VADEMECUM Società di comodo e interpello

VADEMECUM
Società di comodo e interpello
a cura della COMMISSIONE DI STUDIO FISCALE
dell’Unione Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Cosenza
(Sergio Avolio, Giovanni Bertucci, Elvira De Napoli, Maria Ida Mangiacasale,
Fabrizio Martire, Enzo Claudio Gaspare Siinardi, Amalia Urso)
Delegati del Consiglio:
Paolo Florio e Massimo Sposato
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Unione Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Cosenza - Sede: Viale G. Mancini
(angolo Via Giulia) - 87100 – COSENZA – Tel. 0984/33235 - e-mail: [email protected]
Sommario
Introduzione ............................................................................................................................... 3
Interpello .................................................................................................................................... 6
Interpello disapplicativo e modalità di presentazione ............................................................ 6
Termine di presentazione ....................................................................................................... 7
Inammissibilità della domanda............................................................................................... 7
Ambito di applicazione ............................................................................................................... 8
Ambito soggettivo .................................................................................................................. 8
Ambito oggettivo.................................................................................................................... 9
Cause di esclusione automatica dalla disciplina delle società di comodo ............................... 18
Check list sulle cause di esclusione per le società di comodo ............................................. 18
Check list sulle cause di disapplicazione per le società non operative ................................ 19
Check list sulle cause di disapplicazione per le societa’ in perdita sistemica ...................... 21
Individuazione dello status di non operatività ......................................................................... 24
Individuazione del Reddito Minimo ......................................................................................... 30
Riferimenti Normativi e prassi dell’Agenzia ............................................................................. 31
Modelli per gli interpelli disapplicativi ..................................................................................... 32
Caso 1: società immobiliare di gestione ............................................................................... 32
Caso 2: società immobiliare di gestione ............................................................................... 34
Caso 3: Società in liquidazione ............................................................................................ 37
Caso 4: le holding ................................................................................................................. 39
Caso 5: Le società immobiliari............................................................................................. 41
Caso 6: Le imprese colpite dalla crisi .................................................................................. 43
Caso 7: Società in perdita sistematica .................................................................................. 45
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Introduzione
La disciplina fiscale delle “società di comodo”, meglio note come “società non
operative”, è stata per la prima volta introdotta con la legge 724/1994 allo scopo di
disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario per la mera detenzione di
beni improduttivi di reddito.
Lo schermo offerto dalla società può, infatti, prima di tutto, consentire di
nascondere l’effettivo proprietario dei beni (quindi occultando elementi idonei a
manifestare capacità di spesa di contribuenti persone fisiche); in seconda battuta offre
anche un vantaggio fiscale immediato e diretto, permettendo in alcuni casi la deduzione
di costi (e la detrazione di relativa Iva) non possibile in capo a soggetti che non svolgono
attività d’impresa o lavoro autonomo.
La ratio della normativa è quella di penalizzare quelle società che, al di là
dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite con l’unico scopo di gestire il
patrimonio nell’interesse dei soci, anziché per esercitare un’effettiva attività
commerciale.
Con l’entrata in vigore del D.L. 138/2011, l’ambito delle società di comodo o non
operativa, viene ampliato dando forma, idealmente, a due sotto-categorie:
1) società di comodo;
2) società in perdita sistematica.
Per entrambe le sotto-categorie restano ferme:
1) le cause di esclusione di cui al comma 1, dell’art. 30, della legge 724/94;
2) le causa di disapplicazione di cui all’art. 30, comma 4-ter, della legge 724/94, tra
cui per ultimo il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate dell’11
giugno 2012, prot. n. 2012/87956.
È previsto che, a partire dal periodo d’imposta 2012, per i soggetti con periodo
d’imposta coincidenti con l’anno solare le società e gli enti, che presentano dichiarazioni
in perdita fiscale per tre esercizi consecutivi, sono considerati di comodo ai sensi
dell’art. 30 legge 724/94 a decorrere dal successivo quarto periodo d’imposta.
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Le società si considerano, inoltre, in perdita sistematica anche qualora nel
triennio di osservazione risultino in perdita fiscale per due esercizi e nel terzo (uno
qualsiasi all’interno del triennio), dichiarino un reddito inferiore a quello minimo
presunto, di cui all’art. 30, comma 3 della legge 724/94, richiesto per le società di
comodo. Il primo triennio di osservazione in esame è rappresentato dagli esercizi 20092011.
Per le società in perdita sistematica, a partire dal quarto periodo di imposta, si
producono i seguenti effetti:
Presunzione di un reddito minimo e limitato utilizzo delle perdite pregresse ai fini
delle imposte dirette;
Tassazione di un’aliquota IRES al 38% (con una maggiorazione di 10,5 punti
percentuali sulla normale aliquota);
Presunzione di un valore minimo della produzione ai fini Irap;
Limitazione all’utilizzo dei crediti Iva.
In particolare, in riferimento alle perdite sistematiche, le cause di esclusione
trovano applicazione nell’anno in cui la società viene considerata di comodo, mentre le
cause di disapplicazione vanno verificate nel corso del triennio di osservazione.
In assenza di cause di esclusione, ovvero di disapplicazione delle nuove
disposizioni, l’unico modo per evitare le penalizzazioni sopra elencate è presentare
un’istanza di interpello, esponendo in modo chiaro, e documentando in maniera
esaustiva tutti gli elementi conoscitivi utili ad individuare le situazioni oggettive portate
all’attenzione dell’ufficio, che giustifichino la disapplicazione della norma in esame, non
solo per il periodo di imposta per il quale si chiede la disapplicazione, ma, anche del
periodo d’imposta cui le stesse situazioni si riferiscono (ad esempio, le situazioni
afferenti agli anni 2009-2010-2011, al fine di disapplicare la normativa nel 2012).
L’istanza di interpello “disapplicativo”, va presentata preventivamente, ossia
prima della scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione dei redditi che
accoglie gli effetti del comportamento oggetto dell'interpello. E’ evidente altresì come,
dovendo versare le imposte prima della presentazione della dichiarazione è consigliabile
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presentare l’istanza di interpello in tempi utili al fine di ottenere la relativa risposta,
prima del versamento dell’imposta.
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Interpello
L'interpello per definizione generale è un’istanza che il contribuente rivolge
all'Agenzia delle Entrate prima di attuare un comportamento fiscalmente rilevante, per
ottenere chiarimenti in merito all'interpretazione di una norma obiettivamente incerta,
relativa a tributi erariali, da applicare a casi concreti e personali. In ambito tributarie
esistono diverse forme di interpello ma quello indicato nella legge 724/94 per la
disapplicazione della normativa sulle società di comodo è previsto dall’art. 37-bis,
comma 8, del DPR 600/1973, definito anche interpello disapplicativo.
Interpello disapplicativo e modalità di presentazione
L'interpello disapplicativo consente di dimostrare che, per determinate operazioni, non
sussistono gli elementi di elusività contrastati da specifiche norme dell'ordinamento
tributario, delle quali si chiede pertanto la disapplicazione. L'interpello, è presentato al
Direttore Regionale, tramite la Direzione Provinciale competente in relazione al
domicilio fiscale dell'istante, mediante plico raccomandato con avviso di ricevimento. È
compito della Direzione Provinciale trasmettere al Direttore Generale l'istanza con il
proprio parere entro 30 giorni dalla sua ricezione. Nel caso in cui l'istanza risulti carente
degli elementi necessari, l'Agenzia può richiedere ulteriore documentazione ai fini
istruttori. Questa richiesta sospende, però, il termine per l'emanazione del
provvedimento del Direttore regionale. Le determinazioni del Direttore regionale sono
comunicate al contribuente, entro 90 giorni dalla ricezione dell'istanza da parte della
Direzione provinciale, tramite plico raccomandato con avviso di ricevimento. In caso di
società non operative è consentito l'invio della risposta anche in via telematica, per cui è
opportuno indicare sempre la PEC del richiedente nell’istanza presentata. L’eventuale
“disapplicazione” accordata dalla DRE è condizionata alla veridicità dei dati riportati
nell’istanza: se non si trova riscontro il Provvedimento diventa inefficace con effetto
dalla sua emanazione. In caso di rigetto dell’istanza tuttavia, la società potrà comunque
impugnare l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio.
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Termine di presentazione
Il termine ultimo per la presentazione dell’istanza di interpello disapplicativo, con
riferimento alla presentazione della dichiarazione dei redditi (UNICO 2013) in scadenza
al 30.09.2013, è il prossimo 2.7.2013, sempre che la Direzione Provinciale, non richieda
ulteriori informazioni sull’istanza presentata. Tale termine, risulta però non coincidente
alle effettive necessità dei contribuenti, che, il prossimo 16.6.2013 (o 16.07.2013 in caso
di proroga), si troveranno eventualmente a dover versare un aliquota IRES del 38% sul
reddito minimo ed utilizzare le perdite fiscali precedenti nel solo limite di abbattimento
del reddito pari all’80%, e, a non poter utilizzare un eventuale credito IVA in
compensazione orizzontale con altri tributi. Per tale motivo, al fine di evitare le
limitazioni su indicate, la risposta della Direzione Regionale dovrebbe essere
comunicata entro i termini di versamento delle imposte, da ciò si deduce che l’istanza di
interpello dovrà essere presentata dal contribuente entro il prossimo 18.03.2013 (o
17.04.2013 in caso di proroga). A ciò si aggiunge anche la necessità per le società di
capitali che approvano il bilancio entro il 30.04 di dover liquidare correttamente le
imposte di competenza, anche tenendo conto dell’impatto fiscale delle nuovo normativa.
Inammissibilità della domanda
In mancanza dei requisiti necessari all'ammissibilità dell'istanza, l'Agenzia non può
formulare il proprio parere. Sono considerate inammissibili le istanze: prive dei dati
identificativi del richiedente e del suo legale rappresentante nonché prive della
sottoscrizione presentate dai professionisti privi di procura presentate dai consulenti su
questioni prospettate in maniera generale e astratta non sufficientemente circostanziate
nella definizione del caso concreto che costituiscono mere riproposizioni di precedenti
istanze o richieste di riesame di interpello non preventivo che riguardano casi già
sottoposti ad accertamento o controllo o per i quali sono state presentate istanze di
rimborso o istanze di annullamento in autotutela di interpello ordinario presentate in
mancanza di condizioni obiettive di incertezza o quando l'Amministrazione ha già
fornito chiarimenti di interpello disapplicativo nei casi in cui la norma della quale si
richiede la disapplicazione non ha lo scopo di contrastare comportamenti elusivi di
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interpello disapplicativo presentate dalle società non operative, che beneficerebbero di
una causa di esclusione automatica della relativa disciplina.
Ambito di applicazione
Ambito soggettivo
Le novità in esame introdotte dal D.L. 138/11 si applicano agli stessi soggetti a cui si
riferisce l’art. 30 della legge n. 724/1994. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la
Circolare n. 25 del 4/05/2007, la disciplina delle società non operative di cui all'articolo
30, comma 1, della legge 724/1994 trova applicazione nei confronti delle:

società per azioni;

società in accomandita per azioni;

società a responsabilità limitata;

società in nome collettivo;

società in accomandita semplice;

nonché delle società e degli enti di ogni tipo non residenti con stabile
organizzazione nel territorio dello Stato.
Vengono invece escluse, perché non espressamente richiamate dalla norma:

società cooperative;

società di mutua assicurazione;

enti commerciali e non commerciali residenti nel territorio;

società consortili;

società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio
dello Stato.
La disciplina in esame trova applicazione anche nei confronti dei soggetti
formalmente domiciliati all'estero che, pur privi di stabile organizzazione nel territorio
dello Stato, siano da considerare fiscalmente residenti in Italia per effetto della
presunzione di "esterovestizione" di cui al comma 5-bis dell'articolo 73 del TUIR.
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Ambito oggettivo
La disciplina delle società non operative prevede tre distinte fasi:
-
la prima si concretizza nell’individuazione dell’eventuale “status non operatività”
della società esaminata (Test di redditività e test della perdite triennali – di recente
introdotto dal D.L. N. 138/11 , art. 2, commi dal 36-diecies al 36-duodecies);
-
la seconda, consequenziale, si concretizza nell’individuazione e tassazione
obbligatoria di un reddito non inferiore a quello minimo previsto;
-
la terza si concretizza nell’individuazione delle conseguenze rilevanti ai fini
Ires/Irpef, Iva ed Irap.
Casi pratici
Reddito minimo > reddito effettivo
Annualità
2009
2010
2011
2012
Reddito
- 10.000
- 15.000
- 5.000
1.000
In tale caso, la società rientra automaticamente nella disciplina delle società di comodo
poiché in perdita per tre periodi d’imposta consecutivi. Nel 2012 il reddito sarà soggetto
a tassazione IRES al 38%.
Reddito inferiore al minimo presunto in un esercizio su tre
Annualità
2009
2010
2011
2012
Reddito
- 10.000
5.000
- 5.000
1.000
0
7.000
0
0
Reddito minimo
società di comodo
In tale caso, essendo il reddito minimo presunto nel 2010, più alto del reddito effettivo
dichiarato, e presentando una perdita gli altri due esercizi del triennio di riferimento, il
2012, rientrerà nella disciplina delle società in perdita sistematica, versando imposte ai
fini IRES con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali, raggiungendo un’aliquota
pari al 38%.
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Società in start -up: costituzione nel 2010
Annualità
2010
2011
2012
Reddito
- 50.000
- 15.000
-20.000
Tale società non rientra tra le società in perdita sistematica nel 2012 poiché, pur avendo
negli anni 2010 e 2011 una perdita fiscale, non si è ancora formato il triennio di
osservazione. Sarà il 2013 a essere soggetto considerato in perdita sistematica,
osservando il triennio di riferimento 2010-2012.
Società di costruzioni
Annualità
2009
2010
2011
2012
Reddito
- 100.000
- 50.000
- 50.000
250.000
In tale situazione, la società di costruzioni, impegnata dal 2009 alla realizzazione di un
complesso immobiliare, si trova, utilizzando la tecnica di contabilizzazione dei ricavi
della “commessa completata”, a generare ricavi sostanziali al solo termine
dell’espletamento dei lavori, riportando negli anni pregressi perdite importanti. La
società rientrerà, dunque, automaticamente nella disciplina della società in perdita
sistematica soggiacendo ad una aliquota elevata, e ad un abbattimento delle perdite nel
solo limite dell’80% del reddito dichiarato. Per sfuggire alla normativa in esame, l’unica
rimedio possibile è rappresentata dall’istanza di interpello disapplicativo, da presentarsi
nei termini, elencando le oggettive situazioni che hanno reso impossibile il
perseguimento dei ricavi di importi almeno pari a quelli che risultano dal “test di
operatività”. Si dovrà, dunque, documentare le motivazioni che hanno portato la società
a dichiarare una perdita sistematica nel triennio precedente, evidenziando che tali
perdite, si sono riprodotte in maniera “fisiologica” e non a seguito di un comportamento
anti economico.
Divieto di compensazione del credito IVA
Annualità
2009
2010
2011
2012
Reddito
- 100.000
- 50.00
- 5.000
-10.000
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Le limitazioni all’utilizzo del credito annuale IVA di cui all’art. 30, comma 4 della legge
724/94, si riferiscono al credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale del periodo di
imposta relativamente al quale non è stato superato il test di operatività. Per le società
in perdita sistematica tale disciplina avrà effetto dal quarto periodo di imposta sulla
base del triennio precedente. La preclusione dell’utilizzo del credito IVA, riguarderà,
dunque, nell’esempio in esame, le compensazioni a partire dal 01.01.2013 e non anche
per le compensazioni avvenute nel 2012 e riferite al credito annuale Iva 2011 (si veda in
tal senso la Circolare AE n. 1/E del 15 febbraio 2013).
Perdita sistematica e reddito minimo ai fini delle società di comodo
Annualità
2009
2010
2011
2012
Reddito
- 10.000
- 5.000
5.000
-10.000
Reddito minimo
0
0
1.500
0
società di comodo
Nell’esempio sopra riportato, nell’anno 2011 il contribuente si trova a dover calcolare il
reddito e scomputarlo delle perdite nel limite dell’80%. Versa imposte ai fini del reddito
dichiarato su un imponibile fiscale pari a 1.000 (=5.000 x 20%) poiché per l’80% del
reddito dichiarato si scomputa le perdite degli anni precedenti. Il reddito minimo per le
società di comodo è pari a 1.500 (importo più alto dell’imponibile su cui calcolare le
imposte). La domanda che ci si pone è, il rientro o meno nella disciplina delle società in
perdita sistematica per l’anno 2012 avendo un reddito minimo maggiore dell’imponibile
fiscale (1.500 > 1.000). Facendo seguito alla norma che disquisisce di “Reddito
dichiarato” e non di imponibile scaturito dalla copertura di eventuali perdite pregresse,
il contribuente dovrebbe non rientrare per il 2012 nella disciplina in esame poiché il
reddito dichiarato (5.000) risulta maggiore dell’imponibile minimo (1.500).
Sostanzialmente, il comma 36-undecies dell’articolo 2 del decreto legge n. 138 del 2011
prevede che la disciplina sulle società in perdita sistematica trova applicazione anche
qualora, nel c.d. triennio di osservazione, il soggetto interessato sia per due periodi
d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbia dichiarato un reddito inferiore
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all’ammontare determinato ai sensi dell’articolo 30, comma 3, della legge n. 724 del
1994 (il c.d. reddito minimo presunto). Dato il rinvio del legislatore al “reddito
dichiarato”, si deve intendere che questo si riferisca al reddito ai fini Ires del periodo
d’imposta come risultante dalla relativa dichiarazione, cioè, al reddito complessivo al
lordo dell’utilizzo delle eventuali perdite dei precedenti esercizi.
Perdita sistematica e reddito adeguato al minimo nel 2012: Nel 2013 la società è
da considerare di comodo
Annualità
2009
2010
2011
2012
2013
Reddito
- 10.000
- 5.000
- 5.000
- 5.000
Reddito o
Perdita
Reddito minimo
0
0
0
2.000
2.000
società di
comodo
dichiarato per
l’esercizio 2012
In merito all’esempio sopra riportato alcune riflessioni si pongono in merito a come
debba essere considerato, ai fini della verifica della esistenza di una perdita fiscale nel
periodo di osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto della applicazione
della normativa sugli enti di comodo. Ad esempio: una società è in perdita fiscale nel
triennio 2009-2011; nell’esercizio 2012, la società consegue una ulteriore perdita, ma
dichiara un reddito pari al minimo delle società di comodo (supponiamo 2.000). Per il
nuovo periodo di osservazione valido per l’esercizio 2013 (triennio 2010-2012), ci si
chiede se il reddito del periodo di imposta 2012 si considera perdita o reddito non
inferiore al minimo e se la società è da considerare di comodo per il 2013.
Secondo la Risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare AE n. 1/E del 15
febbraio 2013, ai fini della verifica della esistenza di una perdita fiscale nel periodo di
osservazione, il reddito adeguato al minimo per effetto della applicazione della
normativa sugli enti di comodo non assume alcuna rilevanza, dovendo il soggetto
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interessato fare riferimento al reddito imponibile complessivo analiticamente
determinato. Quindi, in merito all’esempio formulato, data una perdita fiscale per i
periodi d’imposta 2009, 2010 e 2011, la società è considerata in perdita sistematica per
il successivo anno 2012 (a prescindere dal suo risultato di periodo). In quest’ultimo
anno, pertanto, dovrà dichiarare un reddito almeno pari al c.d. reddito minimo presunto
di cui all’articolo 30, comma 3, della L. n. 724 del 1994. Per verificare l’applicazione della
disciplina sulle società in perdita sistematica per il periodo 2013, la medesima società
dovrà prendere in considerazione i risultati del triennio di osservazione costituito dai
periodi d’imposta: 2010, 2011 e 2012. A tal fine, per il 2012, rileverà il risultato di
periodo analiticamente determinato. Pertanto, essendo il 2010, 2011 e 2012 in perdita
fiscale (come riportato nell’esempio), per il 2013, la società sarà considerata in perdita
sistematica, a nulla rilevando che abbia dichiarato un reddito minimo presunto.
Alla luce del significativo allargamento del concetto di “società di comodo” è bene
ricordare che la disciplina prevede l’effettuazione di un ‘test di operatività’ e di un nuovo
‘test delle perdite triennali’ , mediante i quali ogni società individua il proprio status di
operatività. Nell’ipotesi in cui la società risulti non operativa, l’art. 30 della legge 724/94,
prevede determinate conseguenze, rilevanti ai fini delle imposte dirette, Irap ed Iva.
IRES: Oltre la maggiorazione, più volte già sottolineata, del 10,5% che porterà la
tassazione delle società di comodo ad un aliquota IRES pari al 38%, il riporto delle
perdite delle società di comodo costituite in forma di società di capitali è interessato
anche dalle novità introdotte dall’art. 23 del D.L. 98/2011. La norma, intervenendo sul
testo dell’art. 84 del Tuir, ha eliminato il precedente limite di cinque esercizi
introducendo un tetto quantitativo pari all’80% del reddito di ciascun esercizio. Occorre
dunque coordinare tale regime con quello specificamente previsto per gli enti non
operativi. L’Agenzia, ha chiarito che i due limiti si applicano congiuntamente, l’uno
(l’80%) per determinare le perdite astrattamente utilizzabili, l’altro (eccedenza sul
reddito minimo) per determinare l’ammontare effettivamente compensabile (nel limite
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del primo importo). Una società di capitali non operativa potrà utilizzare le perdite
pregresse per un importo pari al minore tra:
a) l’80% del reddito complessivo;
b) l’eccedenza del reddito complessivo sul reddito minimo.
Esempi:
Caso a). Perdita riportabile 100, Reddito complessivo 70; Reddito minimo 10. Perdita
astrattamente utilizzabile pari a: (70 x 80% = 56). Eccedenza sul reddito minimo pari a:
(70 – 10 = 60). Vale il primo limite e dunque la società compensa la perdita per 56,
dichiara un imponibile di 14, che supera il reddito minimo.
Caso b). Perdita riportabile 100, Reddito complessivo 70; Reddito minimo 30. Perdita
astrattamente utilizzabile pari a: (70 x 80% = 56). Eccedenza sul reddito minimo pari a:
(70 – 30 = 40). In questo caso vale invece il secondo limite, quello dell’eccedenza sul
reddito minimo (pari a: 70 – 30 = 40) in quanto inferiore all’80% (pari a 56). La società
compensa perdite per 40, dichiara un imponibile di 30 (pari al reddito minimo)
superiore al 20% del reddito complessivo.
In sintesi, l’art. 2, comma 36-quinquies, del D.L. 138/2011 introduce una maggiorazione
dell’Ires pari al 10,5% - portando l’aliquota complessiva dal 27,5% al 38% - da applicare
al reddito complessivo delle società di capitali rientranti nel regime degli enti non
operativi (art. 30 della L. 724/1994) e dunque, anche, sull’eventuale parte di reddito
dichiarata in eccesso rispetto all’importo minimo presunto, anche se detta eccedenza
potrà essere compensata con le perdite riportate a nuovo.
MAGGIORAZIONE DELL’ALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME
DELLA TRASPARENZA AI SENSI DEGLI ART. 115 E 116 DEL TUIR: Nell’ambito del
regime della trasparenza fiscale ai sensi degli articoli 115 o 116 del Tuir, il legislatore
afferma il principio secondo cui l’applicazione della maggiorazione Ires avviene
autonomamente in capo ad ogni singola società (di capitali) che si qualifichi “di
comodo”. In altri termini, le società per azioni, le società a responsabilità limitata o le
società in accomandita per azioni (cioè, i soggetti elencati nel comma 1 dell’articolo 30
della L. n. 724 del 1994 che possono aderire ai regimi di trasparenza ai sensi degli
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articoli 115 e 116 del Tuir) che si qualificano “di comodo” e che hanno optato per il
regime di trasparenza, in qualità di partecipate, provvedono separatamente ed
autonomamente ad applicare detta maggiorazione (al pari di quanto previsto in materia
di consolidato nazionale). Nel caso in cui una società “di comodo” partecipi al regime
della trasparenza in qualità di partecipante, quest’ultima determina e versa l’imposta
corrispondente alla maggiorazione sempre in via autonoma, senza che ciò influenzi il
meccanismo di funzionamento del regime in questione. In tale ipotesi, il legislatore ha
previsto, all’articolo 2, comma 36-octies, secondo periodo, del D.L. n. 138 del 2011, che
la liquidazione della maggiorazione da parte della partecipante avvenga “senza tener
conto del reddito imputato dalla società partecipata”. Dato il tenore letterale della
disposizione da ultimo richiamata, risulta evidente che il legislatore ha chiaramente
voluto escludere in radice ogni possibilità di duplicazione nell’applicazione della
maggiorazione Ires.
MAGGIORAZIONE DELL’ALIQUOTA IRES IN CASO DI OPZIONE PER IL REGIME DEL
CONSOLIDATO NAZIONALE AI SENSI DEGLI ARTICOLI 117 E SS. DEL TUIR: I commi
36-sexies e 36-septies introducono una particolare disciplina nell’ambito del regime del
consolidato nazionale, ai sensi degli articoli 117 e seguenti del Tuir. Il comma 36-sexies
prevede che nel caso in cui una società “di comodo” rientri nel c.d. perimetro di
consolidamento e, pertanto, partecipi alla determinazione del reddito globale della fiscal
unit, a prescindere dalla sua qualità di controllante (consolidante) ovvero di controllata
(consolidata), essa è tenuta a liquidare ed a versare autonomamente la maggiorazione
Ires. Stante il tenore letterale del citato comma 36-sexies, per il periodo d’imposta in cui
ricorrono le condizioni per essere “di comodo”, la società interessata, compresa nel
perimetro di consolidamento, assoggetta comunque individualmente il proprio risultato
di periodo alla maggiorazione Ires, ferma restando l’applicazione dell’aliquota ordinaria
dell’Ires sul reddito complessivo globale dalla fiscal unit (che continuerà ad essere
liquidata e versata dalla consolidante secondo le regole ordinarie). I soggetti interessati,
aderenti al consolidato, determinano la base imponibile della maggiorazione Ires
secondo le ordinarie disposizioni in materia di determinazione del reddito (articoli 118
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e ss. del Tuir), tenendo conto delle proprie eventuali perdite pregresse al consolidato
stesso.
IRAP: Il comma 3-bis dell’art. 30 della legge 724/1994 stabilisce che, ai fini
dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive, per le società non operative si
presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo
determinato per l’Ires, aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale
dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli
per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.
In pratica, le società risultate non operative, a seguito del mancato raggiungimento della
soglia di ricavi minimi (e, dall’esercizio 2012, anche a seguito della nuova condizione di
perdita triennale), devono dichiarare ai fini dell’Irap un valore della produzione minimo
determinato sulla base delle risultanze del sopra descritto calcolo del reddito minimo
presunto ai fini delle imposte sui redditi. Occorre, pertanto, confrontare il valore della
produzione netta dichiarato in base alle regole ordinarie con il valore della produzione
forfetario previsto dalla legge sulle società non operative, valore che si determina in
base alla seguente somma:
- reddito minimo Ires (rigo RF81 col. 5 del mod. Unico 2012 SC);
- retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
-compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi e lavoratori autonomi
occasionali (compresi compensi a fronte dell’obbligazione di fare, non fare, permettere) ;
- interessi passivi.
Ove il valore forfetario risulti superiore a quello ordinario, la società deve dichiarare
l’importo presunto. La somma dei predetti importi dovrà essere decurtata delle
deduzioni e delle agevolazioni valide ai fini Irap (ad esempio le deduzioni di cui all’art.
11 del D.Lgs. 446/1997 per taglio del cuneo fiscale), mentre non dovranno essere
computate in diminuzione eventuali agevolazioni valide ai fini Ires, ma non applicabili
anche ai fini Irap. Ciò significa, ad esempio, che in presenza di partecipazioni possedute
(i cui proventi non sono rilevanti ai fini del tributo regionale), l’ammontare del reddito
minimo dovrà essere ridotto in misura pari al 100% dei dividendi percepiti nel corso del
16
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periodo di imposta. Non è invece possibile (R.M. 206/E/2008) escludere il valore delle
partecipazioni dal calcolo del reddito presunto.
IVA: Gli interventi del Legislatore - Art. 30, legge n. 724/94 (Finanziaria per il 1995) –
C.M. 36/E/97 – C.M. 25/E/2007 - D.L. 223/2006 - hanno significativamente inasprito la
disciplina delle società di comodo introducendo forti penalizzazioni, anche, in materia di
IVA. E’ necessario muovere dal quarto comma dell’art. 30, legge 724/1994,
recentemente introdotto dall’art. 35, co. 15, lett. c), D.L. 223/2006. In base a tale
disposizione:
“Per le società e gli enti non operativi, l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione
presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non è ammessa al rimborso né può
costituire oggetto di compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241,o di cessione ai sensi dell’articolo 5, comma 4-ter, del decreto-legge 14 marzo
1988, n. 70, convertito, con modificazioni,dalla legge 13 maggio 1988, n. 154. Qualora per
tre periodi di imposta consecutivi la società o l’ente non operativo non effettui operazioni
rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non inferiore all’importo che risulta
dall’applicazione delle percentuali di cui al comma 1, l’eccedenza di credito non è
ulteriormente riportabile a scomputo dell’IVA a debito, relativa ai periodi di imposta
successivi”.
In sintesi, i vincoli che l’applicazione della disciplina in esame ha prodotto in tale ambito
si possono riassumere in tre macroaree:
-
Impossibilità di rimborso per l’eccedenza di credito annuale Iva ;
-
Limitazione alla compensazione orizzontale e alla cessione del credito Iva;
-
A determinate condizioni, la definitiva perdita dell’eccedenza a credito Iva.
La dichiarazione dei redditi diverrà, quindi, momento cruciale ai fini
dell’individuazione del comportamento da adottare in ambito IVA. Qualora emergesse lo
“status di non operatività” della società, tale esito finirebbe per “compromettere” anche
la possibilità di richiedere a rimborso, utilizzare in compensazione o cedere l’eventuale
credito IVA risultante dalla medesima dichiarazione.
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Cause di esclusione automatica dalla disciplina delle società
di comodo
Oltre ai soggetti esclusi per legge dalla normativa sulle società di comodo (perché
i ricavi, gli incrementi delle rimanenze e i proventi non straordinari realizzati
effettivamente, sono superiori a quelli presunti e nello stesso tempo non hanno, nei tre
esercizi precedenti realizzato perdite fiscali ovvero non hanno realizzato due esercizi in
perdita ed uno con un reddito imponibile inferiore a quello minimo previsto per le
società di comodo), l’articolo 30, legge n. 724/1994 prevede una serie di casi di non
applicazione della disciplina delle società di comodo. Al verificarsi di uno di questi casi,
l’Agenzia delle Entrate, non può applicare la normativa delle società non operative e il
contribuente non deve presentare un’istanza di interpello per ottenere la non
applicazione delle regole anzidette.
Check list sulle cause di esclusione per le società di comodo
N°
DESCRIZIONE DELLA FATTISPECIE
1
2
soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di
costituirsi sotto forma di società di capitali;
soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;
3
società in amministrazione controllata o straordinaria;
4
5
società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati
italiani;
società esercenti pubblici servizi di trasporto;
6
società con un numero di soci non inferiore a 50;
6Bis
6Ter
6 Quater
6 Quinquies
18

società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di
dipendenti mai inferiore alle dieci unità;
società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di
liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed
in concordato preventivo;
società che presentano un ammontare complessivo del valore
della produzione (raggruppamento A del conto economico)
superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;
società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20
per cento del capitale sociale;
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società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di
settore.
6 Sexie
1
Provv.to
Lettera
N°
Check list sulle cause di disapplicazione per le società non operative
a)
b)
2
b)
3
c)
19
DESCRIZIONE DELLA FATTISPECIE

società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la
disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al
comma 129 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244,
che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la
cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312
e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della
dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con
riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione
del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero
con riferimento all'unico periodo di imposta di cui all'articolo 182,
commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato
con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni ed
integrazioni;
società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di
liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa;
società in concordato preventivo e in amministrazione
straordinaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi
d'imposta precedenti all'inizio delle predette procedure, i cui
termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono
successivamente all'inizio delle procedure medesime;
efficace fino al periodo di imposta antecedente a quello in corso
al 11.06.2012
società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'articolo
101, comma 5, del Tuir ovvero ad una procedura di liquidazione
giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi
d'imposta precedenti all'inizio delle predette procedure, i cui
termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono
successivamente all'inizio delle procedure medesime;
efficace dal periodo di imposta antecedente a quello in corso al
11.06.2012
società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie
di cui agli articoli 2-sexies e 2-nonies della legge 31 maggio 1965 n.
575 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile
abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La
disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel
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4
d)
5
e)
6
f)
7
a)
8
b)
20
corso del quale è emesso il provvedimento di nomina
dell'amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta
nei quali permane l'amministrazione giudiziaria;
società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili
concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone
vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998 n. 431 o ad altre leggi
regionali o statali. La disapplicazione opera limitatamente ai
predetti immobili;
società che detengono partecipazioni in:
1) società considerate non di comodo ai sensi dell'articolo 30 della
legge n. 724 del 1994;
2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato
articolo 30 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza di
disapplicazione;
3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime
dell'articolo 168 del TUIR. La disapplicazione opera limitatamente
alle predette partecipazioni;
società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di
disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta
sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate
nell'istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di
imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle
predette circostanze oggettive.
le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi
dell'articolo 2135 del codice civile e rispettano le condizioni
previste dall' articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n.
99;
efficace a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data
del 11.06.2012
le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono
stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in
conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi
dell'articolo 5 della legge 24 febbraio 1992, n. 225. La
disapplicazione opera limitatamente al periodo d'imposta in cui si
è verificato l'evento calamitoso e quello successivo.
efficace a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data
del 11.06.2012
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Check list sulle cause di disapplicazione per le societa’ in perdita
sistemica
1
2
3
21
provvedimento
Lettera
N°
Triennio di
osservazione
(verifica per
DESCRIZIONE DELLA FATTISPECIE
almeno 1
anno)
a)
società in stato di liquidazione che con impegno
assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la
cancellazione dal registro delle imprese a norma degli
articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi
successiva. La disapplicazione opera con riferimento al
periodo di imposta in corso alla data di assunzione del
predetto impegno, a quello precedente e al successivo,
ovvero con riferimento all'unico periodo di imposta di
cui all'articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico delle
imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 e successive modificazioni ed
integrazioni;
b)
società assoggettate ad una delle procedure indicate
nell'articolo 101, comma 5, del Tuir ovvero ad una
procedura
di
liquidazione
giudiziaria.
La
disapplicazione opera con riferimento ai periodi
d'imposta precedenti all'inizio delle predette
procedure, i cui termini di presentazione delle
dichiarazioni dei redditi scadono successivamente
all'inizio delle procedure medesime;
c)
società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle
fattispecie di cui al decreto legislativo 6 settembre
2011, n. 159 o in altre fattispecie analoghe in cui il
Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un
amministratore giudiziario. La disapplicazione opera
con riferimento al periodo di imposta nel corso del
quale è emesso il provvedimento di nomina
dell'amministratore giudiziario ed ai successivi periodi
di imposta nei quali permane l'amministrazione
n-
n-
n-
1
2
3
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giudiziaria;
società che detengono partecipazioni, iscritte
esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il
cui valore economico è prevalentemente riconducibile
a:
1) società considerate non in perdita sistematica ai
sensi dell'articolo 2, commi 36-decies e seguenti del d.l.
n. 138 del 2011;
4
d)
2) società escluse dall'applicazione della disciplina di
cui al citato articolo 2 anche in conseguenza di
accoglimento dell'istanza di disapplicazione della
disciplina delle società in perdita sistematica;
3) società collegate residenti all'estero cui si applica il
regime dell'articolo 168 del TUIR. La disapplicazione
opera a condizione che la società non svolga attività
diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione
delle partecipazioni;
5
e)
6
f)
7
g)
22
società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza
di disapplicazione della disciplina sulle società in
perdita sistematica in relazione ad un precedente
periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive
puntualmente indicate nell'istanza, che non hanno
subito modificazioni nei periodi di imposta successivi.
La disapplicazione opera limitatamente alle predette
circostanze oggettive;
società che conseguono un margine operativo lordo
positivo. Per margine operativo lordo si intende la
differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui
alla lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile. A
tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle
voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed
accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della
citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio
in base ai principi contabili internazionali si assumono
le voci di conto economico corrispondenti;
società per le quali gli adempimenti e i versamenti
tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni
normative adottate in conseguenza della dichiarazione
dello stato di emergenza ai sensi dell'articolo 5 della
legge 24 febbraio 1992, n. 225. La disapplicazione
opera limitatamente al periodo d'imposta in cui si è
verificato l'evento calamitoso e quello successivo;
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h)
società per le quali risulta positiva la somma algebrica
della perdita fiscale di periodo e degli importi che non
concorrono a formare il reddito imponibile per effetto
di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva,
ovvero di disposizioni agevolative;
9
i)
società che esercitano esclusivamente attività agricola
ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile e rispettano
le condizioni previste dall'articolo 2 del decreto
legislativo 29 marzo 2004, n. 99
10
l)
società che risultano congrue e coerenti ai fini degli
studi di settore;
11
m)
società che si trovano nel primo periodo d'imposta.
8
Tra
le cause
oggettive
di
disapplicazione introdotte
dal
provvedimento
dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2012, vi rientra, come si nota dalla tabella
appena esaminata, la disapplicazione per le società che conseguono un margine
operativo lordo positivo [c.d. MOL pari alla differenza tra il valore della produzione (lett.
A] del Conto economico) e i costi della produzione (lett. B) del Conto economico al netto
di ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della
lett. B)]. Tale causa di esclusione è motivo di approfondimento. Si nota come anche
l’Amministrazione finanziaria chiarisce alcuni punti critici della norma. I dati da
utilizzare, sono quelli del conto economico civilistico, senza dunque alcun impatto
derivante dalla diversa deducibilità fiscale. Per il calcolo del MOL – così come chiarito
nella R.M. 107/E/2012, vanno neutralizzati oltre ad ammortamenti, accantonamenti e
svalutazioni, anche i canoni di leasing.
Se il MOL risulta positivo, la società, a prescindere dal fatto che possa aver
dichiarato una perdita fiscale, fuoriesce dal regime fiscale di sfavore ed è da considerarsi
esclusa dall’applicazione del regime delle società di comodo. Anche i periodi d’imposta
che rientrano nel monitoraggio triennale sono esclusi dal computo laddove, anche su
uno solo dei periodi d’imposta, si sia realizzato un MOL positivo a prescindere dall’entità
del risultato in questione (pari a 1 euro o a 1 milione di euro). Qualora si dovesse
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riscontrare un MOL positivo nel bilancio 2012 si è esonerati dalla norma per i prossimi
tre esercizi.
Individuazione dello status di non operatività
Test di operatività: Ai sensi dell’art. 30 della Legge n. 724/1994, lo status di operatività
deve essere verificato effettuando il cosiddetto Test di operatività, il quale prevede un
confronto tra un Valore effettivo, risultante dal conto economico ed un Valore
presunto, determinati secondo i criteri previsti nel medesimo articolo 30. Qualora i
valori effettivi risultino inferiori rispetto ai valori presunti, la società è considerata
non operativa.
Determinazione del valore effettivo: il valore effettivo è determinato considerando i
ricavi medi effettivi assunti in base alle risultanze medie del conto economico d’esercizio
e dei due precedenti (es. (2012+2011+2009)/3). Trattasi di ‘Ricavi - Incrementi di
rimanenze - Proventi non straordinari’ iscritti nel Conto Economico del bilancio UE alle
voci : A.1-A.5-A.2-A.3-B.11-C.15-C.16;
RICAVI;
RICAVI
INCREMENTI RIMANENZE
MEDI
EFFETTIVI
Conto Economico :
- dell'esercizio
PROVENTI; NON
- dei due esercizi
STRAORDINARI;
precedenti
Media = valori
2012+2011+2010
3
Determinazione del valore presunto: il valore presunto ,con il quale va confrontato il
valore medio effettivo di cui sopra per verificare l’operatività della società, si ottiene
mediante l’applicazione di percentuali prestabilite alla media aritmetica di determinati
valori patrimoniale del bilancio d’esercizio in corso e dei due precedenti. Le percentuali
da applicare di seguito riportate sono stabilite dall’art. 30 – comma 1 – legge n.
724/1994 e interessano le voci dello stato patrimoniale dei bilanci UE quali : B.III 1) –
B.III 3) – B.III 4) C.III 1) 2) 3) e 4) – C.III 5) – C.III 6) – B.II.1) 4) – B.I. 1) 2) 3) 4) 5) 7) –
B.II. 2) 3) 4).
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Voci Patrimoniali
Percentuali di resa
Azioni e quote patrimoniali di cui all'art. 85 -comma 1 - lett. C) Tuir;
Strumenti finanziari di cui – comma 1 - lett. C) - Tuir
Obbligazioni , altri titoli di cui serie o di massa diversi da quelli
sopra, di cui all'85 - co. 1 - lett.e) - Tuir ;
Quote di partecipazioni nelle società di persone;
N.B. il valore complessivo va aumentato dei crediti.
2%
Beni immobili classificati nella categoria catastale A/10 (anche
leasing)
5% *
Beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati
nell'esercizio e nei due precedenti (anche in leasing)
4% *
Altri
beni
immobili
(anche
leasing);
Beni Indicati nell'Art. 8bis - co.1 - lett. A9 - DPR N. 633/72 (Navi
- anche leasing)
Altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria
* 1% se situati in Comuni con meno di 1000 abitanti.
6% *
15%
I valori dei beni e delle attività da assumere per il calcolo dei valori presunti
riguardano la media degli ultimi tre esercizi. Detto valore deve, inoltre, essere
ragguagliato ai giorni di effettivo possesso degli stessi beni nel corso dell'esercizio
beni acquistati o venduti in corso d’anno  valore x (n. gg. : 365)].
Esempio:
se nel corso del 2011 un immobile (già posseduto nel 2009 e nel 2010) del valore di
1.000.000 è detenuto per un totale di 90 giorni (essendo successivamente venduto), si
calcolerà un valore 2011 ragguagliato di (1.000.000 x 90/365) = 246.575. Tale valore si
utilizzerà per quantificare la media triennale: [(1.000.000 + 1.000.000 + 246.575) : 3] =
748.858, su cui si applicherà l’aliquota di ricavi presunti.
In dettaglio, per ogni singola voce:
Partecipazioni, titoli e crediti: si considera il valore medio dell’ultimo triennio di
Partecipazioni di qualunque tipologia (anche se in regime Pex ai sensi dell’art. 87 del
Tuir), di cui all’art. 85 Tuir, nonché quote di società di persone; Titoli e strumenti
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finanziari, iscritti sia nelle immobilizzazioni che nell’attivo circolante; Crediti, iscritti sia
nel circolante che nelle immobilizzazioni, ma solo se hanno natura finanziaria (compresi
i prestiti infruttiferi), esclusi dunque i crediti commerciali, nonché i depositi bancari.
L’esclusione dei crediti commerciali dall’ambito di quelli rilevanti non opera, tuttavia,
laddove in base alle specifiche condizioni e modalità di pagamento pattuite possa
ritenersi che l’operazione, risultando disciplinata da previsioni contrattuali non in linea
con la prassi commerciale del settore, sia di fatto riconducibile ad un vero e proprio
negozio di finanziamento. Non rientrano, inoltre, i crediti per rimborsi di imposte, in
quanto non derivanti da operazioni di finanziamento e gli interessi che maturano sui
crediti diversi da quelli di finanziamento.
Immobili e navi: rileva il valore medio triennale di terreni e fabbricati e navi (se
comprese tra quelle indicate nell’art. 8-bis del DPR 633/1972: navi destinate
all’esercizio di attività commerciali o alla pesca o a operazioni di salvataggio o di
assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla legge
50/1971, norma sostituita dal Nuovo Codice della nautica da diporto approvato con
D.Lgs. 171/2005), iscritti nelle immobilizzazioni. L’importo rilevante è dato dal valore
fiscale pari al costo storico (al lordo degli ammortamenti), compresa sempre la quota di
costo riferita al terreno sottostante o pertinenziale, pur se non ammortizzabile ai sensi
del D.L. 223/2006 (C.M. 11/E/2007). Le rivalutazioni di beni vanno considerate solo se,
nell’esercizio, hanno incrementato il costo fiscale ai sensi dell’art. 110 del Tuir. Per la
rivalutazione degli immobili effettuata nel bilancio dell’esercizio chiuso al 31.12.2008 ai
sensi del D.L. 185/2008, l’impatto sulla disciplina delle società di comodo si avrà, solo in
presenza di affrancamento del maggior valore iscritto in bilancio (applicazione
dell’imposta sostitutiva del 3% o dell’1,50%), a partire dal periodo di imposta 2013,
considerando il valore per il test dei ricavi di tale esercizio per l’intero triennio di
riferimento (2011-2012-2013). Per i beni in leasing, si assume sempre l’originario costo
sostenuto dalla società concedente, anche se i beni sono già stati riscattati. Non
assumono
rilevanza,
come
confermato
dalla
C.M.
25/E/2007,
gli
immobili
eventualmente posseduti in comodato o in locazione semplice. Neppure vanno
considerati nei conteggi gli immobili (o in generale le immobilizzazioni materiali o
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immateriali) in corso di costruzione (che vengono iscritti in un’apposita sottovoce
dell’attivo); tali immobilizzazioni (si ritiene vi rientrino anche gli immobili in fase di
ristrutturazione “profonda” e restauro) stanno infatti subendo un intervento che li rende
inutilizzabili e dunque non suscettibili di produrre ricavi o proventi. La citata C.M.
25/E/2007 ha chiarito che l’esclusione è “automatica” e non richiede alcun interpello
preventivo. Si escludono, altresì, gli immobili in nuda proprietà ma solo se l’usufrutto è
stato concesso (a titolo gratuito) a soggetti diversi dai soci e loro familiari. In caso di
usufrutto ceduto con un corrispettivo, il valore dell’immobile va invece considerato,
rilevando anche il provento conseguente.
Il valore degli immobili (diversi da quelli in costruzione) va considerato a prescindere
dalla loro effettiva utilizzazione (Assonime, circ. 46/1997), come, ad esempio, nel caso di
un terreno agricolo incolto ovvero di un immobile rimasto temporaneamente sfitto
(fatta salva la possibilità di dimostrare, in sede d'interpello, che si tratta di una
situazione oggettiva che ha impedito di conseguire i ricavi).
Non entrano nei calcoli del test gli immobili iscritti nell’attivo circolante in quanto
oggetto dell’attività di compravendita immobiliare o di costruzione/ristrutturazione per
la vendita, svolta ordinariamente dalla società. È però necessario (C.M. 25/E/2007) che
la classificazione sia conforme a corretti principi contabili. Nulla è stato precisato
dall’Agenzia con riguardo agli immobili posseduti dalle imprese aventi un oggetto
sociale “misto”; da quelle società che svolgono cioè sia l’attività di costruzione/vendita
di immobili che quella di gestione degli immobili posseduti. Secondo Assonime (circ.
43/2007), in presenza di beni merce affittati in attesa di vendita, immobili che
producono proventi rilevanti in quanto iscritti nella voce A5 del conto economico, al fine
di rispettare il criterio dell’“omogeneità” dei dati da porre a raffronto, si dovrebbe
considerare ugualmente l’immobile nel calcolo dei ricavi presunti alla stessa stregua di
quelli iscritti fra le immobilizzazioni. Tali considerazioni sono validi anche per le
immobilizzazioni in corso di realizzazione.
Immobili cat. A/10: va indicato, nella colonna 1, il valore medio degli ultimi tre esercizi
dei fabbricati classificati nella categoria catastale A/10 se iscritti nelle immobilizzazioni.
Per la determinazione del valore si rimanda a quanto detto in precedenza.
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Immobili abitativi acquisiti o rivalutati nel triennio: con riferimento alla
rivalutazione immobiliare prevista dal D.L. 185/2008 (bilancio 2008), effettuata con
affrancamento fiscale, la C.M. 11/E/2009, ha invece precisato che fino al periodo di
imposta 2012 compreso, si applicherà il coefficiente del 6% sul valore non rivalutato, a
decorrere dal periodo d’imposta 2013 (Unico 2014) e fino al 2015, si applicherà il
coefficiente agevolato del 4% sul valore fiscalmente rivalutato; e dal periodo d’imposta
2016, si utilizzerà il coefficiente del 6% sul valore rivalutato.
Altre immobilizzazioni Si considera il valore medio del triennio (per Unico 2013:
2010-2011-2012) di immobilizzazioni materiali (impianti, macchinari, attrezzature,
anche se in locazione finanziaria), diverse da immobili e navi sopra considerati, e
immateriali. Assumono rilievo non solo i veri e propri “beni immateriali” (brevetti,
software, diritti di concessione, marchi di fabbrica, ecc.), ma anche gli oneri pluriennali
(C.M. 48/E/1997), quali l’avviamento (C.M. 137/E/1997), i costi di impianto e di
ampliamento, i costi di ricerca e di sviluppo, le spese di pubblicità, sempre che siano
state capitalizzate nell’attivo del bilancio.
Beni a deducibilità limitata (es.: autovetture, impianti telefonici), il costo va comunque
assunto per l’intero importo (C.M. 11/E/2007).
Beni Immateriali: si assume il costo storico al lordo degli ammortamenti.
Per gli oneri pluriennali, diversi dai veri beni immateriali, rileva invece l’ammontare
risultante dal bilancio (cioè al netto degli importi dedotti in precedenti esercizi).
Per i beni acquistati con contributi in conto impianti, la C.M. 25/E/2007 ha precisato
che il valore da inserire nel prospetto dipende dalle modalità di contabilizzazione. Se si è
ridotto direttamente il costo ammortizzabile, l’importo sarà il valore netto;
diversamente, si assumerà il costo al lordo del contributo, ma rileverà come provento
effettivo il contributo stesso portato a conto economico con la tecnica dei risconti
passivi. Il criterio adottato dall’Agenzia delle entrate, come rilevato da Assonime (circ.
43/2007), non appare del tutto equilibrato. Secondo questa impostazione, infatti, il
rapporto tra ricavi presunti e ricavi effettivi può divergere anche sensibilmente a
seconda della tecnica di contabilizzazione adottata dal contribuente, con discriminazioni
nell’applicazione della disciplina.
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Ad esempio (caso ripreso dalla citata circolare Assonime), si supponga un bene di valore
1000, ammortizzabile con aliquota del 10% ed acquistato con un contributo in conto
impianti di 400. In caso di utilizzo della tecnica dei risconti, il ricavo presunto sarà pari a
150 (15 per cento di 1000), mentre in caso di riduzione diretta del valore del bene, sarà
pari a 90 (15 per cento di 600). Ipotizzando che la quota di ricavi effettivi relativa a tale
cespite sia di 100, è evidente che, nel primo caso (contabilizzazione al lordo del
contributo) la società, nonostante il concorso alla formazione dei proventi della quota di
risconto passivo imputata a conto economico nell’esercizio (pari al 10 per cento di 400),
risulterà comunque non operativa (100+40=140, valore inferiore al parametro di 150).
Viceversa, in caso di contabilizzazione al netto del contributo, il soggetto risulterà in
linea con l’indice di redditività presunta (100>90).
Immobili in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti Il valore di questi
beni va tenuto distinto da quello degli altri immobili, in quanto le percentuali applicabili
sono ridotte, rispettivamente, all’1% (ricavi presunti) e allo 0,9% (reddito presunto). Le
modalità di calcolo sono analoghe a quelle sopra indicate per gli altri immobili. Si
assumerà il costo al lordo del contributo, ma rileverà come provento.
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Individuazione del Reddito Minimo
Per le società che non superano il test di operatività (test dei ricavi e/o, dal 2012, test
delle perdite), ai fini delle imposte sui redditi si determina un reddito minimo non
inferiore al minimo presunto, calcolato applicando le percentuali di cui al comma 3 – art.
30 –Legge n. 724/94 – al valore delle voci patrimoniali rilevanti dell’esercizio (e non,
dunque, alla media triennale) precedentemente richiamate.
Voci Patrimoniali
Percentuali reddituali
Azioni e quote patrimoniali di cui all'art.85 comma 1 - lett. C) -Tuir;
Stumenti finanziari di cui - co.1.- lett. C) - Tuir
Obbligazioni , altri titoli di cui serie o di massa
diversi da quelli sopra, di cui all'85 - co. 1 - lett.e)
- Tuir ;
Quote di partecipazioni nelle società di persone;
N.b. il valore complessivo va aumentato dei
crediti.
1,5%
Beni immobili classificati nella categoria
3% *
catastale A/10 (anche leasing)
Beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o
rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti
4% *
(anche in leasing)
Altri beni immobili (anche leasing);
Beni Indicati nell'Art. 8bis - co.1 - lett. A9 - DPR
4,75% *
N. 633/72 (Navi - anche leasing)
Altre immobilizzazioni anche in locazione
12%
finanziaria
* 0,9% se situati in Comuni con meno di 1.000 abitanti.
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Riferimenti Normativi e prassi dell’Agenzia
RIFERIMENTI NORMATIVI
Legge 14 settembre
PRASSI DI RIFERIMENTO
2011 n. 148 di Circolare n. 3/E del 4 marzo 2013
conversione del D.L. 13 agosto 2011 n. 138
D. Lgs. 6 settembre 2011 n. 159
Circolare n. 1/E del 15/02/2013
D.L. 13 agosto 2011 n. 138
Circolare n. 25/E del 19 giugno 2012
D.L. 6 luglio 2011 n. 98
Provvedimento
Direttore
Agenzia
delle
Entrate dell’11 giugno 2012 prot. n. 87956
Legge
24
dicembre
2007
n.
244
di Circolare n. 23/E dell’11 giugno 2012
conversione del D.L. 4 luglio 2006 n. 223
D.L. 4 luglio 2006 n. 223
Circolare n. 32/E del 14 giugno 2010
D. Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446
Provvedimento
Direttore
Agenzia
delle
Entrate dell’14 febbraio 2008 prot. n. 23681
D. Lgs. 9 luglio 1997 n. 241
Risoluzione Ministeriale n. 206/E del 26
maggio 2008
Legge 23 dicembre 1994 n. 724
Circolare n. 9/E del 14 febbraio 2008
D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917
Risoluzione n. 225/E del 10 agosto 2007
D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600
Circolare n. 44/E del 9 luglio 2007
D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633
Circolare n. 25/E del 4 maggio 2007
Circolare n. 5/E del 2 febbraio 2007
Circolare n. 36/E del 31 maggio 1997
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Modelli per gli interpelli disapplicativi
Caso 1: società immobiliare di gestione
FORMAT A
ISTANZA DI INTERPELLO
per la disapplicazione della disciplina delle società non operative
(art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994 e art. 37-bis, comma 8, del DPR
n. 600 del 1973)
Spett.le
Agenzia delle Entrate
Direttore Regionale per
Via […]
CITTA’
per il tramite di:
Agenzia delle Entrate – Direzione
provinciale di
Via […]
CITTA’
RACCOMANDATA A/R
Oggetto: istanza di disapplicazione delle disposizioni dell’art. 30 della L.
724/1994, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, Dpr 600/1973
La Società […], con sede in […] telefax […],e-mail […], in persona del suo legale
rappresentante […],
premesso
a)che, nell’esercizio al 31.12.2012, ha realizzato un volume di ricavi, incrementi di
rimanenze e proventi di cui al comma 1 dell’art. 30 della L. 724/1994 inferiore al valore
presunto stabilito dal medesimo articolo come risulta dai seguenti dati:
 Media 2010-2011-2012 di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi effettivi: €
[…]
 Valore presunto in base all’art. 30 L. 724/1994: € […]
b) che la scrivente non rientra in alcuna delle cause di esclusione automatica dalla
disciplina, né nelle ipotesi di disapplicazione previste dal Provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate 23681 del 14 febbraio 2008 e successive modifiche;
c) che si sono verificate situazioni oggettive, illustrate nel seguito dell’istanza, che hanno
impedito alla scrivente di realizzare un volume di ricavi, incrementi di rimanenze e
proventi almeno pari al valore presunto dalla legge;
fa istanza
a Codesto Spettabile Direttore Regionale affinché disponga la disapplicazione delle
disposizioni in materia di società non operative, ai fini dell’IRES, dell’IVA e dell’IRAP, ai
sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della L. 724/1994 e dell’art. 37-bis, comma 8, Dpr
600/1973, sulla base dei seguenti motivi
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Caso 1.A) La società possiede i seguenti immobili che sono stati acquisiti quando erano
già in essere contratti di locazione, con canoni che non si è in grado di modificare fino
alla scadenza.
Immobile XXX
 acquistato il […] ad un prezzo […]
 contratto di locazione stipulato il […] con durata […] con canone di […]
Vedi documenti allegati
Caso 1.B) La società possiede immobili locati con contratti stipulati da diversi anni il cui
canone era, all’epoca della stipula, in linea con i valori di mercato come risulta dalla
perizia allegata alla presente istanza.
Caso 1.C) La società possiede immobili inagibili e/o in fase di ristrutturazione come
risulta dai seguenti documenti allegati: perizia del geom. […] corredata da documenti
fotografici che attesta la inagibilità del fabbricato; documentazione intervento di
ristrutturazione in corso.
DATA […]
Il Legale rappresentante
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Caso 2: società immobiliare di gestione
FORMAT B
ISTANZA DI INTERPELLO
per la disapplicazione della disciplina delle società non operative
(art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994 e art. 37-bis, comma 8, del DPR
n. 600 del 1973)
All’Agenzia delle Entrate
Direzione Regionale <...> (Regione)
per il tramite dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate di <...>
via <...>,
n.<...>
[C.A.P] – [Città]
OGGETTO: Società non operative – Istanza di interpello ai sensi dell’art. 37-bis, comma
8, del D.P.R. n. 600/73
La società <...>, avente sede legale in <...> (Comune) (<...> Provincia), in via <...> n. <...>,
C.F./P.Iva <...>, tel. <...>, nella persona del proprio legale rappresentante sig. <...>, nato a
<...> (<...>) il <...> e residente a <...> (<...>) in <...>, codice fiscale <...>;
e con il seguente recapito fax <...> ed email <...>, che si comunicano ai fini di cui all’art.
30, comma 4-quater, della legge n. 724 del 1994
premesso
1. che l’art. 30 della Legge n. 724/94 prevede un ammontare di ricavi minimi presunto,
determinato sulla base di specifiche percentuali da applicare ai valori di taluni asset, così
come individuati dal comma 1 dell’articolo citato;
2. che l’art. 30 della Legge n. 724/94 dispone l’imputazione di un reddito minimo ai fini
IRES e ai fini IRAP, determinato in via presuntiva, alle società che non hanno realizzato
un ammontare di “ricavi effettivi” almeno pari a quello dei “ricavi presunti”;
3. che l’applicazione della disciplina in materia di società di comodo, oltre
all’imposizione di un reddito minimo, comporta limitazioni all’utilizzo dell’eccedenza di
credito Iva risultante dalla relativa Dichiarazione;
considerato
1. che il periodo di imposta della società coincide/non coincide con l’anno solare;
2. che, per il periodo di imposta <...> (anno), la società rientra nell’ambito di applicazione
della disciplina delle “società non operative”, a causa del mancato superamento, per tale
esercizio, del c.d. “test di operatività” di cui al comma 1 dell’art. 30 citato;
3. che il comma 4-bis dell’art. 30 citato prevede che, al verificarsi di situazioni oggettive
che hanno determinato l’impossibilità di conseguire i ricavi, gli incrementi di rimanenze,
i proventi (ordinari) e/o il reddito nelle misure minime previste dalla normativa, la
società interessata può preventivamente richiedere la disapplicazione delle relative
disposizioni antielusive con la presentazione di un’apposita istanza di interpello, ai sensi
dell’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973;
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espone quanto segue:
fatto
La società svolge attività di locazione di immobili nel comune di ……
In particolare, è proprietaria delle seguenti unità: (descrivere)
Tali immobili sono condotti in locazione sulla base di regolari contratti, come si evince
dalla tabella che segue:
Descrizione
Metri
Stipula
Canone
n°
Conduttore
immobile
quadrati
contratto
annuo
I suddetti canoni, che non possono essere variati in corso di contratto se non per
l’incremento ISTAT, risultano, se pur inferiori alle percentuali richieste dal test di
operatività, abbondantemente superiori a quelli desumibili dall’Osservatorio del
Mercato Immobiliare, relativo al periodo ……., come si evince dal sito dell’Agenzia del
territorio e dalla allegata documentazione.
In particolare:
Metri
n° Descrizione immobile
quadrati
Canone
annuo
metro
Canone
al annuo
totale
Canone
annuo
da
contratto
Come si evince dalla tabella, i valor dichiarati dalla società si pongono in linea con quelli
medi di mercato, così come desumibili dall’OMI …..
[indicare ogni altra utile circostanza ……….]
conclusioni
Sulla base di quanto sopra esposto e così come supportato dalla documentazione
allegata alla presente istanza, la società (<...>) ritiene sussistere nel caso di specie
oggettive situazioni che hanno impedito il superamento del test di operatività. Pertanto,
la società (<...>) chiede la disapplicazione della disciplina sulle società non operative di
cui all’art. 30 della Legge n. 724/94, per il periodo di imposta <...> (anno), con la
conseguente determinazione della base imponibile ai fini IRES ed IRAP secondo la
normativa ordinaria, inclusa la disapplicazione dei limiti di utilizzo delle eccedenze di
credito Iva.
Luogo; data
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Firma
Il rappresentante legale
Allegati:
[Copia della documentazione, con relativo elenco, rilevante ai fini della individuazione e
della qualificazione della fattispecie prospettata (art. 1, comma 3, del D.M. n. 259/98)]
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Caso 3: Società in liquidazione
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per la disapplicazione della disciplina delle società non operative
(art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994 e art. 37-bis, comma 8, del DPR
n. 600 del 1973)
Spett.le
Agenzia delle Entrate
Direttore Regionale per
Via […]
CITTA’
per il tramite di:
Agenzia delle Entrate – Direzione
provinciale di
Via […]
CITTA’
RACCOMANDATA A/R
Oggetto: istanza di disapplicazione delle disposizioni dell’art. 30 della L.
724/1994, ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, Dpr 600/1973
La Società […], con sede in […] telefax […],e-mail […], in persona del suo legale
rappresentante […],
premesso
a) che, nell’esercizio al 31.12.2012, ha realizzato un volume di ricavi, incrementi di
rimanenze e proventi di cui al comma 1 dell’art. 30 della L. 724/1994 inferiore al valore
presunto stabilito dal medesimo articolo come risulta dai seguenti dati:
 Media 2010-2011-2012 di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi effettivi: €
[…]
 Valore presunto in base all’art. 30 L. 724/1994: € […]
b) che la scrivente non rientra in alcuna delle cause di esclusione automatica dalla
disciplina, né nelle ipotesi di disapplicazione previste dal Provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate 23681 del 14 febbraio 2008 e successive modifiche;
c) che si sono verificate situazioni oggettive, illustrate nel seguito dell’istanza, che hanno
impedito alla scrivente di realizzare un volume di ricavi, incrementi di rimanenze e
proventi almeno pari al valore presunto dalla legge;
La società ha avviato le procedure necessarie alla liquidazione dell’attivo e alla
estinzione delle passività, ma non è in grado di attestare che la cancellazione della
società avverrà entro il 30.9.2014, come richiesto dal citato Provvedimento 14 febbraio
2008 per la disapplicazione automatica senza interpello. Il tutto secondo quanto risulta
dai seguenti atti:
 fatture di vendita di beni a stock relativamente alle residue giacenze di
magazzino[…]
 mandato alla ditta […] per la vendita dei macchinari […]
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 lettere inviate ai creditori per proporre un piano di pagamento a saldo e stralcio
[…]
 contenzioso in essere con […] che impedisce allo stato attuale la chiusura della
liquidazione
Fa istanza a Codesto Spettabile Direttore Regionale affinché disponga la disapplicazione
delle disposizioni in materia di società non operative, ai fini dell’IRES, dell’IVA e
dell’IRAP, ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della L. 724/1994 e dell’art. 37-bis, comma
8, Dpr 600/1973, sulla base dei seguenti
motivi
La società scrivente ha deliberato lo scioglimento e la nomina del liquidatore in data […]
DATA […]
Il Legale rappresentante
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Caso 4: le holding
ISTANZA DI INTERPELLO
per la disapplicazione della disciplina delle società non operative
(art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994 e art. 37-bis, comma 8, del DPR
n. 600 del 1973)
Spett.le
Agenzia delle Entrate
Direttore Regionale per
Via […]
CITTA’
per il tramite di:
Agenzia delle Entrate – Direzione
provinciale di
Via […]
CITTA’
RACCOMANDATA A/R
Oggetto: istanza di disapplicazione delle disposizioni dell’art. 30 della L. 724/94,
ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, Dpr 600/73
La Società […], con sede in […] telefax […],e-mail […], in persona del suo legale
rappresentante […],
premesso
a) che il volume di ricavi, proventi e incremento di rimanenze conseguito nell’esercizio
2012 è superiore a quello minimo previsto dall’art. 30 della L. 724/94;
b) che in tutte le dichiarazioni dei redditi relative agli ultimi tre esercizi (allegate) la
scrivente ha evidenziato una perdita fiscale, con ciò verificandosi l’ipotesi indicata
dall’art. 2, comma 36-decies, D.L. 138/11; che, pertanto, con riferimento all’esercizio
2012, la società è considerata non operativa;
c) che la scrivente non rientra in alcuna delle cause di esclusione dalla disciplina, né
nelle ipotesi di disapplicazione previste dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate del 14/2/2008 e successive modifiche.;
d) che si sono verificate situazioni oggettive che hanno impedito alla scrivente di
evidenziare un reddito fiscale in alcuno dei tre esercizi sopra richiamati;
Fa istanza a Codesto Spettabile Direttore Regionale affinché disponga la disapplicazione
delle disposizioni in materia di società non operative, ai fini dell’IRES, dell’IVA e
dell’IRAP, ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della L. 724/94 e dell’art. 37-bis, comma 8,
Dpr 600/73, sulla base dei seguenti
motivi
La scrivente svolge attività di holding di partecipazioni in società operative. I proventi
sono quasi integralmente rappresentati da dividendi tassabili nella misura del 5% (art.
89 Tuir). La perdita fiscale dell’ultimo triennio è dunque generata dalla applicazione
delle regole impositive dei dividendi (che consente la deduzione integrale delle spese di
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gestione) e non da finalità elusive o da scelte antieconomiche dell’impresa
nell’intestazione di beni, il cui contrasto è alla base della disciplina delle società di
comodo. Il Provvedimento sopra richiamato consente di non considerare le
partecipazioni ai fini del test dei ricavi, confermando l’inesistenza di ogni aspetto elusivo
nelle holding di partecipazioni.
DATA […]
Il Legale rappresentante
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Caso 5: Le società immobiliari
ISTANZA DI INTERPELLO
per la disapplicazione della disciplina delle società non operative
(art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994 e art. 37-bis, comma 8, del DPR
n. 600 del 1973)
Spett.le
Agenzia delle Entrate
Direttore Regionale per
Via […]
CITTA’
per il tramite di:
Agenzia delle Entrate – Direzione
provinciale di
Via […]
CITTA’
RACCOMANDATA A/R
Oggetto: istanza di disapplicazione delle disposizioni dell’art. 30 della L. 724/94,
ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, Dpr 600/73
La Società […], con sede in […] telefax […],e-mail […], in persona del suo legale
rappresentante […],
premesso
a) che il volume di ricavi, proventi e incremento di rimanenze conseguito nell’esercizio
2012 è superiore a quello minimo previsto dall’art. 30 della L. 724/94;
b) che in tutte le dichiarazioni dei redditi relative agli ultimi tre esercizi (allegate) la
scrivente ha evidenziato una perdita fiscale, con ciò verificandosi l’ipotesi indicata
dall’art. 2, comma 36-decies, D.L. 138/11; che, pertanto, con riferimento all’esercizio
2012, la società è considerata non operativa;
c) che la scrivente non rientra in alcuna delle cause di esclusione dalla disciplina, né
nelle ipotesi di disapplicazione previste dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate del 14/2/2008 e successive modifiche;
d) che si sono verificate situazioni oggettive che hanno impedito alla scrivente di
evidenziare un reddito fiscale in alcuno dei tre esercizi sopra richiamati;
Fa istanza a Codesto Spettabile Direttore Regionale affinché disponga la disapplicazione
delle disposizioni in materia di società non operative, ai fini dell’IRES, dell’IVA e
dell’IRAP, ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della L. 724/94 e dell’art. 37-bis, comma 8,
Dpr 600/73, sulla base dei seguenti
motivi
La scrivente svolge attività di costruzione di fabbricati per la vendita. Nel triennio 20092011 la scrivente aveva in corso un intervento immobiliare (si allega: rogito di acquisto
del terreno in data …; contratto di appalto con …) e non ha stipulato rogiti di vendita. In
assenza di ricavi, la società, pur superando il test previsto dall’art. 30 della L. 724/94,
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per effetto dell’incremento delle rimanenze di immobili in costruzione, ha chiuso in
perdita fiscale a seguito della deduzione delle spese generali non capitalizzabili. La
perdita fiscale del triennio è generata dalla durata pluriennale del processo produttivo e
dalle regole di imputazione temporale dei ricavi immobiliari che si rilevano solo al
momento del rogito.
Nell’esercizio 2012, all’atto della stipula di taluni rogiti di vendita la società ha realizzato
un utile di euro … (si allega bilancio al 31.12.2012).
Manca dunque qualsiasi finalità elusiva e non vi sono beni o altre attività concessi in uso
ai soci o a loro familiari.
DATA […]
Il Legale rappresentante
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Caso 6: Le imprese colpite dalla crisi
FORMAT A
ISTANZA DI INTERPELLO
per la disapplicazione della disciplina delle società non operative
(art. 30, comma 4-bis, della legge n. 724 del 1994 e art. 37-bis, comma 8, del DPR
n. 600 del 1973)
Spett.le
Agenzia delle Entrate
Direttore Regionale per
Via […]
CITTA’
per il tramite di:
Agenzia delle Entrate – Direzione
provinciale di
Via […]
CITTA’
RACCOMANDATA A/R
Oggetto: istanza di disapplicazione delle disposizioni dell’art. 30 della L. 724/94,
ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, Dpr 600/73
La Società […], con sede in […] telefax […],e-mail […], in persona del suo legale
rappresentante […],
premesso
a) che il volume di ricavi, proventi e incremento di rimanenze conseguito nell’esercizio
2012 è superiore a quello minimo previsto dall’art. 30 della L. 724/94;
b) che in tutte le dichiarazioni dei redditi relative agli ultimi tre esercizi (allegate) la
scrivente ha evidenziato una perdita fiscale, con ciò verificandosi l’ipotesi indicata
dall’art. 2, comma 36-decies, D.L. 138/11; che, pertanto, con riferimento all’esercizio
2012, la società è considerata non operativa;
c) che la scrivente non rientra in alcuna delle cause di esclusione dalla disciplina, né
nelle ipotesi di disapplicazione previste dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate del 14/2/2008 e succ. modd.;
d) che si sono verificate situazioni oggettive che hanno impedito alla scrivente di
evidenziare un reddito fiscale in alcuno dei tre esercizi sopra richiamati;
Fa istanza a Codesto Spettabile Direttore Regionale affinché disponga la disapplicazione
delle disposizioni in materia di società non operative, ai fini dell’IRES, dell’IVA e
dell’IRAP, ai sensi dell’art. 30, comma 4-bis, della L. 724/94 e dell’art. 37-bis, comma 8,
Dpr 600/73, sulla base dei seguenti
motivi
La società scrivente svolge attività di lavorazione di apparati meccanici per conto terzi
avvalendosi di una struttura costituita da numero 5 dipendenti a tempo pieno oltre ad
attrezzature poste nel capannone di sua proprietà sito in …
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Essa supera ampiamente il test dei ricavi previsto dall’art. 30 della L. 724/94. La società
non detiene beni assegnati in uso ai soci né beni non strumentali (si allega elenco
dettagliato immobilizzazioni). Nel triennio 2009-2011 la perdita fiscale è stata generata
dal cattivo andamento dell’economia, che ha provocato un calo dei ricavi e della
redditività anche per effetto della crescita del costo delle materie prime e dell’energia.
Nel 2011, inoltre, si è subita una ingente perdita su crediti per il fallimento di un cliente.
Manca qualsiasi finalità elusiva nel perdurare della situazione di perdita.
DATA […]
Il Legale rappresentante
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Caso 7: Società in perdita sistematica
FORMAT B
ISTANZA DI INTERPELLO
per la disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistemica
All’Agenzia delle Entrate
Direzione Regionale <...> (Regione)
per il tramite dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate di <...>
[C.A.P] – [Città]
OGGETTO: Società in perdita sistemica – Istanza di interpello
Periodo di imposta: dal 01/01/2012 al 31/12/2012
Triennio di osservazione: 2009 – 2010 - 2011
La società <...>, avente sede legale in <...> (Comune) (<...> Provincia), in via <...> n. <...>,
C.F./P.Iva <...>, tel. <...>, nella persona del proprio legale rappresentante sig. <...>, nato a
<...> (<...>) il <...> e residente a <...> (<...>) in <...>, codice fiscale <...>;
e con il seguente recapito fax <...> ed email <...>, che si comunicano ai fini di cui all’art.
30, comma 4-quater, della legge n. 724 del 1994
premesso che
1. l'articolo 2, commi da 36-decies a 36-duodecies, del decreto legge 13 agosto 2011 n. 138,
convertito, con modificazioni, nella legge 14 settembre 2011, n. 148, ha previsto una
nuova ipotesi di accesso al regime delle società di comodo, coincidente con la casistica
delle perdite sistematiche;
2. sono considerate società in perdita sistematica, ai sensi del citato comma 36-decies
dell'articolo 2, le società che presentano una situazione di perdita fiscale risultante dalle
relative dichiarazioni dei redditi per tre periodi d'imposta consecutivi ovvero, sempre per
lo stesso periodo di osservazione, presentino indifferentemente due dichiarazioni dei
redditi in perdita fiscale ed una terza con un reddito imponibile inferiore a quello minimo
presunto ai sensi del medesimo articolo 30;
3. la scrivente società ha dichiarato perdite fiscali per i periodi di imposta 2009 e 2010 e,
nel 2011, un reddito inferiore a quello minimo previsto dal regime delle società di
comodo;
considerato
1. che il periodo di imposta della società coincide con l’anno solare;
2. che le situazioni oggettive che si intende far valere sono riferite al triennio precedente
all’esercizio in relazione al quale si intende chiedere la disapplicazione del regime
espone quanto segue:
fatto
La società svolge attività di stampaggio materie plastiche per conto terzi.
Nel corso del tempo, ha consolidato un rapporto di proficua collaborazione con la società
BETA che è giunta ad assorbire il 90% della produzione della scrivente, come si evince
dall’ammontare del fatturato realizzato nel corso dell’ultimo quinquennio (allegato ….).
Durante l’anno 2009 la società BETA è entrata in una fase di forte crisi, tanto da ridurre
drasticamente le commesse affidate alla scrivente (vedi comunicazioni che annullavano i
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precedenti ordini in data …… ed in data ………).
Tale repentina fase di stallo ha comportato un decremento del fatturato dell’anno 2009 in
misura pari al 60%, con l’impossibilità di mutare la struttura dei costi fissi e semifissi della
società.
Durante il mese di novembre 2009 la BETA rassicurava la scrivente in merito ad una
prossima ripresa dell’attività (vedi comunicazione di data ……), cui effettivamente
seguivano commesse nei mesi da febbraio a luglio del 2010.
Sulla scorta di tale ripresa, la scrivente a ritenuto di mantenere inalterata la propria
capacità produttiva. Le prospettive di crescita, però, sono sfumate in modo definitivo in
data ……, quando BETA dichiarava di voler presentare una proposta di concordato. Nel
mese di gennaio 2011, infine, si è avuto la dichiarazione di fallimento della società.
Già dal mese di …… la scrivente si è attivata per trovare committenti alternativi (vedi
proposte del …) riuscendo ad ottenere, nell’anno 2010, solo un modesto fatturato
sostitutivo. Dal 2011, invece, l’attività è ripresa a pieno regime, ma l’incremento è stato in
gran parte neutralizzato dalla perdita su crediti che si è dovuta imputare a conto
economico.
[indicare ogni altra utile circostanza ……….]
conclusioni
Sulla base di quanto sopra esposto e così come supportato dalla documentazione allegata
alla presente istanza, la società (<...>) ritiene sussistere nel caso di specie oggettive
situazioni che rendono non patologiche le perdite fiscali evidenziate nei periodi ………. ed
il reddito inferiore a quello minimo dichiarato per il periodo ………….
Pertanto, la società (<...>) chiede la disapplicazione della disciplina sulle società in perdita
sistemica per il periodo di imposta 2012.
Luogo; data
Firma
Il rappresentante legale
<...>
Allegati:
[Copia della documentazione, con relativo elenco, rilevante ai fini della richiesta]
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