IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE

Il Bilancio 2009 per i soggetti non IAS
E-Book MAP 02 | febbraio 2010
CAPITOLO 19
IL GIUDIZIO SUL BILANCIO
DEL REVISORE LEGALE
di Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Donatella Busso e Alain Devalle
1. PREMESSA
La relazione del revisore legale deve esprimere il giudizio sull’attendibilità e sulla veridicità delle
informazioni rappresentate in bilancio.
Le tipologie di giudizi e la struttura della relazione del revisore sono state disciplinate dal D.Lgs. n.
32/2007, che ha modificato l’art. 2409-ter, c.c.. Con il D.Lgs. di recepimento della Direttiva 2006/43/
CE l’art. 2409-ter è stato abrogato e la disciplina del giudizio è ora contenuta in tale D.Lgs. nell’art.
14 (Relazione di revisione e giudizio sul bilancio).
La norma individua i ss. aspetti della relazione al bilancio del revisore legale:
le tipologie di giudizio;
la struttura della relazione.
Dal punto di vista sostanziale non vi sono novità rispetto alla disciplina già in vigore per i bilanci
2008 a seguito del D.Lgs. n. 32/2007.
La disciplina contenuta nel citato art. 14 è la s.:
«La relazione (omissis…) comprende:
a. un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposti a revisione
legale ed il quadro delle regole di redazione applicate dalla società;
b. una descrizione della portata della revisione legale svolta con l’indicazione dei principi di
revisione osservati;
c. un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne
disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio;
d. eventuali elementi informativi che il revisore sottopone all’attenzione dei destinatari del
bilancio, senza che essi costituiscano rilievi;
e. un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.
Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o
rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.
La relazione è datata e sottoscritta dal revisore».
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Dalla lettura della norma si evince quindi la struttura della relazione del revisore. In particolare, il giudizio è composto da almeno quattro paragrafi, a), b), c) ed e), in caso di giudizio positivo senza richiami
di informativa. Il paragrafo d), infatti, è “eventuale”, cioè è il revisore che deve valutare se inserirlo.
In caso di presenza di osservazioni con connotazione negativa, ovvero di rilievi, essi devono
essere illustrati in modo analitico.
La struttura sopra riportata rimane quasi sempre «immutata» nei primi due paragrafi, mentre si
differenzia nei successivi qualora il Revisore debba esporre dei rilievi sul bilancio (il secondo paragrafo viene modificato soltanto in caso di rilievi per limitazioni al processo di revisione).
Nel caso di rilievi, il giudizio viene espresso nel quarto paragrafo, mentre nel terzo vengono analiticamente esposti i rilievi emersi dai controlli effettuati.
Talvolta, anche nel caso di giudizio con rilievi, o giudizio negativo a seguito di errori particolarmente significativi, il Revisore ritiene utile riportare uno o più richiami di informativa, che vengono
sempre espressi nel paragrafo successivo a quello in cui viene emesso il giudizio, pertanto il giudizio, in tali casi, sarà composto da sei paragrafi (o cinque in assenza di rilievi).
Nella tavola di seguito riportata viene rappresentata la struttura generale del giudizio sul bilancio.
1° Paragrafo
Identificazione dell’oggetto della revisione contabile e delle responsabilità
2° Paragrafo
Natura e portata della revisione contabile
3° Paragrafo
Giudizio positivo
Rilievi per errata
applicazione dei
principi contabili
Rilievi per limitazioni
al processo
di revisore
Rilievi dovuti
a situazioni
di incertezza
4° Paragrafo
Richiami di
informativa
1. Giudizio con rilievi
2. Giudizio negativo
3. Giudizio con rilievi
4. Impossibilità di
esprimere il giudizio
5. Giudizio con rilievi
6. Impossibilità di
esprimere il giudizio
7. Giudizio negativo
5° Paragrafo
Giudizio di coerenza
con la relazione
sulla gestione
6° Paragrafo
Richiami di informativa
Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione
I giudizi derivano dalla valutazione del revisore in merito alla rilevanza:
- 1 o 2: dell’errore
- 3 o 4: della limitazione
- 5 o 6: dell’incertezza
- 7: dell’incertezza e della carenza dell’informativa di bilancio
Tavola 1. La struttura del giudizio sul bilancio.
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2. IL PRINCIPIO DI REVISIONE N. 002
Il principio di revisione n. 002 si propone di “stabilire regole di comportamento e fornire una guida
sulla redazione della relazione del revisione legale.
In appendice al documento sono riportate le esemplificazioni relative a relazioni al bilancio.
Di seguito vengono analizzati i ss. aspetti:
la struttura analitica della relazione;
le tipologie di giudizi sul bilancio.
3. LA STRUTTURA DELLA RELAZIONE DEL REVISORE
La relazione del revisore deve comprendere gli elementi riportati nella tavola 2 di seguito riportata.
a. titolo;
b. destinatari della relazione;
c. primo paragrafo:
identificazione del bilancio oggetto di revisione;
identificazione del quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare;
identificazione delle diverse responsabilità facenti capo ai redattori del bilancio ed al revisore incaricato del controllo contabile;
d. secondo paragrafo - descrizione della natura e portata della revisione svolta, precisando:
i principi e criteri seguiti per la revisione;
una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio;
un riferimento al controllo contabile relativo al precedente esercizio, per quanto riguarda i dati comparativi;
e. terzo paragrafo - espressione del giudizio/rilievi sul bilancio precisando:
se esso è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione;
se esso rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato
economico dell’esercizio;
analiticamente i motivi di un eventuale giudizio diverso da quello positivo;
f. quarto paragrafo - eventuali richiami di informativa che non costituiscono rilievi;
g. quinto paragrafo - espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio;
h. data e luogo di emissione;
i. sottoscrizione del revisore.
Tavola 2. Elementi che costituiscono la struttura analitica della relazione del revisore
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Nell’illustrare il contenuto dei singoli punti, il principio di revisione è innovativo rispetto alla prassi
adottata dalle società di revisione per le società quotate, come si dirà nel proseguo.
Di seguito vengono analizzati in dettaglio gli elementi che costituiscono la relazione del Revisore.
a. Titolo
L’intestazione deve riportare la fonte normativa sulla base della quale la relazione viene emessa.
Nel caso di incarico di controllo contabile legale, il titolo, sia per la relazione sul bilancio d’esercizio
sia sul bilancio consolidato, sarà: “Relazione di controllo contabile ai sensi dell’art. 2409-ter del codice civile”. Con l’approvazione definitiva del D.Lgs. di recepimento della Direttiva 2006/43/CE sarà
necessario modificare il titolo indicando l’art. 14 del D.Lgs. citato.
Tale indicazione, richiesta dal principio di revisione, consente di distinguere rispetto ai casi di
incarichi di controllo contabile a titolo volontario, la cui intestazione può essere la s.: “Relazione di
controllo contabile”.
b. Destinatari
La relazione di controllo contabile è destinata al soggetto che conferisce l’incarico. Il destinatario
deve essere indicato nel modo s.: “All’Assemblea degli azionisti della (Nome della società) S.p.A”.
Nei casi in cui le quote sociali non sono rappresentate da azioni e nel caso di società cooperative,
il destinatario deve essere così indicato: “All’Assemblea dei soci della (Nome della società).
c. Il primo paragrafo
Il primo paragrafo contiene i ss. elementi costitutivi:
identificazione del bilancio oggetto di revisione;
identificazione del quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare (il documento in esame ricorda che vi sono due modelli di redazione del bilancio: gli IAS/
IFRS e il Codice Civile);
identificazione delle diverse responsabilità facenti capo ai redattori del bilancio ed al soggetto
incaricato del controllo contabile (il documento sottolinea che tale identificazione della diversa responsabilità, pur non essendo esplicitamente richiesta dalle fonti normative, è suggerita
in considerazione della sua utilità nel ridimensionare realisticamente le aspettative dei lettori
ed utilizzatori della relazione di controllo contabile).
Di conseguenza, il primo paragrafo della relazione di controllo contabile è il s.:
1. Ho svolto il controllo contabile del bilancio d’esercizio della Alfa S.p.A (del bilancio consolidato del Gruppo Alfa) al 31 dicembre ****. La responsabilità della redazione del bilancio d’esercizio (consolidato) in
conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione compete agli amministratori della Alfa
S.p.A.. E’ mia la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio d’esercizio (consolidato)
e basato sul controllo contabile.
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d. Il secondo paragrafo
Il secondo paragrafo contiene la descrizione della natura e portata della revisione legale, precisando:
i principi e criteri seguiti per la revisione;
una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il
giudizio;
un riferimento alla relazione del revisore legale relativa al precedente esercizio, per quanto
riguarda i dati comparativi.
Nel secondo paragrafo deve essere indicato che la revisione legale è basata sugli “statuiti principi di revisione”. Il documento ricorda che i principi di revisione sono un corpo di regole generali
che, alla luce dell’esperienza professionale del revisore, devono essere declinate in procedure di
revisione specifiche, il cui contenuto varia al variare delle dimensioni e delle altre caratteristiche
specifiche dell’impresa assoggettata a controllo contabile.
Di particolare rilevanza, in considerazione delle esigenze tecniche/operative dei professionisti
che hanno incarichi di revisione legale, l’affermazione del CNDCEC che “si riserva di proporre modelli applicativi e riferimenti di best practices, in particolare per l’attività di controllo contabile svolto
dal revisore sulle PMI”.
In tale paragrafo è inoltre opportuno fare riferimento alla revisione legale relativa al precedente
esercizio, ancorché non menzionato dalle fonti normative, in considerazione dei dati comparativi
che, per legge, devono accompagnare sia il bilancio d’esercizio che il bilancio consolidato.
Il secondo paragrafo è il s.:
2. Il mio esame è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità ai predetti principi, la
revisione è stata svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d’esercizio (consolidato) sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di controllo contabile è stato svolto in modo coerente con la dimensione della società e
con il suo assetto organizzativo. Esso comprende l’esame, sulla base di verifiche a campione, degli
elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione
dell’adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Ritengo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l’espressione
del mio giudizio professionale.
Per il giudizio relativo al bilancio (consolidato) dell’esercizio precedente, i cui dati sono presentati a
fini comparativi, secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione da me (o da altro
revisore) emessa in data……
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3.1. Coerenza delle procedure di revisione con la dimensione e l’assetto organizzativo della società
La frase riportata nel format in neretto costituisce un’innovazione rispetto alla precedente prassi
seguita nel redigere la relazione del revisore.
Si tratta, evidentemente, della volontà del CNDCEC di sottolineare le peculiarità della revisione
legale svolta nelle PMI e la necessità, conseguentemente, di documenti applicativi dei principi di revisione per “adeguare” le procedure di controllo alle dimensioni ridotte ed alla conseguente minore
complessità delle PMI.
Si tratta certamente di un’esigenza reale, anche se la previsione di tale frase è forse superflua,
in quanto i principi di revisione stessi prevedono già che le procedure di revisione siano definite ed
applicate in coerenza con le dimensioni e la complessità della società.
Si segnala che l’Assirevi, nel documento di ricerca n. 138 “La relazione di revisione sul bilancio”,
pubblicato nel mese di luglio 2009, critica tale indicazione del principio di revisione, in quanto la
frase proposta dal principio, secondo Assirevi “non trova riscontro con i riferimenti professionali già
in uso in Italia, né con i principi di revisione internazionali in vigore, né con quelli che entreranno in
vigore a seguito dell’emissione degli International Standards on Auditing nell’ambito del progetto
“Clarity”. Tale formulazione si presta a letture ed interpretazioni non univoche, determinando pertanto una potenziale riduzione nella chiarezza della relazione di revisione nei confronti degli utilizzatori
della medesima per quanto riguarda le modalità di applicazione della metodologia di revisione”.
Dati comparativi
Il principio di revisione afferma che in caso di mancanza dei dati comparativi con l’esercizio precedente, ad esempio, quando la società è di nuova costituzione, oppure nel caso di prima redazione
del bilancio consolidato, il secondo paragrafo della relazione non deve contenere alcun riferimento
in proposito, ma è opportuno inserire un richiamo di informativa al fine di richiamare l’attenzione del
lettore della relazione sulla circostanza e sulle motivazioni in oggetto.
3.2. Bilancio dell’esercizio precedente non assoggettato a controllo contabile
Secondo il principio di revisione, nei casi in cui il bilancio dell’esercizio precedente non sia stato
assoggettato a controllo contabile (ad esempio, perché la società non superava i parametri che rendono obbligatoria la nomina del revisore legale), l’ultima parte del secondo paragrafo deve essere
modificata con una frase del s. tenore:
Il bilancio presenta a fini comparativi i dati dell’esercizio precedente che non sono stati assoggettati a controllo contabile e pertanto il giudizio espresso nella presente relazione non si estende
a tali dati.
e. Il terzo paragrafo
Il revisore esprime un giudizio senza rilievi se il bilancio:
è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione;
rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato
economico dell’esercizio.
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Un revisore può non essere in grado di esprimere un giudizio senza rilievi in presenza di una
delle ss. circostanze:
a. disaccordi con gli amministratori riguardanti l’accettabilità dei principi contabili utilizzati, i loro
metodi di applicazione o l’adeguatezza delle informazioni fornite nel bilancio;
b. limitazioni al lavoro di revisione.
Le circostanze descritte al punto a) possono portare a un giudizio con rilievi o a un giudizio negativo, mentre le circostanze descritte al punto b) possono portare a un giudizio con rilievi o alla
dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio.
In caso di giudizio con rilievi o negativo, oppure di impossibilità di esprimere un giudizio, il revisore deve inserire nella relazione la descrizione di tutte le ragioni sostanziali e, a meno che ciò sia
praticamente impossibile, una quantificazione dell’effetto sul bilancio; in tali casi l’informazione deve
essere fornita nel terzo paragrafo ed il giudizio sarà espresso nel quarto paragrafo.
f. Quarto paragrafo: richiami di informativa
Il revisore, qualora lo ritenga opportuno, può inserire nella relazione, dopo il paragrafo che contiene il giudizio sul bilancio e prima di quello che contiene il giudizio di coerenza della relazione sulla
gestione, uno o più paragrafi che richiamino elementi dell’informativa di bilancio, eventualmente
rinviando a quanto dichiarato in merito dagli amministratori.
Si tratta di informazioni che il revisore ritiene che meritino di essere portati all’attenzione degli
utilizzatori del bilancio stesso fin dalla lettura della relazione del Revisore.
A chiarimento del significato di richiamo di informativa, il principio di revisione sottolinea che data
la natura del “richiamo di informativa”, questa componente della relazione non può essere utilizzata dal revisore per esporre proprie considerazioni e commenti, né per segnalare rilievi o integrare
aspetti dell’informativa ritenuti carenti.
La posizione del richiamo di informativa dopo il paragrafo che contiene il giudizio sul bilancio ne
qualifica la natura e segnala che il revisore non ha nulla da eccepire a quanto sta richiamando.
Il principio di revisione in esame riporta i ss. esempi di richiami di informativa:
operazioni societarie straordinarie (scorpori, fusioni, ecc...);
operazioni inusuali di effetti significativi;
situazioni di incertezza adeguatamente descritte e trattate dagli amministratori, per le quali il
revisore ha ritenuto di esprimere un giudizio senza rilievi;
rinvio al bilancio consolidato;
rilevanti modifiche nell’assetto o nella operatività dell’impresa (modifiche statutarie, perdita
della condizione di mutualità prevalente nelle cooperative, ecc...).
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g. Quinto paragrafo: giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio
In tale paragrafo deve essere riportato il giudizio di coerenza tra il bilancio e la relazione sulla
gestione. L’espressione del giudizio di coerenza è oggetto del principio di revisione n. 001 emesso
nel febbraio 2009 dal CNDCEC.
h. Data e luogo di emissione
La data di emissione della relazione è quella in cui sono state ultimate le procedure di revisione,
che, di regola, coincide con quella in cui la direzione della società ha rilasciato l’attestazione conclusiva di cui al principio di revisione n. 580 “Le attestazioni della direzione”, nonché con quella della
verbalizzazione conclusiva sul controllo contabile di un esercizio.
Il documento in esame ricorda inoltre che la relazione non deve avere data successiva al sedicesimo giorno antecedente quello della assemblea convocata per l’approvazione del bilancio
d’esercizio, per rispettare i termini di deposito delle relazioni nella sede sociale a disposizione dei
soci (salvo che essi vi abbiano rinunciato).
Il luogo di emissione è quello della sede o dello studio, principale o secondario, rispettivamente
per la società di revisione o il revisore individuale, mentre per il collegio sindacale che esercita il
controllo contabile è il luogo dove ha sede la società assoggettata a controllo.
i. Sottoscrizione del revisore
La sottoscrizione deve essere effettuata dai ss. soggetti:
revisore individuale: deve essere indicato il nome e cognome del revisore ed il suo ruolo di
revisore contabile;
società di revisione: deve essere indicato sia il nome della società di revisione sia il nome e
cognome ed il ruolo professionale del responsabile della revisione;
collegio sindacale: devono essere indicati i nomi e cognomi dei sindaci ciascuno con il ruolo
ricoperto all’interno del collegio.
Tutte le persone fisiche indicate nella sottoscrizione devono apporre, accanto al proprio nome e
cognome, la propria firma.
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4. LE TIPOLOGIE DI GIUDIZIO
Il documento illustra le modalità operative relativamente all’espressione dei quattro possibili giudizi sul bilancio:
a. il giudizio senza rilievi o positivo;
b. il giudizio con rilievi;
c. il giudizio negativo o avverso;
d. la dichiarazione di impossibilità di esprimere il giudizio.
a. Giudizio positivo
Qualora dalla revisione non siano emerse deviazioni significative dalle norme di legge, dai principi contabili di riferimento né, nel caso di bilancio consolidato, dai principi di consolidamento, il revisore esprime, nel terzo paragrafo della relazione, un giudizio senza rilievi sul bilancio nella forma
di seguito indicata.
3. A mio giudizio, il soprammenzionato bilancio d’esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne
disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo
veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del
Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.
Giudizio positivo con rilievi per deviazioni dalle norme di legge e dai principi contabili
Il revisore, a seguito del controllo contabile, ha riscontrato deviazioni di effetto significativo:
dalle norme di legge;
dai principi contabili di riferimento ;
dai principi di consolidamento, in caso di bilancio consolidato.
Il documento segnala i ss. esempi di casi frequenti di deviazione dalle norme di legge o dai principi contabili nazionali per un bilancio d’esercizio redatto secondo il c.c.:
insufficienti ammortamenti ordinari;
capitalizzazione nelle immobilizzazioni di costi che dovevano essere imputati a Conto economico;
indebita capitalizzazione di oneri finanziari nelle immobilizzazioni;
mancata svalutazione di titoli e partecipazioni;
mancata svalutazione di rimanenze obsolete o di lento rigiro;
commesse di lavorazione in proprio, valutate nelle rimanenze sulla base dello stato di avanzamento a presunto ricavo;
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rimanenze non svalutate quando il valore di mercato è inferiore al costo;
crediti non recuperabili non svalutati o svalutazione indebita di crediti recuperabili;
mancato rispetto della competenza per vendite di immobilizzazioni o di rimanenze;
fondi rischi ed oneri eccedenti o carenti;
sottovalutazione del TFR;
carenza di stanziamenti per fatture da ricevere o per oneri di lavoro (ferie, tredicesima, quattordicesima, ecc…);
informazioni obbligatorie in Nota integrativa carenti;
situazioni di incertezza non adeguatamente descritte e trattate dagli amministratori
In questi casi il revisore deve:
quantificare gli effetti della deviazione sulla voce di bilancio coinvolta nonché, tenendo conto
sia degli effetti fiscali correnti e differiti sia della competenza, gli effetti sul patrimonio netto e
sul risultato di esercizio;
considerare se gli effetti significativi di quanto riscontrato, dal punto di vista quantitativo o
qualitativo:
siano rilevanti e pervasivi da rendere inattendibile il bilancio nel suo complesso: in tal caso
esprimerà un giudizio negativo;
non siano così rilevanti da compromettere l’attendibilità e la capacità informativa del bilancio considerato nel suo complesso: in tal caso esprimerà un giudizio con rilievi.
Il paragrafo che precede il giudizio deve descrivere la natura della deviazione riscontrata e gli
effetti sulla voce coinvolta, sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio, al netto dei relativi effetti
fiscali correnti e differiti1.
Il paragrafo relativo al giudizio, in presenza di tali rilievi viene espresso nella forma s.:
4. A mio giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto indicato al paragrafo 3, il soprammenzionato bilancio
d’esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è
stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.
1
In caso di più rilievi si può suddividere questo terzo paragrafo in più sottoparagrafi (es. 3.1, 3.2, ecc...) o, alternativamente, numerare progressivamente
più paragrafi di rilievo, avendo cura poi di numerare di conseguenza il paragrafo che contiene il giudizio.
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Quando invece la deviazione, a causa della sua rilevanza o della sua gravità, anche in considerazione delle circostanze, rende inattendibile il bilancio nel suo complesso, è necessario esprimere
un giudizio negativo, nella forma s.:
4. A mio giudizio, a causa della significatività degli effetti sul bilancio d’esercizio (consolidato) dei rilievi esposti al paragrafo 3, il soprammenzionato bilancio d’esercizio (consolidato) non è conforme alle
norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto non è stato redatto con chiarezza e non
rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico
della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.
I paragrafi successivi al secondo e che precedono quello del giudizio, devono descrivere dettagliatamente la natura della deviazione ed i suoi effetti diretti sulla voce coinvolta ed indiretti sul
patrimonio e sul risultato, al netto di effetti fiscali.
b. Giudizio positivo con rilievi per limitazioni
Le limitazioni possono derivare:
da scelte della direzione;
dalla indisponibilità di sufficienti elementi probativi.
La voce o le voci di bilancio coinvolte dalla limitazione potrebbero contenere errori o essere corrette, ma il revisore non è in grado di verificarlo e quindi di esprimersi su di esse.
Il documento segnala, a titolo esemplificativo, i ss. casi di limitazioni allo svolgimento di procedure di revisione:
motivata indisponibilità dei bilanci di società partecipate;
diniego da parte della società all’invio a terzi di richieste di conferma;
diniego al rilascio della lettera di attestazione;
impossibilità di assistere alle operazioni inventariali delle rimanenze di apertura, non verificate da altri revisori, avendo ricevuto l’incarico successivamente alla loro esecuzione, quando
non sono possibili procedure alternative;
situazioni di incertezza nei cui confronti gli amministratori hanno posto in essere azioni e
conseguenti trattamenti contabili fortemente opinabili.
In tali circostanze, il revisore deve considerare se la limitazione sia rilevante o meno, tale da
compromettere l’attendibilità e la capacità informativa del bilancio considerato nel suo insieme; nel
primo caso dovrà dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio, mentre nel secondo il giudizio
sarà con rilievi.
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La limitazione deve essere richiamata nel secondo paragrafo, dove si indicano i principi e criteri
per la revisione seguiti e si descrive il lavoro svolto, nel modo s.:
2. Il mio esame, ad eccezione di quanto indicato al paragrafo 3, è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione, ecc...
Il paragrafo che descrive la limitazione dovrà anche indicare su quale voce o sottovoce il revisore
non può pronunciarsi. Il giudizio con rilievi, in caso di limitazione, si esprime come segue:
4. A mio giudizio, il bilancio d’esercizio (consolidato) della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa), ad eccezione delle
possibili rettifiche connesse ai rilievi evidenziati nel precedente paragrafo 3, è conforme alle norme che
ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo
veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del
Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.
L’impossibilità di esprimere il giudizio in caso di limitazioni particolarmente significative si esprime con la forma s.:
4. A causa della rilevanza delle limitazioni alle mie verifiche descritte nel precedente paragrafo 3, non sono
in grado di esprimere un giudizio sul bilancio della Alfa S.p.A. (consolidato del Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.
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Gli effetti sul giudizio in relazione alla natura e alla significatività dei rilievi sono rappresentati nel
s. flow chart:
È necessario inserire
rilievi nel giudizio?
NO
Giudizio senza rilievi
SI
Vi sono deviazioni significative
dalle norme di legge e/o dai
principi contabili di riferimento
Gli effetti sono
rilevanti e pervasivi
sul bilancio nel suo
complesso?
SI
Giudizio negativo
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Vi sono limitazioni significative
allo svolgimento di procedure
di controllo ritenure necessarie
NO
Gli effetti sono
rilevanti e pervasivi
sul bilancio nel suo
complesso?
SI
Impossibilità di esprimere
il giudizio
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NO
Giudizio positivo con rilievi
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Di seguito si riporta il format di giudizio positivo senza richiami di informativa proposto dal principio di revisione in commento2.
Relazione di controllo contabile
ai sensi dell’art. 2409-ter c.c.3
All’Assemblea degli Azionisti
della Alfa S.p.A.
1. Ho svolto il controllo contabile del bilancio d’esercizio della Alfa S.p.A. al 31 dicembre ****. La responsabilità della redazione del bilancio d’esercizio in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di
redazione compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E’ mia la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio d’esercizio e basato sul controllo contabile.
2. Il mio esame é stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità ai predetti principi, la revisione é stata svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio
d’esercizio sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di
controllo contabile è stato svolto in modo coerente con la dimensione della società e con il suo assetto
organizzativo. Esso comprende l’esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a
supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell’adeguatezza e
della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Ritengo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l’espressione del mio giudizio
professionale.
Per il giudizio relativo al bilancio dell’esercizio precedente, i cui dati sono presentati a fini comparativi,
secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione da me (o da altro revisore) emessa
in data……….
3. A mio giudizio, il soprammenzionato bilancio d’esercizio è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto é stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto
la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. per l’esercizio chiuso
al 31 dicembre ****.
4. La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle
norme di legge compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E’ di mia competenza l’espressione del
giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art. 2409-ter, co.
2, lett. e), c.c.. A tal fine, ho svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001 emanato
dal CNDCEC e raccomandato dalla Consob. A mio giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il
bilancio d’esercizio della Alfa S.p.A. al 31 dicembre ****.
Luogo e data di emissione
FIRMA DEL REVISORE CONTABILE
Nome e Cognome
Esempio di relazione con giudizio positivo senza richiami di informativa
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3
Il giudizio riportato è relativo alle società non quotate che redigono il bilancio sulla base delle norme del c.c..
Con l’entrata in vigore del D.Lgs. di recepimento della Direttiva 2006/32/CE sarà necessario citare l’art. 14 del citato D.Lgs a seguito dell’abrogazione
dell’art. 2409-ter.
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CAPITOLO 19 | IL GIUDIZIO SUL BILANCIO DEL REVISORE LEGALE