breddas
och bli mer ”neutral” fanns en ambition att också öka inkomstskatteplikten
för stipendier. Ett delbetänkande publicerades i SOU 1990:47 med förslag till
sådan lagstiftning, men förslaget mötte stark kritik och ledde ej till någon lagändring.8 Däremot kompletterades 19 § med ytterligare en sats, att även för
övriga stipendier gällde att de ej fick utgöra ersättning för en prestation som
kommit utgivaren direkt eller indirekt tillgodo (vilket dock angavs endast vara
ett klargörande i lagtexten av vad som redan ansågs gälla enligt rättspraxis).9
År 1992 var det så dags att ta tillbaka utvidgningen för fackliga eller andra
intresserelaterade stipendier (bl.a. till fackliga förtroenderepresentanter), med
motiveringen att stipendier bör vara skattepliktiga om det föreligger ett uppdragsförhållande mellan givare och mottagare och givaren har ett eget intresse
i att mottagaren deltar i utbildningen. Avsikten var att det skulle bli som före
1983, dvs. i enlighet med HFD:s bedömning i RÅ 1981 1:31 I–VI.10 Lagtexten­
om ”stipendium som är avsett för mottagarens utbildning och inte heller utgör
ersättning för arbete eller annan prestation som har utförts eller skall utföras
för utgivarens räkning” förslogs av regeringen kompletterad med en skrivning
”eller eljest i dennes intresse”, medan Skatteutskottet, efter en in­­gående diskussion, ansåg att det var bäst om lagtexten kortades till lydelsen före 1983 års
lagändring, alltså endast ”stipendier för mottagarens utbildning” och inget
6
Se SOU 1924:53 s. 406 och prop. 1927:102 s. 343 f.
Se Eberstein 1929 s. 143 (not 1) och K.G.A. Sandström, Om beskattning av inkomst av
tjänst samt av tillfällig förvärvsverksamhet enligt svensk rätt, Stockholm 1946 s. 483 (i det
följande cit. K.G.A. Sandström 1946).
8
Se prop. 1990/91:54 s. 182.
9
Se prop. 1990/91:54 s. 298.
10
Se prop. 1992/93:127 s. 47 f. och 1992/93:SkU14 s. 29.
7
500
SN nr 7-8/2013.indd 8
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
mer (dvs. resten ströks). Både föredragande statsrådet och utskottet ansåg att
HFD:s bedömning i 1981 års fall stämde bättre med inkomstskattens grunder.
Ändringen trädde i kraft 1 juli 1993. I RÅ 1994 not. 424 har denna avsikt med
lagändringarna bekräftats i praxis.
Regleringen i 19 § KL fick därmed sin nuvarande utformning, som tillsammans skatteplikten för Marie Curie-stipendier, vilken infördes 1997, överfördes till 8 kap. 5 § nya inkomstskattelagen (IL):
”Stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning är skattefria. Stipendier
som är avsedda för andra ändamål är skattefria, om de
– inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens
räkning, och
– inte betalas ut periodiskt.
Av 11 kap. 46 § framgår att Marie Curie-stipendier inte är skattefria.
Bestämmelser om vissa periodiska understöd som inte ska tas upp som inkomst
finns i 11 kap. 47 §.”
Bestämmelsen ser måhända ut att vara exklusiv och precis, men behöver som
redovisats ovan förstås i sitt rättsliga och historiska sammanhang för att bli helt
begriplig.11 Då säger den inte särskilt mycket och är – liksom sin föregångare i
19 § KL – inte nödvändig, dvs. merparten av dess normer gäller ändå.12
I ett par avseenden kan den dock ha en viss signifikans och det gäller framförallt, liksom föregångaren, vad som avses med ”utbildning”, dels i fråga om
hur omfattande begreppet är, dels att det synbarligen står i kontrast till andra
meningen – stipendier för andra ändamål – där två ytterligare krav för skatte­
friheten föreskrivs. Detta behandlas särskilt nedan. Men redan här kan på­­
pekas att, såsom lagskrivningsproblemen vid 1993 års ändringar visar (ovan),
är utbildningsstipendier inte oberoende av huruvida de utgör ersättning för
arbete (alltså inte andra meningen e contrario i denna del), men måhända
oberoende av om de utgår periodiskt eller som enstaka utbetalningar.
Hänvisningen i andra stycket till Marie Curie-stipendier som ges ut direkt
eller indirekt av Europeiska gemenskaperna, och således är skattepliktiga, är så
speciell att den lämnas därhän i fortsättningen.13 De periodiska understöden
behandlas särskilt i det följande, varvid jag återkommer till bestämmelsen i
11:47 IL.
Det har i senare kommentarer lagts ned energi på att försöka definiera
begreppet stipendium, vilket enligt min mening bara lett till en definition
11
Det är f.ö. ett allmänt problem vid tolkningen av den nya inkomstskattelagen, att kommunalskattelagens ursprungliga struktur med principbestämmelser (paragraftexten) följt av
preciseringar, exemplifieringar, undantag och utvidgningar – en ordning som förvisso successivt förlorat sin pregnans under 1900-talets senare del – numera står sida vid sida i enskilda
kortfattade paragrafer.
12
Jfr K.G.A. Sandström 1946 s. 483.
13
Se Kammarrättens i Stockholm dom 2009-06-29, mål nr 1495-09 och den överklagade
domen från länsrätten i Stockholm 2009-02-10, mål nr 12837-07, där det framhölls att undantaget, som ålägger skatteplikt, ska tolkas restriktivt och endast avse de stipendier som enligt
EG:s rättsakter är ett sådant.
501
SN nr 7-8/2013.indd 9
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
enligt allmänt språkbruk och knappast tillfört någonting av värde. Bidrag från
ett subjekt till ett annat, utan att det utgör vederlag, är normalt skattefria
kapital­förvärv (gåva) redan enligt det grundläggande inkomstbegreppet, så
länge det inte utges periodiskt. (En annan sak är att bidraget ändå i många fall
inte klassats som gåva enligt den förutvarande gåvoskattelagstiftningen – en
fråga som dock inte längre är aktuell och därför lämnas därhän.)
Däremot är undantaget för vissa periodiska understöd fortfarande av stor
betydelse, inte minst för forskningsstipendier som vi ska se i det följande, och,
måhända med viss överlappning, även i viss mån frågan vad som kan karakteriseras som utbildning.
Under 1900-talet har sedan en rikhaltig rättspraxis växt fram avseende olika
former av stipendier, som kortfattat refererats i Stiftelse- och föreningskommitténs betänkande (SOU 1990:47, s. 153 ff., bilaga 3). Avgörande för fallen
har oftast varit relationen mellan givare och mottagare, dvs. om det varit fråga
om vederlag för utfört arbete eller härrört ur en redan befintlig inkomstkälla
(normalt en anställning) eller, när bidraget utgått periodiskt, om det är ett
periodiskt understöd för vilket skatteplikt föreligger.14
Beskattningen av periodiska understöd hade, som nämnts ovan, sin grund
i att periodiciteten själv kunde skapa en inkomstkälla enligt det källteoretiska
inkomstbegreppet (periodiciteten ansågs också skapa ”skatteförmåga”). Så hade
det varit sedan 1800-talet, men samtidigt uppmärksammades en reciprocitetsoch dubbelbeskattningsproblematik, att det borde råda koherens­mellan å ena
sidan givarens avdragsrätt och å andra sidan mottagarens skatte­plikt. Redan
1910 infördes därför regler om avdrag för vissa periodiska understöd, vilka var
skattepliktiga för mottagaren. Reciprocitetsfrågan löstes emellertid lagtekniskt
på det sättet, att mottagarens skatteplikt knöts till givarens avdragsrätt, inte
tvärtom – en ordning som sedan överfördes i 1928 års kommunalskattelag (jfr
8:5 och 11:47 1 st IL).15 Med tiden har detta uppfattats som att ”den principiella avdragsrätten” styrt skatteplikten (jfr RÅ 1988 not. 626),16 vilket således
är en sanning med modifikation, men vilken med tiden har blivit den allmänt
accepterade uppfattningen. Undantag från avdrag gjordes för de fall där mottagaren genomgick uppfostran eller utbildning, vilket således korresponderade
med det alltid skattefria stipendiet för utbildning i 19 § KL.17
Liksom det i 8:5 IL hänvisas till 11:47 IL, där det i andra stycket görs
undantag från skatteplikt för vissa periodiska understöd från stiftelser (jfr
periodiskt utgående stipendier), fanns tidigare också ett sådant undantag i
kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt,18 vilket ska behandlas närmare nedan.
14
Se Jan Anders Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, Nordstedts förlag 1970 s. 179 ff. (i det
följande cit. Hagstedt 1970).
15
Se Åke Hellner, Periodiskt understöd och underskott, Lund 1959, s. 45 f. (i det följande cit.
Å. Hellner 1959).
16
Se t.ex. SOU 1990:47 s. 146.
17
Se Hagstedt 1970 s. 180.
18
Se 31 § anv.p. 2 KL med vidarehänvisning till 51 § 1 mom. e. KL (sedermera 7 § 6 mom.
502
SN nr 7-8/2013.indd 10
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
Villkoret i 8:5 IL att stipendiet inte får utgöra ersättning för arbete som har
utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning har alltid gällt och är sålunda
endast ett förtydligande. Bara för att något benämns ”stipendium” föreligger inte skattefrihet – likaväl som det inte heller är en är en förutsättning för
skatte­frihet. Utbetalningars skattemässiga karaktär är i stället beroende av om
det utgör ett vederlag eller inte; jfr remuneratoriska gåvor. Vid bedömningen
är det inte nödvändigt att det är ett direkt vederlag, utan kopplingen kan vara
vagare än så, vilket i inkomstteoretiskt hänseende vid tillfällig förvärvsverksamhet, benämnts förvärvssyfte. Mer om detta kriterium i avsnitt 4.4 nedan.
Sammanfattningsvis är bestämmelsen i 8:5 IL sålunda till stora delar ett
förtydligande av vad som eljest gäller enbart med stöd av det för den svenska
skatterätten grundläggande inkomstbegreppet. Det finns en omfattande rättspraxis och, förutsatt att rättsfallen läses mot denna bakgrund och med de särskilda omständigheterna i det enskilda fallet i minnet, illustrerar de tämligen
väl i stort gränsdragningarna, vilka ska behandlas utförligare nedan. I några
avseenden går regeln dock längre i skattefriheten och det gäller i fråga om
”utbildning” och vissa periodiska bidrag, i synnerhet de som utges från skatte­
befriade stiftelser.
4Gränsdragningsfrågor
4.1
Periodiskt utgående stipendier
Som nämnts ovan kan periodiska understöd m.fl. periodiska utbetalningar
i sig bilda en inkomstkälla enligt klassisk inkomstskatterätt, så även periodiskt utgående stipendier, och därmed leda till att bidragen blir skattepliktig
inkomst. I syfte att undvika dubbelbeskattning kom skatteplikten dock i reciprocitetshänseende att redan i 1910 års inkomstskattelagstiftning anknyta till
avdragsrätten,19 en ordning som sedan överförts först till 1928 års kommunalskattelag (och sedermera lagen om statlig inkomstskatt), nu till inkomstskatte­
lagen. För de fall där givaren fick avdrag för utgivna periodiska understöd blev
mottaget understöd skattepliktigt och vice versa.
Begreppet periodiskt utgående understöd var i 1910 års inkomstskattelagstiftning knutet till att det skulle utgå på grund av en rättslig eller frivillig
förpliktelse, men ej enbart den i lag ålagda försörjningsplikten. Även gränsen
mot gåva söktes.20 Tämligen snart blev det uppluckrat och tanken att det inte
SIL).
19
Då endast vid den statliga inkomstbeskattningen, inte den kommunala. Se vidare om historiken i SOU 1972:87 s. 97.
20
Eberstein påpekar att detta i sig berodde på en felredigering av texten från 1910 års inkomstskattelagstiftning, där det stod ”gåva, därunder inbegripet sådant periodiskt understöd eller
därmed jämförlig periodisk utbetalning”, för vilken givaren sedan var avdragsberättigad. Med
skrivningen i 19 § i 1928 års kommunalskattelag nämndes först gåva och sedan periodiskt
understöd, vilket tolkat efter ordalagen skulle innebära att det senare endast utgjordes av sådana
understöd som inte hade karaktären av gåva, vilket uppenbarligen dock inte varit avsikten (se
Eberstein 1929 s. 143, not 1).
503
SN nr 7-8/2013.indd 11
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
fick utgöra gåva frångicks. Redan på 1950-talet hade dessa distinktioner frånfallits.21 När avdragsrätten för utgivna bidrag reducerats under senare delen av
1900-talet har å andra sidan det skattepliktiga området i reciprocitetshänseende följaktligen också minskat.
Periodiska understöd som bidrag till mottagarens undervisning eller uppfostran var inte avdragsgilla, vilket av vissa kopplats till den kategoriska inkomstskattefriheten för sådana stipendier (dvs. oavsett de utgått som engångsbelopp
eller periodiskt). Det kan förvisso ifrågasättas om det avsåg någonting annat
än grundutbildning på den tiden (folkskola), men det förefaller med tiden ha
utsträckts till även högre utbildning (se vidare avsnitt 4.2 nedan).
Det har enligt rättspraxis räckt med att ”en principiell rätt” till avdrag för
givaren har förelegat för att mottaget bidrag ska vara skattepliktigt, t.o.m. om
givaren är ett utländskt subjekt, varvid man resonerat huruvida avdragsrätt
skulle förelegat om givaren varit ett svenskt subjekt (se t.ex. RÅ 1988 not. 626)
eller vid t.ex. statliga stipendier (författarstipendier m.m.).22 Denna rättspraxis
hade etablerats redan före kommunalskattelagens tid (se RÅ 1927 ref. 21).23
När blir då ett stipendium (eller annat understöd) periodiskt utbetalt?
Det finns naturligtvis inget enkelt teoretiskt svar på den frågan, men i rättspraxis har frågan varit föremål för prövning både vad gäller givarens avdragsrätt och mottagarens skatteplikt.
För att givare ska kunna göra avdrag för periodiskt understöd har det räckt
med månatliga utbetalningar under ett helt år (se RÅ 1979 Aa 239, del av
hyra under ett år ansågs utgöra periodiskt understöd). Ett under tre månader
utgivet understöd ansågs dock inte ha sådan varaktighet att det var ”periodiskt
understöd” (se RÅ 1978 Aa 169; inte heller i RÅ 1948 not. 125 där perioden
understeg ett år). Som förklaring härtill har Å. Hellner, med hänvisning till
SOU 1950:21, anfört att denna tidrymd allmänt användes som beskattningsperiod.24
I fråga om de statliga författarstipendierna stod det redan på 1930-talet
klart att treåriga, årligen utbetalda, stipendier ansågs utgå periodiskt och därmed blev inkomstskattepliktiga. Pär Lagerqvist blev beskattad för ett treårigt
understöd av statsanslaget (RÅ 1936 ref. 55; jfr RÅ 1935 ref. 36). Utgick ett
sådant stipendium bara en gång, för ett år, ansågs det inte skattepliktigt (se
RÅ 1953 Fi 1047; ”med hänsyn till de omständigheter under vilket detsamma
utgått”). Ett under två år erhållet arbetsstipendium, där utbetalningarna skett
en gång per år, ansågs inte heller vara ett periodiskt understöd (se RÅ 1974 A
529).
Utgår årliga stipendier för tre år eller mer passeras sålunda gränsen för att
på grund av periodicitet bli skattepliktig inkomst, och det spelar då ingen
roll om detta beslutats i förväg eller endast är påräkneligt (se t.ex. RÅ 1961
21
Se Å. Hellner 1959 s. 48.
Jfr SOU 1972 s. 199.
23
Jfr Eberstein 1929 s. 146 (not 2).
24
Se Å. Hellner 1959 s. 50.
22
504
SN nr 7-8/2013.indd 12
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
Fi 1284–1288, RÅ 1962 Fi 259, RÅ 1968 ref. 1 och RÅ 1972 Fi 905). Dessa
och flera andra rättsfall om treåriga understöd (se bl.a. RÅ 1988 not. 626)
har, som tumregel, i teorin kommit att bilda en i praktiken yttersta gräns för
skattefriheten innan periodiciteten konstituerar en inkomstkälla och således
medför att bidraget blir skattepliktigt. Även kortvarigare stipendier kan, som
nämnts, anses periodiska om de utgår oftare, t.ex. månatligen, och varaktigheten är minst ett år.25
Det bör tilläggas att i periodiciteten ligger också en beloppens likformighet, dvs. det bör vara fråga om återkommande rater av samma eller nära nog
samma belopp.26 Ges stipendium för ett eller två år, inget det tredje, men ett
nytt det fjärde året, har periodiskt understöd inte ansetts föreligga.
För att anknyta till det grundläggande inkomstbegreppet ser man att gränsfallen kvalificerar eller diskvalificerar sig med hänsyn till de signifikanta dragen för att en ”inkomstkälla” ska föreligga, dvs. varaktighet och periodiskt
återkommande inkomst. En annan sak är att man kan tycka att ”tre gånger”
är godtyckligt valt för att periodicitet ska föreligga, men det kan försvaras med
att en eller två gånger inte konstituerar någon regelmässighet, utan det är först
med den tredje utbetalningen, med samma eller liknande belopp, efter samma
tidslängd (månad, år), det går att konstatera att det funnits en ”periodicitet”.
Tumregeln har då blivit att skattefriheten går förlorad – stipendiet blir periodiskt utbetalt – om det utgår med tre utbetalningar under minst ett år. Så­­
ledes är tvååriga stipendier skattefria, om de utbetalas i en klumpsumma eller
möjligen i två årliga rater.
En särskild fråga blir då om tre- eller fyraårig finansiering (stipendium) kan
erhållas under förutsättning att stipendiet betalas ut i en klumpsumma eller två
gånger, en gång varannat år eller t.ex. en andra gång när vissa delmål nåtts eller
dylikt? Mycket talar för att svaret på den frågan är jakande. Om bidragen inte
utgår med en viss regelbundenhet eller beloppens storlek varierar över tiden,
har avdragsrätten för periodiska understöd gått förlorad.27 (Frågan om hur lång
och omfattande finansieringen kan, får eller bör vara, om den ut­­betalas med ett
engångsbelopp eller i två rater, torde därför snarare höra hemma inom givarens
sfär, t.ex. de civil- och skatterättsliga reglerna för stiftelser.)
Frågans praktiska betydelse reduceras emellertid mycket av att lagstiftningen
ger två betydelsefulla undantag från skatteplikten på grund av periodicitet,
nämligen ”stipendier för mottagarens utbildning” och periodiska understöd
från skattebefriade stiftelser (föreningar), vilka jag nu övergår till att behandla.
25
Se RÅ 1979 Aa 239 och vidare den mer svårtydda rättspraxisen på avdragssidan i SOU
1972:87 s. 46 f.
26
Se Å. Hellner 1959 s. 52.
27
Se Å Hellner 1959 s. 52 ff.
505
SN nr 7-8/2013.indd 13
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
4.2Utbildningsstipendier
Som framgår av lagtexten i 8:5 IL är stipendier avsedda för mottagarens utbild­
ning skattefria, och det ser ju av lagtexten – andra meningen e contrario – ut
som att detta gäller oavsett om de ”är ersättning för arbete som har utförts
eller ska utföras för utbetalarens räkning” eller har betalats ut periodiskt.
Samtidigt vet vi av lagstiftningshistoriken att detta inte har varit avsikten
vid de lagändringar som skedde under 1980–90-talen, utan avsikten med formuleringen 1993 var att återgå till rättsläget före 1983 (med den lydelse som
texten hade dessförinnan), dvs. att de varken fick utgöra ersättning för arbete
eller annan prestation som har utförts eller skall utföras för givarens räkning
eller eljest är i dennes intresse (se avsnitt 3 ovan). Lagtexten motsäger inte heller en sådan tolkning, även om ändringarna under 1980/90-talen lett till en
olycklig, förvirrande kontrast mellan första och andra meningen.
Svårare är det att avgöra om stipendier för mottagarens utbildning är skatte­
fria oavsett om de utgår periodiskt. Olika skäl pekar i olika riktningar.
Som nämnts ifråga om periodiskt utgående stipendier ovan (avsnitt 4.1)
fanns tidigt ett avdragsförbud för periodiska understöd om de utgick för mottagarens undervisning eller uppfostran, varför de i reciprocitetshänseende
inte beskattades.28 Samtidigt menade man nog då (i början av 1900-talet)
grundutbildning, såsom folkskola och liknande.29 Motiveringen till det kategoriska undantaget för ”stipendier till studerande vid undervisningsanstalter
eller eljest avsedda för mottagarens utbildning (i 1928 års KL) är emellertid
mager (se avsnitt 3 ovan) och någon större diskussion synes inte förekomma i
litteraturen. Eberstein konstaterar bara att stadgandet synes sakna självständig
betydelse, ”då även dylikt stipendium är att räkna såsom ’periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt’ och redan såsom sådant alltid är
skattefritt”.30
Begreppet utbildning har inte begränsats till någon viss nivå eller form av
utbildning i praxis. I de rättsfall som nämnts ovan har det också varit fråga
om högre studier, t.ex. licentiand- och doktorandutbildning, och det är inte
utbildningsnivån som vållat diskussion, utan om givaren haft intresse i att
mottagaren utbildar sig (kan förvänta sig någon form av direkt nytta); så även
i försäkringsmål, se t.ex. RÅ 1998 ref. 36. Begreppet utbildning har utan
någon avgörande diskussion således kommit att glida och fleråriga stipendier
accepterats, bara det är fråga om ”utbildning” (utan sådan motprestation).31
28
Se Eberstein 1929 s. 145.
Jfr Sandström 1946 s. 484.
30
Se Eberstein 1929 s. 143 (not 1) och s. 144 f.
31
Se t.ex. Skatterättsnämndens förhandsbesked 2008-12-23 (dnr 116-08/D), där det var fråga
om ett tvåårigt doktorandstipendium som utbetalades vid två tillfällen. Ett sådant stipendium
skulle enligt praxis förvisso klarat sig från att betraktas som periodiskt understöd (se ovan), men
denna fråga nämns ej i motiveringen, utan det synes tas för givet att det är fråga om utbildning – ”A har antagits till forskarutbildning” – och fråga endast var om den omständigheten att
stipendiaten tidigare varit anställd vid universitetet medförde att skattefriheten gick förlorad.
29
506
SN nr 7-8/2013.indd 14
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
Stadgandet i 19 § KL har sålunda inte begränsats av att det må ha motiverats av att bara vissa periodiska understöd inte var avdragsgilla (mottagarens undervisning och uppfostran), utan såsom Jerry Eriksson konstaterar,
talar mycket för att utbildningsundantaget (i vart fall numera) är kategoriskt
i den meningen att det inte spelar någon roll om det utgår genom enstaka
bidrag eller periodiskt utgående stipendier., oavsett utbildningsnivå eller
utbildningsform.32 Även Skatteverkets handledning ger uttryck för samma
kategoriska uppfattning.33 I Skatterättsnämndens förhandsbesked 1995-1229 – sökt av en doktorand vid Stockholms universitet – hade den omständigheten, att stipendiesumman var 90 000 kronor per år och utbetalades i fyra
lika stora delar varje år, uppenbarligen inte heller någon betydelse (vilket den
annars skulle kunna ha haft p.g.a. av de periodiska utbetalningarna och då
stipendiet i vart fall delvis finansierades med medel från Naturvetenskapliga
Forskningsrådet).34
Så oavsett vad skrivningen av bestämmelsen avsåg i 1928 års kommunalskattelag och vad som kan ha föresvävat de lagstiftaransvariga vid överföringen
till 1999 års inkomstskattelag har både rättspraxis och ordalydelsen i bestämmelsen numera fått den innebörden att bidrag till mottagarens utbildning är
skattefri oavsett om den utgår periodiskt eller ej (om de ej är hänförliga till någon
inkomstkälla eller någon relevant motprestation föreligger; se vidare nedan).
Av legalitetshänsyn finns det då heller ingen anledning att tolka eller tillämpa
bestämmelsen i 8 kap. 5 § IL mer restriktivt, utan en eventuell begränsning av
inkomstskattelagens undantag torde i så fall fordra en lagändring.35
Till utbildning räknas således (numera) också allt ifrån grundskola, gymnasieskola, folkhögskola, olika yrkesutbildningar till högskoleutbildning eller
fristående kurser, bara de med rimliga mått kan karakteriseras som utbildning
i något hänseende. För forskarvärlden innebär det att forskarutbildning (licenciand- och doktorandutbildning) ingår, medan det vid högre forskarmeritering (allmänt, och i fortsättningen, kallat post doc-meritering) blir mer osäkert
om det är fråga om utbildning (jfr dock resonemangen angående begreppet
utbildning vid arbetslöshetsförsäkringen enligt ALF och Naturvetenskapliga
forskningsrådets post-doc-stipendier i RÅ 2001 ref. 29 i avsnitt 6.3 nedan).
Genom att utbildningsbegreppet med tiden blivit så omfattande och att
undantaget gäller oavsett om stipendierna utgår periodiskt, blir den praktiskt
32
Se Jerry Eriksson, Skattenytt 1992 s. 149. Jfr även Jan Kellgren, Om forskningsstipendiers
skattefrihet, Skattenytt 1999 s. 429 ff. (särskilt s. 432 f.).
33
Se Skatteverkets Handledning för beskattning vid 2012 års taxering (del 2) s. 654. Jfr även
Skatteverkets ställningstagande 2013-05-06 (dnr 131 221287-13/11), där verket under ”gällande rätt” konstaterar att som utbildning räknas i detta sammanhang grundutbildning liksom
högskole- och doktorandutbildning.
34
Se Skatterättsnämndens förhandsbesked 1995-12-29, refererat av Gustaf Sandström i Skatte­
nytt 1996 s. 79 och med bakgrundsbeskrivning och kommentar av Gustaf Lindencrona, Universitetsjuridiska problem, i Festskrift till Stig Strömholm, Iustus 1997, s. 633 ff. (särskilt s. 646 f.).
35
Jfr Anders Hultqvist, Legalitetsprincipen och lagtolkning – Några reflexioner med anledning av 5/6-delsmålet, Skattenytt 2013 s. 19 och Mari Andersson och Anita Saldén Enérus,
Inkomstskattelagen – En presentation med nyckel, Norstedts Juridik 2000 s. 27 f.
507
SN nr 7-8/2013.indd 15
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
viktiga gränsdragningen vid utbildningsstipendier mot givarens intresse, dvs.
frågan om utbildningen gagnar givaren eller t.o.m. härrör ut en inkomstkälla
(vanligen arbetsgivaren eller denne närbesläktad person).
Den omständigheten att givaren förväntar sig att utbildningen fullföljs och
genomgås enligt plan utgör naturligtvis inte en sådan motprestation som är
av direkt värde för utgivaren, utan snarast en förutsättning för att bidrag över
huvud taget ska kunna lämnas (ofta enligt stiftelsevillkoren eller dylika förutsättningar, se vidare avsnitt 4.4.1). Det torde också vara svårt för en givare
att kunna påräkna någon egen ”återbäring” för att en person genomgår egen
utbildning, utan det är snarast en altruistisk målsättning, att bidra till att fler
stimuleras att utbilda sig, även när en stiftelse bara fullgör ett mer begränsat
stiftelseändamål, t.ex. att stimulera till viss utbildning (t.ex. ett hantverksyrke), vissa grupper till viss utbildning (t.ex. kvinnor från viss byggd till högre
utbildning) etc.
Kan utbildningen bli av särskild nytta för bidragsgivaren kan stipendiet dock
bli inkomstskattepliktigt. Så var det t.ex. ifråga om stipendium från kommun
till en person för genomgående av polisskola i RÅ 1934 ref. 35, stipendium
från ett företag till en licentiand i RÅ 1966 ref. 23 I som skrev om företagets
sista brukspatron och en sjuksköterska i RÅ 1981 1:22, som erhöll bidrag från
landstinget och skulle utbilda sig till läkare. (I kontrast härtill ansågs stipendium från landsting för att genomgå en tvåårig kurs för röntgenassistenter inte
vara skattepliktig i RÅ 1974 A 1755; ej heller ansågs landstings forsknings­
bidrag till doktorandstudier vara skattepliktigt i RÅ 1966 ref. 23 II).
Det vanligaste fallet är dock nog den nära relationen mellan givare och mot­
tagare, att bidraget kommer som en del ur en redan befintlig inkomstkälla,
t.ex. en anställning. Då spelar det heller ingen roll om givaren ens har något
som helst intresse att efter utbildningen få en motprestation eller liknande,
eftersom redan förmånen att få utbildningen bekostad utgör inkomst av
tjänst.36 Detta torde ha t.ex. ha spelat roll i 1981 års sjuksköterskefall ovan. Se
vidare avsnitt 4.4.2 nedan.
Ifråga om stipendier från ideella bidragsgivare, t.ex. stiftelser, är det sålunda
normalt inga större problem när det gäller utbildningsstipendier. Även ifråga
om andra fristående bidragsgivare torde det vara sällsynt att utbildningsstipendier kan kopplas till någon sorts motprestation eller direkt intresse, sålunda
inte heller när t.ex. läkemedelsbolag eller advokatbyråer ger stipendier till doktorandstudier till personer som inte har eller har haft någon anställnings- eller
uppdragsrelation till givaren. I äldre litteratur brukar det heta att utgivaren ska
ha haft ett altruistiskt, i motsatts till egoistiskt, intresse.
Vår rikhaltiga rättspraxis, varav bara några få fall här har nämnts, kan
stundom verka motsägelsefull eller i vart fall svårtydd, men det är viktigt att
komma ihåg att den tillkom innan prövningstillstånd till HFD infördes, att
domarna är bristfälligt motiverade och att det i varje fall har varit fråga om att
bedöma om de faktiska omständigheterna pekar i endera riktningen, dvs. en
36
Jfr Skatteverkets ställningstagande 2013-05-06 (dnr 131 221287-13/11).
508
SN nr 7-8/2013.indd 16
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
stor mängd in casu-bedömingar. Något tecken på att normerna för skatteplikt
respektive skattefrihet skulle ha förändrats – annat än i fråga om utbildningsbegreppets expansion och de s.k. fackliga stipendierna – har jag inte funnit
stöd för.
En särskild situation föreligger i fråga om stipendier som utges av högskolor
och universitet, där utbildningen också bedrivs. Här rör det dig dock inte om
intresset för givaren i eller av utbildningen, utan om gränsen mot att i stället betraktas som anställd eller om någon annan prestation (t.ex. institutionstjänstgöring, undervisning m.m.) är kopplad till stipendiet. I t.ex. RÅ 1977
Aa 65 blev stipendiaten skattskyldig för ett stipendium från universitetet i
Odense med motiveringen kunde åläggas att i viss utsträckning assistera vid
undervisning.
Detta går emellertid att undvika, särskilt som svenska universitet och högskolor inte får utge stipendier av statsmedel och då flera donationer bildar en
egen stiftelse, dvs. inte är samma rättssubjekt som högskolan.37 Om en stipendiat enligt en separat överenskommelse med högskolan i begränsad omfattning ägnar sig åt viss eller vissa sidoaktiviteter (t.ex. undervisning eller arbete
vid institutionen), vilka avlönas särskilt och inte är ett villkor för erhållandet
av stipendiet, är det i princip som vilket annat extraarbete som helst.38 I detta
avseende är det ju ingen skillnad mot fallet, där en person, som genomgår
doktorandutbildning, jobbar extra som servitris eller lärare, så länge det ena
inte är beroende av det andra – en fråga som får avgöras från fall till fall, eller,
rättare sagt, måste observeras vid stipendiets utgivande för att inte kompromettera bidraget dess benefika karaktär för mottagaren (jfr även en motsvarande situation i RÅ 2004 ref. 33 ang. fotbollsstipendier, varom mer nedan).
4.3Stipendier från skattebefriade stiftelser – ideella föreningar
Som ett undantag från skatteplikten för periodiska understöd anges i 8:5,
3 st. IL sådana som avses i 11:47 IL. I första stycket nämns sådana givaren
enligt 9:3 IL (periodiska utbetalningar till person i givarens hushåll) eller
62:7 IL (allmänna avdrag) inte fått göra avdrag för. De lämnas därhän i fortsättningen.
Viktigare är vad som sägs i andra stycket, nämligen periodiska understöd
som betalas ut från en stiftelse som är undantagen från skattskyldighet enligt
7:3–6 IL eller från en ideell förening som har till uppgift att främja de ändamål som anges i 7:4 IL, om föreningen uppfyller övriga villkor i 7:7–13 IL
för undantag helt eller delvis från skattskyldighet. (I fortsättningen nämner
37
Jfr Kellgren SN 1999 s. 431.
Se Skatterättsnämndens ovan nämnda förhandsbesked 1995-12-29, Sandström SN 1996
s. 79, Lindencrona i Fskr till Strömholm 1997 s. 646 f. och Kellgren SN 1999 s. 435. (Enligt
Lindencrona hade alla forskarstuderande – oavsett om de finansierades med stipendier, utbildningsbidrag eller doktorandtjänst – möjlighet att vid sidan av studierna utföra särskilt avlönat
arbete åt institutionen.) Se även numera också Skatteverkets ställningstagande 2013-05-06
(dnr 131 221287-13/11) som bekräftar denna uppfattning för verkets del.
38
509
SN nr 7-8/2013.indd 17
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
jag endast stiftelser, men undantaget är således också tillämpligt för nämnda
ideella föreningar.)
Undantaget fanns även i kommunalskattelagen (KL), närmare bestämt
31 § anv.p. 2 KL med vidarehänvisning till 51 § 1 mom. e. KL (sedermera
7 § 6 mom. lagen om statlig inkomstskatt, SIL). Skattefriheten innebär, skriver Hagstedt, att den eljest gällande enkelbeskattningen sätts ur spel och det
är då inte tillräckligt att stadga skattefrihet för stiftelsen utan detta måste följas
upp med en motsvarande skattefrihet för de som kommer i åtnjutande av
stiftelsens inkomster.39
De stiftelser som avses är sålunda skattebefriade stiftelser (dvs. från kapital­
vinster-/förluster, men ej näringsverksamhet), vilket fordrar att de uppfyller
ändamålskraven i 7:4 IL, verksamhetskravet i 7:5 IL och fullföljdskravet i
7:6 IL.
Ändamålskravet är att stiftelsen ska ha till huvudsakligt ändamål att
1. främja vård och uppfostran av barn,
2. lämna bidrag för undervisning eller utbildning,
3. bedriva hjälpverksamhet bland behövande,
4.främja vetenskaplig forskning,
5. främja nordiskt samarbete, eller
6.stärka Sveriges försvar under samverkan med militär eller annan myndighet.
Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjer eller bestämda personer.
Av särskild betydelse i sammanhang är sålunda kraven i punkterna 2 (bidrag
för utbildning) och 4 (främja vetenskaplig forskning).
Med verksamhetskravet avses att stiftelsen ska i den verksamhet som bedrivs
uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose sådant ändamål. Slutligen
innebär fullföljdskravet att stiftelsen, sett över en period av flera år, ska bedriva
verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar.
Stiftelsebeskattningsfrågorna lämnas i denna artikel därhän med dessa och ytterligare några iakttagelser av betydelse för skattefriheten för stipendier. I skrivande
stund har Finansdepartementet dessutom lagt en lagrådsremiss om reformerade
inkomstskatteregler för ideell sektor som lagrådsbehandlats och som, om det ekonomiska läget m.m. tillåter, kommer att finnas med i budgetpropositionen för
2014.40 För de i denna artikel aktuella frågorna har förslagen i remissen en marginell betydelse, men det kan noteras att främjandet av ändamålet, t.ex. utbildning,
breddas så att det inte blir någon skillnad mellan egen verksamhet eller bidrag
till stiftelse, förening eller trossamfund som bedriver sådan verksamhet.41 Intressant är också att det i remissen noteras att utbildningsbegreppet har i rättspraxis
39
Se Hagstedt 1970 s. 192.
Lagrådsremiss 2013-04-04 ”Reformerade inkomstskatteregler för ideell sektor” och Lag­
rådets yttrande 2013-04-22.­
41
Se lagrådsremissen s. 7 f. (förslag till ny 4 § 1–2 st.) och s. 35 f. (allmänmotivering) samt s. 93
(specialmotivering). Vidare föreslås uttrycket ”undervisning eller utbildning” slås ihop till enbart
”utbildning”, utan att någon saklig ändring i begreppet avses (se s. 41 f. i lagrådsremissen).
40
510
SN nr 7-8/2013.indd 18
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
kommit­att tillämpats alltmer generöst (således även avseende denna bestämmelse
i 7:4 IL; jfr avsnitt 4.2 ovan avseende 8:5 IL).42 Även ändamålet vetenskaplig forsk­
ning behåller sin nuvarande avgränsning. För den intresserade läsaren kan redogörelsen i remissen av hur avgränsningen av begreppet uppfattats vara av intresse
– bl.a. avskiljs uppdragsforskning – men för denna framställning räcker det med
att konstatera att forskningsverksamheten inom akademier, universitet, högskolor
och liknande institutioner räknas hit.43
Utan att således närmare gå in på stiftelsefrågorna kan dock konstateras att
det kan finnas stiftelser som inte är skattebefriade, men delvis bedriver sådan
verksamhet som anges i ändamålskravet, vars periodiska understöd således
faller utanför den automatiska skattefriheten enligt bestämmelsen i 11:47 IL,
även om ett utgivet stipendium avsett att t.ex. främja vetenskaplig forskning.
Villkoret att till fullo uppfylla kraven för skattebefrielse för att periodiska
understöd alltid ska vara skattebefriade förklaras av Hagstedt ligga i linje
med synsättet att beneficientens skattefrihet är en förlängning av stiftelsens
skatte­frihet.44 Även engångsbidrag (stipendium) har ansetts vara skattefritt
med hänvisning till denna grund (se RÅ 1961 fi 1002 – docent som fick ett
stipendium från Kungl. Vetenskapsakademin), vilket inte torde ha behövts,
eftersom det rimligen borde varit skattefritt ändå.45
Skattefriheten för det mottagna understödet förutsätter också att det givits till
fullföljande av det kvalificerade ändamålet (11:47, 2 st., sista meningen IL).46
Detta krav infördes på 1940-talet för att förhindra att främmande ändamål
kopplades på de kvalificerade, så att mottagare blev skattebefriade för utbetalningar de ej vore betjänta av. Utrymmet att utanför de huvudsakliga ändamålen också ha andra ändamål (biändamål) är dock tämligen begränsat, men
för det fall att understöd ges för fullföljandet av sådant ändamål omfattas
det sålunda ej av den automatiska skattefriheten (men kan naturligtvis vara
skattefritt för mottagaren på annan grund).47 Även för det speciella fall att
utgivaren har ett direkt intresse i att viss forskningsinsats blir utförd, inträder
skatteplikt för bidraget/stipendiet (se vidare följande avsnitt).48
Sammantaget betyder detta att skattebefriade stiftelser med bl.a. forskning
och utbildning bland huvudändamålen kan välja mellan enstaka och periodiskt utgående stipendier, utan att skattefriheten för mottagaren går förlorad,
så länge det utgivna understödet håller sig inom de kvalificerade ändamålen.
42
Se lagrådsremissen s. 41.
Se vidare lagrådsremissen s. 48 ff.
44
Hagstedt 1970 s. 194.
45
Se vidare Hagstedt 1970 s. 194 f.
46
I lagrådsremissen 2013-04-04 (ovan) förtydligas och begränsas detta till vissa ändamål:
”Detta gäller dock bara om utbetalningen görs för att fullfölja främjandet av omsorg om barn och
ungdom, social hjälpverksamhet, utbildning eller vetenskaplig forskning.” Av betydelse för denna
artikel ka därför noteras att ”utbildning” och ”vetenskaplig forskning” fortfarande är kvalificerade, skattebefriade, ändamål även i lagrådsremissen.
47
Se vidare Hagstedt s. 197 ff., särskilt när medlen använts som löneförstärkning till professorer m.m., något som idag dock torde vara ovanligt, varför jag lämnar det därhän.
48
Jfr ovan nämnda lagrådsremiss s. 30 och s. 85.
43
511
SN nr 7-8/2013.indd 19
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
4.4Stipendier med motprestation
4.4.1Inledning
Det normala stipendiet ges för att någon ska få möjlighet till utbildning,
forska, resa, skriva en bok eller liknande. Givaren har naturligtvis ett intresse
av att stödja den ifrågavarande aktiviteten, kanske t.o.m. vill stimulera insatser
på området av eget allmänt eller altruistiskt intresse, och vill gärna se ett gott
resultat. För stiftelser är det också av största betydelse att stiftelseändamålet
fullföljs – för skattebefriade stiftelser dessutom för att inte skattefriheten ska
gå förlorad, se ovan – varför det kan vara viktigt att ändamålet t.o.m. preciseras och i vissa fall villkoras.49 Men det är inte detsamma som att förvänta sig
en direkt motprestation. Så i normalfallet kan man vid de bidrag det är fråga
om vid stipendieutdelning inte karakterisera stipendiatens aktivitet som en
motprestation till givaren.
En mer renodlad, direkt motprestation är det dock frågan om när stipendiet
fungerar som ett arvode för en tjänst som givaren kan ha eller i framtiden få
nytta av för egen del. I lagrådsremissen 2013-04-04 med förslag till reformerade inkomstskatteregler för ideell sektor betonas detta särskilt:
”Har utgivare av stipendium ett direkt intresse av att en forskningsinsats blir ut­­
förd sker dock beskattning. Skattefriheten för mottagaren upphör om stiftaren
(grundaren) har ett omedelbart intresse av forskningsresultatet. Stipendiet får
således inte vara ersättning för utfört arbete som stiftelsen/föreningen eller någon
denna närstående kan ha nytta av.”50
Observera att bruket av termen ”stipendium” inte i sig innebär någonting alls,
annat än en indikation (ett tolkningsdata) på hur givaren ser på bidraget, och
att det är bidragets karaktär som styr att det hamnar inom eller utom inkomstbegreppet, dvs. det skattefria eller det skattepliktiga området (jfr t.ex. RÅ 1981
1:22). Se vidare avsnitt 4.4.3 nedan.
I det följande skiljer jag också mellan de fall då stipendiet har anknytning
till en inkomstkälla (t.ex. arbetsgivarfallen) och motprestationsfallen, eftersom
det är en principiell skillnad mellan om ett bidrag emanerar ur en redan befint­
lig inkomstkälla respektive erhålls i förvärvssyfte med en motprestation eller ett
direkt intresse i det enskilda fallet, utan att en mer stadigvarande anknytning
föreligger. I det förra fallet behöver förvärvssyftet inte vara påvisbart, inte ens
finnas (t.ex. ett av ren generositet givet semesterstipendium till en pensionerad
anställd), utan det räcker med att kopplingen till t.ex. en anställning finns.
49
Peter Melz har i sin rättsfallskommentar till HFD 2012 ref. 51 i Skattenytt 2013 s. 306
framhållit att den av HFD nämnda omständigheten, att donationsbrevet uppställde villkor för
användningen av medlen, vilka mottagaren accepterat, inte (ensamt) kan ha varit avgörande
för skatteplikten hos mottagaren. Snarare var det den omständigheten att bidraget användes till
att bestrida avdragsgilla kostnader som torde haft större betydelse, enligt Melz. Jag delar denna
uppfattning och skulle nog tillägga att det är tveksamt om den haft eller åtminstone borde ha
haft någon betydelse. Jfr även dissidentens uppfattning.
50
Lagrådsremissen s. 85; jfr även s. 30.
512
SN nr 7-8/2013.indd 20
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
Emellertid behöver stipendiet inte ens i motprestationsfallen vara utfäst i
förväg, dvs. medan motprestationen utförs, utan ett arbete som utförs i syfte
att sedermera erhålla ett stipendium, såsom vid pristävlingar eller påräkneliga belöningar, kan räcka för att konstituera skattepliktig inkomst. Jag skiljer
dock i det följande på de två nämnda fallen av tillfälligt förvärvssyfte, eftersom
de har lite olika karakteristika.
Gränserna är som alltid behäftad med knepiga gränsfall, och det går inte
komma ifrån att det till syvende och sist blivit fråga om ett avgörande in casu.
Även om det inte alltid uppmärksammats är det dock viktigt i principiellt
hänseende att skilja mellan vad som är uttryck för en rättsnorm och vad som
i bevishänseende ansetts följa av de faktiska omständigheterna. De nämnda
rättsfallen måste också ses i sitt historiska perspektiv.
4.4.2 Stipendier från en inkomstkälla – arbetsgivare m.fl.
När det gäller stipendier från arbetsgivare eller arbetsgivaranknutna stiftelser
kan skatteplikt föreligga redan av den anledningen att det är avkastning av en
redan befintlig inkomstkälla – således inte en fråga om huruvida motprestation utförts eller kan förväntas utföras eller eljest utgivaren har ett indirekt
intresse av en motprestation. Några andra bedömare skulle kanske beskriva
detta som att kravet på motprestation är lågt satt, men jag fördrar att se det
ur ett inkomstbegreppsperspektiv, där allt som härrör från en inkomstkälla (all
avkastning) utgör inkomst.51
Till de mer uppenbara fallen hör den förr i tiden ofta förekommande ordningen när stipendier utgick som ”förtäckt lön”. Sandström nämner ”docentstipendier”, stipendier till fänrik efter genomgången krigsskola och stipendier
till personal vid utrikesförvaltningen.52 Numera torde förvaltningar och företag tillsammans med fackförbunden gallrat ut mycket av sådana vilseledande
former för vad som egentligen utgör lön.
Många fackliga stipendier har dock haft en sådan indirekt koppling (se de
tidigare omtalade HFD-avgörandena i RÅ 1981 1:31 I,III–VI). Ett nutida
exempel är ett semesterstipendium, som lottades ut bland förtroendemän
(verksamma i minst 20 år) i lokal fackklubb inom Svenska Pappersarbetarförbundets verksamhetsområde, vilket beskattades som inkomst av tjänst (se
KR i Gbg dom 2005-10-18, mål nr 4065-04). Ett annat exempel är RÅ 1972
Fi 906, där en bankanställd beskattades för ett resestipendium från bankens
personalstiftelse för resa till Frankrike för vidareutbildning i franska språket
med den uttryckliga motiveringen att det var en förmån i tjänsten.
Saknas kopplingen – ingen anställning, inget förtroendeuppdrag eller
liknande – anses stipendiet skattefritt, förutsatt att det inte heller föreligger
någon annan motprestation (se RÅ 1982 1:26). Den omständigheten att en
51
Jfr Hagstedt 1970 s. 188 för en liknande uppfattning. Se vidare diskussionen som uppstod
med anledning av plenimålet RÅ 1989 ref. 57; Anders Hultqvist, Traktormålet – RÅ 1989
ref. 57 (plenimål), i Rättsfall att minnas – Till Jan Hellner den 28 oktober 1997, Norstedts
Juridik 1998, (uppl 2:1), s. 329 ff.
52
Se Sandström 1946 s. 484.
513
SN nr 7-8/2013.indd 21
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
fristående stiftelse har en viss destinatärkrets, t.ex. anställda inom länsstyrelsen
i Östergötlands län, medför inte heller att det blir skattepliktig inkomst (RÅ
1999 ref. 41).
De ovan nämnda utbildningsstipendierna ligger också i farozonen när
kopplingen mellan givare och mottagare är stark, t.ex. landstings bidrag till
sjuksköterska för läkarutbildning (RÅ 1981 1:22), men ej för doktorandutbildning (RÅ 1966 ref. 23 II). Se även RÅ 1961 ref. 19 och RÅ 1961 Fi 842
och RÅ 1962 Fi 258.53 Ibland kan arbetsgivares ”stipendium” anses snarare
ha varit kostnadstäckning för ett tjänsteåliggande, varvid det inte blivit skatte­
pliktigt (eller avdragsgillt med samma belopp, om man så vill); se t.ex. RÅ
1960 Fi. 842 där arbetsgivaren (en advokatbyrå) betalade avgift för jurists
deltagande i en skattekurs.
För universitet och högskolor är det dock lite annorlunda, där man måste
skilja på de olika roller som man har som arbetsgivare, utbildare resp. medelsförvaltare (se vidare avsnitt 6.2 nedan).
4.4.3Stipendier med en motprestation eller av direkt intresse/värde för givaren
Som nämnts inledningsvis ovan har termen stipendier ingen rättslig definition, egentligen heller ingen särskild rättslig signifikans, utan det är helt
enkelt ett penningbidrag, i normalfallet av benefik karaktär. Omvänt blir ett
”bidrag”, som utgör en motprestation, snarare ett vederlag för en utförd tjänst,
en prestation som utförs med förvärvssyfte.
Även om det torde vara ovanligt att sådana tillfälliga uppdrag ”avlönas”
genom bidrag benämnda ”stipendier” så har det förekommit, inte minst inom
författarvärlden, där bidragsgivaren sålunda velat få en bok, en skrift eller
någonting annat skrivet i eget intresse och velat stimulera en författare att ta
sig an uppgiften genom att utge ett stipendium för uppgiften.
Förvärvssyftet eller uppdragsförhållandet behöver inte vara uttalat, utan
det räcker med att bidragsgivaren har ett direkt intresse av resultaten eller att
just det arbetet utförs och, med tillägget, har ett särskilt värde för givaren. I
RÅ 1960 fi 552 beskattades en docent i försäkringsmatematik för ett bidrag
från ett försäkringsbolag och i RÅ 1962 fi 1391 en licentiand för ett bidrag
från Stockholms stad till en sociologisk undersökning i en förort i Stockholm
(publicerad under rubriken Fritid i Stockholm). Hagstedt drar följande slutsats:
”Dessa avgöranden ger vid handen att skattefriheten för ett stipendium eller periodiskt understöd går förlorad om utgivaren haft ett direkt intresse av att forskningen
blir utförd samt att det därvid i och för sig inte är nödvändigt med en direkt rätts53
Hagstedt kommenterar dessa fall närmare; se Hagstedt 1970 s. 188 f. (not 23). Skatteverket
har också policyn att ersättningar från arbetsgivare som huvudregel ska ses som ett utflöde av
arbetet och beskattas som lön oavsett om ersättningarna benämns stipendier, men reserverar
sig för de fall där det står klart att det inte är förenat med något krav på motprestation och att
stipendiet tilldelats någon för dennes meriter och andra förutsättningar för forskning samt drar
en parallell till rättspraxis för gåvor från arbetsgivare (se Skatteverkets ställningstagande 201305-06, dnr 131 221287-13/11).
514
SN nr 7-8/2013.indd 22
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
ligt bindande överenskommelse mellan givaren och mottagaren om att arbetet skall
utföras mot vissa bidrag som vederlag. Även om någon sådan bindande förpliktelse
inte är för handen betraktas bidraget som lön om det i realiteten huvudsakligen
har denna karaktär. Beskattningen för vad som i realiteten är betalning för utförd
prestation skulle alltför lätt kunna kringgås om man enbart höll sig till vad som
formellt avtalats mellan parterna.”54
Likaså i det ovan nämnda fallet RÅ 1966 ref. 23 I beskattades en licentiand
för ett bidrag från ett bolag när avhandlingen bl.a. skulle behandla en av företagets sista brukspatroner. Här fanns sålunda ett direkt värde och intresse för
givaren av stipendiet. På samma sätt kan, som nämnts inledningsvis (avsnitt
4.4.1), ett uppdrag från en skattebefriad stiftelse vara skattepliktigt, om direkt
intresse (till skillnad från allmänt intresse) av forskningsinsatsen föreligger.
Ett gränsfall i RÅ 2004 ref. 33 utgjordes av ett stipendium, utgivet av
Svenska fotbollsförbundet till damfotbollsspelare som kunde komma att ingå
i landslagstruppen, där stipendiaten förband sig att dels bedriva viss träning,
dels genomgå vissa medicinska och fysiologiska tester, men i övrigt varken
hade anställning eller uppdrag för förbundet. Fallet avgjordes med minsta
möjliga marginal, ”stolpe in efter en tuff första halvlek”, skulle man kunna
säga (i SRN 6–2 för skatteplikt, två ledamöter skiljaktiga, men i HFD 3–2
för skattefrihet). Medan SRN:s majoritet, med vilken minoriteten i HFD
instämde, fann att en mottagare av stipendiet ställde sig till fotbollförbundets
förfogande för att delta i landslagstruppen och därigenom fick anses utföra en
bestämd prestation för förbundet, fann majoriteten i HFD att de åtaganden
som hon i egenskap av stipendiat gjort gentemot förbundet inte var av annat
slag än de skyldigheter hon som spelare generellt hade gentemot förbundet
enligt dess tävlingsbestämmelser. Med hänsyn härtill kunde hon som stipendiat inte anses utföra något sådant arbete för förbundets räkning som enligt
8 kap. 5 § IL skulle medföra att det från förbundet erhållna stipendiet inte
var skattefritt
4.4.4 Stipendium som pris/belöning
Redan 1912 avgjordes skattekaraktären på Nobelpriset, dock endast med en
3–2-dom i Högsta förvaltningsdomstolen (se RÅ 1912 ref. 145). Det ansågs
vara skattefritt hos mottagaren (Selma Lagerlöf ). I övrigt innehåller rättspraxis
exempel på författarpriser, idrottspriser och olika marknadsföringsjippon.
Till författarkategorin och dess rättspraxis, som är mycket rikhaltig och
illustrativ, kan nämnas t.ex. belöningsstipendium från förlaget Tiden (RÅ
1964 Fi 351), Svenska Dagbladets litteraturpris (RÅ 1956 Fi 1134), ett erhållet belopp från Boklotteriet (RÅ 1955 Fi 1346), vilka samtliga betraktats som
skattefria. I andra fall har sådana gratifikationer bedömts som skattepliktiga.
Det kan vara fråga om bokförlags stipendier som utgör tilläggsfinansiering
eller syftar till uppmuntran, igångsättning m.m. för förlagets egna författare,
belöningar efter att ersättning tidigare utgått, vilka då setts som en ytterligare
54
Hagstedt 1970 s. 182 f.
515
SN nr 7-8/2013.indd 23
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
(extraordinär) kompensation för tidigare utfört arbete (se t.ex. RÅ 1968 Fi
978, 979).
Generösare var man då mot Per Lagerqvists understöd från Albert Bonniers
stipendiefond i RÅ 1935 ref. 55, vilket bedömdes som skattefritt, eftersom
priset kunde utgå till alla författare, inte endast till dem som gav ut sina verk
hos det ifrågavarande förlaget. Om bara det bidragsgivande förlagets författare
omfattats har det legat närmare till hands att anta att stipendiet är förtäckt
lön (se RÅ 1962 ref. 24, där Bonniers förlags ”stipendier för yngre och nyare
författare” till Lars Gyllensten beskattades; jfr RÅ 1968 Fi 978 ang. Bonniers
barnboksstipendium).
På samma sätt har det varit med idrottspriser, segerpremier m.m.55 Vinster i kommersiella sammanhang, där arrangören, för att inte klassificeras
som (otillåtna) lotterier, utsett bästa slogan eller dylikt, och där prestationen
– objektivt sett i förhållande till belöningen – är tämligen begränsad, för att
inte säga illusorisk, har ändå ansetts vara prestationspristävlingar, och därmed
skattepliktiga som tillfällig förvärvsinkomst, sedermera tjänst (se RÅ 1958
ref. 3, ”Surf-målet”). Kriteriet för skatteplikten i dessa fall har i doktrinen
ansetts vara att verksamheten (prestationen) varit inriktad på prisets, belöningens vinnande.56
Således kan man se att det grundläggande inkomstbegreppet även fått av­­
görande betydelse för inkomstskatteplikten i dessa fall. Föreligger en inkomstkälla, t.ex. en regelmässig inkomst från ett förlag, blir utgående belöningar
skattepliktiga, medan i andra fall är det huruvida verksamheten inriktats på
prisets (stipendiets) vinnande som varit avgörande. Härvid fordras då någon
form av rimligt orsakssammanhang (kausalitet) mellan prestation och prisets
erhållande. Föreligger en sådan ambition vid arbetets utförande, att arbetet
varit inriktad på belöningen, och denna ambition är rimlig, så att en adekvat
kausalitet kan anses föreligga, skulle ett pris i form av ett utfallande stipendium vara skattepliktigt. Om å andra sidan arbetet utförs ändå och/eller med
en annan ambition, varefter en belöning bland en större grupp potentiella
pristagare utses, torde en sådan kausalitet i praktiken vara svår att fastställa.
När det gäller forskningsverksamhet är nog verkligheten den, att den sällan eller aldrig bedrivs för att i efterhand leda till ett pris, även om detta kan
vara en trevlig bieffekt. Hagstedt har t.ex. lite skämtsamt bedömt utsikten
att forska för att erhålla Nobelpriset till noll (0).57 Och så är det nog även
avseende många andra priser. Men t.ex. inom arkitektbranschen har tävlingar
regelmässigt arrangerats för att utse den arkitekt som ska få uppdraget (och ett
eventuellt pris), varför det där är fråga om förvärvsverksamhet.
55
Se vidare Leif Mutén, Om gåvo- och inkomstbeskattning av priser och belöningar, Svensk
skattetidning 1956 s. 189 ff., särskilt s. 193 f.
56
Se vidare Hultqvist 1995 s. 258 ff. med vidare hänvisningar till tidigare doktrin för en samlad bild av den rättsvetenskapliga diskussionen under 1900-talet om när inkomstskatteplikt
föreligger vid denna typ av förvärvsverksamhet.
57
Se Hagstedt 1970 s. 190 (not 28).
516
SN nr 7-8/2013.indd 24
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
4.5Sammanfattning
En genomgång av gränsfallen kan skapa intrycket att det är mycket att beakta
för att stipendier ska vara skattefria, men sanningen är den omvända. Stipendier som ges till någon i en altruistisk, ofta benefik, avsikt är inkomstskattefria kapitalförvärv. Den i praktiken ofta diskuterade frågan om hur många år
eller hur lång stipendiefinansiering får vara – med sikte på skatteplikten för
periodiska understöd – är dessutom undanröjd för en stor grupp stipendier,
nämligen de som ges av skattebefriade stiftelser (och dito ideella föreningar),
så länge de hålls inom de kvalificerade ändamålen. På samma sätt är det normalt med utbildningsstipendierna.
De frågor som vållat problem är hur långt ”utbildningsbegreppet” sträcker
sig, men det omfattar numera åtminstone forskarutbildning till doktorsnivå,
kanske t.o.m. vissa utbildningar på post-doc-nivå, som vi ska se i det följande.
Av rättspraxis att döma, och även den politiska diskussion som fördes på
1980/90-talet, har det varit anknytningen mellan givare och mottagare som
vållat mest problem. Föreligger en sådan anknytning har både utbildningsoch andra stipendier riskerat att bli skattepliktiga. Å andra sidan är det ganska enkelt att med lite sunt förnuft undvika sådana kopplingar för stipendie­
givarna, varvid rättsfallspraxis kan tjäna som illustration på situationer som
bör undvikas.
Rättspraxis är omfattande och tämligen brokig (och det finns fler, men
knappt motiverade, fall än som redovisats i denna uppsats). Det beror till stora
delar på att det är en in casu-bedömning som måste göras och att omständigheterna och domskälen inte alltid är fullständigt klargörande.58 Det går inte
heller att freda sig från tanken att en viss pragmatism och t.o.m. en och annan
anmärkningsvärd bedömning också passerat genom åren. Jag har t.ex. svårt
att förstå resonemanget i RÅ 1964 ref. 12 avseende en revisionssekreterares
beskattning för ett ur Emil Heijnes stiftelse erhållna bidrag för arbetet med
en kommentar till vattenlagen, såsom ersättning för utfört arbete.59 Då är det
uppfriskande att se att HFD i RÅ 1989 not. 196 kom till en annan slutsats
avseende ett bidrag från arbetsmiljöfonden till två domare för att utarbeta
en lagkommentar avseende samtliga former av kontant stöd vid arbetslöshet.
Bidraget skulle täcka deras levnadskostnader under tiden de var tjänstlediga
för att arbeta med kommentaren. Det var ett inte villkorat stöd, inte ersättning för något åt fonden utfört arbete och utgick inte periodiskt, varför det
bedömdes som inte skattepliktigt.
I det stora hela bildar dock rättspraxis en illustrativ samling exempel på hur
de ovan nämnda gränsdragningsproblemen kan ta sig uttryck och i allt väsentligt håller grundtesen att bedömningen sker enligt det för inkomstskatte­rätten
58
Jfr motsvarande notering i tidigare undersökningar, t.ex. Å Hellner 1959 s. 50 och Hagstedt
1970 s. 181 f.
59
Se även Hagstedts och Welinders kritik mot utgången i Hagstedt 1970 s. 200 f. Även Ulf
Bernitz har i Tidskrift för Sveriges Advokatsamfund 1977 (häfte 7) diskuterat rättsfallet och
funnit att det har en ganska inskränkt räckvidd. (Han hade själv vunnit ett mål, där ett anslag
från Emil Heijnes Stiftelse ansetts skattefritt.)
517
SN nr 7-8/2013.indd 25
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
grundläggande inkomstbegreppet. Tillsammans med de distinktioner som följer av teorin kring detta begrepp ges ändå en god ledning för att ta ställning till
de moderna förutsättningar under vilka stipendier ges och, kanske inte minst,
kan ge ledning för vilka villkor som bör ställas och vilka som bör undvikas.
Likaså kan skatteplikten på grund av periodisk utbetalning undvikas – för
andra givare än skattebefriade stiftelser eller stipendier för utbildningsändamål
– genom att begränsa stipendiet till en eller två utbetalningar, om stipendie­
tiden uppgår till minst ett helt år. Hur lång tid ett engångsstipendium får
avse styrs inte av skattefriheten för mottagaren, utan snarare av normerna för
stiftelseförvaltningen.
5
Stipendier – för- och nackdelar
Frågan om valet mellan stipendier och anslag m.fl. finansieringsformer ligger egentligen utanför denna framställning – har inte med skattefrågan att
göra – och inbegriper helt andra ekonomiska, forskningspolitiska och andra
aspekter. Något ska dock sägas om för- och nackdelar med stipendier innan
jag övergår till att precisera gränsen för vad som avgör stipendiets skattefrihet
resp. när skatteplikt aktualiseras i forskningssammanhang
Stipendiefinansiering förekommer som komplement både inom forskarutbildningen och för meritering därefter (postdoc) samt vid särskilda behov för
etablerade forskare.
Forskarutbildning sker idag med handledning, individuell studieplan m.m.
och resulterar i doktorsexamen (motsvarar fyra års heltidsstudier) eller licentiatexamen (två års heltidsstudier). Utbildningen och studierna kan också
bedrivas på deltid om den studerande begär det, dock lägst halvtid.
Enligt 7 kap. 36 § högskoleförordningen (1993:100) får en högskola till
utbildning på forskarnivå endast anta sökande som anställs som doktorand
eller som beviljats utbildningsbidrag för doktorander eller en sökande som
har någon annan form av studiefinansiering. I det senare fallet fordras dock
att högskolan bedömer att finansieringen kan säkras under hela utbildningen
och att den sökande kan ägna så stor del av sin tid åt utbildningen att den kan
slutföras inom fyra år när det gäller licentiatexamen och åtta år när det gäller
doktorsexamen.
Det innebär att det förutom anställning finns möjlighet till utbildningsbidrag, som är i avtagande, och stipendiefinansiering. Enligt utbildnings­
departementet har de flesta doktorander i dag en doktorandtjänst (56 procent),
medan utbildningsbidragen står för tio procent och nio procent av doktoranderna tilldelas stipendier. Därutöver finns de som har läkaranställning, är
företagsdoktorander eller har annan anställning inom eller utom högskolan
samt de som finansierar sin utbildning privat, doktorerar på fritiden m.m.60
60
Se Utbildningsdepartementets promemoria 2012-04-19, dnr U2012/2475/UH s. 3 som
hämtat statistiken från Högskoleverkets årsrapport (Rapport 2011:8 R) och som avser 2010.
518
SN nr 7-8/2013.indd 26
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
Efter doktorsexamen tar forskarmeriteringen vid för dem som stannar kvar
vid akademin och vill göra karriär där. Vissa vill fortsätta forskarmeritera sig
direkt, inom många discipliner sker detta företrädesvis vid annat lärosäte,
gärna utomlands. Andra får anställning som forskarassistent eller lektor. Ytterligare forskning för att nå docent- och slutligen professorskompetens fordrar
då ofta tjänstledighet eller nedsättning av undervisningsbördan.
Förutom olika högskoleinterna möjligheter kan också stipendiefinansiering möjliggöra forskningstid, t.ex. genom s.k. postdoc-stipendier. Inte sällan
behövs en två- eller treårig finansiering för att sådan meritering ska vara möjlig
att slutföra.
Eftersom stipendier inte får finansieras med medel ur statsbudgeten är stipendier beroende av externa finansiärer. Det är framförallt forskningsstiftelser,
av högskolorna förvaltade donationsmedel (vilka ofta utgör en stiftelse) och
andra stiftelser, som ställer stipendier till förfogande, men även företag kan
vara sådana bidragsgivare. Vid doktorandstudier blir det ofta fråga om fyra–
fem års finansiering, medan postdoc-stipendier kan variera mellan ett till tre
år. Det förekommer också att ettårsstipendier ges för t.ex. färdigställande av
en doktorsavhandling när annan finansiering upphört. För etablerade forskare
förekommer det också kortare stipendier för att t.ex. kunna ta tjänstledigt
och helt kunna ägna sig åt forskning under en viss tid. Resestipendier och
andra kortvariga stipendier, t.ex. för deltagande vid en forskarkonferens eller
liknande kan även utgå i kombination med annan finansiering.
Förutom att ställa visst stipendium för utebliven inkomst eller täcka levnads­
kostnader till förfogande ger vissa givare av stipendier också ett extrabidrag för
tecknande av försäkring, så att stipendiaten själv kan teckna kompletterande
sjukförsäkring samt liv- och olycksfallsförsäkring.
Fördelar
Stipendier är normalt skattefria för mottagaren (stipendiaten), vilket gör att
de är ”billiga” (effektiva) för givare och mottagare, men även universiteten
och högskolorna, eftersom de är lättadministrerade. De pengar som ges ut
kommer mottagaren direkt till godo. Jämfört med ett bidrag till en institution
blir det ofta bara fråga om en tredjedel av summan som eljest skulle behövts
för att täcka skatter, socialavgifter, övrigt lönekostnadspåslag och administrationskostnader. (Räkneexempel: En lön på 100 ger netto 70 till mottagaren,
om skatten är 30, men kostar utbetalaren 130 bara med socialavgifter, ofta
150 med ett LKP på 50 procent. Därtill kommer ofta ett tillägg för diverse
administrations- och andra kringkostnader om låt säga 30–50. Därmed närmar sig det totala anslagsbehovet 200, medan endast 70 når mottagare. Vid
högre inkomstskikt blir differensen ännu större.)
En annan fördel för givaren är att denne kan välja vilken forskning och
vilken stipendiat som man vill stödja. Det går också i viss mån genom anslag
till en institution, men med stipendier är det smidigare.
519
SN nr 7-8/2013.indd 27
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
Nackdelar
Ett stipendium, som inte är skattepliktigt, räknas följaktligen inte in i den
beskattningsbara inkomsten och är inte socialavgiftsgrundande. Därmed ger
det inte rätt till pension, tjänstepension, sjukförsäkring, arbetslöshetsersättning eller sjukpenninggrundande inkomst (vilande SIG kan erhållas om stipendiaten är tjänstledig för studier inom eget yrkesområde). Stipendiet ger
inte rätt till ersättning vid sjukdom eller föräldraledighet (dock alltid lägstanivå) som inträffar efter studietiden, även om en särskild försäkring tecknats
under stipendietiden.61 Naturligtvis gäller inte heller kollektivavtal med de
rättigheter och eventuella förmåner som det medför.
Centrala studiestödsnämnden har dock hos kammarkollegiet tecknat
person­skadeförsäkring för alla doktorander, oberoende vilken finansiering de
har. Vidare kan stipendiaten själv teckna kompletterande sjukförsäkring samt
liv- och olycksfallsförsäkring. Vissa stipendiegivare tilldelar stipendiaten extra
ersättning för sådana försäkringar, men villkoren skiljer sig mellan stipendiegivarna.
Utbildningsdepartementet har också nyligen föreslagit att kammarkollegiet
ska teckna en försäkring för de doktorander vars utbildning finansieras med
stipendier. Försäkringen ska omfatta ersättning i de fall stipendiet bortfaller
på grund av doktorandens frånvaro från studierna vid sjukdom eller föräldra­
ledighet.
Det är sålunda en del sociala tryggheter som saknas vid stipendiefinansiering, varvid dock en del kan botas genom särskilda försäkringar. Även om en
del görs för doktorander från det allmänna kan det finnas anledning att vara
mer uppmärksam på försäkringsskyddet vid postdoc-finansiering. Den stora
nackdelen torde dock vara avsaknaden av pensionsgrundande inkomst och
betald föräldraledighet (i förekommande fall), särskilt vid längre tids stipendiefinansiering.
Till fördelarna hör dock att mer forskningsmedel kommer forskarstuderande och de som vill meritera sig efter doktorsexamen till godo – fler kan
erbjudas finansiering – och där nackdelarna ännu inte behöver vara särskilt
påtagliga. Vidare kan det, även vid högre ålder och mogen forskarnivå, vara
en välkommen möjlighet att med hjälp av stipendiefinansiering kunna t.ex.
ta tjänstledigt ett år för att helt fokusera på ett projekt, när inga andra medel
står till buds.
Sammanfattningsvis är det både från offentligt och fackligt håll en strävan
att ordna med anställning, om än tidsbegränsad, för forskare och forskarstuderande, och därmed en ambition att forskningsmedel ställs till förfogande
för att kunna inrätta sådana tjänster. Å andra sidan är stipendiefinansiering
ett välkommet och bra komplement dels för att mer forskarmedel på ett
effektivt sätt ställs till förfogande så att fler än annars får möjlighet till fors61
Se vidare bilagan med en översikt i Utbildningsdepartementets promemoria 2012-04-19,
dnr U2012/2475/UH s. 10.
520
SN nr 7-8/2013.indd 28
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
karstudier, forskarmeritering eller egen forskning, dels för att bidragsgivare
på så sätt enklare kan välja vilken typ av forskning, vilken stipendiat man vill
stödja.
6
Skattefria forskningsstipendier
6.1Inledning
Med det ovanstående som grund ska jag i detta avsnitt försöka att i sammanfattande ordalag försöka ange vad som gäller och vilka gränsdragningsproblem
som kan uppkomma för stipendiers skattefrihet på olika nivåer i forskningsverksamheten. Med hänsyn till det kategoriska undantaget för utbildningsstipendier behandlas forskarutbildningen särskilt. Även för postdoc-stipendier
kan en liberalisering under vissa förutsättningar vara på gång (även om skatte­
praxis ännu saknas). Något ska också sägas om stipendier som priser och be­­
löningar, även om de sannolikt spelar en undanskymd roll i forskningssammanhang. En spegelbild kan vara att ge några råd till givare av stipendier,
vilket får avsluta framställningen.
6.2Forskarutbildning
Som vi sett i det föregående antas man till forskarutbildning, oavsett om målet
är en licentiatavhandling eller en doktorsavhandling. Den finansiering som då
behövs är för två års respektive fyra års heltidsstudier.
Frågan huruvida stipendiet anses periodiskt utgående eller inte torde inte
spela någon roll, eftersom forskarutbildning, av praxis att döma, ryms under
begreppet ”utbildning” i 8:5 IL och lagrummet, i enlighet med dess föregångare, tolkats som att stipendier för mottagarens utbildning alltid är undantaget,
även om det utgår periodiskt.
Vidare är stipendier alltid skattefria, oavsett periodicitet, om de ges från
skattebefriade stiftelser inom de kvalificerade stiftelseändamålen i 7:4 IL (jfr
11:47 IL), varvid doktorandstipendier torde kvalificera sig som både ”bidrag
för utbildning” och ”främjande av vetenskaplig forskning”.
I den mån en stipendiegivare har ett direkt intresse i forskningen, dvs. mer
än ett allmänt intresse i att den bedrivs, eller att forskningen är av direkt värde
för bidragsgivaren – vilket knappast torde vara ett problem för fristående stiftelser – kan bidraget bli skattepliktigt. Jfr exemplen från rättspraxis ovan när
en stad finansierat en sociologiskt studie av en stadsdel eller en forskningen
rört företagets siste brukspatron.
Än mer påtagligt blir det om en arbetsgivare finansierar forskningsstudier,
eftersom det oavsett nytta av forskningen, kan vara en förmån som härrör
från anställningen (en befintlig inkomstkälla), även om den ges i samband
med eller nära efter anställningens upphörande eller rent av under vad som
benämnts tjänstledighet.
Härvidlag torde dock det omvända resonemanget gälla för universitet och
högskolor som arbetsgivare, eftersom de inte får, av statsmedel, utge stipen521
SN nr 7-8/2013.indd 29
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
dier. De stipendier som är kopplade till akademierna härrör ur förvaltning
av donationsmedel, varvid en donation ofta blir en självständig stiftelse, och
sålunda ett eget, från arbetsgivaren skilt rättssubjekt, som förvaltas i enlighet
med donatorns önskemål. Den omständigheten att en person som är anställd
vid en högskola får ett intresse att genomgå forskarutbildning, söker ett stipendium, avslutar sin anställning och genomgår utbildningen torde snarare
ligga inom högskolans allmänna intresse, inte särskilt för en anställd (se vidare
ovan om 1995 års förhandsbesked från Skatterättsnämnden, vilket också
nämns av Skatteverket i dess handledning).62 Den omständigheten att en forskarstuderande också fullgör visst, särskilt avlönat, institutionsarbete (vanligen
undervisning) förändrar inte skattefriheten ens när stipendiet kommer från en
av arbetsgivaren förvaltad stiftelse.63
Likaså torde det normalt vara långsökt att även en annan givare har ett sådant
påvisbart och starkt intresse i någons forskarutbildning – t.ex. att personen
efter examen söker anställning hos givaren – att bidraget anses skattepliktigt på
denna grund (framtida anställning), även om vi ser av rättspraxis att detta förekommit i fråga om kommuns finansiering av en persons polisutbildning (på
den tiden polisen var en kommunal angelägenhet) och en sjuksköterska som
fick bidrag av landstinget för att utbilda sig till läkare. Finansiering av doktorandutbildning i liknande fall var dock inte skattepliktigt. Måhända kan man
i de tidigare fallen ha haft så goda förutsättningar att anta att stipendiaterna
skulle återvända till och ta anställning i kommunen efter avslutad utbildning,
medan detta är ett svårare samband att förutsätta vid doktorandutbildning.
Med hänsyn till de former med handledning och studieplaner m.m. som en
forskarstuderande idag lyder under har jag för egen del svårt att i min fantasi
föreställa mig vad som skulle få ett doktorandstipendium att bli skattepliktigt,
varför jag tror att det, om frågan skulle uppkomma, rimligen bör vara fråga
om mycket ovanliga och säregna omständigheter.
6.3Post-doc-stipendier
Stipendier som utges av skattebefriade stiftelser inom de kvalificerade stiftelse­
ändamålen (7:4, 11:47 IL) är alltid skattebefriade, oavsett om de utgår periodiskt eller som engångs- eller tvågångsbelopp. För post-doc-meritering torde
det i vart fall inom den akademiska sfären åtminstone vara fråga om ”vetenskaplig forskning”, måhända även ”utbildning” (se vidare nedan). Det får
dock inte vara forskning som är av direkt värde för givaren (just för den givaren eller beställd av givaren; se avsnitt 4.4 ovan).
Stipendier från andra givare är skattefria, så länge de inte utgår periodiskt.
Ett engångsbelopp eller två på varandra följande utbetalningar håller sig också
inom ramen för skattebefriade stipendier, under förutsättning att de inte dis62
Jfr Kellgrens resonemang om intresset av kunskapsutveckling (SN 1999 s. 433 f.).
Denna ståndpunkt bekräftas också av Skatteverket i dess ställningstagande 2013-05-06 (dnr
131 221287-13/11). Donationer som bildar särskilda stiftelser (jfr RÅ 2006 ref. 79) torde emellertid ens knappast kunna anses som ”arbetsgivaranknutna”, även om de förvaltas av lärosätet,
men i enlighet med donationsförordnandet.
63
522
SN nr 7-8/2013.indd 30
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
kvalificeras av annan i avsnitt 4 nämnd orsak. (Beloppens storlek eller för
vilken tid finansieringen avser har inte, vad jag kunnat finna, haft någon be­­
tydelse för frågan om skattefrihet. Att detta dock kan vara en fråga för vad en
stiftelse kan och får göra är en annan sak.)
En ännu icke besvarad fråga är emellertid vad som gäller vid ett periodiskt
utbetalt stipendium för post-doc-meritering, som ges av annan än en skattebefriad stiftelse, vilket skulle kunna vara skattebefriat om det avser ”mottagarens utbildning”. Det skulle kunna vara ett månatligen, kvartalsvis eller årsvis
utbetalt stipendium, som betalas ut i lika stora belopp fler än två gånger och
avser en period om minst ett år.
Viss post-doc-verksamhet har betraktats som utbildning enligt annan lagstiftning, t.ex. lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring (ALF). I RÅ 2001
ref. 29 var frågan om en stipendiat med ett post-stipendium kunde få räkna
studietiden som s.k. överhoppingsbar tid. Enligt 16 och 17 § ALF krävs, för
att utbildning ska kunna räknas som överhoppningsbar tid, att den är avslutad och att den har bedrivits på heltid samt att den har följt en uppgjord
studie­plan. I målet hade stipendiaten fått möjlighet att under en begränsad tid
delta i forskningen vid ett annat universitet än det där doktorandutbildningen
skett. Avsikten var att han därigenom skulle kunna få del av nya kunskaper
och forskningsmetoder samt få inblick i en annan forskningskultur. Verksamheten följde en på förhand uppgjord plan och stipendiaten hade haft en ”postdocvärd” (handledare). Han åberopade ett intyg från sin post-docvärd om att
han vidareutbildat sig inom dennes forskningsprojekt. HFD fann att syftet
med och inriktningen av den verksamhet som stipendiaten utövat fick anses
utgöra ”utbildning” i den mening som avses i 16 § 2 ALF.
Om begreppen korresponderar eller att fallet åtminstone skulle vara ett gott
argument för att även anse utbildningsbegreppet i 8:5 IL omfattar sådan verksamhet är oklart, men ett gott skäl är att ordalagen i 8:5 första meningen IL
inte säger mer än mottagarens ”utbildning”, att det av 1900-talets rättspraxis
omfattat allt från skolutbildning, fristående kurser, liksom forskarutbildning,
varför det inte finns någon anledning att begränsa begreppet från post-docutbildning. Säkert är det emellertid inte, eftersom de olika lagarna har olika
syften och att det i fråga om arbetslöshetsförsäkringen funnits anledning att
ha en generös tillämpning.
All post-doc-verksamhet är dock inte så strukturerad att den kan kallas
utbildning, utan tvärtom är en doktor just kompetent att bedriva forskning
på egen hand, varför sådana stipendier måste hålla sig inom ramarna för att
inte bli periodiska, om de utges av andra än skattebefriade stiftelser, för att
skattefriheten inte ska gå förlorad.
6.4Andra forskningsstipendier
Av samma skäl som post-doc-stipendier, som inte kvalificerar sig som stipendier för mottagarens utbildning, torde merparten av övriga forskningsstipendier inte utgöra utbildning. I den mån de då inte härrör från skattebefriade stiftelser inom de kvalificerade ändamålen måste, liksom nyss nämnts
523
SN nr 7-8/2013.indd 31
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
ifråga om post-doc-stipendier, man beakta huruvida de är periodiska eller ej.
Enstaka stipendier eller stipendier som betalas ut två gånger är skattefria, men
vid tre eller fler utbetalningar blir stipendiet skattepliktigt om varaktigheten
sträcker sig minst ett år i tiden.
Likaså är det – när det inte längre är fråga om reguljär utbildning – viktigt
att fråga sig om det föreligger någon intressekoppling med givaren. Så kan det
naturligtvis även vara vid post-doc-verksamhet, och t.o.m. i några fall varit
under licentiat- eller doktorandstudier (dock sannolikt under äldre förhållanden), men vid egen forskningsverksamhet ligger det närmare till hands att
givaren kan ha intresse av ett visst projekt. Jämför matematikern som erhöll
bidrag från ett försäkringsbolag ovan eller ett förlag som ger ett stipendium
för författandet av en bok.
Stiftelser som bara fullgör sitt ändamål har som sagt sällan något direkt
intresse, utan ett allmänt intresse, i forskningen, men svårare blir det när t.ex.
företag, kommuner eller andra subjekt ger bidrag till forskningen, särskilt om
de har verksamhet inom samma ämnesområde (vilket ofta torde vara orsaken
till att forskningen stöds) och på så sätt kan komma att anses ha ett sådant
direkt intresse att forskningsverksamheten ses som en motprestation till bidraget. En sådan koppling kan också vara en förutsättning för avdragsrätt, om
detta eftersträvats, även om det inte alltid behöver vara så. Det är viktigt att
komma ihåg att detta är en bevisfråga, att omständigheterna kan variera och,
omvänt, att detta problem kan förebyggas genom att förutsättningarna för
bidragen övervägs noggrant innan de utfästs och ges.
6.5Stipendier som priser och belöningar
Stipendier eller bidrag som ges som belöningar för utförda forskningsinsatser
är sällan skattepliktiga, eftersom det normalt inte finns något förvärvssyfte hos
mottagaren, dvs. att uppsatsen, projektet, boken eller dylikt kom till stånd för
(med sikte på) erhållande av belöningen (stipendiet, bidraget m.m.).
Omvänt kan således ett sådant incitament finnas om deltagarna uppmanas
att utföra något i syfte att erhålla priset, det är sannolikt att utfästelsen haft en
sådan effekt och det föreligger en rimlig kausalitet mellan den utförda prestationen och erhållandet av belöningen.
Å andra sidan innebär kravet på förvärvssyfte att inlämnade bidrag, ansökningar som avser tidigare bedriven forskning etc., och där den bedrivna forskningen inte bedrevs i syfte att erhålla priset, inte kvalificerar sig som skattepliktig inkomst, utan är skattefria kapitalförvärv. Enbart åtgärden att skicka
in, anmäla, göra juryn uppmärksam på en redan utförd prestation är inte tillräckligt enligt rättspraxis eller inkomstskatterättens grundläggande inkomstbegrepp för att konstituera ett sådant samband.
Det förekommer naturligtvis att företag eller stiftelser t.ex. utfäster priser
för bästa uppsatsen inom det ena eller det andra området under ett visst år
osv., och såsom sådana syftar de naturligtvis till att stimulera att området ägnas
större uppmärksamhet inom utbildningen eller forskningen, men i flertalet
fall torde det ändå vara en svag kausalitet mellan utfört arbete och belöning524
SN nr 7-8/2013.indd 32
2013-06-10 11.40
skattenytt · 2013
ens erhållande. Förekommer det i något enstaka fall – där sökandena haft ett
sådant förvärvssyfte, och detta också kan betraktas som rimligt – kan stipendiet
bli en tillfällig förvärvsinkomst, och således skattepliktigt.
6.6
Bidragsgivarens överväganden
För skattebefriade stiftelser och dito ideella föreningar är det i första hand viktigt att beakta att stipendier håller sig inom stiftelseändamålen för den egna
stiftelsen och inom de kvalificerade ändamålen i 7:4 IL (11:47, 2 st. IL).
Utgivna stipendier är då inte skattepliktiga för mottagaren, oavsett om de
utgår med engångsbelopp eller som periodiska understöd.
Andra fristående stiftelser eller skattebefriade stiftelser, som lämnar stipendier inom eventuella biändamål, som faller utanför de kvalificerade ända­
målen, måste beakta att stipendiet inte blir periodiskt utgivet, om det inte är
fråga om mottagarens utbildning, om skattefriheten för mottagaren inte ska
gå förlorad. Risken för att stipendiet anses som arbete som utförts eller ska
utföras för utgivarens räkning torde vara låg, och, om sådant ska utföras, är
det viktigt att detta är av mindre omfattning och arvoderas särskilt.
Andra bidragsgivare, t.ex. företag, kommuner, föreningar m.m., som vill
stötta viss forskning, bör noga beakta att villkoren utformas så att det inte
föreligger ett direkt intresse eller direkt nytta i den forskning som ska bedrivas,
om inte skattefriheten ska gå förlorad.
Även i fråga om mottagarens utbildning bör givaren vara försiktig om det är
på grund av en anställning eller tidigare anställning som bidraget utges. Föreligger en rimlig koppling till en påräknelig framtida anställning kan skatte­
friheten också gå förlorad, särskilt om villkoren är så utformade eller det av
omständigheterna framgår att sådan senare nytta kan komma givaren tillgodo.
(Här har det sannolikt dock skett en liberalisering med tiden, eftersom sådana
motprestationer i framtiden är svåra att förutspå, varför det sannolikt fordras
någon mer påtaglig kausalitet.)
Utges stipendierna periodiskt och det inte är fråga om mottagarens utbildning blir stipendierna även här skattepliktiga. Det bör noteras att det för periodicitet inte fordras ett på förhand givet löfte om flerårig stipendiefinansiering,
utan det räcker om detta på goda grunder kan påräknas eller blir resultatet.
Anders Hultqvist är jur. dr och adjungerad professor i finansrätt vid Stockholms
universitet.
525
SN nr 7-8/2013.indd 33
2013-06-10 11.40