5 Il giudizio sul bilancio

5 Il giudizio sul bilancio
di Gianluca Alparone
5.1 Premessa
Redatto il progetto di bilancio a cura dell’organo amministrativo, tutte le società
per azioni e le società a responsabilità limitata che superano i limiti parametrici
dell’art. 2435-bis c.c., sono obbligate a sottoporre tale documento al giudizio dell’organo deputato, stante la nuova dizione, al controllo legale dei conti previsto
dall’art. 14 del d.lgs. 39 del 27 gennaio 2010 a seguito dell’abrogazione dell’art.
2409-ter c.c. a far data 7 aprile 2010 in forza dell’entrata in vigore dell’art. 37 del
medesimo decreto.
È bene sottolineare che non sussistono sostanziali modifiche a livello di contenuti
tra vecchio e nuovo disposto normativo sullo specifico tema della “relazione al
bilancio di esercizio”. La portata innovativa del decreto in parola, infatti, investe
perlopiù altri aspetti della revisione contabile e della sua disciplina quali quelli
deontologici e formativi, di procedura e di responsabilità in capo all’organo di
controllo.
L’organo deputato a tale scopo, cioè colui/coloro cui è conferito l’incarico di svolgere il controllo legale dei conti, può essere, a seconda dei casi, un revisore unico
iscritto all’albo, una società di revisione ovvero lo stesso Collegio sindacale nei
casi in cui a tale organo sia affidato dalla legge o dall’assemblea, ove previsto,
anche il controllo legale dei conti.
Tale organo di controllo, nelle scadenze previste, è obbligato a depositare presso
la sede della società una relazione attestante il proprio giudizio rispetto al bilancio
in corso di approvazione secondo principi, format e procedure via via avallati ed
approvati da norme di legge, regolamenti e principi di revisione.
5 Il giudizio sul bilancio
5.2 Il giudizio dei revisori sul bilancio
Il revisore può esprimere le seguenti tipologie di giudizio:
La struttura della relazione con la quale esprimere il giudizio sul bilancio da parte
dei revisori deve essere formulata, infatti, attraverso una serie di paragrafi che
dovranno contenere determinate informazioni e attestazioni, alcune obbligatorie
(es. principi di revisione applicati, giudizio sul bilancio ecc.), altre necessarie
qualora ne ricorrano i presupposti (es. rilievi sulla corretta applicazione dei principi contabili), altre obbligatorie solo nel caso di bilanci non redatti in forma
abbreviata (es. giudizio sulla coerenza fra relazione sulla gestione e bilancio) ed
altre ancora facoltative (es. richiamo di informativa).
Occorre evidenziare in altre parole che, a seguito di questa sorta di “codificazione
dei giudizi” (attraverso l’art. 156 del Tuf per le società quotate e a mezzo dell’art.
2409-ter ora art. 14 del d.lgs. n. 39/2010 cit. per le società non quotate), la relazione al bilancio deve rispettare schemi rigidi ed essere costituita da un minimo di tre
ad un massimo di sei “paragrafi”. Questo è statuito dal principio di revisione n. 2
del Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti Esperti Contabili dell’aprile 2009
(di seguito CNDCEC PR 002).
5.3 La relazione al bilancio
In particolare, la relazione deve essere costituita:
1) da tre paragrafi nel caso di giudizio positivo senza rilievi e senza richiami di
informativa nei bilanci redatti in forma abbreviata (privi cioè di relazione sulla
gestione, tipicamente nei bilanci redatti in forma semplificata);
340
5 Il giudizio sul bilancio
2) da quattro paragrafi nel caso di giudizio positivo senza rilievi e senza richiami
di informativa ma con giudizio di coerenza circa la relazione sulla gestione
(bilancio in forma ordinaria);
3) da cinque paragrafi nei giudizi positivi ma con rilievi, negativi o nelle situazioni di impossibilità di esprimere un giudizio o nel caso di giudizi positivi
con richiami di informativa e/o giudizio di coerenza circa la relazione sulla
gestione;
4) da sei paragrafi nel caso di giudizi con rilievi, negativi o nei casi di impossibilità di esprimere il parere, richiami di informativa e giudizio di coerenza sulla
relazione sulla gestione.
Non vi sono alternative strutturali nella impostazione della relazione al bilancio
differenti da queste ipotesi od alternative ad esse.
Al documento nella sua formula prestabilita sopra descritta, si aggiungono in testa:
1) Il titolo: “relazione di revisione legale dei conti al bilancio della società … al
…”.
È necessario un titolo che riporti la fonte normativa sulla base della quale viene
emessa la relazione (ora art. 14 del d.lgs. n. 39 del 27 gennaio 2010).
2) I destinatari: si rammenta che la relazione ha come destinatari l’Assemblea
degli azionisti o soci.
Mentre in calce si conclude indicando,
3) Data e luogo di emissione della relazione stessa.
Il luogo di emissione è rappresentato dalla sede della società di revisione legale
o lo studio del revisore individuale mentre per il Collegio sindacale (con incarico di revisione) esso è rappresentato dal luogo dove ha sede l’ente sottoposto a
revisione.
La data è un elemento a volte determinante poiché delimita il periodo entro il
quale l’organo di controllo ha potuto acquisire ogni elemento rilevante ai fini del
proprio giudizio sul bilancio. In altri termini indicando la data di redazione della
propria relazione, il revisore informa i destinatari della stessa ed ogni altro lettore
che sono stati considerati tutti gli effetti sul bilancio derivanti da eventi e operazioni dei quali si è venuti a conoscenza o che si sono verificati fino a quel momento (non oltre).
Infine l’organo di controllo è tenuto ad apporre,
341
5 Il giudizio sul bilancio
4) La firma che è rilasciata in originale da parte del revisore o del legale rappresentante della società di revisione (o altro membro del Consiglio di amministrazione purché iscritto all’albo dei revisori).
Qualora il controllo contabile fosse assegnato al Collegio sindacale, la relazione
deve essere sottoscritta da ciascuno dei Sindaci.
5.4 Conclusioni
In sintesi i paragrafi che costituiscono la relazione al bilancio dei revisori (o dei
sindaci revisori) sono i seguenti:
1) un paragrafo introduttivo (obbligatorio) che identifica il bilancio sottoposto a
revisione e il quadro delle regole di redazione del bilancio applicate dalla società;
2) un secondo paragrafo (obbligatorio) inerente alla descrizione della portata della
revisione svolta con l’indicazione dei principi di revisione osservati;
3) un terzo paragrafo (eventuale), atto a descrivere le motivazioni per cui il revisore rilascerà un giudizio con rilievi, un giudizio negativo o esprimerà l’impossibilità a rilasciare un giudizio (tali giudizi derivano dalla valutazione del
revisore in merito alla rilevanza degli errori riscontrati, della limitazione alle
indagini subita o dell’incertezza riscontrata nel corso delle attività di controllo e verifica);
342
5 Il giudizio sul bilancio
4) un paragrafo (terzo o quarto, obbligatorio) relativo al giudizio sul bilancio che
indichi chiaramente se questo risulti conforme alle regole che ne disciplinano
la redazione e rappresenti o meno in modo veritiero e corretto la situazione
patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio; questo passaggio rappresenta l’essenza dell’operato dei revisori e la loro posizione ufficiale rispetto ai documenti di bilancio in corso di approvazione presentati alla
loro attenzione da parte dell’organo amministrativo;
5) un paragrafo (quarto o quinto, eventuale) finalizzato ad evidenziare eventuali
elementi informativi che il revisore sottopone all’attenzione dei destinatari del
bilancio senza che esso costituisca un rilievo di cui al punto 3) (richiami di
informativa);
6) un paragrafo finale (solo nei casi di bilanci di società che redigono il bilancio
in forma ordinaria e quindi corredato dalla relazione sulla gestione) finalizzato ad evidenziare la coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, i
suoi dati e le sue risultanze.
Ricordiamo che il revisore deve comunicare all’impresa che la riproduzione della
propria relazione è consentita subordinatamente a suo esplicito consenso.
343