2011 Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙ∆ΕΥΤΙΚΟ
Ι∆ΡΥΜΑ ΚΡΗΤΗΣ
ΣΧΟΛΗ ∆ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ
2011
ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ
ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ
ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ:
ΤΣΙΜΠΟΥΚΗΣ ΣΤΑΥΡΟΣ
ΣΠΟΥ∆ΑΣΤΕΣ:
ΜΙΧΑΛΟΠΟΥΛΟΣ ΕΜΜΑΝΟΥΗΛ 6949
ΠΤΥΧΙΑΚΗ
ΚΡΕΠΗΣ ΑΓΓΕΛΟΣ 8213
ΕΡΓΑΣΙΑ
[Πληκτρολογήστε το όνομα της
ΚΥΡΙΑΚΟΠΟΥΛΟΣ ΓΙΩΡΓΟΣ 7747
εταιρείας]
user
1/1/2011
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
Σελ.
Πρόλογος........................................................................................................................6
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: Γενικά περί φορολογίας.
(1.1) Έννοια της φορολογίας…………………………………………………………. 7
(1.2) Έννοια και τα χαρακτηριστικά του φόρου……………………………………....7
(1.3) Ιστορική αναδροµή………………………………………………………………8
(1.4) Φορολογική βάση………………………………………………………………..8
(1.5) Αµεσότητα της φορολογίας……………………………………………………...9
(1.6) Άµεση φορολόγηση……………………………………………………………...9
(1.7) Έµµεση φορολόγηση…………………………………………………………….9
(1.8) ∆ιπλή φορολόγηση……………………………………………………………....9
(1.9) Κατηγορίες φόρων……………………………………………………………...10
(1.10) Αντικείµενο και υποκείµενο του φόρου………………………………………12
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
(2.1) Φορολογία εισοδήµατος φυσικών προσώπων.
(2.1.1) Ποιοι είναι υποχρεωµένοι να υποβάλλουν φορολογική δήλωση…………….14
(2.1.2) Που υποβάλλεται η δήλωση………………………………………………….16
(2.1.3) Χρόνος επιβολής του φόρου………………………………………………….17
(2.1.4) Εισόδηµα και οι πηγές του…………………………………………………...19
(2.1.5) Εισόδηµα ειδικών περιπτώσεων……………………………………………...20
(2.1.6) Πως δηλώνεται το εισόδηµα………………………………………………….21
(2.1.7) Φορολογία εισοδήµατος συζύγων – άγαµων παιδιών………………………..22
(2.1.8) Φορολογία σχολάζουσας κληρονοµιάς………………………………………23
(2.1.9) Υπολογισµός και η καταβολή του φόρου εισοδήµατος……………………...23
(2.1.10) ∆ικαιολογητικά που συνυποβάλλονται µε τη δήλωση……………………..24
(2.1.11) Αλλαγή – τροποποίηση της φορολογικής δήλωσης………………………...24
(2.1.12) Προκαταβολή φόρου εισοδήµατος………………………………………….25
(2.1.13) Επιστροφή του φόρου……………………………………………………….25
(2.1.14) Απαλλαγές από το φόρο εισοδήµατος………………………………………26
(2.2) Προσδιορισµός του φόρου εισοδήµατος.
(2.2.1) Κλίµακα φόρου εισοδήµατος φυσικών προσώπων…………………………..29
(2.2.2) Εκπτώσεις από το συνολικό εισόδηµα……………………………………….33
(2.2.3) Μειώσεις δαπανών από το φόρο……………………………………………..35
(2.2.4) Αυτοτελής φορολόγηση………………………………………………………39
1
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.3) Προσδιορισµός του εισοδήµατος.
(2.3.1) Πραγµατικό και τεκµαρτό εισόδηµα…………………………………………40
(2.3.2) Σκοπός των τεκµηρίων……………………………………………………….40
(2.3.3) Υπολογισµός τεκµαρτής δαπάνης……………………………………………41
(2.3.3.1) Κατηγορίες τεκµηρίων……………………………………………………..41
(2.4) Προσδιορισµός ετήσιας αντικειµενικής δαπάνης.
(2.4.1) Προσδιορισµός εισοδήµατος µε βάση αντικειµενικές δαπάνες
και υπηρεσίες………………………………………………………………………...41
(2.4.1.1) Ιδιοκατοικούµενες ή µισθωµένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες
κύριες και δευτερεύουσες κατοικίες…………………………………………………42
(2.4.2) Κύρια ιδιοκατοικούµενη ή µισθωµένη ή δωρεάν παραχωρούµενη κατοικία..43
(2.4.3) ∆ευτερεύουσα ιδιοκατοικούµενη ή µισθωµένη ή δωρεάν
παραχωρούµενη κατοικία. …………………………………………………………...45
(2.4.4) Επιβατικά αυτοκίνητα Ι.Χ. ΚΑΙ Μ.Χ………………………………………..46
(2.4.5) ∆ίδακτρα σε σχολεία…………………………………………………………49
(2.4.6) ∆απάνη για οικιακούς βοηθούς………………………………………………49
(2.4.7) Σκάφη αναψυχής……………………………………………………………..50
(2.4.8) Αµοιβές µονίµου πληρώµατος. ………………………………………………52
(2.4.9) Αεροσκάφη ελικόπτερα και ανεµόπτερα……………………………………..52
(2.4.10) ∆εξαµενές κολύµβησης (πισίνες). ………………………………………….53
(2.4.11) Οικογενειακές δαπάνες……………………………………………………...54
(2.5) Προσδιορισµός δαπάνης απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.
(2.5.1) Τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων………………………………54
(2.6) Τεκµήρια και λοιπές διατάξεις.
(2.6.1) Μη εφαρµογή του τεκµηρίου.………………………………………………..56
(2.6.2) Τα τεκµήρια περιουσιακών στοιχείων δεν ισχύουν…………………………..57
(2.6.3) Τα τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων δεν ισχύουν……………...58
(2.6.4) Αµφισβήτηση των τεκµηρίων δαπανών διαβίωσης…………………………..59
(2.6.5) Προσαύξηση της τεκµαρτής δαπάνης διαβίωσης…………………………….60
(2.6.6) Μείωση ή κάλυψη του τεκµηρίου……………………………………………60
(2.6.7) Αντικειµενική δαπάνη χορήγησης δανείων ή χρηµατικών διευκολύνσεων….61
(2.6.8) Κατάργηση απαλλαγής για την δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης
πρώτης κατοικίας…………………………………………………………………….62
(2.6.9) Ανάλωση κεφαλαίων προηγουµένων χρήσεων για κάλυψη
τεκµηρίων διαβίωσης ή απόκτησης περιουσιακών στοιχείων……………………….62
(2.6.10) Αγορά κινητού αντικειµένου µεγάλης αξίας………………………………..64
(2.7) Εισόδηµα από ακίνητα………………………………………………………....64
(2.7.1) Υπόχρεοι στο φόρο εισοδήµατος από ακίνητα………………………………65
(2.7.2) Εισόδηµα ειδικών περιπτώσεων……………………………………………...66
(2.7.3) ∆εν θεωρούνται εισοδήµατα από ακίνητα……………………………………68
2
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.7.4) Ακαθάριστο εισόδηµα από ακίνητα………………………………………….68
(2.7.5) Καθαρό εισόδηµα από ακίνητα………………………………………………69
(2.7.6) Συµπληρωµατικός φόρος των εισοδηµάτων από ακίνητα……………………70
(2.7.7) Κυρώσεις για όσους δεν δηλώνουν εισόδηµα από ακίνητα………………….71
(2.8) Εισόδηµα από κινητές αξίες…………………………………………………...71
(2.8.1) Εισόδηµα ειδικών περιπτώσεων……………………………………………...73
(2.8.2) Χρόνος απόκτησης εισοδήµατος από κινητές αξίες………………………….73
(2.8.3) ∆εν θεωρείται εισόδηµα από κινητές αξίες…………………………………..74
(2.8.4) Ακαθάριστο και καθαρό εισόδηµα από κινητές αξίες………………………..75
(2.8.5) Παρακράτηση φόρου εισοδήµατος από κινητές αξίες……………………….75
(2.9)Εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις…………………………………………76
(2.9.1) Το εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις……………………………………76
(2.9.2) Ακαθάριστο εισόδηµα………………………………………………………..77
(2.9.3) Λογιστικός προσδιορισµός καθαρό εισόδηµα από εµπορικές
επιχειρήσεις και προσδιορισµός αυτού………………………………………………78
(2.9.4) Εξωλογιστικός προσδιορισµός του καθαρού εισοδήµατος
από εµπορικές επιχειρήσεις………………………………………………………….84
(2.9.5) Παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις……………85
(2.9.6) ∆ιαχειριστική περίοδος……………………………………………………….86
(2.10) Εισόδηµα από γεωργικές επιχειρήσεις……………………………………….87
(2.10.1) Ποιοι αγρότες υποβάλλουν φορολογική δήλωση…………………………...87
(2.10.2) Ακαθάριστο και καθαρό εισόδηµα………………………………………….88
(2.10.3) Καθαρό γεωργικό εισόδηµα………………………………………………...89
(2.10.4) Αµφισβήτηση του καθαρού γεωργικού εισοδήµατος……………………….90
(2.10.5) Εκπτώσεις του εισοδήµατος από γεωργικές επιχειρήσεις…………………..91
(2.10.6) Απαλλαγές του εισοδήµατος από γεωργικές επιχειρήσεις………………….91
(2.10.7) Κυρώσεις για όσους δεν δηλώνουν γεωργικό εισόδηµα……………………92
(2.11) Εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες…………………………………………..93
(2.11.1) ∆εν θεωρείται εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες………………………….94
(2.11.2) Ποτέ ορισµένες αµοιβές θεωρούνται εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες….95
(2.11.3) Χρόνος απόκτησης του εισοδήµατος……………………………………….95
(2.11.4) Ακαθάριστο και καθαρό εισόδηµα………………………………………….95
(2.11.5) Παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες……………...97
(2.12) Εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελµάτων και
από κάθε άλλη πηγή………………………………………………………………….98
(2.12.1) Χρόνος απόκτησης του εισοδήµατος……………………………………….99
(2.12.2) Ακαθάριστο και καθαρό εισόδηµα………………………………………...100
(2.12.3) Τεκµαρτός προσδιορισµός εισοδήµατος ελεύθερων επαγγελµάτων………101
(2.12.4) Παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από ελεύθερα επαγγέλµατα…………102
3
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.13) Ο τρόπος αυτοελέγχου των επιχειρήσεων και
των ελεύθερων επαγγελµάτων……………………………………………………...103
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
(3.1.1) Έννοια – διακρίσεις νοµικών προσώπων…………………………………...104
(3.1.2) Χαρακτηριστικά γνωρίσµατα της φορολογίας των Ν.Π……………………104
(3.1.3) Φορολογικός Συντελεστής…………………………………………………..105
(3.1.4) Απαλλαγές Ν.Π. από το φόρο εισοδήµατος………………………………...106
(3.1.5) Προσδιορισµός ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών
των νοµικών προσώπων………................................................................................106
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ...........................................................109
(3.2) Οµόρρυθµη Εταιρεία (Ο.Ε.)…………………………………………………..109
(3.2.1) Έννοια και χαρακτηριστικά της Ο.Ε………………………………………..109
(3.2.2) Προσωπικότητα Ο.Ε………………………………………………………...110
(3.2.3) Απεριόριστη ευθύνη εταίρων……………………………………………….111
(3.2.4) Σύσταση Οµόρρυθµης Εταιρείας…………………………………………...111
(3.2.5) ∆ιανοµή του επιχειρησιακού αποτελέσµατος της Ο.Ε……………………...113
(3.2.6) Σχηµατισµός αποθεµατικών στην Ο.Ε.……………………………………..113
(3.2.7) Φορολογία των κερδών της Ο.Ε…………………………………………….114
(3.2.8) Συντελεστές φόρου Ο.Ε……....……………………………………………..115
(3.2.9) Επιχειρηµατική αµοιβή……………………………………………………...115
(3.2.10) Επιχειρηµατική αµοιβή επί εκπρόθεσµης υποβολής της
δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος…………………………………………………116
(3.2.11) Επιχειρηµατική αµοιβή επί του οµόρρυθµου εταίρου
στις περισσότερες εταιρίες…………………………………………………………116
(3.2.12) Παράδειγµα επιχειρηµατικής αµοιβής……………………………………..117
(3.2.13) Χρόνος διανοµής των κερδών της Ο.Ε…………………………………….118
(3.2.14) Προθεσµίες υποβολής δήλωσης εισοδήµατος των Ο.Ε…………………...118
(3.2.15) Παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις…………119
(3.2.16) Καταβολή φόρου εισοδήµατος…………………………………………….120
(3.2.17) Κάλυψη της ζηµιάς χρήσεως της Οµόρρυθµης Εταιρείας………………...121
(3.2.18) Λύση και εκκαθάριση της Ο.Ε…………………………………………….121
(3.3) Ετερόρρυθµη Εταιρεία (Ε.Ε.)………………………………………………...123
(3.3.1) Έννοια και χαρακτηριστικά της Ε.Ε………………………………………...123
(3.3.2) Απλή και κατά µετοχές ετερόρρυθµη εταιρεία……………………………..124
(3.3.3) Ευθύνη ετερόρρυθµου εταίρου………………………………………………….124
(3.3.4) Εταιρική επωνυµία………………………………………………………….125
(3.3.5) Εταιρικές εισφορές………………………………………………………….125
(3.3.6) Σύσταση ετερόρρυθµης εταιρείας…………………………………………..126
(3.3.7) Φορολογία των κερδών της Ε.Ε…………………………………………….126
(3.3.8) Συντελεστές φόρου Ε.Ε……………………………………………………..126
4
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.3.9) Λύση Ετερόρρυθµης Εταιρίας………………………………………………127
(3.3.10) Συνέχιση Ε.Ε. µε τους κληρονόµους θανόντος εταίρου…………………...127
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ……………………………….128
(3.4) Ανώνυµη Εταιρία (Α.Ε.)………………………………………………………128
(3.4.1) Έννοια και χαρακτηριστικά της Α.Ε………………………………………..128
(3.4.2) Σύσταση Ανώνυµης Εταιρίας (Α.Ε.)………………………………………..129
(3.4.3) Αντικείµενο του Φόρου……………………………………………………..130
(3.4.4) Υποκείµενο του φόρου……………………………………………………...131
(3.4.5) Επιβολή του Φόρου…………………………………………………………131
(3.4.6) Προσδιορισµός ακαθάριστου και καθαρού εισοδήµατος Α.Ε……………...132
(3.4.7) Συντελεστές φόρου Α.Ε……………………………………………………133
(3.4.8) Συµπληρωµατικός φόρος……………………………………………………133
(3.4.9) Έκπτωση από τον φόρο……………………………………………………..133
(3.4.10) Υποβολή της ∆ήλωσης της Ανώνυµης Εταιρίας (Α.Ε.)…………………...134
(3.4.11) Καταβολή του φόρου………………………………………………………136
(3.4.12) Προκαταβολή – Παρακράτηση του φόρου………………………………..136
(3.4.13) Ευθύνη για τη πληρωµή του φόρου………………………………………..138
(3.4.14) ∆ιάθεση κερδών των Α.Ε………………………………………………….138
(3.4.15) Παράδειγµα διάθεσης κερδών των Α.Ε……………………………………139
(3.4.16) Λύση και Εκκαθάριση της Α.Ε……………………………………………141
(3.5) Εταιρία Περιορισµένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.)……………………………………143
(3.5.1) Έννοια της Εταιρίας Περιορισµένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.)…………………….143
(3.5.2) Χαρακτηριστικά της Ε.Π.Ε…………………………………………………143
(3.5.3) Σύσταση της Ε.Π.Ε………………………………………………………….144
(3.5.4) Φορολογία Ε.Π.Ε……………………………………………………………145
(3.5.5) Υπολογισµός φόρου των Ε.Π.Ε……………………………………………..146
(3.5.6) Προκαταβολή του φόρου……………………………………………………146
(3.5.7) Επιχειρηµατική αµοιβή Ε.Π.Ε………………………………………………146
(3.5.8) ∆ιάθεση κερδών Ε.Π.Ε……………………………………………………...147
(3.5.9) Λύση και εκκαθάριση της Ε.Π.Ε……………………………………………147
(3.6) Ηλεκτρονική υποβολή δηλώσεων εισοδήµατος………………………………148
(3.7) Έντυπο Φορολογίας Εισοδήµατος (Ε5)……………………………...………..149
Επίλογος…………………………………………………………………………….153
Βιβλιογραφία………………………………………………………………………..154
5
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΠΡΟΛΟΓΟΣ
Στην παρούσα εργασία, γίνεται προσπάθεια για την ανάλυση της φορολογίας των
επιχειρήσεων. Πριν ξεκινήσουµε την ανάλυση θα πρέπει να διευκρινίσουµε τις
έννοιες δύο όρων, της επιχείρησης και της φορολογίας.
Επιχείρηση είναι οι οικονοµικές δυνάµεις ενός φορέα οι οποίες σε δεδοµένο τόπο
και σε συγκεκριµένο χρόνο και ανάλογα µε το µέγεθος και το νοµικό καθεστώς που
τη διέπουν οδηγούν σε οικονοµικό αποτέλεσµα, συνήθως κέρδος ανεξάρτητα αν έχει
αποκτηθεί από ατοµική επιχείρηση (Φυσικά Πρόσωπα) ή εταιρείες (Νοµικά
Πρόσωπα). Η επιχείρηση δεν αποτελείται µόνο από οικονοµικές δυνάµεις. Η
επιχείρηση είναι κατά βάση ένα σύµπλεγµα ανθρώπων, εργασίας και κεφαλαίου, το
οποίο την οδηγεί στην ανάπτυξη και στην ευηµερία. Τη δοµή και τη λειτουργία της
επιχείρησης τη διέπουν πλαίσια και νοµικοί κανόνες. Αυτό συµβαίνει γιατί οι πράξεις
κάθε επιχείρησης απεικονίζονται στην οικονοµία του κράτους που λειτουργεί. Για το
λόγο αυτό δηµιουργήθηκε η ανάγκη παρακολούθησης της επιχείρησης από
φορολογική πλευρά, εννοώντας την παρακολούθηση αυτής τόσο από την πλευρά
δράσης της όσο και µε βάση τις υποχρεώσεις της απέναντι στο κράτος.
Η φορολογική πλευρά µιας επιχείρησης αποτελείται από α)το φόρο εισοδήµατος
β)το φόρο προστιθέµενης αξίας γ)από τους παρακρατούµενους φόρους δ)από το
φόρο ακίνητης περιουσίας ε)από φόρους µεταβίβασης ακινήτων στ)από τους
δασµούς και ζ)από τα αναλογικά τέλη χαρτοσήµου. Τα παραπάνω δίνουν µορφή σε
αυτό που καλείται δίκαιο της φορολογίας των επιχειρήσεων και που θα αναλύσουµε
στη συνέχεια.
6
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1:
ΕΙΣΑΓΩΓΗ
(1.1) Έννοια της φορολογίας
Η φορολογία είναι η διαδικασία που ακολουθεί το κράτος µέσω της υποχρεωτικής
χρηµατικής εισφοράς των φυσικών προσώπων (πολιτών) και των νοµικών προσώπων
(εταιρείες), για την χρηµατοδότηση των κρατικών δαπανών (το κόστος εκτέλεσης του
κυβερνητικού έργου) χωρίς κάποιο ειδικό αντάλλαγµα ή λειτουργία. Η αναγκαστική
αυτή εισφορά απορρέει από τους φόρους που εφαρµόζονται στα εισοδήµατα που
αποκτούν τα φυσικά και τα νοµικά πρόσωπα προερχόµενα από της έξι συνολικά
πηγές εισοδηµάτων.
Η φορολογία καθίσταται σαν µια από τις ποιο σηµαντικές δραστηριότητες των
δηµόσιων φορέων σε όλες τις χώρες του κόσµου και ειδικότερα των ανεπτυγµένων,
αφού συνήθως εξασφαλίζει περισσότερο από το (90%) των συνολικών τους εσόδων.
Για το λόγο αυτό αποτελεί ένα ιδιαίτερα σηµαντικό αντικείµενο µελέτης, µε το οποίο
ασχολούνται τόσο η οικονοµική, όσο και άλλες επιστήµες, όπως π.χ. η νοµική
επιστήµη, η πολιτική επιστήµη, η διοικητική επιστήµη κ.ά.
(1.2) Έννοια και τα χαρακτηριστικά του φόρου
Φόρος είναι η υποχρεωτική καταβολή σε χρήµα προς το κράτος, χωρίς κάποιο
ειδικό αντάλλαγµα παρά µόνον µε συγκεκριµένες παροχές, για την υλοποίηση τόσο
των οικονοµικών σκοπών αλλά και κοινωνικών στόχων.
Τα χαρακτηριστικά στοιχεία που απορρέουν από την ποιο πάνω έννοια είναι τα
εξής:
1 Η παροχή προς το κράτος. Η παροχή αυτή στις σύγχρονες κοινωνίες είναι πάντα
χρηµατική, ενώ σε προγενέστερους χρόνους ή σε οικονοµικώς καθυστερηµένα
κράτη µπορεί να συνίσταται και σε είδος ή σε προσωπικές υπηρεσίες.
2 Ο αναγκαστικός χαρακτήρας του φόρου. Η παροχή επιβάλλεται από το κράτος
κατά την ενάσκηση της εξουσίας του σύµφωνα µε τα κριτήρια που προβλέπει ο
σχετικός νόµος.
3 Μονοµερές µέσο. Η αποκλειστική παροχή από τους ιδιωτικούς φορείς προς τους
δηµόσιους φορείς χωρίς αντίστοιχα ειδική αντιπαροχή των τελευταίων προς τους
πρώτους.
4 Η ανυπαρξία ειδικού ανταλλάγµατος. Η παροχή δεν καταβάλλεται έναντι
κάποιου ειδικού ανταλλάγµατος. Το κράτος παρέχει στους πολίτες υπηρεσίες που
αφορούν την ολότητα και εξυπηρετούν συλλογικές ανάγκες.
5 Η εκπλήρωση δηµόσιων σκοπών. Η παροχή (ο φόρος) αποτελεί την κυριότερη
πηγή εσόδων του ∆ηµοσίου, µε την οποία αυτό ασκεί την οικονοµική και
κοινωνική του πολιτική, πιο συγκεκριµένα χρηµατοδοτεί την υγεία, την παιδεία,
την πρόνοια, την άµυνα και την ασφάλεια, ενώ αποτελεί και σηµαντικό εργαλείο
7
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
αναδιανοµής του εισοδήµατος.
(1.3) Ιστορική αναδροµή
Η φορολογία φαίνεται να ξεκίνησε από την αρχαιότητα ως υποχρέωση ανθρώπων
να καταβάλλουν αντικείµενα ή προϊόντα αξίας σε άρχοντες ή κράτη. Συνήθως σε
κάθε περιοχή υπήρχε ένας άρχοντας µε στρατιωτική, πολιτική εξουσία ή ήταν απλά
ένας γαιοκτήµονας στον οποίο αποδίδονταν οι εισφορές, και αυτός µε τη σειρά του
τις έστελνε στην ανώτατη κρατική αρχή. Άλλο αξιοσηµείωτο φαινόµενο της
αρχαιότητας και του Μεσαίωνα είναι η παροχή υπηρεσιών από τους άρχοντες µε
αντάλλαγµα το δικαίωµα της είσπραξης των φόρων µιας επαρχίας για δικό τους
όφελος. Στον ελλαδικό χώρο επί Βυζαντίου παρατηρήθηκε το φαινόµενο οι εισφορές
να καταβάλλονται στην κοινότητα αντί για κάποιο άρχοντα και αυτή µε τη σειρά της
να αποδίδεται στο κράτος. Η φορολογία του προσωπικού συνολικού εισοδήµατος
εισάγεται για πρώτη φορά στην Ελλάδα το έτος 1909 και ύστερα το 1917 έχουµε το
φόρο των έκτακτων κερδών, δεν µπορούµε όµως να πούµε ότι υπάρχει µέχρι τότε
στην Ελλάδα σχετική νοµοθεσία για την φορολογία εισοδήµατος.
Μετά το 1919 και µε το νόµο 1640 περί φορολογίας καθαρών προσόδων έχουµε
για πρώτη φορά φορολογία όλων γενικά των εισοδηµάτων. Έτσι µε το νόµο 1640
καθιερώνεται ο µικτός τύπος φορολογίας εισοδήµατος. Ο νόµος 1640 /19 θεωρείται
από τους κυριότερους φορολογικούς νόµους και χαρακτηρίζεται για τον δίκαιο και
εύστοχο φορολογικό του χαρακτήρα. Το 1955 άλλαξε το µέχρι τότε ισχύον
φορολογικό καθεστώς µε τη θέσπιση νοµοθετικού διατάγµατος του 3323/55 που
αφορά την φορολογία των φυσικών προσώπων µε το οποίο καθιερώνεται ο
προσωπικός και προοδευτικός φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδηµα ο λεγόµενος
ενιαίος φόρος. Το νοµοθετικό διάταγµα 3843/58 αφορά την φορολογία εισοδήµατος
νοµικών προσώπων, έτσι συµπληρώθηκε η όλη νοµοθεσία και σήµερα τα εισοδήµατα
τους φορολογούνται όλα µαζί. Τα νοµοθετικά διατάγµατα 3323/55 και 3843/58
αποτελούν σήµερα τον κορµό του φορολογικού συστήµατος και µαζί µε τις διάφορες
κατά καιρούς τροποποιήσεις και συµπληρώσεις τους συντέλεσαν στη δικαιότερη
κατανοµή των φορολογικών βαρών. Ο νόµος 3323/55 τροποποιήθηκε ή
συµπληρώθηκε από τους νόµους 820/78, 1828/89, 1882/90, 1914/90, 2238/94. Με
την φορολόγηση του εισοδήµατος φυσικών και νοµικών προσώπων το κράτος
εισπράττει σήµερα την κυριότερη πηγή εσόδων του.
(1.4) Φορολογική βάση
Φορολογική βάση ονοµάζεται το οικονοµικό µέγεθος (εισόδηµα, περιουσία, τιµή
προϊόντος και λοιπά) επί του οποίου η "πολιτεία" θα υπολογίσει ένα φόρο µε βάση
τον φορολογικό συντελεστή που κατά περίπτωση ισχύει, δηλαδή το ποσό του φόρου
που πρέπει να καταβάλλει κάθε φορολογούµενος στο κράτος. Σήµερα ως φορολογική
βάση χρησιµοποιούνται συνήθως διάφορα οικονοµικά χαρακτηριστικά του
φορολογούµενου και ιδιαίτερα το εισόδηµα, η περιουσία και η δαπάνη, ειδικότερα
µάλιστα η καταναλωτική δαπάνη.
8
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(1.5) Αµεσότητα της φορολογίας
Οι φόροι διακρίνονται σε δύο είδη αρχικά, ανάλογα µε το συσχετισµό µε το
εισόδηµα του φορολογούµενου.
Συγκεκριµένα, αναφερόµαστε αφενός µεν σε άµεση φορολόγηση που είναι οι
άµεσοι φόροι, όταν τα έσοδα του κράτους λαµβάνονται βάσει κλίµακας εισοδήµατος,
φορολογώντας συνήθως πιο επιθετικά όσους λαµβάνουν µεγάλα εισοδήµατα και πιο
συντηρητικά όσους λαµβάνουν µικρά.
Αφετέρου δε σε έµµεσους φόρους που είναι η έµµεση φορολόγηση, όταν τα έσοδα
λαµβάνονται από όλες τις κοινωνικές οµάδες ανεξαρτήτως εισοδήµατος, εφόσον δεν
είναι εύκολη η διάκριση στο εισόδηµα ή για ποικίλους άλλους λόγους.
(1.6) Άµεση φορολόγηση
Η άµεση φορολόγηση είναι η καταβολή των εισφορών άµεσα από τους πολίτες
προς το κράτος. Είναι ο πιο καθιερωµένος τρόπος φορολόγησης των φυσικών
προσώπων και νοµικών προσώπων. Η άµεση φορολόγηση είναι "αξιοκρατική", γιατί
µπορεί να γίνει διάκριση των προσώπων σε εισοδηµατικές τάξεις και να καθοριστεί
ανάλογα το ύψος του φορολογικού βάρους.
(1.7) Έµµεση φορολόγηση
Η έµµεση φορολόγηση αποτελεί την καταβολή των εισφορών που γίνεται µε µη
άµεσο τρόπο. Επίσης βασίζεται στο σκεπτικό άντλησης εσόδων σε περιπτώσεις που
δεν είναι αυτό εφικτό ή εύκολο µέσω των κλιµάκων της άµεσης µεθόδου.
Παραδείγµατα έµµεσης φορολόγησης αποτελούν ο Φόρος Προστιθέµενης Αξίας
(Φ.Π.Α), ο φόρος κύκλου εργασιών (πλην Φ.Π.Α), τέλη χαρτοσήµου, φόρος
µεταβίβασης ακινήτων.
(1.8) ∆ιπλή φορολόγηση
∆ιπλή φορολόγηση είναι η αποτίµηση φόρων σε µια περίπτωση δύο ανεξάρτητες
φορές συνήθως µε δύο διαφορετικές φορολογικές µεθόδους και ο υπολογισµός της
τελικής εισφοράς ως το άθροισµα αυτών των δύο. Περιπτώσεις διπλής φορολόγησης
προκύπτουν συνήθως όταν ένα πρόσωπο διενεργεί συναλλακτικές δραστηριότητες
και στη χώρα µόνιµης κατοικίας του και σε άλλη χώρα. Η διπλή φορολόγηση για την
ίδια συναλλακτική δραστηριότητα θεωρείται άδικη. Για την αποφυγή του φαινοµένου
αυτού το κράτος έχει προβλέψει ασφαλιστικές δικλείδες. Εάν για κάποιο λόγο αυτό
συµβεί, δικαιούται ο φορολογούµενος να το γνωστοποιήσει και να ζητήσει
συµψηφισµό του καταβληθέντος φόρου ή την απαλλαγή του από αυτόν.
9
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(1.9) Κατηγορίες φόρων
Η ταξινόµηση των φόρων µπορεί να γίνει µε διάφορα κριτήρια, το κριτήριο που
τελικά έχει επικρατήσει από πολλά είναι η φορολογική βάση.
Η ταξινόµηση των φόρων και οι διακρίσεις τους µε βάση την φορολογική βάση
είναι οι ακόλουθη: Κεφαλικοί φόροι, Φόροι Εισοδήµατος, Φόροι κατανάλωσης,
Φόροι περιουσίας .
Με κριτήριο τη φορολογική βάση, οι φόροι ταξινοµούνται σε (4) κατηγορίες και
συγκεκριµένα ως εξής.
1. Φόροι σταθερού ποσού κατά το φορολογούµενο. (κεφαλικός φόρος)
Με τους φόρους αυτούς, όλα τα άτοµα υφίστανται την ίδια φορολογική
επιβάρυνση, ανεξάρτητα από τις προσωπικές τους συνθήκες, το µέγεθος της
περιουσίας και του εισοδήµατός τους. Κάθε φορολογούµενος δηλαδή πληρώνει
ορισµένο ποσό φόρου, κοινό για όλους, το οποίο ισούται µε το πηλίκο της διαίρεσης
των απαιτούµενων φορολογικών εσόδων προς τον αριθµό των φορολογουµένων.
Ο κατά εξοχήν φόρος σταθερού ποσού κατά φορολογούµενο ήταν στο παρελθόν ο
γνωστός κεφαλικός φόρος, οι περισσότερες όµως σύγχρονες φορολογικές νοµοθεσίες
τον έχουν αντικαταστήσει µε πιο εκλεπτυσµένες µορφές φόρων που αξιοποιούν
ορισµένους δείκτες οικονοµικής ευηµερίας των ατόµων και συνεπώς είναι
δικαιότεροι από κοινωνική άποψη.
Αν και οι φόροι σταθερού ποσού κατά του φορολογούµενο έχουν µηδαµινή
πρακτική αξία γιατί κατά κανόνα δε χρησιµοποιούνται η συµβολή τους στη
διερεύνηση των οικονοµικών επιδράσεων των διαφόρων κατηγοριών φόρων είναι
σηµαντική. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι οι φόροι σταθερού ποσού κατά του
φορολογούµενο είναι ουδέτεροι µε την έννοια ότι δεν επηρεάζουν την κατανοµή των
παραγωγικών µέσων, δηλαδή δεν επηρεάζουν τις επιλογές των φορολογουµένων
µεταξύ των κατά ιδία αγαθών, µεταξύ κατανάλωσης και αποταµίευσης, µεταξύ
εργάσιµου και ελεύθερου χρόνου.
2. Είναι οι φόροι εισοδήµατος.
Σύµφωνα µε την φορολογική βάση σαν φόρο εισοδήµατος θεωρούµε γενικά το
εισόδηµα που πραγµατοποιούν οι ιδιωτικοί φορείς σε ορισµένη χρονική περίοδο που
συνήθως γίνονται ετησίως (δηλαδή τις ετήσιες φορολογικές δηλώσεις που
υποβάλλουν όλα τα φυσικά και νοµικά πρόσωπα) οι φόροι εισοδήµατος
διακρίνονται σε 2 µεγάλες υποκατηγορίες.
Η πρώτη υποκατηγορία είναι οι φόροι εισοδήµατος φυσικών προσώπων όπου
η φορολογική βάση συµπίπτει µε το ετήσιο εισόδηµα των φυσικών προσώπων (στα
οποία περιλαµβάνονται και οι ιδιοκτήτες των προσωπικών εταιρειών) µετά την
αφαίρεση των εξόδων πραγµατοποίησης του εισοδήµατος ορισµένων απαλλαγών και
εξαιρέσεων (ελάχιστο όριο συντήρησης, οικογενειακά βάρη του φορολογούµενου,
και οι κοινωνικές παροχές εξαιρέσεις από το νόµο και όπου το καθεξής).
Η δεύτερη υποκατηγορία αφορά τους φόρους εισοδήµατος νοµικών
προσώπων, πιο ειδικά τους φόρους επί των κερδών των ανωνύµων εταιρειών που σε
10
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
αυτή εδώ την περίπτωση η φορολογική βάση του φόρου που συµπίπτει µε το σύνολο
των ετήσιων συνήθως καθαρών κερδών των νοµικών προσώπων η πιο ειδικά των
ανωνύµων εταιρειών.
3. Κατηγορία φόρων είναι οι φόροι κατανάλωσης.
Η φορολογική βάση των φόρων κατανάλωσης είναι γενικά η δαπάνη των
ιδιωτικών φορέων για την προµήθεια διαφόρων αγαθών και υπηρεσιών.
Υπάρχουν πολλά είδη φόρων κατανάλωσης, τα κυριότερα είδη είναι τρία:
3.1 Η πρώτη υποκατηγορία είναι ο προσωπικός φόρος επί της δαπάνης.
Ο φόρος αυτός επιβάλλεται επί της συνολικής ετήσιας δαπάνης του φορολογουµένου
σύµφωνα µε την τεχνική του φόρου εισοδήµατος φυσικών προσώπων. Η δαπάνη
αυτή υπολογίζεται είτε ως άθροισµα των επιµέρους κονδυλίων για την αγορά αγαθών
και υπηρεσιών κατά τη διάρκεια του έτους είτε µε βάση τις αποδείξεις λιανικής
πώλησης είτε ως διαφοράς της αποταµίευσης και του εισοδήµατος κ.λπ..
3.2 Μια δεύτερη υποκατηγορία των φόρων κατανάλωσης είναι οι φόροι που
επιβάλλονται σε ένα µόνο στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας. Οι φόροι αυτοί
πλήττουν τη συνολική αξία του προϊόντος στο στάδιο που έχει επιλεγεί για την
επιβολή του φόρου. Τα στάδια, τα οποία συνήθως επιλέγονται για την επιβολή του
φόρου, είναι τα εξής: 1o της παραγωγής, 2o του χονδρικού Εµπορίου, 3o του
λιανικού Εµπορίου και τέλος. 4ο της παροχής υπηρεσιών.
3.3 Η τρίτη υποκατηγορία φόρων κατανάλωσης είναι οι φόροι που επιβάλλονται σε
δύο ή περισσότερα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας. Οι φόροι αυτοί
πλήττουν είτε τη συνολική είτε την προστιθέµενη αξία σε κάθε ένα από τα στάδια
που έχουν επιλεγεί για την επιβολή του φόρου, διακρίνονται δε σε δύο
υποκατηγορίες.
3.3.1 Σωρευτικοί φόροι επί της δαπάνης, οι οποίοι επιβάλλονται επί της συνολικής
αξίας του προϊόντος, που έχει δηµιουργηθεί µέχρι το κάθε φορολογούµενο στάδιο.
3.3.2 Ο φόρος επί της προστιθεµένης αξίας οποίος επιβαρύνει µόνο στην αξία του
προϊόντος, που δηµιουργείται η προστίθεται σε κάθε ένα φορολογούµενο στάδιο.
4. Κατηγορία φόρων είναι και οι φόροι περιουσίας.
Οι φόροι περιουσίας έχουν ως φορολογική βάση το σύνολο ή ένα µέρος µόνο της
αξίας των περιουσιακών στοιχείων των ιδιωτικών φορέων.
Οι φόροι αυτοί µπορούν να ταξινοµηθούν σε 3 γενικές κατηγορίες.
4.1 Η 1η Υποκατηγορία - Φόροι που επιβάλλονται στην κατοχή της περιουσίας.
Το γεγονός ότι το φυσικό ή νοµικό πρόσωπο κατέχει ορισµένη περιουσία σε
ορισµένο χρόνο - ανεξάρτητα από τον τρόπο απόκτησης της - δηµιουργεί στο
πρόσωπο αυτό την υποχρέωση να µεταβιβάσει στο ∆ηµόσιο ένα µέρος της µε τη
µορφή φόρου.
Ανάλογα µε το αν εκπίπτουν ή όχι από την αξία της περιουσίας τα χρέη και τα
λοιπά βάρη της, ο φόρος που επιβάλλεται στην κατοχή περιουσίας διακρίνεται σε 2
υποκατηγορίες αυτές είναι οι εξής:
4.1.1 Φόρος καθαρής περιουσίας - ο οποίος επιβαρύνει συνήθως τα φυσικά
11
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
πρόσωπα και έχει ως φορολογική βάση την αξία όλων των περιουσιακών στοιχείων
του φορολογουµένου (ακίνητα τραπεζικές καταθέσεις χρεόγραφα και έντυπα),
µειωµένη κατά το ποσό των οφειλών του (χρέη προς τρίτους υποθήκες και λοιπά).
4.1.2 Ο Ονοµαστικός φόρος περιουσίας - ο οποίος επιβάλλεται επί της αξίας όλων
των περιουσιακών στοιχείων του φορολογούµενου φυσικού ή νοµικού προσώπου,
χωρίς να λαµβάνει υπόψη τις οφειλές του ή τις προσωπικές του συνθήκες. Ανάλογα
µε το αν φορολογούνται όλα ή ορισµένα µόνο (π.χ. ακίνητα) περιουσιακά
στοιχεία του φορολογουµένου, ο ονοµαστικός φόρους περιουσίας καλείται
γενικός ή ειδικός.
4.2 Η 2η Υποκατηγορία φόρου περιουσίας είναι οι φόροι που επιβάλλονται κατά
τη µεταβίβαση της περιουσίας µε ετεροβαρείς δικαιοπραξίες.
Η περιουσία του φορολογούµενου είναι δυνατόν να αυξάνει, όταν ένα άλλο άτοµο
του µεταβιβάζει περιουσιακά στοιχεία άνευ ανταλλάγµατος. Οι φόροι περιουσίας που
επιβάλλονται στην περίπτωση αυτή, διακρίνονται, ανάλογο µε τη αιτία για την οποία
µεταβιβάζεται η περιουσία
Φόρους κληρονοµιών, όταν η περιουσία µεταβιβάζεται κατά κληρονοµιά ή
κληροδοσία ως φορολογική βάση µπορεί να ορισθεί είτε ολόκληρη η καταλειπόµενη
περιουσία του κληρονοµούµενου πριν διανεµηθεί στους κληρονόµους, είτε οι κατά
ιδίαν κληρονοµικές µερίδες ενός έκαστου φορολογούµενου.
Φόρους δωρεών, όταν µεταβιβάζονται περιουσιακά στοιχεία µε δωρεές εν ζωή η
αιτία θανάτου.
Φόρους γονικών παροχών, όταν µεταβιβάζονται περιουσιακά στοιχεία από τους
γονείς στα παιδιά τους.
4.3 Η 3η Υποκατηγορία φόρων περιουσίας είναι οι Φόροι που επιβάλλονται κατά
τη µεταβίβαση της περιουσίας µε διµερείς οι συναλλαγές.
Η περιουσία δύο φορολογούµενων είναι δυνατό, µε αµετάβλητο το ύψος της, να
µεταβάλει διάρθρωση, ως αποτέλεσµα της µεταβίβασης µε αντιπαροχή περιουσιακών
στοιχείων από τον ένα φορολογούµενο στον άλλο. Στην κατηγορία αυτή υπάγονται
οι φόροι µεταβίβασης ακινήτων, οι φόροι επί των χρηµατιστηριακών συναλλαγών
κ.λπ.
(1.10) Αντικείµενο και υποκείµενο του φόρου
Κάποιες από τις κύριες έννοιες που θα πρέπει να αναλύσουµε είναι εξής:
Αντικείµενο του φόρου: Σύµφωνα µε το (άρθρο 1 του Κώδικα Φορολογίας
Εισοδήµατος), είναι η επιβολή του φόρου στο συνολικό καθαρό εισόδηµα που
προκύπτει είτε στην ηµεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό και
νοµικό πρόσωπο.
Υποκείµενο του φόρου: Με βάση το (άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας
Εισοδήµατος), σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο αποκτά εισόδηµα
που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή
διαµονής του.
12
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό
πρόσωπο για τα εισοδήµατά που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την
κατοικία του στην Ελλάδα, όπως οι έµµισθοι Έλληνες δηµόσιοι υπάλληλοι που
υπηρετούν στην αλλοδαπή χώρα αλλά θεωρείται ότι κατοικούν στην Ελλάδα.
Στο φόρο εισοδήµατος όπως ορίζει και το (άρθρο 2 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε.), υπόκειται
και η σχολάζουσα κληρονοµιά. Σχολάζουσα κληρονοµιά είναι το συνολικό εισόδηµα
που προκύπτει από το χρονικό σηµείο του θανάτου του κληρονοµούµενο µέχρι του
χρόνου αποδοχής της κληρονοµιάς από τους κληρονόµους.
Επίσης στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου, σε φόρο υπόκεινται οι οµόρρυθµες και
ετερόρρυθµες εταιρείες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι αστικές εταιρείες και οι
κοινοπραξίες του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ..
Με απλά λόγια ο φόρος επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδηµα το οποίο
προκύπτει στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό εφόσον ο φορολογούµενος κατοικεί µόνιµα
στην Ελλάδα και ο χρόνος απόκτησης αυτού του εισοδήµατος θεωρείται το
προηγούµενο οικονοµικό έτος (π.χ. ως φορολογία εισοδήµατος οικονοµικού έτους
2011, νοείται ως η φορολόγηση των συνολικών καθαρών εισοδηµάτων που
αποκτήθηκαν τη χρήση από 01/01/2010 έως 31/12/2010) και ο χρόνος επιβολής του
φόρου ορίζεται από το (άρθρο 3 του Κ.Φ.Ε.).
13
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2:
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΦΥΣΙΚΩΝ
ΠΡΟΣΩΠΩΝ
(2.1.1) Ποιοι είναι υποχρεωµένοι να υποβάλλουν φορολογική δήλωση
Κάθε φυσικό πρόσωπο σύµφωνα µε το (άρθρο 61 του Κ.Φ.Ε.), έχει υποχρέωση να
υποβάλει φορολογική δήλωση (έντυπο Ε1) στην αρµόδια ∆.Ο.Υ κάθε χρόνο, το οποίο
αποκτά εισόδηµα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον
τόπο διαµονής του, καθώς και κάθε φυσικό πρόσωπο που αποκτά εισοδήµατα στην
αλλοδαπή εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. Και στις δύο ανώτερες
περιπτώσεις η δήλωση υποβάλλεται όταν το ετήσιο φορολογούµενο εισόδηµα
υπερβαίνει τις (3.000) ευρώ καθώς και όταν είναι µικρότερο από (3.000) ευρώ,
εφόσον στο συνολικό εισόδηµα του υπόχρεου περιλαµβάνει και ζηµιά από εµπορική
ή γεωργική επιχείρηση. Σε αυτή την περίπτωση ο φορολογούµενος µπορεί να κάνει
συµψηφισµό της ζηµίας µε το εισόδηµα του ιδίου οικονοµικού έτους ή µε το
εισόδηµα των επόµενων ετών. Παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει µέχρι το τέλος
του οικείου οικονοµικού έτους δήλωση, στην οποία αναγράφεται η ζηµία που
προέκυψε στο ίδιο οικονοµικό έτος, αποτέλεσµα έχει να του στερείται το δικαίωµα
συµψηφισµού, που ορίζεται από την παράγραφο 3 του (άρθρου 4).
Εξαιρετικά, τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν αποκλειστικά εισόδηµα από
µισθωτές υπηρεσίες µέχρι (6.000) ευρώ, αν έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και
δεν εµπίπτουν σε µία από τις παρακάτω περιπτώσεις α΄, ε΄, στ΄, ι΄, και ια΄, δεν έχουν
υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση.
Επίσης τα φυσικά πρόσωπα, που κατά κύριο επάγγελµα είναι αγρότες και έχουν
την κατοικία τους στην Ελλάδα, υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση, εφόσον το
ετήσιο καθαρό γεωργικό τους εισόδηµα υπερβαίνει το ποσό των (3.000) ευρώ.
Τέλος υπόχρεοι να υποβάλλουν φορολογική δήλωση είναι τα φυσικά πρόσωπα
που αποκτούν και γεωργικό εισόδηµα, χωρίς να είναι κατά κύριο επάγγελµα αγρότες,
υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση, ανεξάρτητα από το ύψος του καθαρού
γεωργικού εισοδήµατος που αποκτούν ή το ύψος των επιδοτήσεων που λαµβάνουν ή
το ύψος του επιστρεφόµενου φόρου προστιθέµενης αξίας που εισπράττουν. Στην
περίπτωση που ο φορολογούµενος κατοικεί στην αλλοδαπή, υπόχρεοι σε υποβολή
δήλωσης είναι ο αλληλεγγύως µε αυτόν, οι αντιπρόσωποι ή οι πράκτορές του στην
Ελλάδα.
Ανεξάρτητα από το αν έχουν φορολογητέο ή όχι εισόδηµα έχουν υποχρέωση να
υποβάλλουν δήλωση:
14
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
α) Όσοι αγοράζουν αυτοκίνητα, δίτροχα ή τρίτροχα αυτοκινούµενα οχήµατα, πλοία
αναψυχής, αεροσκάφη, εκτός από όσους αγοράζουν Ι.Χ. ειδικά διασκευασµένα για
πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητικές αναπηρίες που υπερβαίνουν το (67%). Όσοι
έχουν στην κυριότητά τους ή µε οποιοδήποτε τρόπο διατηρούν στην κατοχή τους
επιβατικό αυτοκίνητο Ε.Ι.Χ. ή ηµιφορτηγό, (εκτός από αγροτικό ηµιφορτηγό), ή
αυτοκίνητο µικτής χρήσης ή αυτοκίνητο τύπου JEEP ή αεροσκάφος, κότερο ή
θαλαµηγό ή άκατο ή σκάφος αναψυχής, εκτός από όσους έχουν στην κυριότητά τους
ή διατηρούν Ε.Ι.Χ. αναπήρου, που απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας ή µόνιµοι
κάτοικοι εξωτερικού που έχουν στην κυριότητά ή κατοχή τους σκάφος αναψυχής
ιδιωτικής χρήσης, καθώς και όσοι χρησιµοποιούν για τις ατοµικές ή οικογενειακές
τους ανάγκες τέτοια µεταφορικά µέσα, τα οποία ανήκουν είτε στη σύζυγό τους ή στα
προστατευόµενα µέλη τους, είτε στις εταιρίες στις οποίες µετέχουν ως εταίροι,
διαχειριστές εταίροι ή προκειµένου για Α.Ε., είναι πρόεδροι ή διοικητές ή
διευθύνοντες ή εντεταλµένοι σύµβουλοι αυτής.
β) Όσοι ασκούν ατοµική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα, (γιατροί, δικηγόροι,
µηχανικοί κ.λπ.).
γ) Όσοι µετέχουν σε προσωπική ή περιορισµένης ευθύνης εταιρία ή κοινοπραξία ή
κοινωνία ή αστική εταιρία που ασκεί επιχείρηση ή επάγγελµα.
δ) Όσοι έχουν ακαθάριστο εισόδηµα από εκµίσθωση ακινήτων πάνω από (600) ευρώ
το χρόνο.
ε) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδοµή.
στ) Όσοι διατηρούν µία ή περισσότερες κατοικίες.
ζ) Όσοι είναι κατά κύριο επάγγελµα αγρότες, εφόσον λαµβάνουν επιδοτήσεις ποσού
άνω των (1.500) ευρώ, για προϊόντα φυτικής παραγωγής ή (2.250) ευρώ, για προϊόντα
ζωικής παραγωγής. Επίσης, όσοι λαµβάνουν καλλιεργητικά δάνεια πάνω από (5.900)
ευρώ ή όταν το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασµού τους αυτής της κατηγορίας
στην τράπεζα, την 31η ∆εκεµβρίου κάθε έτους υπερβαίνει τα (5.900) ευρώ.
η) Όσοι έχουν άδεια της αρµόδιας αρχής να πωλούν αγαθά πλανοδίως ή στις λαϊκές
αγορές.
θ) Όσοι είναι κύριοι ή επικαρπωτές ή νοµείς ή κάτοχοι γεωργικής γης, την οποία
καλλιεργούν υπό κάλυψη (θερµοκήπια), εφόσον αυτή έχει έκταση από δύο (2)
στρέµµατα και πάνω, καθώς και όσοι εισέπραξαν µέσα στο 2010, επιστρεφόµενο
φόρο προστιθέµενης αξίας από (881) ευρώ και πάνω.
ι) Επίσης υπόχρεος είναι όποιος προσκληθεί µε ειδικό έγγραφο του προϊσταµένου της
αρµόδιας δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας. Στην περίπτωση αυτή ο καλούµενος
υποχρεούται να υποβάλει τις οικείες δηλώσεις µέσα σε προθεσµία 30 ηµερών από την
ηµεροµηνία της επίδοσης σε αυτόν της οικείας πρόσκλησης.
Τέλος εξαιρείται και δεν έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση το φυσικό
πρόσωπο που το εισόδηµά του είναι µέχρι (6.000) ευρώ και προκύπτει αποκλειστικά
και µόνο µε βάση τις αντικειµενικές δαπάνες και υπηρεσίες του (άρθρου 16 του
Κ.Φ.Ε.), όπως κατοικίες, αυτοκίνητα Ι.Χ, ιδιωτικά σχολεία, οικιακούς βοηθούς,
σκάφη αναψυχής, αεροσκάφη κ.λπ.
15
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Σηµαντικό είναι να αναφέροµαι ότι για τον υπολογισµό του ποσού των (6.000)
ευρώ λαµβάνεται υπόψη και η ελάχιστη ετήσια αντικειµενική δαπάνη των (3.000)
ευρώ για τον άγαµο και (5.000) ευρώ για τους συζύγους που υποβάλλουν κοινή
δήλωση, το οποίο υπολογίζεται κατά το ήµισυ για τον κάθε σύζυγο.
Επίσης τα ανήλικα τέκνα υποβάλουν φορολογική δήλωση όταν έχουν εισόδηµα από:
α) Από παροχή εργασίας (εξαρτηµένης, ανεξάρτητης ή µίσθωσης έργου).
β) Από περιουσιακά στοιχεία, που περιήλθαν σ’ αυτά από κληρονοµία.
γ) Από χαριστικές παροχές (εκτός από εκείνα τα περιουσιακά στοιχεία που
προέρχονται από χαριστικές παροχές – δωρεές των γονέων).
δ) Από περιουσιακά στοιχεία που περιήλθαν από χαριστικές παροχές που έγιναν από
το γονέα ενώ αυτός έχει αποβιώσει κατά το χρόνο που προκύπτει το εισόδηµα.
ε) Από συντάξεις που απονεµήθηκαν στα παιδιά λόγω θανάτου του πατέρα ή τη
µητέρας.
ζ) Αν αγοράσει ή ανεγείρει ακίνητο µε δωρεά χρηµάτων από τρίτους.
(2.1.2) Που υποβάλλεται η δήλωση
Η δήλωση πρέπει να υποβληθεί στον προϊστάµενο της ∆.Ο.Υ. της περιφέρειας που
βρίσκεται η κατοικία του φορολογουµένου. Σε περίπτωση που ο φορολογούµενος
ασκεί ατοµική, εµπορική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα θα υποβληθεί στον
προϊστάµενο της ∆.Ο.Υ. της περιφέρειας που βρίσκεται η έδρα της κύριας
επιχείρησης ή του κύριου επαγγέλµατός του κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης.
Όσοι φορολογούµενοι συµµετέχουν σε προσωπικές εταιρίες, Ε.Π.Ε., κοινωνίες,
κοινοπραξίες κ.τ.λ. τη δήλωσή τους θα την υποβάλλουν στη ∆.Ο.Υ. της περιφέρειας
που βρίσκεται η κατοικία τους και όχι στη ∆.Ο.Υ. της περιφέρειας που βρίσκεται η
έδρα της εταιρίας, κοινωνίας, κοινοπραξίας κ.τ.λ.
Ειδικά για τους φορολογούµενους που κατοικούν στο εξωτερικό και αποκτούν
εισοδήµατα στην Ελλάδα, αρµόδιος για την παραλαβή της δήλωσης είναι:
A) Προκειµένου για φυσικά πρόσωπα που ασκούν στην Ελλάδα ατοµικά εµπορική
επιχείρηση γενικά ή ελευθέριο επάγγελµα, ο προϊστάµενος της δηµόσιας οικονοµικής
υπηρεσίας της περιφέρειας όπου βρίσκεται η έδρα της κύριας επιχείρησής τους ή του
κύριου επαγγέλµατός τους, κατά περίπτωση.
B) Προκειµένου για όλα τα άλλα φυσικά πρόσωπα:
Β.1) Ο προϊστάµενος της ∆.Ο.Υ. κατοίκων εξωτερικού, εφόσον όµως ο
αντιπρόσωπος που έχουν ορίσει υπάγεται ως προς τη φορολογία εισοδήµατος σε
οποιαδήποτε ∆.Ο.Υ. της περιοχής του Νοµού Αττικής.
Β.2) Ο προϊστάµενος της ∆.Ο.Υ. της έδρας της πρωτεύουσας οποιοδήποτε νοµού της
Χώρας, εφόσον ο αντιπρόσωπος που έχουν ορίσει υπάγεται ως προς την φορολογία
εισοδήµατος σε οποιαδήποτε ∆.Ο.Υ. του νοµού αυτού. Αν λειτουργούν σε κάποια
πρωτεύουσα νοµού στις περισσότερες ∆.Ο.Υ. αρµόδιος είναι ο Προϊστάµενος της Α΄
∆.Ο.Υ. της πρωτεύουσας αυτού του νοµού, εκτός του Νοµού Θεσσαλονίκης όπου
αρµόδιος είναι ο Προϊστάµενος της Θ΄ ∆.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης.
16
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
B.3) Στα νησιά των νοµών Αττικής, ∆ωδεκανήσου, Λέσβου, Μαγνησίας, Καβάλας,
Κέρκυρας, Κεφαλονιάς, Κυκλάδων και Σάµου, εκτός των νησιών στα οποία
βρίσκεται η πρωτεύουσα των νοµών αυτών, αρµόδια είναι η ∆.Ο.Υ. κάθε νησιού για
τους κατοίκους εξωτερικού, των οποίων οι αντιπρόσωποι υπάγονται σε αυτήν
αντίστοιχα, ως προς τη φορολογία εισοδήµατος.
Στην προηγούµενη περίπτωση (Β.2) συµπεριλαµβάνονται και τα φυσικά πρόσωπα
που είναι κάτοικοι αλλοδαπής και συµµετέχουν σε οµόρρυθµες και ετερόρρυθµες
εταιρίες, σε κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα, σε
αστικές κερδοσκοπικές ή µη εταιρίες, συµµετοχικές ή αφανείς, σε κοινοπραξίες της
παραγράφου (2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων) ή σε άλλα νοµικά
πρόσωπα, όπως Ε.Π.Ε., σωµατεία κ.τ.λ., που έχουν έδρα στην Ελλάδα.
Ο φορολογούµενος ορίζει τον αντιπρόσωπό του στην Ελλάδα µε την αναγραφή
των στοιχείων αυτού στην ένδειξη του (εκπροσώπου) του πίνακα 1 της δήλωσης
φορολογίας εισοδήµατος (έντυπο Ε1).
Με τον ορισµό του αντιπροσώπου δε µεταθέτεται η υποχρέωση του αλλοδαπού
για υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος, στον αντιπρόσωπο. Ο τελευταίος
µπορεί να υποβάλει τη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος του αλλοδαπού τον οποίο
αντιπροσωπεύει µόνον εφόσον διαθέτει σχετική εξουσιοδότηση προς αυτών,
σύµφωνα µε την (παράγραφος 1 άρθρου 62 Ν. 2238/1994).
Όσοι περιλαµβάνονται στην παραπάνω περίπτωση (Β), καθώς και οι προξενικοί
υπάλληλοι του Κράτους που υπηρετούν στο εξωτερικό, µπορούν να επιδώσουν τη
δήλωσή τους στην προξενική αρχή του τόπου που διαµένουν, η οποία οφείλει να τη
διαβιβάσει στον προϊστάµενο της αρµόδιας ∆.Ο.Υ.. Οι φορολογούµενοι
υποχρεούνται να ενηµερώσουν το τµήµα Μητρώου της ∆.Ο.Υ. της κατοικίας ή του
τόπου άσκησης του επαγγέλµατός τους για κάθε αλλαγή διεύθυνσης µε την υποβολή
του σχετικού εντύπου.
(2.1.3) Χρόνος επιβολής του φόρου
Η δήλωση υποβάλλεται στον προϊστάµενο της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας
(∆.Ο.Υ.) σε δύο αντίτυπα προσωπικώς από το φορολογούµενο ή από πρόσωπο ειδικά
εξουσιοδοτηµένο γι' αυτό και µπορεί να υποβληθεί είτε ταχυδροµικά µε συστηµένη
επιστολή ή ηλεκτρονικά µέσω διαδικτύου, από την 1 Μαρτίου του εκάστου έτους.
Η υποβολή της δήλωσης ηλεκτρονικά µέσω διαδικτύου είναι υποχρεωτική, για
όλα τα φυσικά πρόσωπα επιτηδευµατίες που ασκούν επιχείρηση ή ελευθέριο
επάγγελµα και για κάθε άλλο φυσικό πρόσωπο µη επιτηδευµατία, που η δήλωσή του
υποβάλλεται από εξουσιοδοτηµένο λογιστή.
Ειδικότερα από την 1η Μαρτίου 2011 θα υποβάλουν δήλωση οι ατοµικές
εµπορικές επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελµατίες που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν
βιβλία Α' ή Β' κατηγορίας, όσοι απόκτησαν εισοδήµατα από συµµετοχή σε Ε.Π.Ε. µε
έγκριση ισολογισµού µέσα στο 2010, εισοδήµατα από εκµίσθωση ακινήτων, κινητές
αξίες, χωρίς εισοδήµατα, οι κύριοι ή κάτοχοι επιβατικού αυτοκινήτου Ι.Χ. ή
ηµιφορτηγού Ι.Χ. ή µοτοσικλέτας, κότερου, αεροσκάφους κ.τ.λ., εφόσον δεν
απαλλάσσονται για την τεκµαρτή δαπάνη διαβίωσης αυτών ή τους βαρύνει το
17
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
τεκµήριο αγοράς τους.
Σηµαντικό είναι να σηµειώσουµε ότι από το οικονοµικό έτος 2011 δηλαδή από
την χρήσης 2010 και µετά είναι υποχρεωτική η υποβολή φορολογικών δηλώσεων
εισοδήµατος να γίνεται µόνο µέσο -(Internet)- από κάθε φυσικό πρόσωπο που είναι
επιτηδευµατίας ή ασκεί ελεύθερο επάγγελµα καθώς και για κάθε άλλου υπόχρεο όπου
η δήλωσή του υποβάλετε µέσω εξουσιοδοτηµένου λογιστή.
Κατ' εξαίρεση µπορούν να υποβάλλουν δήλωση:
1. Μέχρι την 1 Απριλίου 2011, όσοι δηλώνουν και γεωργικό εισόδηµα ή
εισόδηµα από εκµίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση γεωργικής γης.
2. Μέχρι τις 18 Απριλίου 2011, όσοι έχουν αποκτήσει κέρδη ή ζηµιές από
ατοµική εµπορική επιχείρηση ή από την ατοµική άσκηση ελευθέριου
επαγγέλµατος όταν τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και εφόσον η
διαχειριστική τους περίοδος έληξε µέσα στους µήνες Νοέµβριο ή ∆εκέµβριο
2010.
3. Μέχρι τις 2 Μαΐου 2011 όσοι δηλώνουν και:
α) Εισόδηµα από συµµετοχή σε εταιρία ή κοινοπραξία ή κοινωνία που δεν τηρεί
βιβλία ή τηρεί βιβλία Α' ή Β' ή Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εφόσον η διαχειριστική
περίοδος αυτής έληξε µέσα στους µήνες Νοέµβριο ή ∆εκέµβριο του 2010,
ανεξάρτητα από το αντικείµενο εργασιών της εταιρίας, κοινωνίας κ.τ.λ. ή αν αυτή
συµµετέχει σε άλλη εταιρία ή κοινοπραξία.
β) Οι αντιπρόσωποι, οι πράκτορες ασφαλιστικών εταιριών και οι ασφαλειοµεσίτες, οι
συγγραφείς για τα συγγραφικά τους δικαιώµατα, οι πράκτορες και αντιπρόσωποι
τραπεζών, οι µισθωτοί των οποίων το σύνολο ή ένα τµήµα των αµοιβών τους
υπολογίζονται σε ποσοστό πάνω στα κέρδη των επιχειρήσεων, καθώς και οι
εφηµεριδοπώλες, εφόσον ο προσδιορισµός του εισοδήµατος αυτών των δικαιούχων
εξαρτάται από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ., των οποίων
η διαχειριστική περίοδος έληξε µέσα στους µήνες Νοέµβριο ή ∆εκέµβριο του 2010.
Επισηµαίνεται ότι αν πρόκειται για εισοδήµατα από συµµετοχή σε εταιρίες
περιορισµένης ευθύνης, των οποίων ο ισολογισµός έχει εγκριθεί ή έπρεπε να εγκριθεί
µέσα στο 2010, η δήλωση των εταίρων της πρέπει να υποβληθεί µέχρι την 1η
Μαρτίου 2011.
γ) Εισοδήµατα από µισθωτές υπηρεσίες (µισθοί - συντάξεις).
δ) Εισοδήµατα που έχουν προκύψει στην αλλοδαπή.
ε) Εισοδήµατα από αµοιβές ως αξιωµατικοί ή ως κατώτερα πληρώµατα εµπορικών
πλοίων.
στ) Εισοδήµατα, τα οποία έχουν προκύψει στην ηµεδαπή και ο φορολογούµενος δεν
κατοικεί ούτε διαµένει σε αυτή.
18
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ζ) Εισοδήµατα που αποκτούν, µε βάση ειδική σύµβαση µίσθωσης εργασίας ή
εντολής, τα µέλη ∆.Σ. ανώνυµης εταιρίας είτε αυτά θεωρούνται από µισθωτές
υπηρεσίες είτε από εµπορικές επιχειρήσεις.
η) Οι φορολογούµενοι που δεν κατοικούν ούτε διαµένουν ούτε αποκτούν εισόδηµα
στην Ελλάδα, αλλά υποχρεούνται να υποβάλλουν δήλωση από άλλη αιτία π.χ.
κάτοχοι αυτοκινήτου κ.λπ.
(2.1.4) Εισόδηµα και οι πηγές του
Το εισόδηµα των φυσικών προσώπων προσδιορίζεται από τη διάταξη του (άρθρου
4 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε.). Σύµφωνα µε τη διάταξη αυτή, εισόδηµα στο οποίο επιβάλλεται
ο φόρος, είναι το από κάθε πηγή προερχόµενο εισόδηµα, ύστερα από την αφαίρεση
των δαπανών απόκτησής του, όπως το εισόδηµα αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα
(άρθρα 20 έως 51), όσο και από τις ειδικές διατάξεις των άρθρων αυτών, όπου
καθορίζονται λεπτοµερώς το περιεχόµενο κάθε κατηγορίας εισοδήµατος, καθώς και ο
τρόπος υπολογισµού του ακαθάριστου και καθαρού κέρδους.
Πηγές του εισοδήµατος
Ανάλογα µε την προέλευση του µπορεί να διακριθεί σε ορισµένες κατηγορίες οι
οποίες είναι οι εξής:
Α) Εισόδηµα από µισθούς και συντάξεις.
Β) Εισόδηµα από γεωργικές επιχειρήσεις.
Γ) Εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις.
∆) Εισόδηµα από ελεύθερα επαγγέλµατα.
Ε) Εισόδηµα από ακίνητα.
ΣΤ) Εισόδηµα από κινητές αξίες.
Ζ) Εισόδηµα από αλλοδαπής προέλευσης.
1. Ο υπολογισµός του συνολικού εισοδήµατος προκύπτει αν αθροίσουµε τα επί
µέρους εισοδήµατα των παραπάνω κατηγοριών από το (Α) έως το (Ζ) τα
οποία έχουν αποκτηθεί το προηγούµενο οικονοµικό έτος από την φορολογία,
είτε κατά το ηµερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε
µέσα στο προηγούµενο από τη φορολογία οικονοµικό έτος.
2. Αρνητικό στοιχείο εισοδήµατος από πηγή που βρίσκεται στην αλλοδαπή
συµψηφίζεται µόνο µε θετικά εισοδήµατα του φορολογουµένου που
προκύπτουν στην αλλοδαπή.
Κατά την άθροιση αυτή συµψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επί
µέρους εισοδηµάτων.
19
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Πραγµατικό εισόδηµα
Το εισόδηµα που πραγµατικά απόκτησε ο κάθε φορολογούµενος κατά την περίοδο
για την οποία υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογία εισοδήµατος και
προσδιορίζεται µε βάση πραγµατικών στοιχείων ονοµάζεται (Πραγµατικό), τέτοια
στοιχεία είναι τα ενοίκια ακινήτων, το εισόδηµα που προκύπτει από τα βιβλία της
επιχείρησης που εκµεταλλεύεται, βεβαιώσεις, οι τόκοι καταθέσεων, και κάθε άλλο
εισόδηµα που έχει αποκτηθεί µε πραγµατικά στοιχεία.
Ωστόσο, αυτό που περιγράφεται παραπάνω είναι το εισόδηµα σε χρήµα. Μια
άλλη δυνατή περιγραφή του πραγµατικού εισοδήµατος που (εξαρτάται από τις
λογιστικές παραδοχές που είναι διατεθειµένος να ακολουθήσει κανείς), θα µπορούσε
να περιλαµβάνει ως εισόδηµα ολόκληρο το εισόδηµα µιας οικονοµικής µονάδας
(επιχείρησης, νοικοκυριού, κ.ο.κ.), δηλαδή και το χρηµατικό εισόδηµα, και το µη
χρηµατικό εισόδηµα. ∆ηλαδή το συνολικό πραγµατικό εισόδηµα θα ισούται µε τη
συνολική πραγµατική κατανάλωση (ή η διαφορά εισοδήµατος και κατανάλωσης θα
ισούται µε τη µεταβολή στην καθαρή θέση). Για παράδειγµα, για κάποιο νοικοκυριό
που διαθέτει αγρόκτηµα και παράγει οπωροκηπευτικά προϊόντα τα οποία και το ίδιο
καταναλώνει, τα οπωροκηπευτικά αυτά προϊόντα είναι ένα πρόσθετο πραγµατικό
εισόδηµα, έστω κι αν δεν είναι εισόδηµα σε χρήµα. Οµοίως, για παράδειγµα, ένα
νοικοκυριό που κατοικεί σε ιδιόκτητη οικία πραγµατοποιεί πραγµατικό εισόδηµα ίσο
µε το ενοίκιο που θα πλήρωνε αν δεν ήταν ιδιόκτητη. ∆ιότι είναι φανερό ότι σε σχέση
µε άλλο νοικοκυριό που πληρώνει ενοίκιο υπάρχει άµεση σε κάθε χρήση διαφορά
εισοδήµατος ίση µε το ενοίκιο.
(2.1.5) Εισόδηµα ειδικών περιπτώσεων
Στην έννοια του εισοδήµατος από ακίνητα περιλαµβάνονται και οι ακόλουθες
ειδικές περιπτώσεις:
Το εισόδηµα από γήπεδα
Εισόδηµα από ακίνητα θεωρείται το εισόδηµα από γήπεδα, ιδιαίτερα όταν αυτά
χρησιµοποιούνται ως αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια ή ως χώροι στάθµευσης
αυτοκινήτων, θεαµάτων, καφενείων, γυµναστηρίων και γενικά για κάθε άλλη χρήση.
Εισόδηµα από ανέγερση οικοδοµής σε ξένο έδαφος
Η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσής της η οικοδοµή που ανεγέρθηκε µε
δαπάνες του µισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκµισθωτής, αν
µετά τη λήξη του χρόνου της µίσθωσης του εδάφους η οικοδοµή παραµένει στην
κυριότητα του εκµισθωτή.
Εισόδηµα από υπεκµίσθωση ακινήτου
Εισόδηµα από ακίνητα θεωρείται αυτό που αποκτά ο µισθωτής σε περίπτωση
υπεκµίσθωσης του ακινήτου.
Εισόδηµα από µισθώσεις διαρκείας
Για µίσθωση διάρκειας µεγαλύτερης από εννέα (9) έτη, για τις οποίες υπάρχει
20
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
υποχρέωση µεταγραφής τους, σύµφωνα µε το (άρθρο 1208).
Αντάλλαγµα από τη µεταβίβαση του δικαιώµατος επικαρπίας
Εισόδηµα θεωρείται το αντάλλαγµα που αποκτά ο κύριος ή επικαρπωτής του
ακινήτου από τη µεταβίβαση του δικαιώµατος της επικαρπίας για ορισµένο χρόνο
ενός ή περισσοτέρων ακινήτων σε ηµεδαπά ή αλλοδαπά νοµικά πρόσωπα.
Αντάλλαγµα από την εκµετάλλευση δάσους
Θεωρείται εισόδηµα από ακίνητα υποκείµενο σε φόρο το αντάλλαγµα από την
εκµίσθωση ή παραχώρηση της εκµετάλλευσης δάσους το οποίο συνίσταται σε
ποσοστό της δασικής παραγωγής.
Εισόδηµα από επίµορτη αγροληψία
Το αντάλλαγµα το οποίο µε οποιονδήποτε τρόπο υπολογίζεται και καταβάλλεται
κατά συµφωνία ή κατά συνήθεια στον ιδιοκτήτη, νοµέα κ.λπ. σε ποσοστό της
παραγωγής, για την παραχώρηση της εκµετάλλευσης των γαιών, εφόσον αυτός δεν
συµµετέχει στις δαπάνες καλλιέργειας ή συγκοµιδής των γεωργικών προϊόντων.
Εισόδηµα επιφανειούχου και εµφυτευτή
Το εισόδηµα που αποκτιέται από τον επιφανειούχο ή τον εµφυτευτή από την
εκµίσθωση των γαιών στις οποίες έχει το δικαίωµά του.
Αντάλλαγµα από την παραχώρηση χώρου για την τοποθέτηση φωτεινών
επιγραφών
Το αντάλλαγµα που καταβάλλεται για την τοποθέτηση σε ακίνητο φωτεινών
επιγραφών και διαφηµίσεων.
(2.1.6) Πως δηλώνεται το εισόδηµα
Το εισόδηµα µε βάση το οποίο προκύπτει ο φόρος δηλώνετε ως εξής:
Οι σύζυγοι έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν κοινή δήλωση για τα
εισοδήµατά τους, στα οποία ο φόρος υπολογίζεται χωριστά. Σ΄ αυτή την
περίπτωση η δήλωση υπογράφεται και από τους δύο συζύγους.
Οι σύζυγοι υποβάλλουν φορολογική δήλωση χωριστά στις ακόλουθες
περιπτώσεις:
Όταν δε µένουν µαζί, κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης, λόγω
διακοπής της έγγαµης συµβίωσης.
Όταν ο ένας από τους δύο είναι σε κατάσταση πτώχευσης.
Όταν ο ένας από τους δύο έχει υποβληθεί σε δικαστική
συµπαράσταση.
Επίσης, υποχρέωση για την υποβολή της δήλωσης έχουν:
Ο πατέρας για τα εισοδήµατα των ανήλικων παιδιών που
φορολογούνται χωριστά. Αν δεν υπάρχει πατέρας ή έχει χάσει τη
γονική µέριµνα, την υποχρέωση για υποβολή δήλωσης την έχει η
µητέρα.
Ο κηδεµόνας ή ο προσωρινός διαχειριστής ή ο σύνδικος πτώχευσης ή
ο µεσεγγυούχος για περιπτώσεις σχολάζουσας κληρονοµιάς ή
επιδικίας ή µεσεγγύησης, αντίστοιχα.
Ο επίτροπος ή ο κηδεµόνας ή ο δικαστικός συµπαραστάτης, στις
21
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
περιπτώσεις, αντίστοιχα, ανηλίκων ή αυτών που έχουν υποβληθεί σε
δικαστική συµπαράσταση.
Οι κληρονόµοι του φορολογουµένου για το συνολικό εισόδηµά του
µέχρι την ηµέρα του θανάτου του.
Τέλος θα πρέπει να αναφέρουµε πως ενήλικος ανύπαντρος, µέχρι (3.000) ευρώ
ετήσιο εισόδηµα, µε αναπηρία όµως πάνω από (67%) δεν υποχρεούται να υποβάλει
φορολογική δήλωση, αλλά µπορεί να γραφτεί σαν προστατευόµενο µέλος.
(2.1.7) Φορολογία εισοδήµατος συζύγων – άγαµων παιδιών
Η φορολογία εισοδήµατος για τους συζύγους και τα ανήλικα παιδιά έχει ως εξής:
Η φορολογία εισοδήµατος για τους συζύγους υπολογίζεται ξεχωριστά για τον
καθένα µε βάσει το εισόδηµα του κάθε συζύγου στο όνοµά του.
Για το εισόδηµα των ανήλικων άγαµων παιδιών χρειάζεται να δηλώνεται και
να φορολογείται στο όνοµα του γονέα που έχει το µεγαλύτερο συνολικό
εισόδηµα.
Υπάρχουν και κάποιες περιπτώσεις που το συνολικό εισόδηµα και των δύο γονέων
είναι ισάριθµο, τότε το εισόδηµα του ανήλικου άγαµου προστίθεται στο όνοµα του
πατέρα του. Σε περίπτωση όµως που ο πατέρας έχει χάσει τη γονική µέριµνα, τότε
προστίθεται στο εισόδηµα του άλλου γονέα και φορολογείται στο όνοµά του.
Κατά τον ίδιο τρόπο δηλώνεται και φορολογείται στο όνοµα του γονέα, το
εισόδηµα των ανήλικων άγαµων τέκνων που προέρχεται από ακίνητα που περιήλθαν
σε αυτά από τους ανιόντες (παππούς-γιαγιά), στους οποίους είχαν µεταβιβασθεί από
τους γονείς των ανήλικων τέκνων.
Κατ’ εξαίρεση, φορολογείται χωριστό το εισόδηµα του ανήλικου άγαµου παιδιού
που προέρχεται, α) από την παροχή της προσωπικής του εργασίας, β) από
περιουσιακό στοιχεία που έχουν περιέλθει σε αυτό από κληρονοµιά ή από δωρεά,
εκτός από τις δωρεές και τις γονικές παροχές που του έγιναν από τους γονείς του, τα
οποία φορολογούνται στο όνοµα του γονέα που του τα παραχώρησε, γ) από
περιουσιακά στοιχεία που έχουν περιέλθει σε αυτό από δωρεές ή γονικές παροχές,
που έγιναν σ' αυτό από γονέα του, ο οποίος έχει αποβιώσει κατά το χρόνο που
προκύπτει το εισόδηµα από αυτά τα περιουσιακά στοιχεία, δ) από σύνταξη λόγω
θανάτου του πατέρα ή της µητέρας του, ε) από περιουσιακά στοιχεία που έχουν
περιέλθει σε αυτό, µε βάση δικαστική απόφαση, ως υποκατάστατα των παραπάνω
περιουσιακών στοιχείων, που ανήκαν στο ανήλικο και εκποιήθηκαν, µε εξαίρεση το
εισόδηµα από υποκατάστατα περιουσιακών στοιχείων που έχουν περιέλθει στο
ανήλικο από χαριστικές παροχές από τους γονείς, οπότε φορολογείται στο όνοµα του
γονέα που το παραχώρησε (υποκατάστατο είναι το περιουσιακό στοιχείο που
περιέρχεται στο ανήλικο µετά από την εκποίηση, µε βάση δικαστική απόφαση,
περιουσιακού στοιχείου που του ανήκει). Στις περιπτώσεις αυτές υποβάλλεται από το
νόµιµο εκπρόσωπο του ανηλίκου χωριστή φορολογική δήλωση, στο όνοµα του
ανηλίκου, στο πρόσωπο του οποίου υπάρχει η φορολογική υποχρέωση. Στην
περίπτωση που το ανήλικο άγαµο τέκνο υποβάλλει ξεχωριστή φορολογική δήλωση
για µια ή περισσότερες από τις παραπάνω περιπτώσεις, τότε στη δήλωσή του
22
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
περιλαµβάνεται και το εισόδηµα που προέρχεται από περιουσιακά στοιχεία που
περιήλθαν σε αυτό από χαριστικές παροχές από τους γονείς του, καθώς και το
αντίστοιχο υποκατάστατό τους.
(2.1.8) Φορολογία σχολάζουσας κληρονοµιάς
Σχολάζουσα κληρονοµία ονοµάζεται η περιουσία αποβιώσαντος Φυσικού
Προσώπου, όταν δεν υπάρχει κληρονόµος ή αυτός είναι άγνωστος ή αβέβαιος.
Σύµφωνα µε το Σύνταγµα και τους Νόµους σε φόρο υπόκειται και η σχολάζουσα
κληρονοµιά, στην περίπτωση αυτή ο κληρονόµος της περιουσίας ή ο διαχειριστής
εκλεγµένος µετά από δικαστική απόφαση είναι υπόχρεος να υποβάλει δήλωση για το
εισόδηµα που προέρχεται από αυτήν την κληρονοµία ή δήλωση ΦΜΑΠ.
(2.1.9) Υπολογισµός και η καταβολή του φόρου εισοδήµατος
Όπως προαναφερθήκαµε προγενέστερα, το εισόδηµα του φορολογούµενου
εισοδηµατία, µισθωτού, συνταξιούχου, εµποροβιοτέχνη ή ελεύθερου επαγγελµατία,
διακρίνεται σε ακαθάριστο, καθαρό και φορολογητέο. Το φορολογητέο εισόδηµα
είναι το εισόδηµα που υπόκειται σε φόρο. Για να βρεθεί το φορολογητέο εισόδηµα,
από το συνολικό καθαρό από όλες τις πηγές εισόδηµα του φορολογουµένου
αφαιρούνται ορισµένες δαπάνες όπως οι εισφορές σε ασφαλιστικούς οργανισµούς
κ.λ.π. Αν ο φορολογούµενος δεν έχει πραγµατοποιήσει κατά το έτος φορολογίας του
µία από τις δαπάνες που αναφέρονται στο (άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε.) το συνολικό
καθαρό εισόδηµά του είναι και φορολογητέο εισόδηµα. Από την εκκαθάριση της
δήλωσης µπορεί να προκύψει υποχρέωση καταβολής (χρεωστικό υπόλοιπο) ή
δικαίωµα επιστροφής χρηµάτων (πιστωτικό υπόλοιπο). Το σύνολο της οφειλής
καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται µέχρι την
τελευταία εργάσιµη, για τις δηµόσιες υπηρεσίες, ηµέρα του επόµενου µήνα από τη
βεβαίωση του φόρου και η καθεµιά από τις επόµενες την τελευταία εργάσιµη, για τις
δηµόσιες υπηρεσίες, ηµέρα του τρίτου και πέµπτου µήνα, αντιστοίχως, από τη
βεβαίωση του φόρου. Αν ο φόρος βεβαιώνεται τους µήνες Αύγουστο και Σεπτέµβριο
του οικείου οικονοµικού έτους, καταβάλλεται σε δύο (2) ίσες δόσεις από τις οποίες η
πρώτη καταβάλλεται µέχρι την τελευταία εργάσιµη, για τις δηµόσιες υπηρεσίες,
ηµέρα του επόµενου µήνα από τη βεβαίωση του φόρου και η δεύτερη την τελευταία
εργάσιµη, για τις δηµόσιες υπηρεσίες, ηµέρα του τρίτου µήνα από τη βεβαίωση του
φόρου. Αν ο φόρος βεβαιώνεται το µήνα Οκτώβριο του οικείου οικονοµικού έτους
και µετά, καταβάλλεται εφάπαξ µέχρι την τελευταία εργάσιµη, για τις δηµόσιες
υπηρεσίες, ηµέρα του µεθεπόµενου µήνα από τη βεβαίωση του φόρου.
Αν η συνολική οφειλή είναι µέχρι (250) ευρώ για τον ίδιο και για τη σύζυγο του
αθροιστικά, µπορεί να καταβληθεί µέχρι την τελευταία εργάσιµη, για τις δηµόσιες
υπηρεσίες, ηµέρα του µεθεπόµενου µήνα από τη βεβαίωση.
Εάν ο οφειλόµενος µε βάση την εµπρόθεσµη δήλωση φόρος, καταβληθεί εφάπαξ
µέσα στην προθεσµία της πρώτης δόσης ανεξάρτητα αν βεβαιώθηκε σε µία ή
23
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
περισσότερες δόσεις παρέχεται έκπτωση στο συνολικό ποσό (1,5%).
Αν η δήλωση υποβληθεί ηλεκτρονικά µέσω διαδικτύου παρέχεται επιπλέον
έκπτωση (1,5%) και µέχρι (118) ευρώ, ανεξάρτητα από τον αριθµό των δόσεων.
Αν προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο αυτό θα επιστραφεί µέσω των τραπεζών, επίσης
αν το επιστρεφόµενο ποσό προέρχεται από προκαταβολή προηγούµενου έτους που
δεν εξοφλήθηκε ή δεν είναι γνωστός ο τρόπος εξόφλησης της ή αν αυτό είναι άνω
των (1.500) ευρώ, καθώς και αν υπάρχει οποιαδήποτε οφειλή στο ∆ηµόσιο, η
επιστροφή των χρηµάτων θα καθυστερήσει, γιατί πρέπει να προηγηθούν ορισµένες
ενδοϋπηρεσιακές ενέργειες και µετά από όλα αυτά να δοθεί η σχετική εντολή.
(2.1.10) ∆ικαιολογητικά που συνυποβάλλονται µε τη δήλωση
Κάθε φορολογούµενος προκειµένου να αναγνωρίσει η εφορία τις δαπάνες που
διέπραξε, τα εισοδήµατα που αποκόµισε καθώς και τις φοροαπαλλαγές που
δικαιούται θα πρέπει να προσκοµίσει µία σειρά από δικαιολογητικά στην αρµόδια
∆.Ο.Υ. Για να είναι έγκυρα αυτά τα δικαιολογητικά θα πρέπει να συντρέχουν τα εξής:
Όλα τα δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται µε την ετήσια δήλωση
φορολογίας εισοδήµατος θα πρέπει να είναι διατυπωµένα στην Ελληνική
γλώσσα. Στην περίπτωση που ο εκδότης αυτών των δικαιολογητικών είναι
αλλοδαπός, γενικά, µαζί µε καθένα από αυτά τα δικαιολογητικά πρέπει να
υποβάλλεται και µετάφρασή του στα Ελληνικά.
Η υποβολή των πιο πάνω δικαιολογητικών γίνεται µε τα πρωτότυπα των
σχετικών τιµολογίων ή αποδείξεων.
Τα δικαιολογητικά που απαιτούνται σε κάθε περίπτωση καθορίζονται είτε
απευθείας από διάταξη του νόµου, είτε από υπουργικές αποφάσεις και
διαταγές, καθώς και την απόφαση για τον τύπο και περιεχόµενο της δήλωσης
φορολογίας εισοδήµατος οικονοµικού έτους 2011. Αν κάποιο δικαιολογητικό
που απαιτείται έχει συνυποβληθεί µε δήλωση προηγούµενου οικονοµικού
έτους, η οποία υποβλήθηκε στην ίδια φορολογική αρχή, µπορεί να γίνει
σχετική ρητή αναφορά. Αν όµως αυτό το δικαιολογητικό έχει υποβληθεί σε
άλλη ∆.Ο.Υ. πρέπει να υποβληθεί νέο, έστω σε κυρωµένο φωτοαντίγραφο του
πρωτοτύπου.
Σε περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης δεν συνυποβάλλονται
δικαιολογητικά, τα οποία φυλάσσονται από τον φορολογούµενο και
παραδίδονται εφόσον ζητηθούν.
(2.1.11) Αλλαγή – τροποποίηση της φορολογικής δήλωσης
Ο νόµος δίνει το δικαίωµα στον φορολογούµενο να υποβάλλει και
συµπληρωµατικές ή τροποποιητικές δηλώσεις στις περιπτώσεις που από λάθος
δήλωσε κάτι εσφαλµένα ή ξέχασε να δηλώσει κάποιο ποσό εισοδήµατος.
Επίσης σε ειδικές περιπτώσεις µπορεί ο φορολογούµενος να υποβάλλει δήλωση µε
επιφύλαξη ή ακόµα και ανακλητική δήλωση.
24
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.1.12) Προκαταβολή φόρου εισοδήµατος
Σύµφωνα µε το (άρθρο 52 κου Κ.Φ.Ε.), µαζί µε τον κύριο και συµπληρωµατικό
φόρο βεβαιώνεται και ποσό φόρου της τάξεως του (55%/) του φόρου που προκύπτει,
ως προκαταβολή για το επόµενο έτος. Αν µεταξύ των εισοδηµάτων του φυσικού
προσώπου περιλαµβάνονται και εισοδήµατα για τα οποία ο φόρος παρακρατείται
στην πηγή, τότε ο φόρος αυτός εκπίπτει από τον φόρο που πρέπει να βεβαιωθεί ως
προκαταβλητέος. Προϋπόθεση για την καταβολή της προκαταβολής είναι η
απόκτησης του εισοδήµατος µέσα στο οικονοµικό έτος που διανύουµε, το οποίο θα
υποβληθεί σε φόρο το επόµενο έτος και ότι το εισόδηµα δηλώνεται µόνο από
µισθωτές υπηρεσίες ή συντάξεις.
Ειδικά, για τους αρχιτέκτονες και τους µηχανικούς ο προκαταβλητέος φόρος
υπολογίζεται ως εξής:
Σε τέσσερα τοις εκατό (4%) της νόµιµης αµοιβής για εκπόνηση µελετών και
σχεδίων που αναφέρονται στις περιπτώσεις β' και δ' της παραγράφου 5 του
(άρθρου 49).
Σε δέκα τοις εκατό (10%) της νόµιµης αµοιβής για εκπόνηση µελετών και
σχεδίων που αφορούν οποιασδήποτε άλλης φύσης έργα και για την επίβλεψη
της εκτέλεσης αυτών, καθώς και των έργων της προηγούµενης περίπτωσης
και της ενέργειας πραγµατογνωµοσύνης κ.λ.π. για τα έργα αυτά.
Αν δεν υποβληθεί δήλωση, ο προϊστάµενος της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας
προβαίνει στη βεβαίωση του προκαταβλητέου ποσού φόρου, µε βάση την υπάρχουσα
εγγραφή για το εγγύτερο, πριν από την παράλειψη υποβολής της δήλωσης οικονοµικό
έτος, εφόσον διαπιστώνεται ότι ο υπόχρεος εξακολουθεί να αποκτά το εισόδηµα.
Από την προκαταβολή φόρου εξαιρούνται:
Τα εισοδήµατα που δηλώνει ο φορολογούµενος από µισθωτές υπηρεσίες,
συντάξεις και από ιδιοκατοίκηση δεν υπολογίζεται προκαταβολή φόρου.
Όταν προκύπτει προκαταβολή φόρου, αν δεν βεβαιωθεί δεν θα καταβληθεί
εφόσον είναι µικρότερος από το ποσό των (30) ευρώ.
Για τους µισθωτούς όταν φορολογούνται σύµφωνα µε τα τεκµήρια.
Τέλος όταν δηλώνονται µόνο εισοδήµατα από µισθωτές υπηρεσίες, συντάξεις και
από ιδιοκατοίκηση δεν υπολογίζεται προκαταβολή φόρου, επίσης όταν ο
φορολογούµενος υποβάλλεται δήλωση για πρώτη φορά το ποσό της προκαταβολής
περιορίζεται στο (50%).
(2.1.13) Επιστροφή του φόρου
Η επιστροφή του φόρου εισοδήµατος γίνεται µέσω Τραπεζικών Λογαριασµών µε
τους εξής τρόπους: α) Επιστροφή µέσω λογαριασµού καταθέσεων (ταµιευτηρίου,
τρεχούµενο και όψεως) των δικαιούχων, β) Επιστροφή µε επιταγή για καταβολή
µετρητών στους δικαιούχους από τις τράπεζες. Ειδικότερα για την επιστροφή µέσω
λογαριασµού καταθέσεων (περίπτωση α'), ο φορολογούµενος πρέπει να συµπληρώνει
25
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
τα πιο κάτω στοιχεία στην τέταρτη σελίδα της φορολογικής δήλωσης. Στη θέση
"ΤΡΑΠΕΖΑ" γράφοντας την επωνυµία της τράπεζας, στην οποία τηρείται ο
λογαριασµός του, επίσης δίπλα από τη θέση "ΤΡΑΠΕΖΑ" υπάρχουν τρία
τετραγωνάκια στα οποία θα γραφτούν οι κωδικοί αριθµοί της τράπεζας. Τέλος, αφού
γίνουν όλα τα προηγούµενα, στη θέση "ΑΡΙΘΜΟΣ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ ΙΒΑΝ"
συµπληρώνονται προσεκτικά οι 25 αριθµητικοί χαρακτήρες (εκτός από τους
χαρακτήρες GR) του αριθµού λογαριασµού καταθέσεων ΙΒΑΝ που έχει ο
φορολογούµενος στην Τράπεζα και που θα το βρει τυπωµένο είτε στο τραπεζικό του
Βιβλιάριο, είτε στο έντυπο κίνησης λογαριασµού της Τράπεζας.
(2.1.14) Απαλλαγές από το φόρο εισοδήµατος
Σύµφωνα µε το (άρθρο 6 του Κ.Φ.Ε.) έχουν θεσπιστεί ορισµένες απαλλαγές από
τον φόρο εισοδήµατος για συγκεκριµένα πρόσωπα και εισοδήµατα, οι οποίες
διακρίνονται σε προσωπικές απαλλαγές που αφορούν ορισµένα πρόσωπα και σε
πραγµατικές οι οποίες αναφέρονται σε ορισµένα εισοδήµατα.
Προσωπικές απαλλαγές
Οι αλλοδαποί πρεσβευτές και λοιποί διπλωµατικοί αντιπρόσωποι και
πράκτορες για τα εισοδήµατα που αποκτούν από µισθωτές υπηρεσίες και για
τα εισοδήµατα από κάθε πηγή τα οποία αποκτούν στην αλλοδαπή.
Οι πρόξενοι και προξενικοί πράκτορες, ως και το κατώτερο προσωπικό των
ξένων πρεσβειών και προξενείων, εφόσον έχουν την ιθαγένεια του Κράτους
που αντιπροσωπεύεται και αποκτούν στην Ελλάδα εισόδηµα µόνο από
µισθωτές υπηρεσίες.
Πραγµατικές απαλλαγές
Οι πραγµατικές απαλλαγές αναφέρονται σε ορισµένα εισοδήµατα τα οποία
αποκτώνται από ακίνητα, κινητές αξίες, εµπορικές απαιτήσεις, καθώς και από
µισθωτές υπηρεσίες. Ειδικότερα η διάταξη της παρ. 2 του (άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε.)
προβλέπει τις ακόλουθες απαλλαγές κατά περίπτωση:
Από το εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες απαλλάσσονται:
Οι συντάξεις και κάθε είδους περιθάλψεις, οι οποίες παρέχονται σε ανάπηρους
πολέµου και θύµατα ή οικογένειες θυµάτων πολέµου ως και σε ανάπηρους και
θύµατα ειρηνικής περιόδου στρατιωτικούς γενικά που έπαθαν κατά την
εκτέλεση της υπηρεσίας τους προβλήµατα, αναµφισβήτητα και εξαιτίας αυτής.
Η σύνταξη που καταβάλλεται σε ανάπηρους πολέµου µε βάση τα έτη
υπηρεσίας τους στο ∆ηµόσιο, αυτό δηλαδή που θα ελάµβανε ο δικαιούχος αν
δε είχε παραιτηθεί από το δικαίωµα λήψης της. Η διάταξη αυτής της
περίπτωσης εφαρµόζεται ανάλογα και στις συντάξεις που καταβάλλονται από
το ∆ηµόσιο σε θύµατα ή οικογένειες θυµάτων πολέµου.
26
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Το εξωϊδρυµατικό επίδοµα, καθώς και το ποσό µε το οποίο προσαυξάνεται η
σύνταξη, που καταβάλλεται σε τυφλούς και γενικά σε πρόσωπα, που
ευρίσκονται διαρκώς σε κατάσταση που απαιτεί συνεχή επίβλεψη, περιποίηση
και συµπαράσταση άλλων προσώπων (απόλυτος αναπηρία), τα οποία
καταβάλλονται στους δικαιούχους από το ∆ηµόσιο ή άλλους ασφαλιστικούς
φορείς.
Η σύνταξη, που καταβάλλεται σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. 4 (του άρθρου
63 του ν. 1892/1990 ΦΕΚ 101 Α`).
Οι µισθοί, συντάξεις και η πάγια αντιµισθία που χορηγούνται σε πρόσωπα που
είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιάζουν βαριές
κινητικές αναπηρίες, που υπερβαίνει σε ποσοστό το ογδόντα τοις εκατό (80%).
Οι αποδοχές των αλλοδαπών κατωτέρων πληρωµάτων των εµπορικών πλοίων.
Από το εισόδηµα από ακίνητα απαλλάσσεται:
Το τεκµαρτό εισόδηµα που προκύπτει από την παραχώρηση της χρήσης
ακινήτων από τον κύριο, νοµέα ή επικαρπωτή αυτών, στο Ελληνικό ∆ηµόσιο
ή σε νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου, χωρίς αντάλλαγµα.
Το ακαθάριστο τεκµαρτό εισόδηµα από ιδιοκατοίκηση γενικά.
Το τεκµαρτό εισόδηµα που προκύπτει από τη δωρεάν παραχώρηση της
χρήσης κατοικίας εµβαδού µέχρι διακόσια (200) τετραγωνικά µέτρα, από τον
γονέα που έχει την κυριότητα ή την επικαρπία αυτής προς τα τέκνα του ή από
τα τέκνα που έχουν την κυριότητα ή την επικαρπία αυτής προς τους γονείς
τους, προκειµένου να χρησιµοποιηθεί ως κύρια κατοικία.
Από το εισόδηµα από κινητές αξίες απαλλάσσονται:
Οι τόκοι οποιασδήποτε µορφής κατάθεσης σε τράπεζες που λειτουργούν στην
Ελλάδα ή το Ταχυδροµικό Ταµιευτήριο, εφόσον η κατάθεση δεν είναι σε
ευρώ και ο δικαιούχος είναι µόνιµος κάτοικος εξωτερικού.
Οι τόκοι εκούσιων καταθέσεων όψεως ή ταµιευτηρίου στο Ταµείο
Παρακαταθηκών και ∆ανείων, εφόσον οι καταθέσεις αυτές δεν είναι σε ευρώ
και ο δικαιούχος είναι µόνιµος κάτοικος εξωτερικού.
Οι τόκοι από υποχρεωτικές καταθέσεις τραπεζών και πιστωτικών ιδρυµάτων
που λειτουργούν µε τη µορφή αµιγούς πιστωτικού συνεταιρισµού του
ν.1667/1986 στην Τράπεζα της Ελλάδος, καθώς και οι τόκοι που προέρχονται
από καταθέσεις του Ταχυδροµικού Ταµιευτηρίου και του Ταµείου
Παρακαταθηκών και ∆ανείων στην Τράπεζα της Ελλάδος.
Οι τόκοι εθνικών δανείων που εκδίδονται µε έντοκα γραµµάτια ή οµολογίες,
εφόσον προβλέπεται η απαλλαγή από τον οικείο νόµο.
Οι τόκοι ενυπόθηκων δανείων αλλοδαπής, τα οποία παρέχονται από
αλλοδαπούς µε εγγραφή υποθήκης σε πλοία ελληνικής ιθαγενείας.
27
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Οι τόκοι των οµολογιακών δανείων της ∆ηµοσίας Επιχειρήσεως Ηλεκτρισµού
και του Οργανισµού Τηλεπικοινωνιών Ελλάδος, εφόσον προβλέπεται η
απαλλαγή από τον οικείο νόµο.
Οι τόκοι των οµολογιακών δανείων που εκδίδει η Ευρωπαϊκή Τράπεζα
Επενδύσεων σε ευρώ ή συνάλλαγµα στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό µε την
επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 8 του (άρθρου 12).
Οι τόκοι των εκδιδοµένων οµολογιακών δανείων και η υπεραξία που τυχόν
προκύπτει κατά την εξόφληση των οµολόγων µε ρήτρα εξωτερικού
συναλλάγµατος ή ευρωπαϊκής νοµισµατικής µονάδας (ΕCU).
Τα µερίσµατα από ιδρυτικούς τίτλους και µετοχές ηµεδαπών ανώνυµων
εταιριών που ασχολούνται µε την εκµετάλλευση πλοίων των οποίων τα κέρδη
υπόκεινται στον ειδικό φόρο πλοίων, όπως αυτός ισχύει κάθε φορά. Αν η
ανώνυµη εταιρία παράλληλα µε την εκµετάλλευση των πλοίων ασκεί και
άλλες επιχειρήσεις τότε απαλλάσσεται από το φόρο ποσό µερίσµατος ίσο µε
τη σχέση µεταξύ των ακαθάριστων εσόδων από την εκµετάλλευση των
πλοίων και του συνόλου των ακαθάριστων εσόδων της εταιρίας.
Τα κέρδη αµοιβαίων κεφαλαίων του Ν. 3283/2004 (ΦΕΚ 210 Α΄) και του Ν.
2778/1999 (ΦΕΚ 295 Α΄), καθώς και η πρόσθετη αξία που αποκτούν οι
µεριδιούχοι αυτών των αµοιβαίων κεφαλαίων από την εξαγορά των µεριδίων
τους σε τιµή ανώτερη της τιµής κτήσης, επιφυλασσοµένων των διατάξεων της
παραγράφου 3 του (άρθρου 33) του Ν. 3283/2004 και της παραγράφου 2 του
(άρθρου 20) του Ν. 2778/1999. Η πιο πάνω απαλλαγή ισχύει και για τα
αµοιβαία κεφάλαια που είναι εγκατεστηµένα σε άλλο κράτος µέλος της
Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονοµικού Χώρου /
Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών (ΕΟΧ/ΕΖΕΣ).
Από το εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις απαλλάσσονται:
Τα κέρδη από την εκµετάλλευση πλοίων, τα οποία υπόκεινται στον ειδικό
φόρο για τα πλοία, όπως αυτός ισχύει κάθε φορά.
Από 1ης Ιανουαρίου 2003 το ποσό της επιχορήγησης που καταβάλλεται
στους νέους επαγγελµατίες οι οποίοι υπάγονται στα προγράµµατα
απασχόλησης του
Οργανισµού Απασχόλησης Εργατικού ∆υναµικού
(Ο.Α.Ε.∆.) τα της παραγράφου 9 του (άρθρου 29) του ν. 1262/1982(ΦΕΚ
70Α'). Οι διατάξεις του προηγούµενου εδαφίου ισχύουν και για τα ποσά των
επιχορηγήσεων που καταβάλλονται στους νέους ελεύθερους επαγγελµατίες.
Τα κέρδη φυσικών προσώπων και πολύ µικρών επιχειρήσεων, που εµπίπτουν
στη Σύσταση 2003/361 /ΕΚ της Επιτροπής της 6ης Μαΐου 2003, από τη
διάθεση παραγόµενης ηλεκτρικής ενέργειας προς την εταιρεία «∆.Ε.Η. Α.Ε»
ή άλλο προµηθευτή, µετά από την ένταξη τους στο «Ειδικό Πρόγραµµα
Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστηµάτων µέχρι δέκα (10) kw», κατόπιν
αποφάσεως των Υπουργών Οικονοµίας και Οικονοµικών, Ανάπτυξης και
Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και ∆ηµόσιων Έργων, η οποία εκδίδεται
σύµφωνα µε την παράγραφο 3 του (άρθρου 14) του ν. 3468/2006 (ΦΕΚ 8 Α').
28
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Επίσης απαλλάσσονται από το φόρο:
Οι αµοιβές που καταβάλλει η Παγκόσµια Ένωση Αναπήρων Καλλιτεχνών
(V.D.Μ.F.Κ.), στα µέλη της ζωγράφους µε το πόδι και το στόµα, που είναι
µόνιµοι κάτοικοι Ελλάδας, για την εργασία της ζωγραφικής που κάνουν,
αµειβόµενοι αποκλειστικά από την Ένωση αυτή σε συνάλλαγµα.
Τα χρηµατικά βραβεία που καταβάλλονται από το ∆ηµόσιο ή την Ακαδηµία
Αθηνών ή τον Οργανισµό Μεγάρου Μουσικής Αθηνών, για τη βράβευση
επιστηµονικών, καλλιτεχνικών και πνευµατικών γενικά επιδόσεων, καθώς και
αυτά που απονέµονται από νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου αφού
προκηρυχθεί νόµιµα σχετικός δηµόσιος διαγωνισµός.
Τα ποσά των υποτροφιών που καταβάλλονται σε όσους νόµιµα έλαβαν την
υποτροφία από το ∆ηµόσιο ή από τα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου ή
από τα ιδρύµατα και από περιουσίες του α.ν. 2039/1939 (ΦΕΚ 455 Α`),
εφόσον από αυτά αποδεδειγµένα επιδιώκονται σκοποί εθνωφελείς ή
θρησκευτικοί ή φιλανθρωπικοί ή εκπαιδευτικοί ή καλλιτεχνικοί ή
κοινωφελείς, ως και τα ποσά των υποτροφιών που παρέχονται σε Έλληνες
υποτρόφους από ξένα κράτη ή αλλοδαπά ιδρύµατα και οργανισµούς.
Τα χρηµατικά ποσά που καταβάλλονται στους αναγνωρισµένους πολιτικούς
πρόσφυγες, σε αυτούς που διαµένουν προσωρινά στην Ελλάδα για
ανθρωπιστικούς λόγους και σε όσους έχουν υποβάλει αίτηση για αναγνώριση
προσφυγικής ιδιότητας, η οποία βρίσκεται στο στάδιο εξέτασης από το
Υπουργείο ∆ηµόσιας Τάξης, από φορείς που υλοποιούν προγράµµατα
παροχής οικονοµικής ενίσχυσης προσφύγων, τα οποία χρηµατοδοτούνται από
την Ύπατη Αρµοστεία του Οργανισµού Ηνωµένων Εθνών (Ο.Η.Ε.), την
Ευρωπαϊκή Επιτροπή και το Ελληνικό ∆ηµόσιο.
Τέλος απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήµατος, τα κέρδη από την άσκηση
ατοµικής εµπορικής επιχείρησης ή ελευθέριου επαγγέλµατος, µέχρι τριάντα χιλιάδες
(30.000) ευρώ, όσων υποβάλλουν δήλωση έναρξης εργασιών για πρώτη φορά, για το
έτος της έναρξης και για τα δύο επόµενα έτη, εφόσον ο φορέας της επιχείρησης κατά
την έναρξη δεν έχει συµπληρώσει το τριακοστό πέµπτο έτος της ηλικίας του. Με τις
ίδιες προϋποθέσεις απαλλάσσονται του φόρου εισοδήµατος, µέχρι τριάντα χιλιάδες
(30.000) ευρώ, οι οµόρρυθµες εταιρείες εφόσον συµµετέχουν σε αυτές αποκλειστικά
φυσικά πρόσωπα τα οποία κατά την έναρξη δεν έχουν συµπληρώσει το τριακοστό
πέµπτο έτος της ηλικίας τους.
(2.2.1) Κλίµακα φόρου εισοδήµατος φυσικών προσώπων
Με τις νέες διατάξεις του νόµου 3842/2010 και µε το (άρθρο 1 του Κ.Φ.Ε.)
παράγραφος 1. καθιερώνεται νέα ενιαία φορολογική κλίµακα για όλα τα φυσικά
πρόσωπα και ανεξάρτητα από την κατηγορία των εισοδηµάτων που αποκτούν
(µισθωτοί – συνταξιούχοι, έµποροι, αγρότες και ελεύθερη επαγγελµατίες ).
Η νέα κλίµακα ισχύει για τα εισοδήµατα που αποκτήθηκαν κατά το έτος 2010 και
εφεξής και είναι ως εξής:
29
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
1. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΚΛΙΜΑΚΑ ΕΙΣΟ∆ΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΚΑΘΕ ΠΗΓΗ
(Οικονοµικό Έτος 2011: Εισοδήµατα φυσικών προσώπων που αποκτήθηκαν το
2010)
Φορολογικός Φόρος
Σύνολο
Κλιµάκια
Εισοδήµατος Φόρου
Συντελεστής
Κλιµακίου
0
12.000
0
12.000
0%
720
16.000
720
4.000
18%
1.440
22.000
2.160
6.000
24%
1.040
26.000
3.200
4.000
26%
1.920
32.000
5.120
6.000
32%
2.880
40.000
8.000
8.000
36%
7.600
60.000
15.600
20.000
38%
16.000
100.000
31.600
40.000
40%
Υπερβάλλον
45%
Το αφορολόγητο ποσό ορίζεται στα (12.000) ευρώ για όλους τους
φορολογούµενος έλληνες πολίτες.
Οι φορολογούµενοι κατοχυρώνουν το αφορολόγητο ποσό των (12.000) ευρώ
εφόσον συγκεντρώσουν ένα συγκεκριµένο αριθµό αποδείξεων που είναι απαραίτητες
για την κατοχύρωσή του. Επίσης το ύψος του εισοδήµατος που θα δηλωθεί το
οικονοµικό έτος 2011 (χρήση 2010) καθορίζει και το συνολικό ποσό των αποδείξεων
που απαιτούνται για την κατοχύρωσή αυτή.
Για να µπορέσουν οι φορολογούµενοι να καλύψουν το ποσό του αφορολογήτου θα
πρέπει να προσκοµίσουν αποδείξεις ίσες µα το (10%) του ατοµικού εισοδήµατος του
εφόσον αυτό είναι µέχρι (12.000) ευρώ, δηλαδή (1.200) ευρώ αποδείξεις και (30%)
για εισοδήµατα τα οποία είναι άνω των (12.000) ευρώ, όταν όµως οι δαπάνες
(αποδείξεις) είναι λιγότερες από αυτές που απαιτούνται ο φορολογούµενος
επιβαρύνεται µε ποσό (10%) του ποσού των αποδείξεων που υπολείπονται.
Θα πρέπει να σηµειώσουµε ότι για άτοµα τα όποια έχουν εισόδηµα µέχρι
(6.000) ευρώ δεν απαιτείται να προσκοµίσουν αποδείξεις δαπανών .
Οι δηλούµενες δαπάνες (αποδείξεις) αν υπερβαίνουν τις (15.000) ευρώ ατοµικά ή τις
30.000 ευρώ για οικογένεια αν γίνει αυτό τότε ο φορολογούµενος δικαιούται µείωση
φόρου ίση µε το (10%) της διαφοράς µεταξύ του ποσού των απαιτούµενων δαπανών
και αυτού των δηλούµενων. Όταν οι δαπάνες είναι λιγότερες από τις απαιτούµενες, ο
φορολογούµενος επιβαρύνεται µε ποσοστό φόρου ίσο µε το (10%) του ποσού των
δαπανών που υπολείπεται.
Ο φορολογούµενος για να κατοχυρώσει το αφορολόγητό του µε αποδείξεις θα
πρέπει οι αποδείξεις αυτές να είναι νόµιµες όπως ορίζονται από τις διατάξεις του
Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) και µόνο για δαπάνες που πραγµατοποίησε
στο εσωτερικό της χώρας δηλαδή στην Ελλάδα για αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών.
30
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Το Υπουργείο Οικονοµικών αναγνωρίζει µόνο τις αποδείξεις που είναι ευδιάκριτα
τα στοιχεία που αφορούν την επιχείρηση δηλαδή την επωνυµία της, το Α.Φ.Μ της, το
τελικό ποσό και την ηµεροµηνία έκδοσής της.
Στην περίπτωση που η απόδειξη δεν είναι τυπωµένη µε έντονα στοιχεία και
πιθανολογείται ότι θα σβηστεί τελείως, ο φορολογούµενος θα πρέπει να γράψει
χειρόγραφα πάνω στην απόδειξη τα στοιχεία της επιχείρησης, ώστε η φορολογική
αρχή να µπορεί να κάνει τον έλεγχο.
Οι φορολογούµενοι θα πρέπει να µετρήσουν τις αποδείξεις µια προς µια να τις
αθροίσουν και να τις βάλουν σε φάκελο στον οποίο απ’ έξω θα γράφουν το
ονοµατεπώνυµο τους, το Α.Φ.Μ. τους, τον αριθµό των αποδείξεων και το συνολικό
ποσό αυτών και να το υποβάλουν µαζί µε τη φορολογική τους δήλωσης στην αρµόδια
∆.Ο.Υ. ή µπορούν να τις υποβάλουν σε ειδική ηλεκτρονική φόρµα, που παρέχεται
από την ηλεκτρονική σελίδα www.Taxisnet.gr.
Ο φάκελος θα παραµείνει κλειστός στην εφορία µέχρι την λήξη της προθεσµίας
υποβολής των δηλώσεων.
Στην συνέχεια οι φάκελοι αυτοί θα ανοιχτούν και η αρµόδια ∆.Ο.Υ. θα
πραγµατοποιήσει δειγµατικό έλεγχο για την ακρίβεια των δαπανών που έχουν
δηλωθεί.
Στις αποδείξεις που θα υποβάλει ο φορολογούµενος για την κάλυψη του
αφορολόγητου του µπορεί να συµπεριλάβει µεταξύ άλλων και τα ειδικά στοιχεία που
εκδίδουν οι επιχειρήσεις για συγκεκριµένες υπηρεσίες που τους παρέχουν όπως είναι
οι αποδείξεις των ΕΛΤΑ, εταιρειών courier καθώς και τα πινακίδια χρηµατικών
εταιρειών µόνο για την αµοιβή των παρεχόµενων υπηρεσιών τους.
∆εν εκπίπτει το κόστος των δαπανών για την αγορά κρατικών λαχείων, ή δαπάνη
εισόδου στα καζίνο και τα ποσά που καταβάλλονται για συµµετοχή σε τυχερά
παιχνίδια όπως ΚΙΝΟ, το ΣΤΟΙΧΗΜΑ κ.τ.λ. και αυτό γιατί σε αυτές τις περιπτώσεις
δεν πραγµατοποιείται αγορά αγαθών αλλά συµµετοχή του φορολογούµενου για την
συµµετοχή του σε τυχερά παιχνίδια.
Αναγνωρίζεται επίσης η δαπάνη για την παροχή υπηρεσιών από συµβολαιογράφο
για την σύνταξη συµβολαίου αγοράς ακινήτου εφόσον βέβαια η δαπάνη αυτή ∆ΕΝ
αφορά γονική παροχή ή δωρεά.
Όταν σε αυτές τις περιπτώσεις η αµοιβή του συµβολαιογράφου αναγράφεται στο
συµβόλαιο, τότε η απόδειξη της πραγµατοποίησης της δαπάνης από τον
φορολογούµενο επισυνάπτεται φωτοαντίγραφο των σελίδων του συµβολαίου που
αναγράφεται το συγκεκριµένο ποσό.
Χωρίς αποδείξεις
∆ικαίωµα στο αφορολόγητο ποσό έχουν οι δηµόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν
στο εξωτερικό, όσοι διαµένουν σε οίκο ευγηρίας, οι φυλακισµένοι και οι κάτοικοι
κρατών – µελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που αποκτούν εισόδηµα στην Ελλάδα
ΠΛΕΟΝ του (90%) του συνολικού τους εισοδήµατος.
31
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Οι λοιποί κάτοικοι εξωτερικού που αποκτούν εισόδηµα στην Ελλάδα δεν
προσκοµίζουν αποδείξεις δαπανών διότι δεν δικαιούνται το αφορολόγητο ποσό της
φορολογικής κλίµακας.
∆εν µπορούµε να συµπεριλάβουµε στις αποδείξεις γιατί δεν εκπίπτουν οι
δαπάνες εξόφλησης λογαριασµών ύδρευσης και αποχέτευσης (ΕΥ∆ΑΠ), ηλεκτρικό
ρεύµα (∆ΕΗ), τηλεπικοινωνίες γενικά (ΟΤΕ), εισιτήρια για κάθε είδους µεταφορικά
µέσα όπως (αεροπλάνα, τραίνα, λεωφορεία, πλοία κ.τ.λ.) καθώς επίσης και οι
δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων όπως (σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη
αναψυχής, ανέγερση σπιτιού κ.λπ.), τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείων ή
πιστώσεων, ασφάλειας ζωής ή θανάτου, εισφορές σε ταµεία ασφάλισης του
φορολογούµενου, τόκοι στεγαστικών δανείων για Ά κατοικία, έξοδα ιατρικής
περίθαλψης, δαπάνες νοσοκοµειακής περίθαλψης, δαπάνες ενοικίου κύριας κατοικίας
ή παιδιών που σπουδάζουν, για ιδιαίτερα µαθήµατα ή για φροντιστήρια, για
δικηγόρους, για νοµικές υπηρεσίες, ασφάλιστρα πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, για
δικαστικές δαπάνες και για αµοιβή δικηγόρων, για δίκες µισθωτικών διαφορών
µεταξύ ιδιοκτητών και διαχειριστών ιδιοκτησίας κατ’ ορόφους.
Στις δαπάνες για την κάλυψη του αφορολόγητου συµπεριλαµβάνονται όλες οι
αγορές υλικών και παροχές υπηρεσιών των κοινόχρηστων χώρων εκτός των δαπανών
εξόφλησης των λογαριασµών ύδρευσης, αποχέτευσης και ηλεκτροδότησης αυτών
µετά τον επιµερισµό τους στους ενοίκους ή στους ιδιοκτήτες των οριζόντιων
ιδιοκτησιών.
Γι’ αυτές τις περιπτώσεις ο διαχειριστής της πολυκατοικίας θα εκδίδει και θα
χορηγεί σε κάθε ενοικιαστή ή ιδιοκτήτη ανάλογα ποιος βαρύνεται µε τη δαπάνη
ετήσια συγκεντρωτική κατάσταση δαπανών της πολυκατοικίας στην οποία
κατάσταση θα εµφανίζεται το ποσό των κοινόχρηστων δαπανών.
Στην κατάσταση αυτή θα αναγράφονται αναλυτικά το είδος της δαπάνης, ο
αριθµός του τιµολογίου ή της απόδειξης λιανικής πώλησης ή της απόδειξης παροχής
υπηρεσιών, το ποσό της δαπάνης καθώς επίσης και η κατανοµή του συνόλου των
δαπανών αυτών, σε κάθε συνιδιοκτήτη ή ένοικο ανάλογα µε το ποσοστό
συνιδιοκτησίας κάθε οριζόντιας ιδιοκτησίας στους κοινόχρηστους χώρους.
Αντίγραφο αυτής της κατάστασης θα συνυποβάλλεται από κάθε ένοικο ή ιδιοκτήτη
µαζί µε τις λοιπές δαπάνες που καλύπτουν το αφορολόγητο.
Τα πρότυπα των δικαιολογητικών στοιχείων των κοινόχρηστων δαπανών της
προαναφερόµενης κατάστασης θα διαφυλάσσονται από τον διαχειριστή της
πολυκατοικίας.
Αύξηση του αφορολόγητου ποσού των (12.000) ευρώ δικαιούνται ο
φορολογούµενος λόγω παιδιών που τον βαρύνουν ως εξής:
Κατά (1.500) ευρώ εάν βαρύνουν µε ένα (1) παιδί, (3.000) ευρώ εάν έχει δυο (2)
παιδιά, κατά (11.500/) ευρώ εάν έχει τρία (3) παιδιά και κατά (2.000) ευρώ για κάθε
παιδί πάνω από τα τρία (3).
Σύµφωνα µε τα παραπάνω ο φορολογούµενος που έχει ένα (1) παιδί και τον
32
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
βαρύνει το αφορολόγητο του διαµορφώνεται στα (13.500), εάν τον βαρύνουν δύο (2)
παιδιά το αφορολόγητο του διαµορφώνεται στα (15.000) εάν τον βαρύνουν τρία (3)
παιδία το αφορολόγητο διαµορφώνεται στις (23.500) ευρώ, εάν τον βαρύνουν
τέσσερα (4) παιδιά το αφορολόγητο διαµορφώνεται στα (25.500) ευρώ και εάν έχει
πέντε (5) στα (27.500) ευρώ κ.ο.κ.
Παρατίθεται πίνακας µε το ελάχιστο ύψος των απαιτούµενων δαπανών για
εισόδηµα µέχρι (48.000).
Εισόδηµα
6.000
7.000
8.000
9.000
10.000
11.000
12.000
13.000
14.000
15.000
16.000
17.000
18.000
19.000
20.000
21.000
22.000
23.000
24.000
25.000
26.000
27.000
∆απάνες
0
700
800
900
1000
1100
1200
1500
1800
2100
2400
2700
3000
3300
3600
3900
4200
4500
4800
5100
5400
5700
Εισόδηµα
28.000
29.000
30.000
31.000
32.000
33.000
34.000
35.000
36.000
37.000
38.000
39.000
40.000
41.000
42.000
43.000
44.000
45.000
46.000
47.000
48.000
∆απάνες
6000
6300
6600
6900
7200
7500
7800
8100
8400
8700
9000
9300
9600
9900
10200
10500
10800
11100
11400
11700
12000
Το ποσό των δαπανών µερίζεται µεταξύ των συζύγων ανάλογα µε το ύψος του
εισοδήµατός τους που δηλώνεται µε την αρχική δήλωσή τους και φορολογείται µε τις
γενικές διατάξεις. Επί πλέον προβλέπεται και µεταφορά ποσού δαπανών από τον έναν
σύζυγο στον άλλον, εφόσον έχει καλύψει το αφορολόγητο ποσό του.
(2.2.2) Εκπτώσεις από το συνολικό εισόδηµα
1. Το (100%) των εισφορών που καταβάλλονται σε ταµεία ασφάλισης, εφόσον η
καταβολή τους είναι υποχρεωτική από το νόµο, καθώς και το ποσό των
καταβαλλοµένων εισφορών στις περιπτώσεις προαιρετικής ασφάλισης σε ταµεία
που έχουν συσταθεί µε νόµο αφαιρείται από το φορολογητέο εισόδηµα.
33
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
2. Αφαιρούνται από το εισόδηµα τα έξοδα ιατρικής
περίθαλψης του
φορολογούµενου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν.
Ως έξοδα ιατρικής περίθαλψης θεωρούνται:
Οι αµοιβές που καταβάλλονται σε ιατρούς, όλων των ειδικοτήτων για
ιατρικές επισκέψεις και εξετάσεις.
Οι αµοιβές που καταβάλλονται σε οδοντίατρους για οδοντοθεραπεία,
οδοντοπροσθετική και γναθοχειρουργική.
Αφαιρούνται τα έξοδα ιατρικής περίθαλψης των προσώπων που βαρύνουν και
συνοικούν µε τον φορολογούµενο και παρουσιάζουν αναπηρία (67%) και πάνω από
νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση ή είναι τυφλοί και έχουν
αποκτήσει ετήσιο εισόδηµα πάνω από (6.000) ευρώ. Στην περίπτωση αυτή εκπίπτει
το ποσό των εξόδων ιατρικής περίθαλψης που υπερβαίνει το συνολικό ετήσιο
καθαρό πραγµατικό, φορολογούµενο µε τις γενικές διατάξεις ή µε ειδικό τρόπο ή
απαλλασσόµενο ή τεκµαρτό εισόδηµα των προσώπων αυτών.
Επίσης περιλαµβάνονται οι δαπάνες για έξοδα ιατρικής περίθαλψης των τέκνων
του φορολογούµενου, στην περίπτωση που καταβάλλονται από τον γονέα που δεν
συνοικεί µαζί του, λόγω διάζευξης, ισχύει για δαπάνες που πραγµατοποιήθηκαν από
1.1.2010 και µετά.
3. Το (100%) των τόκων στεγαστικών δανείων για αγορά α΄κατοικίας εκπίπτει από
το φορολογητέα εισόδηµα εφόσον οι συµβάσεις δανείων συνήφθησαν µέχρι
31.12.1999.
4. Το (100%) των τόκων δανείων για αναστήλωση, επισκευή, συντήρηση ή
εξωραϊσµό διατηρητέων κτισµάτων, καθώς και κτισµάτων που βρίσκονται σε
περιοχές χαρακτηριζόµενες ως παραδοσιακά
τµήµατα
των πόλεων ή ως
παραδοσιακή οικισµοί εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδηµα εφόσον οι
συµβάσεις δανείων συνήφθησαν µέχρι 31.12.2002.
5. Το (100%) των τόκων στεγαστικών για αγορά α΄ κατοικίας µέχρι 120 τ.µ.
εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδηµα εφόσον οι συµβάσεις δανείων συνήφθησαν
από 1.1.2000 µέχρι 31.12..2002. Εάν η κατοικία είναι µεγαλύτερη από 120 τ.µ. το
ποσό των τόκων που εκπίπτει περιορίζεται στο µέρος που αναλογεί επιµεριστικά
στα 120 τ.µ.
Θα πρέπει να επισηµάνουµε ότι για συµβάσεις στεγαστικών δανείων που
συνήφθησαν από 1.1.2003 και µετά υπάρχει µείωση φόρου (20/%) στους
τόκους που καταβάλλει ο φορολογούµενος.
6. Το (20%) της δαπάνης που καταβλήθηκε για την αγορά των µεριδίων µετοχικών
και µεικτών αµοιβαίων κεφαλαίων εσωτερικού, εφόσον αυτά δεν µεταβιβαστούν για
τρία έτη από την αγορά τους εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδηµα. Το ποσό της
έκπτωσης που αφαιρείται δεν µπορεί να υπερβεί το ποσό των (3.000) ευρώ συνολικά
κατά φορολογούµενο.
7. Εκπίπτει ως δαπάνη χωρίς δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά ποσό (2.400) ευρώ για
τον ίδιο το φορολογούµενο και για καθένα από τα πρόσωπα, που συνοικούν µε
αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον.
34
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Α) Παρουσιάζουν (67%) και πάνω, νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή
ψυχική πάθηση, µε βάση τη γνωµάτευση της οικείας πρωτοβάθµιας υγειονοµικής
επιτροπής, που εδρεύει σε κάθε νοµό. ∆ε λαµβάνεται υπόψη επαγγελµατική ή
ασφαλιστική αναπηρία.
Β) Είναι τυφλοί που είναι γραµµένοι στο γενικό µητρώο τυφλών, που τηρείται στην
οικεία νοµαρχία,
Γ) Οι νεφροπαθείς που τελούν υπό αιµοκάθαρση ή περιτοναϊκή κάθαρση ή έχουν
κάνει µεταµόσχευση νεφρού, καθώς και τα πρόσωπα που πάσχουν από µεσογειακή,
δρεπανοκυτταρική και µικροδρεπανοκυτταρική αναιµία και κάνουν µεταγγίσεις
αίµατος.
∆) Είναι οι ανάπηροι αξιωµατικοί ή οπλίτες οι οποίοι µε την ιδιότητα του αναπήρου
παίρνουν σύνταξη από το δηµόσιο ταµείο ή αξιωµατικοί οι οποίοι έχουν τεθεί σε
κατάσταση πολεµικής διαθεσιµότητας ή αξιωµατικοί που εξαιτίας πολεµικού
τραύµατος ή νοσήµατος που επήλθε λόγω κακουχιών σε πολεµική περίοδο,
βρίσκονται σε κατάσταση υπηρεσίας γραφείου ή πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στις
διατάξεις του ν. 1579/1950(ΦΕΚ Α΄286) και του ν.δ. 330/1947 (ΦΕΚ Α΄ 84),
Ε) Είναι θύµατα πολέµου. Θύµατα πολέµου κατά την έννοια του παρόντος είναι
τα πρόσωπα που λαµβάνουν σύνταξη από πολεµική αιτία. Με τα θύµατα πολέµου
εξοµοιώνονται και τα πρόσωπα τα οποία ως µέλη οικογενειών αξιωµατικών και
οπλιτών, οι οποίοι απεβίωσαν, κατά την εκτέλεση διατεταγµένης υπηρεσίας σε
ειρηνική περίοδο, δικαιούνται σύνταξη από το δηµόσιο ταµείο.
Στ) Τέλος όσοι παίρνουν σύνταξη από το δηµόσιο ταµείο ως ανάπηροι ή θύµατα
εθνικής αντίστασης ή εµφυλίου πολέµου σύµφωνα µε τις διατάξεις των νόµων
1543 /1985(ΦΕΚ Α΄ 73) και 1863/1989 (ΦΕΚ Α΄ 204) όπως τροποποιήθηκαν µε το
ν. 1976/1991 (ΦΕΚ Α΄ 184).
(2.2.3) Μειώσεις δαπανών από το φόρο
1. Μείωση φόρου (20%) του συνολικού ετήσιου ποσού των εξόδων νοσοκοµειακής
περίθαλψης του φορολογούµενου και των λοιπών προσώπων που τον βαρύνουν. Το
ποσό της µείωσης δεν µπορεί να υπερβεί τα (6.000) ευρώ.
2. Θεωρούνται ως έξοδα νοσοκοµειακής περίθαλψης
Τα έξοδα νοσηλείας που καταβάλλονται σε νοσηλευτικά ιδρύµατα η
ιδιωτικές κλινικές, στα οποία περιλαµβάνονται και τα έξοδα για
φαρµακευτική περίθαλψη µέσα σε αυτά, καθώς και οι δαπάνες που
καταβάλλονται για διαρκή κάλυψη ιατρικών αναγκών.
Οι αµοιβές που καταβάλλονται σε νοσοκόµο για την παροχή υπηρεσιών
σε ασθενή κατά τη νοσηλεία του σε νοσοκοµείο ή κλινική ή στο σπίτι.
Η δαπάνη για την αντικατάσταση µελών του σώµατος µε τεχνητά µέλη,
καθώς και η δαπάνη για την αγορά ή τοποθέτηση στο σώµα του ασθενούς
οργάνων, τα οποία είναι αναγκαία για τη φυσιολογική λειτουργία του
ανθρώπινου οργανισµού.
Τα έξοδα νοσοκοµειακής περίθαλψης των τέκνων που είναι άγαµα ή
διαζευγµένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον το ετήσιο
35
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
φορολογούµενο και απαλλασσόµενο εισόδηµα τους δεν υπερβαίνει το
ποσό των (6.000) ευρώ και πάσχουν από ανίατο νόσηµα καθώς επίσης και
µε τις ίδιες προϋποθέσεις η δαπάνη για περίθαλψη µε οποιονδήποτε τρόπο
των τυφλών, κωφάλαλων ή διανοητικά καθυστερηµένων τέκνων του
φορολογούµενου, όπως και η δαπάνη τους για δίδακτρα ή τροφεία που
καταβάλλονται γι’ αυτά τα τέκνα σε ειδικές για την πάθηση τους σχολές
ή θεραπευτήρια,
Το ποσό ίσο µε το (50%) της δαπάνης που καταβάλλεται σε επιχειρήσεις
περίθαλψης ηλικιωµένων, οι οποίες λειτουργούν νόµιµα.
Στις δαπάνες αυτές περιλαµβάνονται και οι δαπάνες για έξοδα νοσοκοµειακής
περίθαλψης των προσώπων που βαρύνουν και συνοικούν µε τον φορολογούµενο
και παρουσιάζουν αναπηρία (67%) και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική
αναπηρία ή ψυχική πάθηση µε βάση τη γνωµάτευση της οικείας πρωτοβάθµιας
υγειονοµικής επιτροπής, που εδρεύει σε κάθε νοµό ή είναι τυφλοί που είναι
γραµµένοι στο γενικό µητρώο τυφλών, που τηρείται στην οικεία νοµαρχία και
έχουν αποκτήσει ετήσιο εισόδηµα πάνω από (6.000) ευρώ. Στην περίπτωση
αυτή, εκπίπτει το ποσό των εξόδων νοσοκοµειακής περίθαλψης που υπερβαίνει το
συνολικό ετήσιο καθαρό πραγµατικό, φορολογούµενο µε τις γενικές διατάξεις ή
µε ειδικό τρόπο ή απαλλασσόµενο ή τεκµαρτό εισόδηµα των προσώπων αυτών.
Ισχύει για δαπάνες που πραγµατοποιήθηκαν από 1.1.2010 και µετά.
Επίσης, περιλαµβάνονται οι δαπάνες για έξοδα νοσοκοµειακής περίθαλψης των
τέκνων που βαρύνουν τον φορολογούµενο στην περίπτωση που καταβάλλονται
από αυτόν που δεν συνοικεί µαζί τους λόγω διάζευξης.
3. Μείωση φόρου (20%) για δαπάνες νοσοκοµειακής περίθαλψης των τέκνων
δικαιούται σε περίπτωση διάζευξης
των γονέων και ο γονέας που δε
συγκατοικεί µε το τέκνο του, εφόσον καταβάλλει αυτός τις δαπάνες. Το ποσό
της µείωσης δεν µπορεί να υπερβεί το (6.000) ευρώ.
4. Μείωση φόρου (20%) του ετήσιου µισθώµατος για κύρια κατοικία του
φορολογούµενου και της οικογένειας τους. Όποιος παίρνει στεγαστικό εισόδηµα ή
έχει οικία µε επιφάνεια ίση ή µεγαλύτερη από εκείνη που είναι µισθωµένη και οι
οικίες βρίσκονται στον ίδιο νοµό δε δικαιούται την µείωση αυτή.
5. Μείωση φόρου (20%) του µισθώµατος που καταβάλλει ετησίως ο
φορολογούµενος για ενοικίαση κατοικιών για τα τέκνα του που φοιτούν σε
αναγνωρισµένα σχολεία ή σχολές του εσωτερικού.
6. Μείωση φόρου (20%) του ποσού της δαπάνης για παράδοση κατ’ οίκον
ιδιαιτέρων µαθηµάτων ή για φροντιστήριο οποιοσδήποτε αναγνωρισµένης
εκπαιδευτικής βαθµίδας ή ξένων γλωσσών, το οποίο καταβάλλει ετησίως ο
φορολογούµενος για κάθε τέκνο που τον βαρύνει ή για τον ίδιο.
7. Μείωση φόρου (20%) της δαπάνης για παράδοση κατ’ οίκον ιδιαιτέρων
µαθηµάτων ή για φροντιστήριο οποιασδήποτε αναγνωρισµένης εκπαιδευτικής
βαθµίδας ή ξένων γλωσσών δικαιούται σε περίπτωση διάζευξης των γονέων και ο
γονέας που δεν συγκατοικεί µε το τέκνο του, εφόσον καταβάλλει αυτός τις
δαπάνες.
8. Το (20%) του συνολικού ποσού των δεδουλευµένων τόκων για στεγαστικά δάνεια
36
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
µέχρι (200.000) ευρώ για αγορά πρώτης κατοικίας αφαιρούνται από το φόρο. Εάν η
κατοικία είναι µεγαλύτερη από 120 τ.µ. αφαιρείται από το φόρο το (20%) των τόκων
που αντιστοιχούν στα 120 τ.µ. Αφορά δάνεια που έχουν συναφθεί από 1-1-2003 και
µετά.
9. Το (20%) του ποσού των τόκων για δάνειο µέχρι (20.000) ευρώ, για αναστήλωση,
επισκευή, συντήρηση διατηρητέων κτισµάτων, αφαιρείται από το φόρο.
10. Μείωση φόρου (20%) για διατροφή που καταβάλλεται από τον έναν σύζυγο
στον άλλο που επιδικάστηκε ή συµφωνήθηκε µε συµβολαιογραφική πράξη. Το
ποσό της διατροφής επί της οποίας υπολογίζεται η µείωση φόρου δεν µπορεί
να υπερβαίνει τις (3.000) ευρώ.
11. Μείωση φόρου κατά (60) ευρώ για κάθε τέκνο του φορολογούµενου, ο
οποίος αποκτά εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες, εφόσον προσφέρει υπηρεσίες ή
κατοικεί για (9) τουλάχιστον µήνες µέσα στο έτος που απέκτησε το εισόδηµα
αυτό στους νοµούς
Ξάνθης, Ροδόπης, Έβρου, Λέσβου, Χίου, Σάµου και
∆ωδεκανήσου, καθώς και σε περιοχή
των νοµών Θεσπρωτίας, Ιωαννίνων,
Καστοριάς, Φλώρινας, Πέλλης, Κιλκίς, Σερρών και ∆ράµας, η οποία περιλαµβάνεται
σε ζώνη βάθους 20 χιλιοµέτρων από τη µεθοριακή γραµµή. Η παραπάνω µείωση
ισχύει και στην περίπτωση που ο ένας από τους συζύγους έχει τις παραπάνω
προϋποθέσεις.
12. Όταν η σύζυγος έχει εισόδηµα στο οποίο προκύπτει φόρος οι µειώσεις για
έξοδα νοσοκοµειακής περίθαλψης, δεδουλευµένων τόκων δανείων για πρώτη
κατοικία και δεδουλευµένων τόκων δανείων για οποιαδήποτε κατοικία που
αφορούν το τέκνο της από προηγούµενο γάµο, το χωρίς γάµο τέκνο της, τους
γονείς της και τους ανήλικους ορφανούς από πατέρα και µητέρα συγγενείς της
µέχρι το δεύτερο βαθµό αφαιρούνται από το δικό της φόρο.
13. Σε περίπτωση που υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις των συζύγων λόγω
θανάτου του ενός από αυτούς, εάν δεν προκύπτει φόρος στη δήλωση του ενός ή
το ποσό του φόρου που προκύπτει είναι µικρότερο από το σύνολο των µειώσεων
για έξοδα νοσοκοµειακής περίθαλψης, µισθώµατα κύριας κατοικίας, µισθώµατα
κατοικίας παιδιών που σπουδάζουν, έξοδα ιδιαίτερων µαθηµάτων και φροντιστηρίων
δεδουλευµένων τόκων δανείων για πρώτη κατοικία και δεδουλευµένων τόκων
δανείων για οποιασδήποτε κατοικία και διατροφής που αφορούν την ίδια, και των
εξόδων νοσοκοµειακής περίθαλψης και διατροφής το άθροισµα αυτών η διαφορά
που προκύπτει δεν µειώνει το φόρο του άλλου συζύγου.
Κατ’ εξαίρεση µειώνουν το φόρο του άλλου συζύγου το ποσό των µειώσεων
που αφορούν τα έξοδα νοσοκοµειακής περίθαλψης του ενός συζύγου και των
προσώπων που συνοικούν µαζί του και τον βαρύνουν.
14. Όταν µε βάση την φορολογική κλίµακα δεν προκύπτει για το φορολογούµενο
ποσό φόρου ή αυτό που προκύπτει είναι µικρότερο από το άθροισµα των
µειώσεων των εξόδων νοσοκοµειακής περίθαλψης, των µισθωµάτων κύριας
κατοικίας, των µισθωµάτων κατοικίας παιδιών που σπουδάζουν των εξόδων για
ιδιαίτερα µαθήµατα και φροντιστήρια που αφορούν αυτόν προσωπικά και το
πρόσωπο που τον βαρύνουν, τότε η διαφορά ∆ΕΝ ΕΠΙΣΤΡΕΦΕΤΑΙ ΟΥΤΕ
ΣΥΜΨΗΦΙΖΕΤΑΙ.
37
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
15. Το (20%) του ποσού της ετήσιας δαπάνης που καταβάλλει ετησίως ο
φορολογούµενος για ασφάλιστρα ζωής, θανάτου, προσωπικών ατυχηµάτων και
ασθενείας, για την ασφάλιση του ίδιου, της συζύγου και των παιδιών που τον
βαρύνουν.
16. Η δαπάνη των ασφαλίστρων δεν µπορεί να υπερβεί το (1.200) ευρώ για τον
άγαµο και τα (2.400) ευρώ για την οικογένεια.
17. Το (20%) των δωρεών χρηµατικών ποσών σε ∆ηµόσιο, ΟΤΑ, το Εθνικό
Ταµείο Κοινωνικής Συνοχής, Ιερούς Ναούς, τις Ιερές Μονές ΤΟΥ Αγίου Όρους,
το Οικουµενικό Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, το Πατριαρχείο Αλεξανδρείας
και Ιεροσολύµων, την Ιερά Μονή Σινά, την Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας, τα
ηµεδαπά Ανώτατα
Εκπαιδευτικά
Ιδρύµατα, τα
Κρατικά και
∆ηµοτικά
Νοσηλευτικά Ιδρύµατα και τα νοσοκοµεία που είναι Ν.Π.Ι.∆. και επιχορηγούνται
από τον Κρατικό Προϋπολογισµό, καθώς και το Ταµείο Αρχαιολογικών Πόρων
εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδηµα εφόσον η δωρεά είναι πάνω από (100)
ευρώ.
18. Το (20%) της αξίας των ιατρικών µηχανηµάτων και των ασθενοφόρων
αυτοκινήτων, που µεταβιβάζονται λόγω δωρεάς στα κρατικά και δηµοτικά
νοσηλευτικά ιδρύµατα και τα νοσοκοµεία που αποτελούν Ν.Π.Ι.∆. και
επιχορηγούνται από τον κρατικό προϋπολογισµό εκπίπτει από το φορολογητέο
εισόδηµα.
19. Το (20%) των χρηµατικών ποσών που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς τα
κοινωφελή ιδρύµατα, τα σωµατεία µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν
υπηρεσίες εκπαίδευσης και χορηγούν υποτροφίες, τα ηµεδαπά Ν.Π.∆.∆., τα
ηµεδαπά Ν.Π.Ι.∆. που νόµιµα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία
επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, τους ερευνητικούς και τεχνολογικούς φορείς, το
ερευνητικό κέντρο που αποτελούν ηµεδαπά Ν.Π.Ι.∆. µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα
εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδηµα εφόσον τα ποσά άνω των (300) ευρώ
κατατεθούν σε τράπεζα ή στο Ταµείο Παρακαταθηκών και ∆ανείων και η ∆ωρεά
είναι πάνω από (100) ευρώ.
20. Το (20%/) των χρηµατικών ποσών που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς το
Εθνικό Ταµείο Κοινωνικής Συνοχής (Ε.ΤΑ.Κ.Σ.) για δωρεές που
πραγµατοποιήθηκαν από τη 1-1-2010.
21 Το (20%) των χρηµατικών ποσών που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς
κρατικούς φορείς και νοµικά πρόσωπα εγκατεστηµένα σε άλλα κράτη – µέλη της
Ε.Ε. και σε χώρες ΕΟΧ/ΕΖΕΣ αντίστοιχα µε το Ελληνικό ∆ηµόσιο, τους ΟΤΑ,
τους Ιερούς Ναούς, τις Ιερές Μονές του Αγίου όρους, το Οικουµενικό
Πατριαρχείο Κων/πόλεως, το Πατριαρχείο Αλεξανδρείας και Ιεροσολύµων, την Ιερά
Μονή Σινά, την Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας, τα Ανώτατα Εκπαιδευτικά
Ιδρύµατα, τα Κρατικά και ∆ηµοτικά Νοσηλευτικά Ιδρύµατα και τα Νοσοκοµεία, το
Ταµείο Αρχαιολογικών Πόρων. Ισχύει για δωρεές που πραγµατοποιήθηκαν από
7/8/2009 και µετά.
22. Τα χρηµατικά ποσά που καταβάλλονται λόγω χορηγίας ή δωρεάς, µέχρι το
(10%) του συνολικού φορολογούµενου εισοδήµατος προς τα µη κερδοσκοπικού
χαρακτήρα ηµεδαπά Ν.Π.Ι.∆. που επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς εκπίπτει από
38
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
το εισόδηµα εφόσον τα ποσά άνω των (300) ευρώ κατατεθούν σε τράπεζα ή στο
Ταµείο Παρακαταθηκών και ∆ανείων και η ∆ωρεά είναι πάνω από (100) ευρώ.
23. Το (10%) της δαπάνης και µέχρι (6.000) ευρώ εκπίπτει από το φορολογητέο
εισόδηµα για :
Την αλλαγή εγκατάστασης κεντρικού κλιµατισµού χρήσης καυσίµου από
πετρέλαιο σε φυσικό αέριο ή για νέα εγκατάσταση φυσικού αερίου.
Την αντικατάσταση του λέβητα πετρελαίου για την εγκατάσταση
τηλεθέρµανσης ή για νέα εγκατάσταση τηλεθέρµανσης.
Την αγορά ηλιακών συλλεκτών και για την εγκατάσταση κεντρικού
κλιµατισµού µε χρήση ηλιακής ενέργειας.
Την αγορά αποκεντρωµένων συστηµάτων παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας
που βασίζονται σε Ανανεώσιµες Πηγές Ενέργειας (φωτοβολταικά, µικρές
ανεµογεννήτριες) και συµπαραγωγής ηλεκτρισµού και ψύξης – θέρµανσης
µε χρήση φυσικού αερίου ή ανανεώσιµων πηγών.
Τη θερµοµόνωση σε υφιστάµενα κτίρια.
24. ∆απάνες που δεν προστίθενται και δεν αφαιρούνται από το εισόδηµα του άλλου
συζύγου εξαιρούνται:
Όταν οι σύζυγοι υποχρεούνται να υποβάλλουν κοινή δήλωση και όταν λόγω
θανάτου του ενός από τους συζύγους υποβάλλονται χωριστές δηλώσεις και ο ένας
από τους συζύγους δεν έχει φορολογούµενο εισόδηµα ή αυτό είναι κατώτερο από
το άθροισµα των ποσών που αφορούν ασφάλιστρα ζωής, θανάτου κ.λ.π.
ασφαλιστικές εισφορές σε φορείς του δηµοσίου, δωρεές ή χορηγίες χρηµατικών
ποσών, τόκους στεγαστικών δανείων, δαπάνη αγοράς αµοιβαίων κεφαλαίων,
δαπάνη εγκατάστασης φυσικού αερίου, δαπάνες παροχής υπηρεσιών, έξοδα ιατρικής
περίθαλψης, δικηγορικές αµοιβές το άθροισµα αυτών ή η διαφορά που προκύπτει
δεν µειώνει το φόρο του άλλου συζύγου. Εξαιρούνται και προστίθενται στις
δαπάνες του άλλου συζύγου τα έξοδα ιατρικής περίθαλψης του ενός συζύγου και
των προσώπων που τον βαρύνουν.
25. Το (20%)
του συνολικού
ετήσιου
ποσού που έχει καταβάλλει ο
φορολογούµενος για το έτος 2010 ο ίδιος ή η σύζυγος του ή τα πρόσωπα που
τον βαρύνουν για παροχή νοµικών συµβούλων σε δικηγόρους. Συνυποβάλλει την
απόδειξη παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.) όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του
Κ.Β.Σ.
Τέλος ∆ΕΝ περιλαµβάνονται αµοιβές σε δικηγόρους για την παράσταση τους σε
σύνταξη συµβολαιογραφικών πράξεων ή για δικαστικές δαπάνες για δίκες
µισθωτικών διαφορών µεταξύ ιδιοκτητών και διαχειριστών ιδιοκτησίας και
ορόφους.
(2.2.4) Αυτοτελής φορολόγηση
Σύµφωνα µε τις νοµοθετικές διατάξεις, ορισµένα από τα εισοδήµατα υπάγονται
στην αυτοτελής φορολόγηση εισοδήµατος µε την χρήση ενός συγκεκριµένου
συντελεστή προκειµένου να εξαντλήσουν τις φορολογικές υποχρεώσεις. Τέτοια
εισοδήµατα είναι π.χ. εισοδήµατα από τόκους καταθέσεων, τα οποία φορολογούνται
39
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
µε συντελεστή (10%).
Ο φόρος αυτός παρακρατείται από τον οφειλέτη των τόκων κατά το χρόνο που
γίνεται ο εκτοκισµός της κατάθεσης ή από εκείνον που καταβάλλει τους τόκους, κατά
την εξαργύρωση των τοκοµεριδίων. Ειδικώς, για οµόλογα χωρίς κουπόνια (zero
coupon) ο φόρος υπολογίζεται κατά την έκδοσή τους. Με την παρακράτηση αυτή του
φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των υπόχρεων του (άρθρου 2), των
ηµεδαπών και αλλοδαπών τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, καθώς και
των υπόχρεων της περίπτωσης γ' της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 (του
άρθρου 101).
Από αυτή τη φορολογία των τόκων απαλλάσσονται οι µη µόνιµοι κάτοικοι
Ελλάδας εάν έχουν, α) καταθέσεις οποιασδήποτε µορφής σε τράπεζες που είναι στην
Ελλάδα ή στο Ταχυδροµικό Ταµιευτήριο και β) εκούσιες καταθέσεις όψεως ή
ταµιευτηρίου στο Ταµείο Παρακαταθηκών και ∆ανείων, εφόσον το ποσό αυτών είναι
σε ξένο νόµισµα. Όλα τα υπόλοιπα εισοδήµατα εντάσσονται πλέον στην καινούργια
ενιαία κλίµακα φορολογίας εισοδήµατος. Επιπροσθέτως καταργείται η αυτοτελής
φορολόγησης των διαφόρων επιδοµάτων και αποζηµιώσεων των υπαλλήλων του
δηµόσιου τοµέα, τα εισοδήµατα από την υπογραφή συµβολαίων ποδοσφαιριστών,
προπονητών κ.λπ., οι αµοιβές όσων εκλέγονται στη τοπική αυτοδιοίκηση κ.α.
(2.3.1) Πραγµατικό και τεκµαρτό εισόδηµα
Το εισόδηµα κάθε φορολογουµένου διακρίνεται σε δύο είδη, το πραγµατικό
εισόδηµα και το τεκµαρτό.
Πραγµατικό: Αναφέρεται στο εισόδηµα που πραγµατικά απόκτησε ο
φορολογούµενος, κατά την περίοδο για την οποία υποχρεούται σε υποβολή
δήλωσης, και προσδιορίζεται βάσει πραγµατικών στοιχείων, όπως οι
βεβαιώσεις αποδοχών, το εισόδηµα που προκύπτει από τα βιβλία της
επιχείρησης που εκµεταλλεύεται, οι τόκοι καταθέσεων, η πρόσοδος από
ενοίκια ακινήτων, και κάθε άλλο εισόδηµα, το οποίο προκύπτει από
πραγµατικά στοιχεία.
Τεκµαρτό: Είναι το εισόδηµα που προκύπτει εν αντιθέσει µε το πραγµατικό
από υπολογισµούς που γίνονται βάσει άλλων δεδοµένων, όπως είναι οι
πραγµατοποιηθείσες δαπάνες, η απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή
ακόµα και η κατοχή ενός περιουσιακού στοιχείου.
(2.3.2) Σκοπός των τεκµηρίων
Σκοπός των τεκµηρίων είναι η εµφάνιση των πραγµατικών εισοδηµάτων κάθε
πολίτη πατάσσοντας κατά κάποιον τρόπο την φοροδιαφυγή και όχι η άσκηση µιας
φοροεισπρακτικής πολιτικής από το κράτος. Η εφαρµογή του τεκµηρίου δεν
σηµαίνει ότι σε όλες τις περιπτώσεις εµφανίζει την πραγµατική εισοδηµατική
κατάσταση του φορολογουµένου, µε αποτέλεσµα άλλες φορές να υπάρχουν αδικίες,
ενώ άλλες φορές, τα πραγµατικά εισοδήµατα που δεν δηλώνονται, να είναι
40
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
πολλαπλάσια του τεκµαρτού. Επίσης µε την εφαρµογή του τεκµηρίου, εφαρµόζεται
αυτοτελώς ο έλεγχος του πόθεν έσχες σε κάθε φορολογούµενο, σε αντίθεση µε το
καθεστώς άλλων κρατών, όπου ο έλεγχος προχωράει σε µεγαλύτερο βάθος.
(2.3.3) Υπολογισµός τεκµαρτής δαπάνης
Ο υπολογισµός του φόρου εισοδήµατος γίνεται µε τη προσθήκη όλων των
εισοδηµάτων που απορρέουν από τις έξι συνολικά πηγές. Εάν το ύψος του
εισοδήµατος της τεκµαρτής δαπάνης είναι µεγαλύτερο από το συνολικό καθαρό
εισόδηµα τότε η φορολόγηση γίνεται µε βάση τα τεκµήρια.
(2.3.3.1) Κατηγορίες τεκµηρίων
Τα τεκµήρια χωρίζονται σε δύο κατηγορίες:
Τα τεκµήρια δαπανών διαβίωσης (του τρόπου ζωής).
Τα τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (πόθεν έσχες).
Τα τεκµήρια διαβίωσης: Στο (άρθρο 16 του Κ.Φ.Ε), ορίζονται τα τεκµήρια
δαπανών διαβίωσης, πρόκειται κατ’ ουσίαν για τεκµαρτά (υποθετικά) ποσά που
έχουν οριστεί µε το φορολογικό νόµο, επί τη βάση της κυριότητας ή κατοχής
ορισµένων περιουσιακών στοιχείων, και µε αυτά προσδιορίζεται ένα επίπεδο
εισοδήµατος το οποίο λογίζεται ότι αποκτά ο φορολογούµενος.
Τέτοιου είδους τεκµήρια είναι η κατοχή Ε.Ι.Χ ή µικτής χρήσης αυτοκινήτου,
µοτοσυκλέτας, σκάφους αναψυχής, ελικοπτέρου, αεροσκάφους, δεξαµενής
κολύµβησης (πισίνας), ή χρήση δευτερεύουσας κατοικίας και η διατήρηση οικιακού
προσωπικού και πληρώµατος σκαφών αναψυχής. Συγκεκριµένα αυτού του είδους τα
τεκµήρια σηµαίνουν ότι η κατοχή των ανωτέρω περιουσιακών στοιχείων,
συνεπάγεται και την πραγµατοποίηση ορισµένης δαπάνης τόσο για την συντήρηση
του περιουσιακού στοιχείου, όσο και για οικογενειακά έξοδα.
Τα τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων: Σύµφωνα µε το (άρθρο 17 του
Κ.Φ.Ε.), συνίστανται στην πραγµατοποίηση µιας περιστασιακής πράξης, κατά την
περίοδο για την οποία υπάρχει η υποχρέωση υποβολής δήλωσης, δηλαδή πρόκειται
για ποσά που κατέβαλε ο φορολογούµενος, η σύζυγος και τα µέλη της οικογένειας
που συνοικούν µαζί του και τον βαρύνουν για να αποκτήσουν ορισµένα περιουσιακά
στοιχεία, όπως είναι το ποσό που δαπανήθηκε για την αγορά ενός αυτοκινήτου, για
την πληρωµή των δόσεων ενός δανείου κ.λπ. Το εισόδηµα που υπολογίζεται και
φορολογείται σε αυτή τη περίπτωση είναι αυτό που πράγµατι δαπανήθηκε.
(2.4.1) Προσδιορισµός εισοδήµατος µε βάση αντικειµενικές δαπάνες και
υπηρεσίες
Με την πρόσφατη νοµοθεσία προτείνονται κάποιες µεταβολές στον τρόπο
προσδιορισµού του εισοδήµατος των φορολογουµένων µε βάση τις δαπάνες
41
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
διαβίωσης του.
Το κόστος µε βάση τις δαπάνες διαβίωσης δεν εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωσή
του φορολογούµενου ο οποίος εξακολουθεί να υπόκειται σε έλεγχο όσον αφορά στην
ακριβή δήλωση των εισοδηµάτων του. Επίσης, λειτουργεί ως βάση για την καταρχήν
αξιολόγηση από τις φορολογικές αρχές της ειλικρίνειας του δηλούµενου εισοδήµατος
στο πλαίσιο του ανωτέρω συστήµατος µορίων κινδύνου. Πιο συγκεκριµένα:
Με την παράγραφο 1 του (άρθρου 3 του Ν. 3842/2010 του Κ.Φ.Ε.), γίνεται
νοµοτεχνική τακτοποίηση στο (άρθρο 15 του Κ.Φ.Ε.), δεδοµένου ότι οι δαπάνες
διαβίωσης των φορολογουµένων προσδιορίζονται πλέον µε αντικειµενικά δεδοµένα
και όχι τεκµαρτά.
Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, αντικαθίσταται το (άρθρο 16 του
Κ.Φ.Ε.),διότι µεταβάλλεται ο τρόπος προσδιορισµού των δαπανών διαβίωσης των
φορολογουµένων µε σκοπό, αφενός την πάταξη της φοροδιαφυγής και αφετέρου τον
δικαιότερο προσδιορισµό των δαπανών αυτών ώστε να ανταποκρίνεται στις
πραγµατικές δαπάνες διαβίωσης των πολιτών.
Με την τροποποίηση της παραγράφου 1 του (άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε.),
µεταβάλλεται ο τρόπος υπολογισµού όλων των υπαρχουσών κατηγοριών των
δαπανών που προσδιορίζουν το επίπεδο διαβίωσης των φορολογουµένων όπως:
1. Τις κύριας ιδιοκατοικούµενης ή µισθωµένης ή δωρεάν παρεχόµενης
κατοικίας.
2. Τις δευτερεύουσας ιδιοκατοικούµενης ή µισθωµένης ή δωρεάν
παραχωρούµενης κατοικίας.
3. Αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, µικτής χρήσης ή τύπου Jeep.
4. ∆απάνες φοίτησης σε ιδιωτικά σχολεία.
5. Τις αµοιβές πάνω από (1) ενός οικιακών βοηθών, οδηγών αυτοκινήτων,
προσωπικών δασκάλων και κηπουρών.
6. Σκαφών ή πλοίων αναψυχής ιδιωτικής χρήσης (όχι τα επαγγελµατικά).
7. Αµοιβές των πληρωµάτων σκαφών αναψυχής.
8. Αεροσκαφών, ελικοπτέρων και ανεµόπτερων .
9. ∆εξαµενών κολύµβησης (πισίνες εσωτερικές ή εξωτερικές).
10. Τις ετήσιες οικογενειακές δαπάνες (3.000) για άγαµους και (5.000) ευρώ για
έγγαµους.
(2.4.1.1) Ιδιοκατοικούµενες ή µισθωµένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες κύριες
και δευτερεύουσες κατοικίες
Με βάση της νέες διατάξεις του (άρθρου 3) του Νόµου 3842/2010, απλοποιείται
και γίνεται δικαιότερος ο τρόπος προσδιορισµού της ετήσιας δαπάνης διαβίωσης της
κατοικίας (κύριας και δευτερεύουσας) του φορολογουµένου, η οποία µέχρι σήµερα
υπολογιζόταν µε βάση το τεκµαρτό µίσθωµα αυτής. Στο εξής, θα υπολογίζεται µε
βάση τις δαπάνες συντήρησης, επισκευής, τις πάγιες καταναλώσεις (ηλεκτρικό,
τηλέφωνο, νερό) και τις δαπάνες λειτουργίας αυτής (π.χ. για µεγάλες κατοικίες
42
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
καθαρίστριες, κηπουροί, ασφάλειες). Επίσης, για λόγους φορολογικής δικαιοσύνης,
καθιερώνονται συντελεστές βαρύτητας µε βάση την τιµή ζώνης της περιοχής στην
οποία βρίσκεται το ακίνητο, ώστε να προκύπτουν µεγαλύτερα ποσά διαβίωσης για
ακίνητα που βρίσκονται σε ακριβές περιοχές.
Συγκεκριµένα, δηµιουργούνται τρεις κατηγορίες περιοχών µε βάση την τιµή
ζώνης τους, µία κατηγορία για τιµές ζώνης µέχρι (2.799) ευρώ το τ.µ., µία για τιµές
ζώνης από (2.800€ έως 4.999€) το τ.µ. και µία για τιµές ζώνης άνω των (5.000€) το
τ.µ.
Σε σύνολο 5.642 ζωνών οι 97 έχουν τιµές από (2.800€ - 4999€) το τ.µ., οι 15 τιµές
πάνω από (5.000€/) και όλες οι υπόλοιπες τιµές µέχρι (2.799€) το τ.µ. Οι περιοχές
που βρίσκονται σε τιµές ζώνης πάνω από (2.800 €/) το τ.µ. (ακριβές περιοχές) είναι
Άλιµος, Βούλα, Γλυφάδα, Βουλιαγµένη, Εκάλη, Κηφισιά, ∆ιόνυσος, Πόρτο Ράφτη,
Ν. Ερυθραία, Σπέτσες, Ύδρα, Πυλαία, Μύκονος, Π. Φάληρο, Φιλοθέη, Ψυχικό,
Καλαµαριά, Πανόραµα, Κέρκυρα, Σαντορίνη και κάποιες ζώνες γνωστές της Αθήνας
και Θεσσαλονίκης. Η τιµή αγοράς ή το κόστος ανέγερσης των κατοικιών δεν
λαµβάνονται υπόψη σε αυτό το σύστηµα. Βέβαια, σαφώς έχουν ληφθεί υπόψη στη
δαπάνη αγοράς.
(2.4.2) Κύρια ιδιοκατοικούµενη ή µισθωµένη ή δωρεάν παραχωρούµενη
κατοικία
Ο προσδιορισµός της ετήσιας αντικειµενικής δαπάνης διαβίωσης της
ιδιοκατοικούµενης ή µισθωµένης κύριας κατοικίας γίνεται κλιµακωτά ανάλογα µε
την επιφάνεια των κύριων και βοηθητικών χώρων αυτής. Για κύρια κατοικία µε
επιφάνεια κύριων χώρων µέχρι ογδόντα (80) τετραγωνικά µέτρα, υπολογίζεται µε
τριάντα (30) ευρώ το τετραγωνικό µέτρο, για τα επόµενα ογδόντα ένα (81) µέχρι και
εκατόν είκοσι (120) τετραγωνικά µέτρα κύριων χώρων, µε πενήντα (50) ευρώ το
τετραγωνικό µέτρο, για τα επόµενα εκατόν εικοσιένα (121) τετραγωνικά µέτρα µέχρι
και τα διακόσια (200) τ.µ. κύριων χώρων, µε (80) ευρώ το τετραγωνικό µέτρο, για τα
επόµενα διακόσια ένα (201) µέχρι και τριακόσια (300) τετραγωνικά µέτρα κύριων
χώρων, µε εκατόν πενήντα (150) ευρώ το τετραγωνικό µέτρο και τέλος για τα πλέον
των τριακοσίων ενός (301) τετραγωνικών µέτρων κύριων χώρων αυτής, µε τριακόσια
(300) ευρώ το τετραγωνικό µέτρο. Για τον υπολογισµό της ετήσιας αντικειµενικής
δαπάνης διαβίωσης των βοηθητικών χώρων αυτής ανεξάρτητα από το πόσα
τετραγωνικά είναι, ορίζεται το ποσό των τριάντα (30) ευρώ το τετραγωνικό µέτρο.
Όταν οι βοηθητικοί χώροι βρίσκονται σε περιοχή που η τιµή ζώνης είναι από
(2.800) ευρώ έως (4.999) ευρώ προσαυξάνεται κατά (40%) και προσδιορίζεται στα
(42) ευρώ το τ.µ., ενώ εάν είναι σε περιοχή µε τιµή ζώνης πάνω από (5.000) ευρώ το
τ.µ. προσαυξάνεται κατά (70%) και προσδιορίζεται σε (51) ευρώ το τ.µ.. Για τα
ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές εκτός αντικειµενικού προσδιορισµού αντί για
τιµή ζώνης θα λαµβάνουµε υπόψη η τιµή εκκίνησης.
Σε περίπτωση που υπάρχει συνιδιοκτησία του ακίνητου, η ετήσια αντικειµενική
δαπάνη διαβίωσης θα υπολογίζεται µε βάση τη συνολική επιφάνεια της κατοικίας και
43
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
στη συνέχεια θα γίνεται ο επιµερισµός της, µεταξύ των συνιδιοκτητών, µε βάση τα
ποσοστά συνιδιοκτησίας τους. ∆ιευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση συνιδιοκτησίας µιας
κατοικίας π.χ. από δύο συνιδιοκτήτες όπου ο ένας έχει παραχωρήσει το ποσοστό
ιδιοκτησίας του στον άλλο προκειµένου ο τελευταίος να χρησιµοποιήσει την κατοικία
στο σύνολό της, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης που προκύπτει από τη
συνολική επιφάνεια της κατοικίας θα βαρύνει τον ιδιοκτήτη που χρησιµοποιεί την
κατοικία αυτή.
Επίσης όταν η κύρια κατοικία, ιδιοκατοικούµενη ή µισθωµένη ή δωρεάν
παραχωρούµενη κύρια κατοικία είναι µονοκατοικία, όλα τα παραπάνω
προσαυξάνονται κατά (20%).
Η αντικειµενική δαπάνη βαρύνει πάντα αυτόν που χρησιµοποίει την κατοικία, αν
υπάρξουν περιπτώσεις κενής κατοικίας για διάστηµα µεγαλύτερο των έξι µηνών δεν
υπολογίζεται αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης, για να αποδειχθεί αυτό απαιτείται η
προσκόµιση φωτοαντίγραφων λογαριασµών της ∆ΕΗ ή οποιοδήποτε άλλο στοιχείο
(π.χ. λογαριασµοί ύδρευσης, κοινοχρήστων) από το οποίο να αποδεικνύεται ότι το
ακίνητο ήταν κενό για όλο το υπόψη διάστηµα.
Επίσης δεν υπολογίζεται αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης για δευτερεύουσες
κατοικίες που µισθώνουν µόνιµοι κάτοικοι εξωτερικού για τουριστικούς λόγους.
Ποιο συγκεκριµένα η κλίµακα προσδιορίζεται ως εξής:
Τετραγωνικά µέτρα α' κατοικίας
0-80 τ.µ.
81-120 τ.µ.
121-200 τ.µ.
201-300 τ.µ.
301 τ.µ. και άνω
Κλιµακωτά τεκµήρια
30 ευρώ το τ.µ.
50 ευρώ το τ.µ.
80 ευρώ το τ.µ.
150 ευρώ το τ.µ.
300 ευρώ το τ.µ.
Θα πρέπει να επισηµάνουµε όπως προαναφερθήκαµε και στις προηγούµενες
παραγράφους ότι για τον υπολογισµό της ετήσιας αντικειµενικής δαπάνης διαβίωσης
των βοηθητικών χώρων αυτής, ορίζεται ποσό τριάντα (30) ευρώ το τετραγωνικό
µέτρο, ανεξάρτητα από το µέγεθος της επιφάνειας.
Έτσι, για παράδειγµα, ένα σπίτι 135 τ.µ. θα έχει τεκµήριο χωρίς βοηθητικούς
χώρους:
80 τ.µ. x 30 ευρώ/ τ.µ. + 40 τ.µ x 50 ευρώ/τ.µ + 15 τ.µ. x 80 ευρώ/τ.µ =
2.400+1.200=5.600 ευρώ
Για παράδειγµα ένα σπίτι 135 τ.µ. µε 50 τ.µ. βοηθητικούς χώρους θα έχει
τεκµήριο:
5.600 ευρώ (από πριν) + 50 τ.µ. x 30 ευρώ/ τ.µ. = 5.600 + 1500 = 7100 ευρώ.
44
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Επίσης αν η κατοικία µισθώνεται ορισµένους µήνες µέσα στο έτος, τα ετήσια
ποσά της αντικειµενικής δαπάνης διαβίωσης θα επιµερίζονται µε βάση τους µήνες
που διαρκεί η µίσθωση.
(2.4.3) ∆ευτερεύουσα ιδιοκατοικούµενη
παραχωρούµενη κατοικία
ή
µισθωµένη
ή
δωρεάν
Επίσης, για τον υπολογισµό της ετήσιας αντικειµενικής δαπάνης διαβίωσης
ιδιοκατοικούµενης ή µισθωµένης δευτερεύουσας κατοικίας λαµβάνεται το ήµισυ
της ετήσιας αντικειµενικής δαπάνης διαβίωσης όπως αυτή υπολογίζεται για την
κύρια κατοικία. Είναι ευνόητο ότι στις περιπτώσεις των κατοικιών που µισθώνονται
ορισµένους µήνες µέσα στο έτος, τα ετήσια ποσά της αντικειµενικής δαπάνης
διαβίωσης θα επιµερίζονται µε βάση τους µήνες που διαρκεί η µίσθωση. Ακολουθεί
πίνακας µε παραδείγµατα κατοικιών που βρίσκονται σε περιοχές µε τιµή ζώνης µέχρι
2.800 ευρώ (που αποτελούν και την πλειοψηφία των τιµών ζώνης) για πληρέστερη
κατανόηση του κλιµακωτού προσδιορισµού τους:
Έτσι η κλίµακα προσδιορίζεται ως εξής:
Τετραγωνικά µέτρα α' κατοικίας
0-80 τ.µ.
81-120 τ.µ.
121-200 τ.µ.
201-300 τ.µ.
301 τ.µ. και άνω
Κλιµακωτά τεκµήρια
15 ευρώ το τ.µ.
25 ευρώ το τ.µ.
40 ευρώ το τ.µ.
75 ευρώ το τ.µ.
150 ευρώ το τ.µ.
Οι βοηθητικοί χώροι για δευτερεύουσες κατοικίες, ανεξάρτητα από τα πόσα
τετραγωνικά είναι, ορίζετε σε (15) ευρώ το τ.µ.. Επιπροσθέτως προκειµένου για
δευτερεύουσες εξοχικές κατοικίες δεν ισχύει πλέον ο περιορισµός της ετήσιας
δαπάνης διαβίωσης που προκύπτει από αυτές, σε τρεις µήνες το έτος.
Όταν οι βοηθητικοί χώροι βρίσκονται σε περιοχή που η τιµή ζώνης είναι από (2.800)
ευρώ έως (4.999) ευρώ προσαυξάνεται κατά (40%) και προσδιορίζετε ανά (21) ευρώ
το τ.µ., ενώ αν είναι σε περιοχή µε τιµή ζώνης πάνω από (5.000) ευρώ προσαυξάνεται
κατά (70%) και προσδιορίζεται σε (25,50) ευρώ το τετραγωνικό µέτρο.
Τέλος γίνεται δεκτό ότι δεν υπολογίζεται αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης για
δευτερεύουσες κατοικίες που µισθώνουν µόνιµοι κάτοικοι εξωτερικού για
τουριστικούς λόγους.
Για µεγαλύτερη κατανόηση εάν στο παράδειγµα της κύριας κατοικίας, αν
µιλούσαµε για δευτερεύουσα κατοικία του φορολογούµενου, η ετήσια
αντικειµενική δαπάνη θα µειωνόταν στο (50%) ως εξής:
5.600 ευρώ x (50%) = 2.800 ευρώ.
45
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Ποια κατοικία λαµβάνετε σαν πρώτη δευτερεύουσα κατοικία:
1. Αν υπάρχει δευτερεύουσα µη εξοχική κατοικία και επιπλέον µία ή
περισσότερες εξοχικές δευτερεύουσες κατοικίες:
Σαν πρώτη δευτερεύουσα κατοικία λαµβάνεται η µη εξοχική και η άλλη οι άλλες
εξοχικές δευτερεύουσες κατοικίες θεωρούνται λοιπές δευτερεύουσες.
2. Αν υπάρχουν περισσότερες δευτερεύουσες µη εξοχικές κατοικίες:
Μία από αυτές αποτελεί την πρώτη δευτερεύουσα κατοικία και η άλλη ή οι άλλες
αποτελούν τις δευτερεύουσες.
3. Αν δύο ή περισσότερα διαµερίσµατα του ίδιου ή διαφορετικού ορόφου, που
συνορεύουν:
Αν έχουν συνενωθεί λειτουργικά, χωρίς τη σύσταση συµβολαιογραφικού
εγγράφου για τη συνένωση τους, το άθροισµα των επιφανειών τους θεωρείται ως µία
κατοικία ή δευτερεύουσα, αντίστοιχα, ανάλογα µε τη χρήση τους. (ΠΟΛ. 1047/1998)
(2.4.4) Επιβατικά αυτοκίνητα Ι.Χ. ΚΑΙ Μ.Χ.
Επίσης, µε τις νέες διατάξεις του νόµου απλοποιείται και γίνεται δικαιότερος ο
τρόπος προσδιορισµού της ετήσιας δαπάνης διαβίωσης που προκύπτει από την
κυριότητα ή κατοχή επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής ή µικτής χρήσης καθώς και
των τύπου jeep, ο οποίος µέχρι σήµερα υπολογιζόταν τεκµαρτά.
Με τις νέες διατάξεις προτείνεται ο προσδιορισµός της δαπάνης διαβίωσης που
προκύπτει από τα αυτοκίνητα να πραγµατοποιείται ανάλογα µε τα κυβικά του
αυτοκινήτου, µε βάση το κόστος τελών κυκλοφορίας, ασφαλίστρων, καυσίµων και
δαπανών συντήρησης.
Με αυτόν τον τρόπο η αντικειµενική δαπάνη προσδιορίζεται ως εξής:
α) Για αυτοκίνητα µέχρι και 1.200 κ.ε. σε τρείς χιλιάδες ευρώ (3.000)
β) Για αυτοκίνητα µεγαλύτερα των 1.201 κ.ε. και µέχρι 2.000 κ.ε., προστίθενται
τριακόσια ευρώ (300) ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά
γ) Για αυτοκίνητα άνω των 2.001 κ.ε. και µέχρι 3.000 κ.ε., προστίθενται πεντακόσια
ευρώ (500) ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά
δ) Για αυτοκίνητα άνω των 3.001 κ.ε., προστίθενται επτακόσια ευρώ (700) ανά εκατό
(100) κυβικά εκατοστά.
Τα ανωτέρω καταλαµβάνουν και τα αυτοκίνητα µεικτής χρήσης καθώς και τα
αυτοκίνητα τύπου jeep.
46
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Η ετήσια αντικειµενική δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης,
ορίζεται ως εξής:
Κυβικά εκατοστά Ι.Χ.
Ετήσια αντικειµενική δαπάνη
0- 1.200 κυβικά εκατοστά
3.000 ευρώ
1201 - 2.000 κυβικά εκατοστά
300 ευρώ ανά 100 κυβικά εκατοστά
2.001 - 3.000 κυβικά εκατοστά
500 ευρώ ανά 100 κυβικά εκατοστά
3.001 κυβικά εκατοστά και άνω
700 ευρώ ανά 100 κυβικά εκατοστά
Τα παραπάνω ποσά µειώνονται ανάλογα µε την παλαιότητα του αυτοκινήτου, η
οποία υπολογίζεται από το έτος πρώτης κυκλοφορίας του στην Ελλάδα, κατά
ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) για χρονικό διάστηµα πάνω από πέντε (5) και
µέχρι δέκα (10) έτη και κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) για χρονικό
διάστηµα πάνω από δέκα (10) έτη.
Παλαιότητα Ι.Χ.:
Από 5 έως 10 έτη
30%
Πάνω από 10 έτη
50%
Αν ο κυβισµός του αυτοκινήτου δεν καταλήγει σε πλήρη εκατοντάδα (π.χ. 1240,
1290 κ.ε.) τότε θα γίνεται στρογγυλοποίηση προς την πλησιέστερη εκατοντάδα
(Μέχρι 50 κ.ε. προς την αµέσως προηγούµενη και πάνω από 50 κ.ε. προς την αµέσως
επόµενη).
Παρατίθενται αναλυτικά στη συνέχεια τα τεκµήρια για Ι.Χ. µε κυβισµό από 1000
έως 3500 κυβικά σε συνάρτηση µε την παλαιότητα τους.
Κυβικά εκατοστά
Μέχρι και 5 έτη
Από 5 έτη έως 10
Πάνω από 10 έτη
1000
3000
2100
1500
1200
3000
2100
1500
1400
3600
2520
1800
1500
3900
2730
1950
1600
4200
2940
2100
1700
4500
3150
2250
1800
4800
3360
2400
2000
5400
3780
2700
2500
7900
5530
3950
47
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
3000
10400
7280
5200
3500
13900
9730
6950
Παράδειγµα, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη για ένα αυτοκίνητο 1.600
κυβικών εκατοστών είναι : 3.000 ευρώ + 300 ευρώ x 4 = 4.200 ευρώ.
Παράδειγµα, εάν το προηγούµενο αυτοκίνητο είναι 6 ετών, η ετήσια
αντικειµενική δαπάνη µειώνεται κατά (30%) ως εξής: 4.200 – 4.200 x (30%)
= 2.940 ευρώ.
Επισηµαίνεται µε τις νέες διατάξεις ότι δεν προβλέπονται µειώσεις της
αντικειµενικής δαπάνης διαβίωσης για αυτοκίνητα που αγοράζονται από τον
Ο.∆.∆.Υ., για αυτοκίνητα που ανήκουν στην κυριότητα φορολογουµένου για χρονικό
διάστηµα πάνω από δέκα έτη και αυτός έχει ηλικία πάνω από εξήντα έτη και αποκτά
αποκλειστικά εισόδηµα από συντάξεις ή από ιδιοκατοίκηση, καθώς και για
αυτοκίνητα που εισάγονται από την αλλοδαπή µε µειωµένους δασµούς, φόρους ή
τέλη λόγω µετοικεσίας.
Η ετήσια αντικειµενική δαπάνη δεν εφαρµόζεται για επιβατικά αυτοκίνητα
ιδιωτικής χρήσης που διαθέτουν πιστοποιητικό αυθεντικότητας (αντίκες) το οποίο
εκδίδεται από διεθνή ή ηµεδαπό φορέα που έχει αρµοδιότητα να εκδίδει τέτοιο
πιστοποιητικό, καθώς και για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης τα οποία είναι
ειδικά διασκευασµένα για κινητικά αναπήρους.
Ως επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ειδικά διασκευασµένα για κινητικά
αναπήρους θεωρούνται εκείνα που διασκευάσθηκαν ύστερα από άδεια της αρµόδιας
αρχής για να οδηγούνται από πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητική αναπηρία σε
ποσοστό τουλάχιστον εξήντα επτά τοις εκατό (67%) ή για να µεταφέρουν αυτά τα
πρόσωπα µαζί µε τα αντικείµενα που είναι απαραίτητα για τη µετακίνηση τους.
Ανήλικος και κατοχή Ι.Χ.
Η αντικειµενική δαπάνη που προκύπτει βάσει επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής
χρήσης, του οποίου κύριος ή κάτοχος είναι ανήλικο τέκνο, λογίζεται ως αντικειµενική
δαπάνη του γονέα που έχει το µεγαλύτερο εισόδηµα ακόµα και αν αυτός έχασε τη
γονική µέριµνα, του άλλου γονέα.
Μεταβίβαση αυτοκινήτου
Αν µεταβιβασθεί ή αποκτηθεί εικονικά αυτοκίνητο από περισσότερα πρόσωπα, η
ετήσια αντικειµενική δαπάνη του ισχύει αυτοτελώς στο σύνολο της για καθέναν από
τους συµβαλλοµένους. Εικονική θεωρείται η µεταβίβαση ή η κτήση που
πραγµατοποιείται ιδίως µεταξύ συγγενών εξ αίµατος ή εξ αγχιστείας κατ` ευθεία
γραµµή ή εκ πλαγίου µέχρι και τον τρίτο βαθµό, επιτρέπεται όµως η ανταπόδειξη.
48
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Συγκυριότητα
Όταν η συγκυριότητα είναι πραγµατική, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη
επιµερίζεται κατά το λόγο των ιδανικών µεριδίων καθενός συγκυρίου.
Εκπαιδευτές οδηγών – Επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων
Για τον υπολογισµό της ετήσιας αντικειµενικής δαπάνης για εκπαιδευτές οδηγών
αυτοκινήτων, καθώς και για τις επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων, που
χρησιµοποιούν για το σκοπό αυτόν περισσότερα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής
χρήσης, για να µπορέσει να υπολογισθεί η ετήσια αντικειµενική δαπάνη λαµβάνουµε
υπόψη µόνο το αυτοκίνητο που δίνει τη µεγαλύτερη αντικειµενική δαπάνη από όλα.
Ενοικίαση ή χρηµατοδοτική µίσθωση αυτοκινήτων ιδιωτικής ή µικτής
χρήσης
Στις περιπτώσεις ενοικίασης ή χρηµατοδοτικής µίσθωσης αυτοκινήτων επιβατικών
ιδιωτικής ή µικτής χρήσης, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη, που αντιστοιχεί στο
χρόνο χρησιµοποίησης αυτών, βαρύνει το µισθωτή τους. Οι διατάξεις για τα
επιβατικά αυτοκίνητα Ι.Χ. εφαρµόζονται ανάλογα και για τον προσδιορισµό της
ετήσιας αντικειµενικής δαπάνης των αυτοκινήτων µικτής χρήσης και των
αυτοκινήτων τύπου JEEP.
(2.4.5) ∆ίδακτρα σε σχολεία
Επιπλέον, µε τις νέες διατάξεις και στην προσπάθεια περιστολής της
φοροδιαφυγής εισάγονται νέες δαπάνες που καθορίζουν το επίπεδο διαβίωσης των
φορολογουµένων, όπως η δαπάνη που καταβάλλεται για ιδιωτικά σχολεία
στοιχειώδους και µέσης εκπαίδευσης. Η δαπάνη για ιδιωτικά σχολεία στοιχειώδους
και µέσης εκπαίδευσης, µε εξαίρεση τα εσπερινά Γυµνάσια και Λύκεια ορίζεται
αντικειµενικά ανά µαθητή, σε δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ για το νηπιαγωγείο, τέσσερις
χιλιάδες (4.000) ευρώ για το δηµοτικό και έξι χιλιάδες (6.000) ευρώ για το γυµνάσιολύκειο.
(2.4.6) ∆απάνη για οικιακούς βοηθούς
Με τις νέες διατάξεις λαµβάνεται υπόψη και η ετήσια αντικειµενική δαπάνη που
καταβάλλεται σε οικιακούς βοηθούς, οδηγούς αυτοκινήτων, δασκάλους και λοιπό
προσωπικό, η οποία ορίζεται στο κατώτατο όριο αµοιβών όπως αυτό προσδιορίζεται
από τις ισχύουσες διατάξεις για την αντίστοιχη κατηγορία εργαζοµένων.
Εξαιρούνται οι δαπάνες που καταβάλλονται στην περίπτωση που ο
φορολογούµενος απασχολεί έναν µόνο οικιακό βοηθό καθώς και οι δαπάνες που
καταβάλλονται στην περίπτωση που ο φορολογούµενος ή πρόσωπο που συνοικεί µε
αυτόν και τον βαρύνει έχει αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από
49
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
διανοητική καθυστέρηση, ή φυσική αναπηρία, ή είναι ηλικίας άνω των εξήντα πέντε
(65) ετών και απασχολεί ένα νοσοκόµο.
(2.4.7) Σκάφη αναψυχής
Περαιτέρω, µε τις προτεινόµενες διατάξεις του νόµου (3842/2010) απλοποιείται
και γίνεται δικαιότερος ο τρόπος προσδιορισµού της ετήσιας δαπάνης διαβίωσης µε
βάση τα σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, ο οποίος µέχρι σήµερα υπολογιζόταν
τεκµαρτά. Με τις νέες διατάξεις προτείνεται ο υπολογισµός της δαπάνης διαβίωσης
των σκαφών αναψυχής µε βάση το κόστος τελών ελλιµενισµού, ασφαλίστρων,
καυσίµων, συντήρησης και πρακτόρευσης ώστε η αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης
που προκύπτει µε βάση τα µέτρα µήκους του σκάφους να ανταποκρίνεται στα
πραγµατικά κόστη.
Με αυτόν τον τρόπο, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης ορίζεται
προκειµένου για µηχανοκίνητα σκάφη ανοικτού τύπου, ταχύπλοα και µη, ολικού
µήκους µέχρι 5 µέτρα, στο ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, ενώ για τα πάνω
από 5 µέτρα ορίζεται στο ποσό των τεσσάρων χιλιάδων (4.000) ευρώ και
προκειµένου για µηχανοκίνητα ή µικτά σκάφη µε χώρους ενδιαίτησης, ολικού µήκους
µέχρι και επτά (7) µέτρα, στο ποσό των οχτώ χιλιάδων ευρώ (8.000). Για τα ίδια
σκάφη άνω των επτά (7) και µέχρι δέκα (10) µέτρα προστίθενται δύο χιλιάδες ευρώ
(2.000) για κάθε ένα επιπλέον µέτρο µήκους. Για σκάφη άνω των δέκα (10) µέτρων
και µέχρι δώδεκα (12) µέτρα, προστίθενται πέντε χιλιάδες ευρώ (5.000) ανά επιπλέον
µέτρο µήκους. Για σκάφη άνω των δώδεκα (12) µέτρων και µέχρι δεκαπέντε (15)
µέτρα, προστίθενται δέκα χιλιάδες ευρώ (10.000) για κάθε ένα επιπλέον µέτρο
µήκους. Για σκάφη άνω των δεκαπέντε (15) µέτρων και µέχρι δεκαοκτώ (18) µέτρα,
προστίθενται δεκαπέντε χιλιάδες ευρώ (15.000) για κάθε ένα επιπλέον µέτρο µήκους.
Για σκάφη άνω των δεκαοκτώ (18) και µέχρι είκοσι δύο (22) µέτρα, προστίθενται
είκοσι χιλιάδες ευρώ (20.000) για κάθε ένα επιπλέον µέτρο µήκους. Τέλος, για σκάφη
πάνω από είκοσι δύο (22) µέτρα, προστίθενται τριάντα πέντε χιλιάδες ευρώ (35.000)
για κάθε επιπλέον µέτρο µήκους.
Έτσι για ολικό µήκος η ετήσια αντικειµενική δαπάνη προκύπτει:
Ολικό µήκος
Ετήσια αντικειµενική δαπάνη
Μέχρι 5 µέτρα
3.000 ευρώ
Πάνω από 5 µέτρα
4.000 ευρώ
Για παράδειγµα, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη για ένα ταχύπλοο 4 µέτρων
είναι 3.000 ευρώ, ενώ για ένα ταχύπλοο 5,5 µέτρων είναι 4.000 ευρώ.
50
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Έτσι για µηχανοκίνητα ή µικτά σκάφη (ιστιοφόρα και µηχανοκίνητα) µε χώρο
ενδιαίτησης προκύπτει:
Ολικό µήκος
Ετήσια αντικειµενική δαπάνη
Μέχρι 7 µέτρα
8.000 ευρώ
Πάνω από 7 µέτρα έως 10 µέτρα
+2.000 ευρώ ανά επιπλέον µέτρο µήκους
Πάνω από 10 µέτρα έως 12 µέτρα
+5.000 ευρώ ανά επιπλέον µέτρο µήκους
+10.000 ευρώ ανά επιπλέον µέτρο
µήκους
+15.000 ευρώ ανά επιπλέον µέτρο
µήκους
+20.000 ευρώ ανά επιπλέον µέτρο
µήκους
+35.000 ευρώ ανά επιπλέον µέτρο
µήκους
Πάνω από 12 µέτρα µέχρι 15 µέτρα
Πάνω από 15 µέτρα έως 18 µέτρα
Πάνω από 18 µέτρα έως 22 µέτρα
Πάνω από 22 µέτρα
Για παράδειγµα, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη για ένα µηχανοκίνητο
σκάφος µε χώρο ενδιαίτησης µε ολικό µήκος 11 µέτρα είναι: 8.000 ευρώ +
2.000 ευρώ/µέτρο x 3 µέτρα + 5.000 ευρώ/µέτρο x 1 µέτρο = 19.000 ευρώ.
Επίσης, τα ποσά της περίπτωσης αυτής µειώνονται κατά ποσοστό πενήντα τοις
εκατό (50%) για τα πλοία αναψυχής που έχουν κατασκευαστεί ή κατασκευάζονται
στην Ελλάδα εξ’ ολοκλήρου από ξύλο, τύπων (τρεχαντήρι, βαρκαλάς, πέραµα,
τσερνίκι και λίµπερτυ), που προέρχονται από την ελληνική ναυτική παράδοση.
Η αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης από κάθε σκάφος µειώνεται ανάλογα µε την
παλαιότητα του κατά ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) αν έχει παρέλθει χρονικό
διάστηµα πάνω από πέντε (5) και µέχρι δέκα έτη (10) από το έτος που νηολογήθηκε
για πρώτη φορά και τριάντα τοις εκατό (30%) αν έχει περάσει χρονικό διάστηµα
πάνω από δέκα έτη.
Παράδειγµα, στο µηχανοκίνητο σκάφου που προαναφερθήκαµε µε χώρο
ενδιαίτησης µε ολικό µήκος 11 µέτρα, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη
µειώνεται από 19.000 ευρώ σε ευρώ, αν το σκάφος αυτό ήταν (7 ετών), αφού
19.000 – 19.000*(15%/)= 19,000-2.850=16.150 ευρώ.
Τα παραπάνω ποσά µειώνονται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) προκειµένου για
τα ιστιοφόρα σκάφη.
51
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Για σκάφη µε µόνιµο ναυτολογηµένο πλήρωµα για ολόκληρο ή µέρος του έτους,
στην παραπάνω δαπάνη προστίθεται και η αµοιβή του πληρώµατος, ενώ τα σκάφη
επαγγελµατικής χρήσης δεν λαµβάνονται υπόψη για την επαγγελµατική δαπάνη.
Επίσης, αναγνωρίζεται πλέον η ακινησία για τα σκάφη αναψυχής ιδιωτικής
χρήσης. Για την απόδειξη του χρόνου ακινησίας πρέπει να συνυποβάλλεται µε τη
δήλωση φορολογίας εισοδήµατος βεβαίωση της αρµόδιας Λιµενικής Αρχής για το
ακριβές χρονικό διάστηµα (χρόνος έναρξης και λήξης ακινησίας ή συνέχιση της
ακινησίας κατά την 31η ∆εκεµβρίου του έτους), που θα προκύπτει από τις
αντίστοιχες καταχωρήσεις σε σχετικό βιβλίο που θα τηρείται από αυτή.
Σκάφη επαγγελµατικής χρήσης .
Τα σκάφη επαγγελµατικής χρήσης δεν λαµβάνονται υπόψη για την αντικειµενική
δαπάνη, όπως συµβαίνει και µε τα επαγγελµατικά Φ.Ι.Χ.
(2.4.8) Αµοιβές µονίµου πληρώµατος
Τεκµήριο αποτελούν και οι αµοιβές που πληρώθηκαν στα πληρώµατα των σκαφών
αναψυχής τα οποία έχουν µόνιµο ναυτολογηµένο πλήρωµα για µικρό ή µεγαλύτερο
χρονικό διάστηµα. Μαζί µε τη δήλωση πρέπει να συνταχθεί και να υποβληθεί
κατάσταση µε τα µέλη του πληρώµατος και τις αµοιβές τους. Για να βρεθεί το ύψος
του ποσού του τεκµηρίου οι αµοιβές αυτές πολλαπλασιάζονται µε το συντελεστή δύο.
(2.4.9) Αεροσκάφη ελικόπτερα και ανεµόπτερα
Όµοια, µε τις νέες διατάξεις προτείνεται ο προσδιορισµός της ετήσιας δαπάνης
διαβίωσης των αεροσκαφών και ελικοπτέρων µε βάση το κόστος τελών προσγείωσης
και παραµονής, ασφαλίστρων και συντήρησης, ανάλογα µε το κινητήρα του
αεροσκάφους. Έτσι, για αεροσκάφη ελληνικού ή ευρωπαϊκού νηολογίου µε κινητήρα
κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, καθώς και ελικόπτερα, στο ποσό
των εξήντα πέντε χιλιάδων (65.000) ευρώ για τους εκατόν πενήντα (150) πρώτους
ίππους ισχύος του κινητήρα τους που προσαυξάνεται µε το ποσό των πεντακοσίων
(500) ευρώ για κάθε ίππο πάνω από τους εκατόν πενήντα (150) ίππους.
Ποιο συγκεκριµένα για αεροσκάφη µε κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και
στροβιλοελικοφόρα καθώς και ελικόπτερα η ετήσια δαπάνη είναι:
Ίππους ισχύος κινητήρα
Ετήσια αντικειµενική δαπάνη
0-150
65.000 ευρώ
150 και άνω
500 ευρώ για κάθε ίππο
52
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Παράδειγµα, για ένα αεροσκάφος µε ισχύ κινητήρα 140 ίππους, η ετήσια
αντικειµενική δαπάνη είναι 65.000 ευρώ ενώ για ένα αεροσκάφος µε ισχύ
κινητήρα 162 ίππους, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη είναι 65.000 ευρώ +
(500 ευρώ/ίππο x 12 ίππους) = 65.000 ευρώ + 6000 ευρώ = 71.000 ευρώ.
Για αεροσκάφη αεροπροωθούµενα (/JET/) προσδιορίζεται στο ποσό των
διακοσίων (200) ευρώ για κάθε λίµπρα ώθησης. Οι διατάξεις της περίπτωσης γ’ του
άρθρου, εκτός της ακινησίας και παλαιότητας, εφαρµόζονται αναλόγως και στην
περίπτωση αυτή.
Για ανεµόπτερα το ποσό αυτό προσδιορίζεται στα οκτώ χιλιάδες (8.000) ευρώ.
Τα πιο πάνω ποσά δεν µειώνονται λόγω ακινησίας ή παλαιότητας λόγω απουσίας
σχετικής πρόβλεψης στο νόµο.
(2.4.10) ∆εξαµενές κολύµβησης (πισίνες)
Μεταβολή του τρόπου υπολογισµού της αντικειµενικής δαπάνης διαβίωσης
προτείνεται και για τις δεξαµενές κολύµβησης (πισίνες) πάντα µε γνώµονα το
δικαιότερο προσδιορισµό της, ώστε να ανταποκρίνεται στο πραγµατικό κόστος
συντήρησης των δεξαµενών κολύµβησης. Η ετήσια αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης
των εξωτερικών δεξαµενών κολύµβησης ορίζεται, ανάλογα µε την επιφάνειά τους,
κλιµακωτά, σε εκατό (100) ευρώ ανά τετραγωνικό µέτρο µέχρι τα εξήντα (60)
τετραγωνικά µέτρα και σε διακόσια (200) ευρώ ανά τετραγωνικό µέτρο, για
επιφάνεια άνω των εξήντα (60) τετραγωνικών µέτρων. Προκειµένου για εσωτερική
δεξαµενή κολύµβησης προτείνεται ο διπλασιασµός των παραπάνω ποσών. Ακολουθεί
πίνακας δεξαµενών κολύµβησης για πληρέστερη κατανόηση του κλιµακωτού
προσδιορισµού τους:
Εξωτερική δεξαµενή κολύµβησης (πισίνα)
Τετραγωνικά µέτρα
Ετήσια αντικειµενική δαπάνη
0-60
100 ευρώ το τετραγωνικό µέτρο
60 και άνω
200 ευρώ το τετραγωνικό µέτρο
Για παράδειγµα η ετήσια αντικειµενική δαπάνη για µία εξωτερική πισίνα 65
τ.µ. είναι 60 τ.µ. x 100 ευρώ + 5 τ.µ. x 200 ευρώ = 6.000 + 1.000 = 7.000
ευρώ.
53
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Για εσωτερική δεξαµενή κολύµβησης τα παραπάνω ποσά διπλασιάζονται, έτσι:
Εσωτερική δεξαµένη κολύµβησης (πισίνα)
Τετραγωνικά µέτρα
Ετήσια αντικειµενική δαπάνη
0-60
200 ευρώ το τετραγωνικό µέτρο
60 και άνω
400 ευρώ το τετραγωνικό µέτρο
Παράδειγµα Όµοια, η ετήσια αντικειµενική δαπάνη για µία εσωτερική
πισίνα 65 τ.µ. είναι 60 τ.µ. x 200 ευρώ + 5 τ.µ. x 400 ευρώ = 12.000 + 2.000 =
14.000 ευρώ.
(2.4.11) Οικογενειακές δαπάνες
Με την περίπτωση θ΄ της παραγράφου 1 του (άρθρου 3 του Ν. 3842/2010),
προσδιορίζεται για κάθε χρόνο εκτός των προαναφερόµενων τεκµηρίων και ένα ποσό
ως ελάχιστη αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης για κάθε φορολογούµενο ακόµα και
στην περίπτωση που δεν διαθέτη καµία από τις παραπάνω δαπάνες.
Η ετήσια ελάχιστη αντικειµενική δαπάνη διαβίωσης προσδιορίζεται σε (3.000) ευρώ
για τον άγαµο και σε (5.000) ευρώ για συζύγους που υποβάλλουν κοινή δήλωση.
(2.5.1) Τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων
Στο (άρθρο 17 του Κ.Φ.Ε) ορίζονται τα τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών
στοιχείων. Πρόκειται για ποσά που κατέβαλε ο φορολογούµενος, η σύζυγος του και
τα πρόσωπα που (κατά την φορολογία εισοδήµατος) συνοικούν µαζί τους και τους
βαρύνουν, για να αποκτήσουν ορισµένα περιουσιακά στοιχεία.
Τα τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων είναι τα ακόλουθα:
Η δαπάνη για αγορά ή χρηµατοδοτική µίσθωση (leasing), αυτοκινήτων
επιβατικών αυτοκινήτων Ι.Χ., ή jeep Ι.Χ. καθώς και για κάθε δίτροχο
(ανεξαρτήτως κυβισµού) και τρίτροχων.
Τεκµήριο αποτελούν τα συνολικά ποσά (τίµηµα και λοιπά έξοδα) που
καταβάλλονται σε (µετρητά) το 2010 για την αγορά ή χρηµατοδοτική µίσθωση Ι.Χ.,
δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούµενων οχηµάτων της οικογένειας του
φορολογούµενου ή της επιχείρησης τους .
54
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Σαν λοιπά έξοδα λογίζονται οι τόκοι, µεσιτικά, φόροι ή δασµοί, για µεταφορικά
καθώς και οποιαδήποτε άλλα έξοδα που καταβλήθηκαν για την αγορά ή
χρηµατοδότηση και προστίθενται στο τίµηµα απόκτησης του οχήµατος.
∆εν αποτελούν τεκµήριο οι δαπάνες που καταβλήθηκαν για να αποκτηθούν
αυτοκίνητα, δίτροχα ή τρίτροχα αυτοκινούµενα οχήµατα τα οποία είναι αντικείµενα
εµπορικής δραστηριότητας, επιβατικά ∆.Χ. και Ι.Χ., καθώς και φορτηγά ∆.Χ. και Ι.Χ.
που αποτελούν πάγιο εξοπλισµό επαγγελµατικής χρήσης
Αν ένα επιβατικό αυτοκίνητο αγορασθεί µε δόσεις κάθε χρόνο θα υπολογίζεται
τεκµήριο αγοράς το ποσό των δόσεων που έχουν καταβληθεί µέσα σε αυτό το χρόνο,
το ίδιο ισχύει και για την αγορά άλλων περιουσιακών στοιχείων.
Η δαπάνη για αγορά ή χρηµατοδοτική µίσθωση πλοίων ή σκαφών αναψυχής,
αεροσκαφών, ελικόπτερων και ανεµόπτερων.
Σαν τεκµήριο υπολογίζονται τα χρηµατικά ποσά που πληρώθηκαν για να
αγοραστούν σκάφη αναψυχής, αεροσκάφη, ελικόπτερα καθώς και ανεµόπτερα.
Αποτελεί τεκµήριο όχι µόνο το τίµηµα που καταβάλλεται για την αγορά του
σκάφους, αεροσκάφους κ.τ.λ. αλλά και τα υπόλοιπα έξοδα που την επιβαρύνουν και
τα οποία έχουν καταβληθεί.
Αν η αγορά δεν έγινε µετρητοίς τεκµήριο αποτελούν µόνο οι δόσεις που
πληρώθηκαν µέσα στο 2010, επίσης στα σκάφη αναψυχής εκτός από τα ποιο πάνω
υπάγονται και τα τζετ- σκι.
Η δαπάνη για αγορά ή χρηµατοδοτική µίσθωση κινητών πραγµάτων αξίας
πάνω από (10.000) ευρώ.
Κινητά πράγµατα µεγάλης αξίας είναι αυτά που η αξία τους είναι πάνω από
(10.000) ευρώ. Ενδεικτικά αναφέρονται κοσµήµατα, πίνακες, τάπητες, γούνες κ.λ.π.
Αν η αξία κάθε ενός µεµονωµένου αντικειµένου είναι κάτω από (10.000) ευρώ αλλά
όµως αποτελεί ενιαίο σύνολο µαζί µε άλλα που έχουν αγορασθεί τότε λαµβάνεται
υπόψη η συνολική αξία όλων των κινητών πραγµάτων που αποτελούν το ενιαίο
σύνολο π.χ. σετ επίπλων (σαλόνι, τραπεζαρία κ.λπ.).
Για αγορά ακινήτων, για χρονοµεριστική ή για χρηµατοδοτική µίσθωση
ακινήτων.
Τεκµήριο αποτελούν τα ποσά που πληρώθηκαν για την αγορά ακινήτων και για
χρονοµεριστική ή για χρηµατοδοτική µίσθωση αυτών.
Η αγορά ακινήτων µπορεί να αφορά την αγορά οικοπέδων, καταστηµάτων,
γραφείων, αέρα οικοδοµών, διαµερισµάτων, µονοκατοικιών κ.λπ.
Για την αγορά των ακινήτων ως ποσό τεκµαρτής δαπάνης λογίζεται η προσωρινή
αξίας της Εφορίας όπου (δεν ισχύει ο αντικειµενικός) ή η αξία του ακινήτου η οποία
προσδιορίζεται µε βάση το αντικειµενικό σύστηµα εκτός εάν το πωλητήριο
συµβόλαιο αναγράφεται µεγαλύτερη τιµή (π.χ. αγορά ακινήτου µε δάνειο κ.λπ.),
55
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
προστιθέµενα ο φόρος µεταβίβασης καθώς και τα συµβολαιογραφικά έξοδα.
Στην περίπτωση που κάποιο ακίνητο αγορασθεί µε δόσεις, τεκµήριο αποτελούν οι
δόσεις που έχουν πληρωθεί µέσα στο έτος φορολογίας καθώς και τα υπόλοιπα έξοδα
που έχουν γίνει για την αγορά του.
Σε περίπτωση που διαφορετικό πρόσωπο αγοράζει την επικαρπία και άλλο την
ψιλή κυριότητα, σε καθένα θα αναλογεί ποσό τεκµαρτής δαπάνης επιµεριστικά και
κατά τα ποσοστά που προβλέπονται από τη φορολογία κληρονοµιών.
∆ιευκρινίζεται ότι τα ποσά που καταβάλλονται για την αγορά ακινήτων αποτελούν
τεκµήριο ανεξάρτητα αν αυτά τα ακίνητα βρίσκονται στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό.
Για ανέγερση οικοδοµών καθώς και η κατασκευή δεξαµενών κολύµβησης.
Ως τεκµήριο λαµβάνεται υπόψη το ποσό το οποίο δηλώνεται από το φορολογούµενο.
Το ποσό αυτό όµως πρέπει να είναι το πραγµατικό και δεν µπορεί να είναι µικρότερο
από αυτό που προσδιορίζεται µε βάση τα αντικειµενικά κριτήρια για την κατασκευή
οικοδοµών, για οικοδοµές που η άδεια τους εκδόθηκε µετά τις 31/12/1994.
Η αµοιβή του µηχανικού και οι ασφαλιστικές εισφορές υπολογίζονται στις
δαπάνες ανέγερσης της οικοδοµής.
Για δωρεές, γονικές παροχές (άτυπες δωρεές) ή χορηγήσεις χρηµάτων ποσών
πάνω από (300) ευρώ εκτός από τις δωρεές προς το ∆ηµόσιο, τους Ο.Τ.Α τα
Τ.Ε.Ι. τα Α.Ε.Ι. τα Νοσηλευτικά Ιδρύµατα και τα Νοσοκοµεία Ν.Π.Ι.∆. που
επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισµό.
Υπολογίζονται οι δωρεές, οι γονικές παροχές και οι χορηγίες ποσών που
υπερβαίνουν τα (300) ευρώ, εκτός από της δωρεές στο ∆ηµόσιο, κοινότητες,
Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύµατα που επιχορηγούνται από τον Κρατικό
Προϋπολογισµό, καθώς και προς το χώρο της υγείας και πρόνοιας των οποίων οι εν
γένει δαπάνες λειτουργίας τους καλύπτονται τουλάχιστον κατά (70%/) µε
επιχορηγήσεις του Κρατικού Προϋπολογισµού.
Τα ποσά που καταβλήθηκαν για την απόσβεση δανείων ή πιστώσεων
οποιαδήποτε µορφής όπως (χρεολύσια, τόκοι συµβατικοί, τόκοι υπερηµερίας
κ.λπ.) ή χορηγήσεις δανείων προς οποιονδήποτε.
Υπολογίζεται το ποσό της ετήσιας τεκµαρτής δαπάνης που καταβάλλεται το έτος
φορολογίας για αγορά τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείων και πιστώσεων γενικά.
Τέλος υπολογίζονται σαν τεκµήρια ποσά που αφορούν χορήγηση δανείων προς
οποιονδήποτε εκτός αυτών σε εταιρείες, κοινοπραξίες ή κοινωνίες που ο
φορολογούµενος συµµετέχει σαν εταίρος ή µέτοχος καθώς και στην ατοµική
επιχείρησης υπό µορφή προσωρινών καταθέσεων ή διευκολύνσεων.
(2.6.1) Μη εφαρµογή του τεκµηρίου
Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος στο (άρθρο 18 του Κ.Φ.Ε.),ορίζει σε ποιες
περιπτώσεις δεν εφαρµόζονται τα τεκµήρια δαπανών διαβίωσης και τα τεκµήρια
56
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (Πόθεν Έσχες).
(2.6.2) Τα τεκµήρια περιουσιακών στοιχείων δεν ισχύουν
Η ετήσια αντικειµενική δαπάνη δεν προσδιορίζεται στις παρακάτω περιπτώσεις:
Για τα πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητικές αναπηρίες που υπερβαίνουν το
ποσοστό (67%) και άνω για επιβατικά Ι.Χ. που διασκευάστηκαν ύστερα από
άδεια της αρµόδιας αρχής.
Για αυτοκίνητα Ε.Ι.Χ. που χρησιµοποιούνται από αλλοδαπούς που δεν
διαµένουν στην Ελλάδα µόνιµα και απασχολούνται αποκλειστικά σε γραφεία
επιχειρήσεων ή υποκαταστήµατα αλλοδαπών εµποροβιοµηχανικών γραφείων
στην χώρα για το ποσό που προκύπτει µε βάσει το Ε.Ι.Χ ή της κατοικίας που
διαµένει.
Για τους µόνιµους κάτοικους εξωτερικού για την αντικειµενική ετήσια
δαπάνη που προκύπτει µε βάση σκάφη αναψυχής, Ι.Χ, ανεξάρτητα από το
µήκος και αν χρησιµοποιούν προσωπικό ή όχι.
Για αυτοκίνητα Ε.Ι.Χ. τα οποία απαλλάσσονται από τα τέλη κυκλοφορίας
λόγω αναπηρίας.
Για αυτοκίνητα που έχουν πιστοποιητικό αυθεντικότητας το οποίο εκδίδεται
από ελληνικό ή αλλοδαπό φορέα που έχει όµως την αρµοδιότητα να το
εκδίδει.
Για τις επιχειρήσεις µεταπώλησης αυτοκινήτων από την αντικειµενική ετήσια
δαπάνη που προκύπτει µε βάσει τα Ε.Ι.Χ που έχουν αγοραστεί για
µεταπώληση, εφόσον η άδεια και οι πινακίδες κυκλοφορίας του
µεταβιβαζόµενου αυτοκινήτου έχουν παραµείνει στην αρµόδια εφορεία
(∆.Ο.Y.) που έγινε η µεταβίβαση και µέχρι την ηµεροµηνία µεταπώλησης του
από αυτή σε τρίτο και πάντα µε την προϋπόθεση βέβαια ότι το αυτοκίνητο,
για αυτό το χρονικό διάστηµα, δεν κυκλοφόρησε καθόλου έστω και
παράνοµα.
Επίσης αν το αυτοκίνητο καταστράφηκε ολοσχερώς ή τέθηκε σε ακινησία τον
προηγούµενο χρόνο δεν υπολογίζεται τεκµήριο συντήρησης και κυκλοφορίας
από το διάστηµα που έγινε το συµβάν και µετά.
Για να ισχύει αυτό πρέπει εκτός των άλλων να παραδοθούν η άδεια κυκλοφορίας
καθώς και οι πινακίδες του.
Τέλος τα τεκµήρια δεν ισχύουν για αγορά παγίου εξοπλισµού επαγγελµατικής
χρήσης από πρόσωπα που ασκούν ατοµική εµπορική επιχείρησης ή γεωργική
επιχείρηση ή ελεύθερο επάγγελµα.
Επίσης σαν πάγιος εξοπλισµός θεωρούνται τα µηχανήµατα, υπολογιστές, έπιπλα,
σκεύη, Φ.Ι.Χ, Φ.∆.Χ., Ε.Ι.Χ, µοτοποδήλατα, µοτοσυκλέτες, σκάφη αεροσκάφη,
Ε.Ι.Χ. που χρησιµοποιούνται όµως αποκλειστικά και µόνο για την άσκησης της
δραστηριότητας της επιχείρησης ή του ελευθέρου επαγγέλµατος.
Ενώ για τους συνταξιούχους που έχουν υπερβεί το (65έτος) της ηλικίας, οι ετήσιες
αντικειµενικές δαπάνες εφαρµόζονται µειωµένες κατά ποσοστό (30%).
57
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.6.3) Τα τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων δεν ισχύουν
Από τα τεκµήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (ΠΟΘΕΝ ΕΣΧΕΣ)
εξαιρούνται τα εξής:
Η αγορά επιβατικών αυτοκινήτων Ε.Ι.Χ και ειδικά διασκευασµένων
αυτοκινήτων για να οδηγούνται από τον ίδιο τον ανάπηρο ή από πρόσωπα
που τον βαρύνουν και παρουσιάζουν αναπηρία µε ποσοστό τουλάχιστον
(67%) ή για να µεταφέρονται αυτά τα ανάπηρα πρόσωπα.
Απαλλάσσονται επίσης από το τεκµήριο, η αγορά πάγιου εξοπλισµού
επαγγελµατικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν εµπορική ή γεωργική
επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελµα. (άρθρο 4 παρ. 2 ν3296/2004- άρθρο 18
περ . ιγ Κ.Φ.Ε).
Η αγορά Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου, jeep, µοτοσικλέτας, τρίκυκλων, πλοίων ή
σκαφών αναψυχής κ.λ.π. εάν αποτελούν άµεσο αντικείµενο εµπορικής
δραστηριότητας. π.χ. (µεταπωλήσεις αυτοκινήτων, µοτοσικλετών κ.λ.π.)
Η αγορά ή για ανέγερση πρώτης κατοικίας που η επιφάνεια της είναι µέχρι
120 τ.µ. Αν η επιφάνεια υπερβαίνει τα 120 τ.µ. τότε αποτελούν τεκµήριο το
ποσό της αγοράς ή του κόστους ανέγερσης που γίνονται για την επιφάνεια
πέραν των 120 τ.µ. Σε περίπτωση που αγοραστεί οικόπεδο για ανέγερση
πρώτης κατοικίας, το κόστος ανέγερσης της κατοικίας µέχρι 120 τ.µ. δεν
λαµβάνεται υπόψη, ενώ η αξία του οικοπέδου λαµβάνεται υπόψη ως
τεκµαρτή δαπάνη στο σύνολο της. Εξαιρείται από 1-1-2010 έως 22-4-2010
και από 17-12-2010 έως 31-12-2010
Οι δαπάνες που γίνονται για την ανέγερση οικοδοµής από επιχείρηση που
αναλαµβάνει κατά κύριο επάγγελµα την ανέγερση οικοδοµών. Αντίθετα
αποτελεί τεκµήριο η δαπάνη για την αγορά οικοπέδου από επιτηδευµατίες
που ασχολούνται επαγγελµατικά µε την ανέγερση και πώληση οικοδοµών.
Οι δωρεές προς το ∆ηµόσιο, τους ∆ήµους και τις κοινότητες του κράτους, τα
Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύµατα, καθώς και προς το χώρο της υγείας και
πρόνοιας (κρατικά, δηµόσια νοσηλευτικά ή προνοµιακά ιδρύµατα). Επίσης
δεν αποτελούν τεκµήριο οι δωρεές ή χορηγίες προς τα κοινωφελή ιδρύµατα,
τα ηµεδαπά νοµικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόµιµα έχουν συσταθεί ή
συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και τα µη
κερδοσκοπικού χαρακτήρα ηµεδαπά νοµικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που
νόµιµα υπάρχουν ή συνιστώνται, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς.
Οµοίως εξαιρούνται οι δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηµατικών
ποσών εφόσον δεν υπερβαίνουν τα (300) ευρώ.
Επίσης δεν εφαρµόζονται τα τεκµήρια όταν η διαφορά µεταξύ του εισοδήµατος
που δηλώνεται από το φορολογούµενο, τη σύζυγο του και τα πρόσωπα που τους
βαρύνουν και της συνολικής ετήσιας τεκµαρτής δαπάνης (διαβίωσης και απόκτησης
περιουσιακών στοιχείων) είναι µικρότερη από ποσοστό (20%) του εισοδήµατος που
δηλώθηκε µε την αρχική εµπρόθεσµη δήλωση τους το ίδιο έτος.
58
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Οµοίως εξαιρούνται οι δωρεές ή χορηγίες ή οι χορηγήσεις προς κοινωφελή
ιδρύµατα καθώς και Ν.Π.Ι.∆. που επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, καθώς
και τα µη κερδοσκοπικά χαρακτήρα ηµεδαπά νοµικά πρόσωπα ιδιωτικού
δικαίου που νόµιµα υπάρχουν ή συνιστώνται εφόσον επιδιώκουν πολιτικούς
σκοπούς σύµφωνα µε το (άρθρο 32 παρ. 3296/04 ισχύς για δωρεές και
χορηγίες που πραγµατοποιούνται από 1.1.2003 και µετά).
∆εν αποτελεί τεκµήριο ή δαπάνη για αγορά αρδευτικού εξοπλισµού από
αγρότη.
∆εν αποτελεί τεκµήριο ή δαπάνη για τοκοχρεολυτική απόσβεση δανείων, που
καταβάλλεται για αγορά αρδευτικού εξοπλισµού από γεωργικές επιχειρήσεις.
Για αλλοδαπό πρόσωπο που δεν διαµένει µόνιµα στην Ελλάδα ή ηµεδαπό
πρόσωπο που διαµένει στο εξωτερικό και απασχολείται αποκλειστικά σε
επιχειρήσεις του α.ν. 89/67, α.ν. 378/68 και άρθρου 25 ν. 27/25 για το ποσό
της ετήσιας δαπάνης η οποιαδήποτε προκύπτει βάσει Ε.Ι.Χ. ή της κατοικίας.
Τέλος οι ετήσιες δαπάνες όταν προκύπτει για συνταξιούχους που έχουν
υπερβεί το 65 έτος της ηλικίας τους µειώνονται κατά (30%).
(2.6.4) Αµφισβήτηση των τεκµηρίων δαπανών διαβίωσης
Με τις διατάξεις της παρ. 3 του (άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε.), ο φορολογούµενος
µπορεί σε ορισµένες περιπτώσεις να ισχυριστεί ότι οι πραγµατικές δαπάνες
διαβίωσης του είναι µικρότερες από αυτές που αντιστοιχούν µε βάση τα τεκµήρια
διαβίωσης, στην περίπτωση αυτή θα πρέπει µε βάση πραγµατικά στοιχεία να
αποδείξει αυτό στον προϊστάµενο της αρµόδιας ∆.Ο.Υ..
Αντίθετα δεν µπορούν να αµφισβητηθούν τα ποσά των τεκµηρίων που προέρχονται
από την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων επειδή η δαπάνη αυτή είναι πραγµατική.
Η αµφισβήτηση των τεκµηρίων µπορεί να γίνει µόνο στις παρακάτω περιπτώσεις
και σε καµία άλλη περίπτωση:
1.
Από όσους υπηρετούν τη στρατιωτική θητεία τους στις ένοπλες δυνάµεις.
2.
Από τους φυλακισµένους.
3.
Από όσους νοσηλεύονται σε νοσοκοµείο ή κλινική.
4.
Από όσους είναι άνεργοι και για το χρονικό διάστηµα που δικαιούνται το
επίδοµα ανεργίας.
5.
Από όσους συγκατοικούν µε συγγενείς πρώτου βαθµού και έχουν µειωµένες
δαπάνες διαβίωσης, γιατί αποδεικνύεται ότι στις δαπάνες συµβάλλουν οι συγγενείς
αυτοί οι οποίοι πραγµατοποιούν εισόδηµα από εµφανείς πηγές.
6.
Όσοι είναι ορφανοί ανήλικοι οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους επιβατικά
αυτοκίνητα Ι.Χ. από κληρονοµιά του πατέρα ή της µητέρας τους.
7.
Όσοι προσκοµίζουν στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι από γεγονότα
ανώτερης βίας πραγµατοποίησαν δαπάνες µικρότερες από αυτές των τεκµηρίων
διαβίωσης.
59
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Όταν ο φορολογούµενος ισχυρίζεται ότι οι πραγµατοποίησε δαπάνες είναι
µικρότερες από αυτές που προσδιορίζονται µε βάση τα τεκµήρια και αν δεν
δηλώνονται εισοδήµατα από εµφανείς πηγές, τότε υποχρεούται να υποβάλει µαζί µε
τη φορολογική του δήλωσή και τα αναγκαία δικαιολογητικά για την απόδειξη των
ισχυρισµών αυτών όπως:
Βεβαίωση υπηρεσίας στις Ένοπλες ∆υνάµεις σαν (φαντάρος).
Βεβαίωση σωφρονιστικού Ιδρύµατος (φυλακισµένος).
Βεβαίωση πυροσβεστικής (πληµµύρα – πυρκαγιά).
Βεβαίωση διευθυντή κλινικής (άρρωστος νοσοκοµείου – κλινικής).
(2.6.5) Προσαύξηση της τεκµαρτής δαπάνης διαβίωσης
Η τεκµαρτή δαπάνη διαβίωσης του φορολογουµένου, προσαυξάνεται κατά (10%),
για κάθε ένα στοιχείο πέρα του δεύτερου, της συζύγου του και των προσώπων που
τους βαρύνουν. Τονίζεται ότι, η τεκµαρτή δαπάνη διαβίωσης είναι κατ΄ εξοχήν
οικογενειακή δαπάνη και για αυτό αθροίζεται, σε οικογενειακή βάση, µε όλα τα
στοιχεία που λαµβάνονται υπόψη για τον υπολογισµό της. Αν τα στοιχεία αυτά δεν
υπερβαίνουν τα δύο (2), η τεκµαρτή δαπάνη διαβίωσης δεν προσαυξάνεται. Αν όµως
αυτά υπερβαίνουν τα δύο, τότε για κάθε ένα στοιχείο πέρα από του δευτέρου, η
συνολική τεκµαρτή δαπάνη διαβίωσης θα προσαυξάνεται κατά (10%).
(2.6.6) Μείωση ή κάλυψη του τεκµηρίου
Ο φορολογούµενος µπορεί να επικαλεσθεί κάποιες συγκεκριµένες περιπτώσεις
προκειµένου να επιτύχει µείωση ή ολική κάλυψη των τεκµηρίων που προκύπτουν
χρησιµοποιώντας κάποια ποσά που απορρέουν από αυτές, παρουσιάζοντάς τα πλήρως
κατά την καταβάλει της φορολογικής του δήλωσης στην αρµόδια ∆.Ο.Υ.. Αυτά είναι
τα εξής:
Με εισοδήµατα που αποκτήθηκαν εντός του εκάστοτε έτους και είτε
απαλλάσσονται από το φόρο είτε φορολογούνται µε ειδικό τρόπο. Τα πλέον
σηµαντικά είναι τα ποσά από µερίσµατα Α.Ε. και οι βεβαιώσεις τόκων
καταθέσεων. Αν δεν έχουν χρησιµοποιηθεί βεβαιώσεις τόκων καταθέσεων και
από παρελθούσες χρήσεις, µπορούν να ζητηθούν από την τράπεζα και να
συµπεριληφθούν. Σε περίπτωση κοινών λογαριασµών γίνεται επιµερισµός
µεταξύ των δικαιούχων.
Με χρηµατικά ποσά τα οποία δεν θεωρούνται εισόδηµα. Εδώ
συµπεριλαµβάνονται οι αποζηµιώσεις, οι επιδοτήσεις και οι οικονοµικές
ενισχύσεις και το εφάπαξ από ασφαλιστικό οργανισµό.
Με χρηµατικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων.
Ενδεικτικά, στα περιουσιακά στοιχεία µπορούµε να αναφέρουµε οικόπεδα,
σπίτια, διαµερίσµατα, αγροτεµάχια, παραχώρηση επικαρπίας ακινήτου,
60
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
πώληση υψηλής κυριότητας ακινήτου, πώληση εταιρικών µεριδίων,
επιχείρησης, φήµης και πελατείας κ.λ.π.
Με εισαγωγή συναλλάγµατος. Το συνάλλαγµα αυτό δεν είναι υποχρεωτικό να
έχει εκχωρηθεί σε τράπεζα. Οι πιο συνηθισµένες περιπτώσεις, όπου
δικαιολογείται η απόκτηση συναλλάγµατος, είναι κέρδη από επιχείρηση,
οποία φορολογείται στο εξωτερικό, καθώς και πώληση ακινήτου στο
εξωτερικό.
Με ανάλωση κεφαλαίου, το οποίο έχει αποδεδειγµένα φορολογηθεί ή νοµίµως
έχει απαλλαγεί από το φόρο. Αφορά «αποταµιεύσεις» κεφαλαίου βάσει των
παλιών κατατεθειµένων δηλώσεων. Σε αυτή την περίπτωση πρέπει µαζί µε τη
δήλωση να υποβάλουµε αντίγραφα των εκκαθαριστικών και των Ε1 από τα
έτη που χρησιµοποιούµε. Για να προσδιορίσουµε το ποσό που περισσεύει από
κάθε χρόνο, παίρνουµε τα δηλωθέντα εισοδήµατα και αφαιρούµε τις δαπάνες
και τα εισοδήµατα που προσδιορίζονται βάσει τεκµηρίων.
Με δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί και τα οποία βέβαια αποδεικνύονται µε
έγγραφα στοιχεία όπου αναγράφεται η ηµεροµηνία λήψης τους. Αν το δάνειο
ληφθεί από κάποια επιχείρηση, πρέπει απαραιτήτως να προσκοµιστεί
βεβαίωση της επιχείρησης. Για τα δάνεια που έχουν συνταχθεί µε ιδιωτικό
συµφωνητικό, πρέπει για να ληφθούν υπόψη τα ποσά και το συµφωνητικό να
έχει κατατεθεί στην εφορία.
Επίσης µε δωρεές, κέρδη από λαχεία και γενικά τυχερά παιχνίδια. Στα τυχερά
παιχνίδια, τώρα, περιλαµβάνονται κέρδη από λαχεία, ΠΡΟ-ΠΟ, Στοίχηµα,
Τζόκερ, Λόττο και συναφών παιχνιδιών, σηµαντικό είναι να σηµειωθεί ότι δεν
συµπεριλαµβάνονται κέρδη από καζίνο. Όσο για τις δωρεές και τις γονικές
παροχές, θα πρέπει να έχει προηγηθεί η δήλωση φόρου δωρεάς ή γονικής
παροχής στην αρµόδια ∆.Ο.Υ. µέχρι τις 31 ∆εκεµβρίου 2010.
(2.6.7) Αντικειµενική
διευκολύνσεων
δαπάνη
χορήγησης
δανείων
ή
χρηµατικών
Με βάση τις νέες διατάξεις, τα δάνεια που χορηγούνται από φυσικό πρόσωπο σε
οποιοδήποτε φυσικό ή νοµικό πρόσωπο και για οποιοδήποτε λόγο εµπίπτουν στο
(άρθρο 17 του Κ.Φ.Ε.), Εποµένως, εµπίπτουν και τα δάνεια που χορηγούν εταίροι,
µέλη ή µέτοχοι στις εταιρίες που συµµετέχουν. Προς αποφυγή καταστρατηγήσεων µε
την παρούσα γίνεται δεκτό, ότι περιλαµβάνονται και οι χρηµατικές διευκολύνσεις
προς τα ανωτέρω νοµικά πρόσωπα. Αντίθετα, δεν λαµβάνονται υπόψη τα οµολογιακά
δάνεια που εκδίδουν οι επιχειρήσεις. ‘Όλα αυτά έχουν εφαρµογή για ποσά δανείων
που χορηγούνται από 23/4/2010 και µετά.
61
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.6.8) Κατάργηση απαλλαγής για την δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης πρώτης
κατοικίας
Από την δηµοσίευση του νόµου 3842/2010 και µετά καταργήθηκαν τα πέντε
τελευταία εδάφια της περίπτωσης γ του (άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε.). ∆ηλαδή
καταργήθηκε η απαλλαγή από το τεκµήριο, της δαπάνης αγοράς ή ανέγερσης πρώτης
κατοικίας, καθώς και της δαπάνης για την ανέγερση οικοδοµής από οικοδοµική
επιχείρηση.
Εποµένως τα ποσά που καταβάλλονται από 23/4/2010 και µετά για την αγορά ή
ανέγερση πρώτης κατοικίας ή οικοδοµής από ατοµική οικοδοµική επιχείρηση, κατά
περίπτωση, εµπίπτουν στις διατάξεις του (άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε.). ∆ιευκρινίζεται ότι
τα ανωτέρω ισχύουν και για οικοδοµή ανεγειρόµενη ήδη την 23/04/2010, αλλά µόνο
για δαπάνες που καταβάλλονται από την ηµεροµηνία αυτή και µετά. Εδώ πρέπει να
σηµειώσουµε ότι µε νεότερο νόµο δόθηκε τριετής αναστολή τις κατάργησης της
απαλλαγής του τεκµηρίου για απόκτηση πρώτης κατοικίας.
Επίσης, µε τις ίδιες διατάξεις, καταργήθηκαν από την 1/1/2010 και µετά, το τρίτο
και τέταρτο εδάφιο της περίπτωσης στ΄ του (άρθρου 17 του Κ.Φ.Ε.). ∆ηλαδή,
καταργήθηκε η απαλλαγή από το τεκµήριο των ποσών που καταβάλλονται για
τοκοχρεωλυτική απόσβεση των δανείων που ελήφθησαν ή λαµβάνονται για αγορά ή
ανέγερση πρώτης κατοικίας, καθώς και για δάνεια που λαµβάνονται για αγορά
εξοπλισµού γεωργικής επιχείρησης και για αγορά οικοπέδου από επιτηδευµατίες που
ασχολούνται επαγγελµατικά µε την ανέγερση και πώληση οικοδοµών. Η κατάργηση
καταλαµβάνει ποσά που καταβάλλονται από 1/1/2010 και µετά.
(2.6.9) Ανάλωση κεφαλαίων προηγουµένων χρήσεων για κάλυψη τεκµηρίων
διαβίωσης ή απόκτησης περιουσιακών στοιχείων
Σχετικά µε την ανάλωση κεφαλαίου προηγουµένων ετών που µπορεί να
επικαλεστεί ο φορολογούµενος για να καλύψει ή να περιορίσει τη διαφορά
εισοδήµατος που προκύπτει σε βάρος του λόγω εφαρµογής των διατάξεων των
(άρθρων 16, 17 και 18 του Κ.Φ.Ε.). Ειδικότερα, για τον προσδιορισµό κάθε χρόνο,
του κεφαλαίου που µπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούµενος, από τα πραγµατικά
εισοδήµατα που έχουν υπαχθεί σε φορολογία µε τις γενικές διατάξεις ή σε αυτοτελή
φορολογία µε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι καταθέσεων ή
οµολόγων του Ελληνικού ∆ηµοσίου) ή νόµιµα έχουν απαλλαγεί της φορολογίας (π.χ.
υπεραξία από την εξαγορά µεριδίων αµοιβαίων κεφαλαίων), καθώς και από τα
χρηµατικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β΄, γ΄ , δ΄ , ε΄, στ΄ της παραγράφου 2
του (άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε.), (χρηµατικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδηµα,
χρηµατικά ποσά που προέρχονται από την διάθεση περιουσιακών στοιχείων,
εισαγωγή συναλλάγµατος µη υποχρεωτικά εκχωρητέου στην Τράπεζα της Ελλάδος,
δάνεια, δωρεά ή γονική παροχή χρηµατικών ποσών για τα οποία η οικεία φορολογική
δήλωση έχει υποβληθεί µέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγµατοποιήθηκε η
62
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
σχετική δαπάνη), καθώς και από οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγµένα
έχει εισπραχθεί π.χ. αποζηµίωση αγροτικών ζηµιών λόγω καταστροφής της
καλλιέργειας (δεν υπάγονται οι επιχορηγήσεις που λαµβάνει ο φορολογούµενος λόγω
υπαγωγής σε αναπτυξιακό νόµο για πραγµατοποίηση επενδύσεων) εκπίπτουν οι
δαπάνες που προσδιορίζονται στα (άρθρα 16 και 17 του Κ.Φ.Ε). Κατά ρητή
διατύπωση του νόµου, τα αρνητικά εισοδήµατα (ζηµίες) πρέπει να συµψηφίζονται µε
τα θετικά και η αφαίρεση των δαπανών που προσδιορίζονται στα (άρθρα 16 και 17
του Κ.Φ.Ε) θα γίνεται έστω και αν ο φορολογούµενος εξαιρείται από αυτά (π.χ.
ανάπηρος για τη δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου, που απαλλάσσεται από τα τέλη
κυκλοφορίας, αγορά επιβατικού αυτοκινήτου Ι.Χ., ειδικά διασκευασµένου από
πρόσωπο µε κινητική αναπηρία άνω του 67%). Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν
δαπάνες του (άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε.) ή αυτές που υπάρχουν είναι µικρότερες των
τριών χιλιάδων ευρώ (3.000), προκειµένου για άγαµο, διαζευγµένο ή χήρο και των
πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000), προκειµένου για συζύγους, κατά τον προσδιορισµό
κεφαλαίου προηγούµενων ετών θα αφαιρούνται ποσά που θα προσδιορίζονται µε
βάση την κοινωνική, οικονοµική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουµένων
και τις αποδεδειγµένες δαπάνες διαβίωσης. Τα ποσά αυτά σε καµία περίπτωση δεν
µπορεί να είναι κατώτερα των τριών χιλιάδων (3.000) και πέντε χιλιάδων ευρώ
(5.000) αντίστοιχα.
Όλα τα προηγούµενα έχουν εφαρµογή σύµφωνα µε την περ. α' της παρ.1 του
(άρθρου 92 του ν.3842/2010), για εισοδήµατα και δαπάνες που πραγµατοποιούνται
από 1.1.2010 και µετά.
Με βάση τις νέες διατάξεις κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των
εσόδων που αναφέρονται στις περιπτώσεις της ίδιας παραγράφου τα µειώνει και το
υπόλοιπο που προκύπτει είναι αυτό που περιορίζει ή καλύπτει τη συνολική ετήσια
δαπάνη (π.χ. τα έσοδα από την πώληση µετοχών ή ακινήτων πρέπει να είναι
µειωµένα µε το κόστος αγοράς τους αν είχαν αγοραστεί, ή µε το φόρο δωρεάς αν
είχαν αποκτηθεί από δωρεά κ.ο.κ.).
Εξαιρούνται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες το κόστος απόκτησης των εσόδων
αυτών είχε ληφθεί υπόψη ως τεκµήριο κατά τον προσδιορισµό του εισοδήµατος του
έτους που καταβλήθηκε και ο φορολογούµενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του
έτους αυτού.
Για παράδειγµα, αν ένας φορολογούµενος πουλάει τη χρήση 2010 ένα ακίνητο το
οποίο είχε αγοράσει τη χρήση 2005 και επικαλείται το έσοδο από την πώληση του
ακινήτου για την κάλυψη ή τον περιορισµό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, θα
πρέπει από το έσοδο της πώλησης να αφαιρέσει το κόστος αγοράς του ακινήτου,
εκτός αν η αγορά του ακινήτου αποτέλεσε την χρήση 2005 που αγοράστηκε τεκµήριο
και ο φορολογούµενος επικαλείται εκτός από το έσοδο της πώλησης και ανάλωση
κεφαλαίου προηγουµένων ετών στα οποία συµπεριλαµβάνεται και το έτος 2005.
63
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.6.10) Αγορά κινητού αντικειµένου µεγάλης αξίας
Για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από 01/01/2010 και µετά, αυξήθηκε, από
(5.000) ευρώ σε (10.000) ευρώ, το όριο που ορίζεται στην περίπτωση α' του (άρθρου
17 του Κ.Φ.Ε.), προκειµένου για τον χαρακτηρισµό αγοράς κινητού πράγµατος ως
µεγάλης αξίας.
(2.7) Εισόδηµα από ακίνητα
Η έννοια και η απόκτηση του εισοδήµατος από ακίνητα ορίζεται µε βάση το
(άρθρο 20 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος του Κ.Φ.Ε.).
Εισόδηµα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονοµικό ή κατά περίπτωση
γεωργικό έτος από την εκµετάλλευση οικοδοµών ή γαιών, όπως κατοικίες,
καταστήµατα, γραφεία, αποθήκες, γήπεδα, χώροι τοποθέτησης επιγραφών,
βιοµηχανοστάσια, γαίες κ.λπ., από την εκµίσθωση ή επίταξη ή έµµεσα από
ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιµοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς
αντάλλαγµα, µιας ή περισσότερων οικοδοµών είτε από εκµίσθωση γαιών.
Το εισόδηµα αυτό αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόµιµα
µεταβιβασθεί µε οριστικό συµβόλαιο ή έχει αποκτηθεί µε δικαστική απόφαση ή λόγω
χρησικτησίας το δικαίωµα πλήρους κυριότητας ή νοµής ή επικαρπίας ή οίκησης,
καθώς και από πρόσωπο στο οποίο έχει µεταβιβασθεί, µε οριστικό συµβόλαιο, το
δικαίωµα ενάσκησης επικαρπίας, κατά περίπτωση.
Στην έννοια του όρου "γαίες", που αναφέρεται στην πιο πάνω παράγραφο,
περιλαµβάνονται οι γαίες που καλλιεργούνται ή είναι φυτεµένες, τα δάση και οι
δενδρώδεις εκτάσεις, τα λιβάδια και οι κάθε είδους βοσκήσιµες γαίες, τα µεταλλεία
και λατοµεία, οι πηγές, τα φρέατα, οι λίµνες και οι δεξαµενές, τα ιχθυοτροφεία,
καθώς και κάθε άλλη έκταση γης, µαζί µε τα στοιχεία που είναι στην επιφάνεια του
εδάφους και τις κάθε είδους ύλες που είναι κάτω από αυτό.
Επίσης εισόδηµα από ακίνητα θεωρείται και το δικαίωµα που αποκτάται από τον
κύριο του εδάφους προκειµένου για οικοδοµές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος
κυριότητας τρίτου ή αν πρόκειται για επιφάνειες και εµφυτεύσεις που διατηρούνται
σύµφωνα µε τις διατάξεις των (άρθρων 58 και 59 του α.ν.2783/1941). Για εισοδήµατα
από εκµίσθωση ακινήτων, που καταβάλλονται αναδροµικά µε βάση νόµο ή δικαστική
απόφαση, χρόνος απόκτησης αυτών θεωρείται ο χρόνος στον οποίο ανάγονται τα
µισθώµατα.
Σαν εισόδηµα από ακίνητα θεωρείται και το ποσό που συµφωνείτε υπό την µορφή
ανταλλάγµατος σε ποσοστό επί της παραγωγής, για την παραχώρηση της
εκµετάλλευσης αγροτικών εκτάσεων. Προκειµένου για εκµίσθωση ολόκληρης ή
τµήµατος οικοδοµής µαζί µε έπιπλα ή µηχανήµατα, στο εισόδηµα συνυπολογίζεται
και το τυχόν µίσθωµα των συνεκµισθούµενων επίπλων ή µηχανηµάτων.
Επιπροσθέτως θεωρείται και το αντάλλαγµα που καταβάλλεται για την
παραχώρηση χώρου, για την τοποθέτηση φωτεινών επιγραφών και κάθε είδους
διαφηµίσεων, καθώς και τα ποσά της άυλης εµπορικής αξίας που καταβλήθηκαν από
το µισθωτή πέρα από τα ενοίκια κατά τη µίσθωση ακινήτου.
64
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.7.1) Υπόχρεοι στο φόρο εισοδήµατος από ακίνητα
Υπόχρεοι στο φόρο εισοδήµατος από ακίνητα είναι τα φυσικά και νοµικά
πρόσωπα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια τους και ανεξάρτητα από το αν η έδρα αυτών
είναι στην Ελλάδα ή την αλλοδαπή, όταν κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους
φορολογίας έχουν ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα είναι υπόχρεα σε φόρο.
Σύµφωνα µε το (Ν.3842/2010), υπόχρεοι είναι όσοι έχουν αποκτήσει ακίνητο µε
αγορά ή µε οποιαδήποτε άλλη αιτία, ανεξάρτητα από τη µεταγραφή του τίτλου
κτήσης τους, ήτοι:
Ο αποκτών το ακίνητο, από την ηµεροµηνία σύνταξης του οριστικού
συµβολαίου κτήσης.
Ο κύριος του ακινήτου, από την ηµεροµηνία τελεσιδικίας της δικαστικής
απόφασης καταδίκης σε δήλωση βουλήσεως ή της δικαστικής απόφασης µε
την οποία αναγνωρίζεται δικαίωµα κυριότητας ή άλλο εµπράγµατο δικαίωµα
σε ακίνητο από οποιαδήποτε αιτία.
Ο υπερθεµατιστής, από την ηµεροµηνία σύνταξης της κατακυρωτικής
έκθεσης, σε περιπτώσεις πλειστηριασµού.
Οι κληρονόµοι ακίνητης περιουσίας:
α) Οι εκ διαθήκης κληρονόµοι κατά το ποσοστό τους, εφόσον έχει
δηµοσιευθεί διαθήκη µέχρι την 31η ∆εκεµβρίου του προηγούµενου έτους.
β) Οι εξ αδιαθέτου κληρονόµοι κατά το ποσοστό τους, εφόσον δεν έχει
δηµοσιευθεί διαθήκη µέχρι την 31η
∆εκεµβρίου του προηγούµενο
φορολογικού έτους.
Όσοι έχουν αποκτήσει ακίνητο µε οριστικό συµβόλαιο δωρεάς αιτία θανάτου,
εφόσον ο θάνατος επήλθε µέχρι την 31η ∆εκεµβρίου του προηγούµενου της
φορολογίας έτους.
Επίσης, υπόχρεοι σε φόρο είναι:
Ο εκ προσυµφώνου αγοραστής ακινήτου, στις περιπτώσεις σύνταξης
προσυµφώνου µε αυτοσύµβαση, µε εξαίρεση τα εργολαβικά προσύµφωνα.
Οι δικαιούχοι διαµερισµάτων – κατοικιών του Οργανισµού Εργατικής
Κατοικίας, οι οποίοι έχουν παραλάβει αυτά χωρίς οριστικά παραχωρητήρια.
Ο υπόχρεος γονέας για την ακίνητη περιουσία των προστατευόµενων τέκνων
του, σύµφωνα µε τις διατάξεις του (άρθρου 7 του Κώδικα Φορολογίας
Εισοδήµατος), που κυρώθηκε µε το άρθρο πρώτο του ν.2238/1994 (ΦΕΚ 151
Α΄), όπως ισχύει.
Ο κηδεµόνας για την ακίνητη περιουσία σχολάζουσας κληρονοµιάς.
Ο εκτελεστής διαθήκης για την κληρονοµιαία ακίνητη περιουσία για το
χρονικό διάστηµα που τη διαχειρίζεται και τη διοικεί.
Ο µεσεγγυούχος ακίνητης περιουσίας.
Ο νοµέας των επίδικων ακινήτων. Αν το ακίνητο εκνικηθεί µε τελεσίδικη
απόφαση, ο νοµέας του δεν έχει δικαίωµα επιστροφής του φόρου που
κατέβαλε.
65
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Επιπροσθέτως από το έτος 2011 και για κάθε επόµενο, για την εφαρµογή του
παρόντος, υπόχρεος σε φόρο είναι ο εργολάβος, για ακίνητα τα οποία συµφωνήθηκε
να µεταβιβασθούν και δεν έχουν µεταβιβαστεί από τον οικοπεδούχο στον εργολάβο ή
σε τρίτα πρόσωπα που αυτός θα υποδείξει, εφόσον έχουν παρέλθει τρία έτη από την
έκδοση της αρχικής οικοδοµικής άδειας ή έχουν εκµισθωθεί ή χρησιµοποιηθεί µε
οποιονδήποτε τρόπο εντός των τριών αυτών ετών από τον εργολάβο.
Τρόπος απόκτησης του εισοδήµατος από ακίνητα
Επίσης το εισόδηµα από ακίνητα µπορεί να αποκτηθεί µε δυο τρόπους, αυτοί είναι
είτε µε την άµεση κτήση είτε µε την έµµεση κτήση. Ποιο αναλυτικά:
Με την άµεση κτήση
Άµεση κτήση λογίζεται όταν το εισόδηµα από ακίνητα προκύπτει από εκµίσθωση
ή επίταξη των οικοδοµών και ο εκµισθωτής εισπράττει αντίτιµο σε χρηµατικό ποσό
(µίσθωµα ενοικίου) ή αποζηµίωση από τρίτο πρόσωπο, τον µισθωτή.
Με την έµµεση κτήση
Έµµεση κτήση έχουµε είτε στην περίπτωση ιδιοκατοίκησης ή ιδιόχρησης της
οικοδοµής.
Στην περίπτωση που κάποιος δεν λαµβάνει µίσθωµα επειδή χρησιµοποιεί την δική
του οικοδοµή τότε ωφελείται από εκείνο που θα πλήρωνε σε τρίτους για να νοικιάσει
όµοια οικοδοµή για την στέγαση του. Στην πρώτη περίπτωση το εισόδηµα είναι
πραγµατικό ενώ στην δεύτερη είναι τεκµαρτό (υποθετικό). Η φορολογία του
τεκµαρτού εισοδήµατος από ιδιοκατοίκηση των οικοδοµών επιβάλλεται για να
υπάρχει φορολογική δικαιοσύνη και ισότητα.
(2.7.2) Εισόδηµα ειδικών περιπτώσεων
Σύµφωνα µε το (άρθρο 21 του Κ.Φ.Ε.), διατυπώνεται το εισόδηµα των ειδικών
περιπτώσεων καθώς και το εισόδηµα που δεν λογίζεται από ακίνητα.
Εισόδηµα ειδικών περιπτώσεων είναι:
α) Το εισόδηµα από γήπεδα, ιδιαίτερα όταν αυτά χρησιµοποιούνται ως αποθήκες,
εργοστάσια, εργαστήρια ή ως χώροι στάθµευσης αυτοκινήτων, θεαµάτων, καφενείων,
γυµναστηρίων και γενικά για κάθε άλλη χρήση.
β) Η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσής της η οικοδοµή που ανεγέρθηκε µε
δαπάνες του µισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκµισθωτής, αν
µετά τη λήξη του χρόνου της µίσθωσης του εδάφους η οικοδοµή παραµένει στην
κυριότητα του εκµισθωτή. Το ετήσιο εισόδηµα εξευρίσκεται µε διαίρεση του
υπολοίπου, που προκύπτει µετά την αφαίρεση του τυχόν ανταλλάγµατος, που έχει
ορισθεί στη σύµβαση για τη µεταβίβαση της κυριότητας της οικοδοµής, από την αξία
αυτής, κατά το χρόνο της ανέγερσής της, σε µέρη ίσα µε τον αριθµό των ετών κατά
τα οποία διαρκεί η µίσθωση του εδάφους.
Ως αξία της οικοδοµής που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου
λαµβάνεται η πραγµατική αξία της οικοδοµής, η οποία εξευρίσκεται από τα επίσηµα
66
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
βιβλία και λοιπά στοιχεία εκείνου που ανήγειρε την οικοδοµή. Σε περίπτωση που δεν
τηρούνται βιβλία ή αυτά που τηρούνται κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, καθώς και
σε περίπτωση αµφισβήτησης από τον ενδιαφερόµενο της αξίας που υπολογίστηκε µε
αυτόν τον τρόπο, αυτή καθορίζεται ύστερα από εκτίµηση που ενεργείται από τον
προϊστάµενο της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας και σε συνέχεια από τα διοικητικά
δικαστήρια.
Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης εφαρµόζονται ανάλογα και για βελτιώσεις ή
επεκτάσεις που γίνονται µε δαπάνες του µισθωτή σε οικοδοµή της οποίας την
κυριότητα έχει ο εκµισθωτής, αν µετά τη λήξη του χρόνου της µίσθωσης της
οικοδοµής οι βελτιώσεις ή επεκτάσεις παραµένουν στην κυριότητα του εκµισθωτή.
γ) Το εισόδηµα από υπεκµίσθωση, δηλαδή το εισόδηµα του µισθωτή αν µισθώνει το
ακίνητο σε τρίτο πρόσωπο.
δ) Στις περιπτώσεις µισθώσεων διάρκειας µεγαλύτερης από εννέα (9) έτη, για τις
οποίες υπάρχει υποχρέωση µεταγραφής τους, σύµφωνα µε το άρθρο 1208 του
Αστικού Κώδικα ή των επιφανειών και εµφυτεύσεων που διατηρούνται, σύµφωνα µε
τις διατάξεις των (άρθρων 58 και 59 του α.ν.2783/1941), καθώς επίσης και στις
περιπτώσεις οικοδοµών που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το
εισόδηµα που αποκτιέται από το µισθωτή ή επιφανειούχο ή εµφυτευτή ή από αυτόν
που ανήγειρε τα κτίσµατα της οικοδοµής σε έδαφος κυριότητας τρίτου, είτε άµεσα
από υπεκµίσθωση είτε έµµεσα από ιδιοχρησιµοποίηση.
ε) Σε µεταβίβαση του δικαιώµατος της επικαρπίας για ορισµένο χρόνο, ενός ή
περισσότερων ακινήτων, σε ηµεδαπά ή αλλοδαπά νοµικά πρόσωπα, το αντάλλαγµα
που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής του ακινήτου από τη µεταβίβαση αυτή. Για τον
προσδιορισµό του ετήσιου εισοδήµατος, το αντάλλαγµα αυτό διαιρείται µε τον
αριθµό των πραγµατικών ετών διάρκειας της επικαρπίας.
Σε περίπτωση που το αντάλλαγµα αυτό είναι µικρότερο τουλάχιστον κατά (10%)
από την πραγµατική αξία του δικαιώµατος της επικαρπίας, κατά το χρόνο της
µεταβίβασής της, για τον προσδιορισµό του ετησίου εισοδήµατος λαµβάνεται η
πραγµατική αξία της επικαρπίας, διαιρούµενη µε τον αριθµό των πραγµατικών ετών
διάρκειάς της.
στ) Το αντάλλαγµα πού καταβάλλεται στον ιδιοκτήτη, νοµέα κ.λ.π. σε ποσοστό της
παραγωγής, για την παραχώρηση της εκµετάλλευσης των γαιών, εφόσον αυτός δεν
συµµετέχει στις δαπάνες καλλιέργειας ή συγκοµιδής των γεωργικών προϊόντων.
ζ) Το αντάλλαγµα από την παραχώρηση χώρου για την τοποθέτηση φωτεινών
επιγραφών και κάθε είδους διαφηµίσεων.
η) Στις περιπτώσεις των επιφανειών και εµφυτεύσεων που διατηρούνται, σύµφωνα µε
τις διατάξεις των (άρθρων 58 και 59) του α.ν.2783/1941, το εισόδηµα που αποκτιέται
από τον επιφανειούχο ή τον εµφυτευτή από την εκµίσθωση των γαιών στις οποίες
έχει το δικαίωµά του.
θ) Το αντάλλαγµα που καταβάλλεται στον ιδιοκτήτη δάσους για την παραχώρηση της
εκµετάλλευσής του σε ποσοστό της δασικής παραγωγής, το οποίο υπολογίζεται κατά
µονάδα βάρους ή όγκου επί της παραγωγής ή µε άλλη παρόµοια αναλογία.
67
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.7.3) ∆εν θεωρούνται εισοδήµατα από ακίνητα
Σύµφωνα µε το (άρθρο 21 του Κ.Φ.Ε.), εισόδηµα από ακίνητα δεν λογίζονται:
α) Το εισόδηµα από βιοµηχανοστάσια που ιδιοχρησιµοποιούνται, µαζί µε τα
παραρτήµατα τους και τα εξαρτήµατα τους, καθώς και µε τις αποθήκες και τα
οικόπεδα που είναι συνεχόµενα µε αυτά και χρησιµοποιούνται για την αποθήκευση
πρώτων υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοµηχανικών προϊόντων.
Σαν βιοµηχανοστάσια θεωρούνται:
Οικοδοµήµατα που έχουν ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία βιοµηχανίας, στα
οποία έχουν µόνιµα προσαρµοστεί µηχανικές εγκαταστάσεις, καθώς και τα
οικοδοµήµατα επεξεργασίας και συντήρησης καπνών σε φύλλα ή άλλων εξαγώγιµων
γεωργικών προϊόντων.
β) Από οικοδοµήµατα που ιδιοχρησιµοποιούνται και τα οποία βρίσκονται µέσα ή έξω
από αγροτικά κτήµατα και χρησιµοποιούνται για τη διεξαγωγή των έργων της
γεωργικής, γενικά, επιχείρησης.
(2.7.4) Ακαθάριστο εισόδηµα από ακίνητα
Σύµφωνα µε το (άρθρο 22 του Κ.Φ.Ε.), ακαθάριστο εισόδηµα προκειµένου για
οικοδοµή που εκµισθώνεται είναι το µίσθωµα που έχει συµφωνηθεί. Αν δεν
προσάγεται συµφωνητικό ή άλλο στοιχείο που µπορεί να αποδείξει τη συµφωνία ή αν
τα συµφωνητικά ή τα αποδεικτικά στοιχεία που προσάγονται εµφανίζουν µίσθωµα
που είναι δυσαναλόγως κατώτερο από τη µισθωτική αξία της οικοδοµής, ο
προσδιορισµός του εισοδήµατος που προκύπτει από αυτή γίνεται αφού συγκριθεί µε
άλλες οικοδοµές που εκµισθώνονται υπό παρόµοιες συνθήκες. Σύµφωνα µε τη
διάταξη, θεωρείται ότι υπάρχει περίπτωση δυσανάλογου µισθώµατος σε σχέση µε τη
µισθωτική αξία της οικοδοµής όταν η αξία αυτή είναι ανώτερη από το µίσθωµα που
δηλώνεται σε ποσοστό άνω του (15% )τουλάχιστον του µισθώµατος αυτού.
Ειδικά το εισόδηµα αυτό δεν µπορεί να είναι µικρότερο από το (3,5%) της αξίας
του ακινήτου που εκµισθώνεται και χρησιµοποιείται ως κατοικία, όπως η αξία αυτή
προσδιορίζεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του (άρθρου 41 Ν. 1249/1982) για τις
περιοχές όπου ισχύει το αντικειµενικό σύστηµα.
Σύµφωνα µε την διάταξη προκύπτει ότι ο φορολογικός νοµοθέτης χρησιµοποιεί δύο
µεθόδους προσδιορισµού του ακαθάριστου εισοδήµατος από εκµίσθωση οικοδοµών,
ανάλογα µε τη χρήση της οικοδοµής και ακόµη από τη θέση της, αν δηλαδή αυτή
βρίσκεται σε περιοχή όπου ισχύει ή όχι το αντικειµενικό σύστηµα προσδιορισµού
της αξίας της. Αν η οικοδοµή έχει εκµισθωθεί για οποιαδήποτε χρήση (κατοικία,
γραφείο, κατάστηµα κτλ.), ακαθάριστο µίσθωµα είναι αυτό το οποίο έχει συµφωνηθεί
µεταξύ εκµισθωτή και µισθωτή και προκύπτει από το συµφωνητικό που έχει
συνταχθεί. Αν δεν υπάρχει συµφωνητικό όπως προαναφερθήκαµε από το οποίο να
αποδεικνύεται το µίσθωµα που έχει συµφωνηθεί ή αν από το συµφωνητικό προκύπτει
ότι το µίσθωµα που έχει συµφωνηθεί είναι δυσαναλόγως µικρότερο σε σχέση µε τη
68
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
µισθωτική αξία της οικοδοµής, αυτό προσδιορίζεται ύστερα από σύγκριση της
οικοδοµής µε άλλες οικοδοµές που εκµισθώνονται υπό παρόµοιες συνθήκες.
Για τη σύγκριση της οικοδοµής µε άλλες εκµισθούµενες οικοδοµές λαµβάνονται
υπόψη οι µισθωτικές συνθήκες που υπάρχουν στην περιοχή όπου βρίσκεται η
οικοδοµή, η χρήση της αν είναι κατοικία, κατάστηµα, γραφείο ή αποθήκη, επίσης η
θέση της, αν δηλαδή βρίσκεται στο ισόγειο ή σε όροφο και σε ποιον, η επιφάνειά της,
η κατασκευή της, αν είναι συνήθης ή πολυτελής, το έτος κατασκευής της, η
κατάσταση που βρίσκεται κατά τον χρόνο φορολογίας και γενικά κάθε στοιχείο που
επιδρά στον σχηµατισµό κρίσης για τη µισθωτική αξία της. ∆εν λαµβάνεται υπόψη
ως συγκριτικό στοιχείο το προγενέστερο µίσθωµα, έστω και αν αυτό είχε κριθεί
ειλικρινές, για να προσδιοριστεί το µίσθωµα για τα επόµενα έτη, αφού ενδέχεται οι
µισθωτικές συνθήκες να έχουν διαφοροποιηθεί, ούτε βέβαια λαµβάνεται υπόψη το
τεκµαρτό µίσθωµα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιµοποίηση οικοδοµών, έστω και αν
αυτές βρίσκονται υπό τις ίδιες συνθήκες µε την κρινόµενη οικοδοµή, διότι το
τεκµαρτό µίσθωµα προσδιορίζεται µε αντικειµενική µέθοδο και δεν εκφράζει τις
µισθωτικές συνθήκες. Η πιο πάνω µεθοδολογία προσδιορισµού του ακαθάριστου
µισθώµατος εφαρµόζεται για όλες τις οικοδοµές που εκµισθώνονται, όταν δεν
υπάρχει συµφωνητικό ή όταν από το συµφωνητικό προκύπτει µίσθωµα δυσανάλογο
σε σχέση µε τη µισθωτική αξία της οικοδοµής.
Αν η φορολογική αρχή αµφισβητήσει το δηλούµενο µίσθωµα, ο φορολογούµενος
οφείλει να παραθέσει στην έκθεση ελέγχου συγκεκριµένα στοιχεία για το µηνιαίο
µίσθωµα άλλων οικοδοµών που βρίσκονται σε παρόµοιες µισθωτικές συνθήκες.
Ο δεύτερος τρόπος προσδιορισµού του µισθώµατος σύµφωνα µε τα προγενέστερα
είναι αντικειµενικός. Έτσι, αν η οικοδοµή που εκµισθώνεται χρησιµοποιείται ως
κατοικία, το µίσθωµα που δηλώνεται, όπως αυτό προκύπτει από το µισθωτήριο ή
όπως αυτό προσδιορίζεται σε σύγκριση της οικοδοµής µε άλλες οικοδοµές που
εκµισθώνονται µε παρόµοιες συνθήκες, δεν µπορεί να είναι µικρότερο από το (3,5%)
της αντικειµενικής αξίας της οικοδοµής.
(2.7.5) Καθαρό εισόδηµα από ακίνητα
Το καθαρό εισόδηµα από ακίνητα µε βάση το (άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε), προκύπτει
αν από το ακαθάριστο εισόδηµα από ακίνητα αφαιρεθούν κάποιες συγκεκριµένες
δαπάνες που αναφέρονται περιοριστικά στο άρθρο αυτό, λοιπές δαπάνες που δεν
αναφέρεται στον νόµο δεν αφαιρούνται από το ακαθάριστο εισόδηµα, έστω και αν
αυτές έχουν χαρακτήρα δαπάνης.
Ποσοστό (5%) για αποσβέσεις σε οικοδοµές οι οποίες χρησιµοποιούνται ως
κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηµατογράφων ή
θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκοµεία.
Ποσοστό (3%) για οικοδοµές οι οποίες χρησιµοποιούνται για άλλες χρήσεις.
Ποσοστό µέχρι (40%) για ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς ή άλλων
69
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
κινδύνων, για δικαστικές δαπάνες, για αµοιβή δικηγόρου για δίκες
µισθωτικών διαφορών ή διαφορών µεταξύ ιδιοκτητών και διαχειριστών
ιδιοκτησίας κατ’ ορόφους και στη συνέχεια για δαπάνες επισκευής και
συντήρησης για όλες γενικά τις οικοδοµές.
Σε περίπτωση που αυτά καταβάλλονται σε υδραυλικούς, ηλεκτρολόγους,
ελαιοχρωµατιστές και λοιπά επαγγέλµατα που αφορούν επισκευή και συντήρηση
οικοδοµών δαπάνες για παροχή υπηρεσιών οι οποίες υπερβαίνουν το (40%) των
εκπτώσεων που αναφέρονται πιο πάνω, το υπερβάλλον ποσό αυτών προστίθεται στις
δαπάνες που εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδηµα ως παροχή υπηρεσιών (κέντρα
διασκέδασης, ωδεία κ.λπ. – άρθρου 8 ν. 2238/1994). Όταν πρόκειται για εισόδηµα που
προκύπτει µε βάση την αξία της οικοδοµής που ανεγέρθηκε από το µισθωτή σε γη
του εκµισθωτή όλα τα παραπάνω ποσοστά περιορίζονται σε (3%) συνολικώς.
Αν οι δαπάνες που αναφέρονται στα προηγούµενα εδάφια αφορούν κοινόχρηστους
χώρους του ακινήτου, επιµερίζονται αναλόγως στους συνιδιοκτήτες του.
Στις περιπτώσεις υπεκµίσθωσης ή ιδιοχρησιµοποίησης οικοδοµών που έχουν
ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το δικαίωµα που παρέχεται ετησίως
στον ιδιοκτήτη της γης, καθώς και η αξία της οικοδοµής που ανεγέρθηκε σε
έδαφος κυριότητας τρίτου η οποία λογίζεται ως εισόδηµα.
Στις περιπτώσεις υπεκµίσθωσης, πολυετούς µίσθωσης µεταγραπτέας και
δικαιώµατος επιφανείας ή εµφύτευσης, το µίσθωµα ή δικαίωµα που
καταβάλλεται.
Κάθε φόρος, τέλος ή δικαίωµα υπέρ του ∆ηµοσίου ή οπιουδήποτε τρίτου που
βαρύνει τις γαίες.
Ποσοστό (5%) για αποσβέσεις και έξοδα συντήρησης των γαιών και γενικά
για κάθε συναφές βάρος.
Ποσοστό (10%) των δαπανών αντιπληµµυρικών έργων και έργων
αποξήρανσης ελών για απόσβεσή τους, όχι όµως και για έξοδα βελτίωσης και
επέκτασης των γαιών.
Το ποσό της αποζηµίωσης που καταβάλλει, βάσει νόµου, ο εκµισθωτής στον
µισθωτή για τη λύση της µισθωτικής σχέσης ακινήτου, µέχρι του ύψους του
ακαθάριστου εισοδήµατος που αποκτά ο εκµισθωτής από το ακίνητο αυτό,
κατά το έτος που καταβλήθηκε η αποζηµίωση.
∆απάνες που δεν αφαιρούνται είναι, τα έξοδα σύνταξης των µισθωτηρίων, οι
δαπάνες για τη διαχείριση της πολυκατοικίας, το χαρτόσηµο των αποδείξεων
ενοικίων, το τέλος ακίνητης περιουσίας που εισπράττουν οι δήµοι, το τέλος
αποκοµιδής απορριµµάτων, οι τόκοι προσηµείωσης ακινήτου, κ.λπ.
(2.7.6) Συµπληρωµατικός φόρος των εισοδηµάτων από ακίνητα
Όταν στο συνολικό εισόδηµα περιλαµβάνεται και εισόδηµα από ακίνητα µε
εξαίρεση το απαλλασσόµενο εισόδηµα από ιδιοκατοίκηση γενικά τότε υπολογίζεται
συµπληρωµατικός φόρος, που υπολογίζεται µε συντελεστή (1,5%/) στο ακαθάριστο
εισόδηµα από ακίνητα. Σηµαντικό είναι να αναφέρουµε πως υπολογίζεται
70
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
συµπληρωµατικός φόρος µε (3%) στα ακαθάριστο εισόδηµα από ακίνητα που
χρησιµοποιούνται ως κατοικίες και η επιφάνεια της κάθε µιας από αυτές είναι πάνω
από (300 τ.µ.), έτσι µε αυτό τον τρόπο διενεργείται (διαχωρισµός) στο εισόδηµα από
ακίνητα σε εκείνο που προέρχεται από εκµίσθωση κατοικιών εµβαδού µεγαλύτερου
των (300 τ.µ.) και σε εκείνο που προέρχεται από οποιαδήποτε άλλα ακίνητα.
Συµπληρωµατικός φόρος υπολογίζεται µόνο εφόσον προκύπτει κύριος φόρος και σε
καµιά περίπτωση δεν µπορεί να είναι µεγαλύτερος από το ποσό του κύριου φόρου
που αναλογεί στο συνολικό εισόδηµα.
(2.7.7) Κυρώσεις για όσους δεν δηλώνουν εισόδηµα από ακίνητα
Στο (άρθρο 88 του Κ.Φ.Ε), συναντάµε τις κυρώσεις πέραν των προστίµων και των
προσαυξήσεων των φόρων που επιβάλλονται σε όσους δεν δηλώνουν το εισόδηµα
από ακίνητα. Έτσι αν δεν δηλωθούν τα εισόδηµα αυτά οι δικαιούχοι στερούνται το
δικαίωµα:
Να εγείρουν αγωγή έξωσης ή να µεταβιβάσουν την κυριότητα µε
οποιονδήποτε τρόπο ή να συστήσουν εµπράγµατα δικαιώµατα, για µία
πενταετία από τη λήξη της προθεσµίας για την υποβολή της δήλωσης
φορολογίας εισοδήµατος, στα ακίνητα για τα οποία δεν έχουν δηλωθεί τα
µισθώµατα.
Να παραχωρήσουν υποθήκη για µια δεκαετία από τη λήξη της προθεσµίας για
την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος σε ακίνητα για τα οποία
δεν έχουν δηλωθεί τα µισθώµατα.
Να πάρουν στεγαστικό δάνειο από τις τράπεζες, το Ταµείο Παρακαταθηκών
και ∆ανείων, το Ταχυδροµικό Ταµιευτήριο και λοιπούς οργανισµούς οι οποίοι
χορηγούν στεγαστικά δάνεια για τα ακίνητα για τα οποία δεν έχουν δηλωθεί
τα µισθώµατα.
Σύµφωνα µε την ίδια διάταξη, τα εισοδήµατα από εκµίσθωση ακινήτων ή από
δωρεάν παραχώρηση που δηλώνονται εκπρόθεσµα φορολογούνται αυτοτελώς, χωρίς
καµία έκπτωση ή µείωση, µε συντελεστή (50%), εφόσον µέσα σε τρεις µήνες από την
υποβολή της εκπρόθεσµης δήλωσης ζητηθεί το πιστοποιητικό που προβλέπεται από
την παράγραφο 1 του (άρθρου 81 του Κ.Φ.Ε.).
Για την καταβολή του φόρου αυτού ευθύνεται στο ακέραιο και ο τελευταίος
ύστερα από σύµβαση διακάτοχος του ακινήτου.
(2.8) Εισόδηµα από κινητές αξίες
Σαν κινητές αξίες θεωρούνται τα αξιόγραφα, δηλαδή τα έγγραφα τα οποία
ενσωµατώνουν ορισµένο ιδιωτικό δικαίωµα για την ενάσκηση του οποίου απαιτείται
η κατοχή τους. Τα αξιόγραφα διακρίνονται σε αξιόγραφα µε τη στενή έννοια, όπως
είναι οι µετοχές κ.τ.λ., και σε πιστωτικούς τίτλους, όπως είναι τα χρηµατόγραφα,
δηλαδή η συναλλαγµατική, το γραµµάτιο εις διαταγή, η επιταγή, τα έντοκα
71
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
γραµµάτια του ∆ηµοσίου και ακόµη οι οµολογίες, τα ασφαλιστήρια κ.τ.λ.
Στο (άρθρο 24 του Κ.Φ.Ε.), διατυπώνεται πώς το εισόδηµα από κινητές αξίες
είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονοµικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών,
το οποίο προκύπτει:
α) Από τόκους κάθε τίτλου έντοκης κατάθεσης τοις µετρητοίς ή εγγύησης, καθώς και
κάθε τίτλου χρεωστικού µε υποθήκη, ενέχυρο ή όχι, από εκείνους που δεν
περιλαµβάνονται στις ποιο κάτω περιπτώσεις (β και γ).
β) Από µερίσµατα και τόκους ιδρυτικών τίτλων και µετοχών, καθώς και από
οµολογίες και χρεόγραφα αλλοδαπής προέλευσης.
γ) Από µερίσµατα και τόκους ιδρυτικών τίτλων και µετοχών των ηµεδαπών
ανωνύµων εταιριών, οµολογιών και χρεογράφων του Ελληνικού ∆ηµοσίου και των
ηµεδαπών νοµικών προσώπων δηµοσίου δικαίου, καθώς και από αµοιβές και
ποσοστά των διοικητικών συµβούλων, διευθυντών και διαχειριστών των ανωνύµων
εταιριών.
δ) Από κέρδη αµοιβαίων κεφαλαίων, καθώς και η πρόσθετη αξία που αποκτούν οι
µεριδιούχοι αµοιβαίων κεφαλαίων από την εξαγορά µεριδίων σε τιµή ανώτερη της
τιµής κτήσης.
ε) Από κέρδη ανωνύµων εταιριών που διανέµονται σε µετρητά στο
εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους.
στ) Από τόκους µε τους οποίους πιστώνεται ο Λογαριασµός Νεότητας Προσωπικού
Ο.Τ.Ε., που τηρείται στον Ο.Τ.Ε. Α.Ε. και ο οποίος αποτελείται σύµφωνα µε το
κανονισµό λειτουργίας του λογαριασµού αυτού από την τοποθέτηση των µηνιαίων
εισφορών των υπαλλήλων του µε σκοπό τη χορήγηση εφάπαξ χρηµατικής παροχής
στα ενήλικα τέκνα τους.
Επί των τόκων αυτών ενεργείται παρακράτηση φόρου µε συντελεστή δεκαπέντε τοις
εκατό (15%) εξαντλούµενης της φορολογικής υποχρέωσης των δικαιούχων για τα
εισοδήµατα αυτά. Οι διατάξεις των παραγράφων 4 περίπτωση β' και 5 περίπτωση α'
του (άρθρου 54) εφαρµόζονται αναλόγως και στα εισοδήµατα της περίπτωσης αυτής.
ζ) Από συµβάσεις ή πράξεις για παράγωγα χρηµατοοικονοµικά προϊόντα, εφόσον ο
δικαιούχος του εισοδήµατος είναι κάτοικος Ελλάδας και δεν είναι επιτηδευµατίας που
τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή εταιρία επενδύσεων χαρτοφυλακίου ή
αµοιβαίο κεφάλαιο.
η) Από την διανοµή ή κεφαλαιοποίηση αποθεµατικού ανωνύµων εταιριών,
ανεξάρτητα αν η διανοµή τους γίνεται σε χρήµα ή σε ακίνητα ή σε κινητά.
θ) Από παροχές σε χρήµα ή σε είδος που παρέχονται σε διευθυντές, συµβούλους,
προέδρους ή µέλη ∆ιοικητικού Συµβουλίου ανώνυµης εταιρίας που βαρύνει τα
αποτελέσµατα χρήσης της οικείας διαχειριστικής χρήσης.
ι) Το ποσό που λαµβάνουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων, κατά την εξαγορά τους από
την διανοµή που έχει γίνει στο αποθεµατικό ανωνύµων εταιρειών.
ια) Από την υπέρ απόδοση επενδύσεων των µαθηµατικών αποθεµάτων, που
σχηµατίζονται για ασφαλίσεις ζωής σύµφωνα µε τις διατάξεις του (Ν.∆. 400/1970
Φ.Ε.Κ.22 Α΄).
72
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.8.1) Εισόδηµα ειδικών περιπτώσεων
Σύµφωνα µε το (άρθρο 25 του Κ.Φ.Ε.), σαν Εισόδηµα Ειδικών Περιπτώσεων
θεωρούµε αυτό που προέρχεται από αποθεµατικά ανωνύµων εταιριών, τα οποία
διανέµονται ή κεφαλαιοποιούνται µε οποιονδήποτε τρόπο και σε οποιονδήποτε
χρόνο, ανεξάρτητα αν η διανοµή τους γίνεται σε χρήµα ή σε ακίνητα ή σε κινητά ή σε
άλλες αξίες, επίσης:
Οι τόκοι συναλλαγµατικών και γραµµατίων από εµπορικές συναλλαγές, οι
τόκοι από τις αποδεδειγµένες πωλήσεις εµπορευµάτων µε πίστωση µεταξύ
εµπόρων και οι προκύπτοντες τόκοι υπερηµερίας, λόγω καθυστέρησης στη
καταβολή του πιστωθέντος τιµήµατος, δεν λογίζονται ως εισόδηµα από
κινητές αξίες, αλλά ως εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις.
Κάθε δάνειο που συνοµολογείται µεταξύ ιδιωτών ή παρέχεται από εταιρία
προς τα µέλη της ή τρίτους, λογίζεται ότι συνάπτεται µε ελάχιστο επιτόκιο
αυτό που ισχύει για τα έντοκα γραµµάτια του ∆ηµοσίου τρίµηνης διάρκειας
κατά το χρόνο σύναψης του δανείου.
Οι παροχές σε χρήµα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηµατικής αποτιµήσεως,
που γίνονται από ηµεδαπή ανώνυµη εταιρία, χωρίς νόµιµη ή συµβατική, για
το σκοπό αυτόν υποχρέωση, προς διευθύνοντες ή εντεταλµένους συµβούλους
ή προέδρους ή µέλη του διοικητικού συµβουλίου ή διευθυντές και γενικά προς
πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόµιµα αυτή µε την προϋπόθεση ότι έχουν
βαρύνει τα αποτελέσµατα χρήσεως της οικείας διαχειριστικής χρήσης.
Επίσης το ποσό που λαµβάνουν οι κάτοχοι ιδρυτικών τίτλων ανώνυµης
εταιρίας, κατά την εξαγορά τους από αυτή.
(2.8.2) Χρόνος απόκτησης εισοδήµατος από κινητές αξίες
Στο (άρθρο 26 του Κ.Φ.Ε.), διατυπώνεται ο χρόνος απόκτησης εισοδήµατος από
κινητές αξίες που είναι ο ακόλουθος:
Ο χρόνος για την εξαργύρωση των τοκοµεριδίων οµολογιών και
προµερισµάτων αµοιβών και ποσοστών στα µέλη του διοικητικού
συµβουλίου, αµοιβών και ποσοστών, εκτός µισθού, σε διευθυντές και
αµοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους, ο χρόνος έγκρισης αυτών
από τη γενική συνέλευση των µετόχων.
Ο χρόνος για την έγκριση ισολογισµού από την Γενική Συνέλευση των
µετόχων, προκειµένου για τα κέρδη που διανέµονται από ηµεδαπές Α.Ε., µε
τη µορφή τόκων ιδρυτικών τίτλων και προνοµιούχων µετοχών, µερισµάτων,
προµερισµάτων, ποσοστών και αµοιβών των διοικητικών συµβούλων,
αµοιβών και ποσοστών (εκτός από το µισθό) σε διευθυντές της Α.Ε. , καθώς
73
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
και σε αµοιβές στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό τους.
Ο χρόνος που απαιτείται για την εξαργύρωση ή είσπραξη ή άλλου ισότιµου
νοµικού γεγονότος προκειµένου για τα µερίσµατα και τους τόκους αλλοδαπής
προέλευσης.
Ο χρόνος που οι τόκοι καθίστανται ληξιπρόθεσµοι, προκειµένου για τους
τόκους από κάθε έντοκο τίτλο, ενώ για τους τόκους που επιδικάζονται ο
χρόνος καταβολής ή πίστωσης τους.
Σε περίπτωση κατά την οποία εξοφλείται το κεφάλαιο δανείου ή απαίτηση γενικά
ή παρέχεται συναίνεση, µε ιδιωτική βούληση ή µε βάση δικαστική απόφαση, για την
εξάλειψη υποθήκης ή προσηµείωσης, που είχε εγγραφεί προς ασφάλεια του δανείου ή
γενικά απαίτησης, θεωρείται, µη επιτρεπόµενης ανταποδείξεως, ότι εξοφλούνται
ταυτόχρονα, καθιστάµενοι απαιτητοί και οι µέχρι του χρόνου εξόφλησης του δανείου
ή εξάλειψης της υποθήκης ή της προσηµειώσεως αναλογούντες τόκοι, οι οποίοι δεν
εδηλώθησαν από τον υπόχρεο, ούτε έχουν υπαχθεί διαφορετικώς σε φορολογία µέχρι
τη χρονολογία αυτή. Οι τόκοι αυτοί, προκειµένου να υπαχθούν σε φορολογία,
µπορούν να κατανεµηθούν, µετά από αίτηση του φορολογουµένου, στο έτος
εξόφλησης και στα δύο προηγούµενα έτη και σε κάθε περίπτωση όχι πέραν από το
έτος της συνοµολόγησης του δανείου ή της δηµιουργίας της απαίτησης.
Ο χρόνος έγκρισης τους από την Α.Ε. όταν πρόκειται για κέρδη από αµοιβαία
κεφάλαια.
Ο χρόνος έγκρισης του ισολογισµού από τη Γενική Συνέλευση των µετόχων,
όταν πρόκειται για τα κέρδη που διανέµονται από την Α.Ε. στο
εργατοϋπαλληλικό προσωπικό της.
Ο χρόνος για τις αµοιβές µελών διοικητικού συµβουλίου ανώνυµης εταιρίας,
που δεν προέρχονται από τη διάθεση των καθαρών κερδών της, ο χρόνος της
καταβολής ή πίστωσης αυτών στο όνοµα των δικαιούχων.
(2.8.3) ∆εν θεωρείται εισόδηµα από κινητές αξίες
Εισόδηµα από κινητές αξίες δεν θεωρείται αυτό το οποίο προέρχεται από άλλα
ελεύθερα επαγγέλµατα όπως, οι καταβαλλόµενοι τόκοι λόγω καθυστέρησης της
είσπραξης των αµοιβών από αρχιτέκτονες, µηχανικούς, τοπογράφους από τις
υπηρεσίες που προσέφεραν λόγω της φύσης του επαγγέλµατος τους. Επίσης δεν
θεωρείται εισόδηµα το ποσό των τόκων συναλλαγµατικών και γραµµατίων από
εµπορικές συναλλαγές, καθώς και των τόκων από τις πωλήσεις εµπορευµάτων µε
πίστωση του τιµήµατος, οι οποίες αποδεδειγµένα έγιναν µεταξύ εµπόρων.
Εξαίρεση µπορεί να αποτελέσει το εισόδηµα αυτής της περιπτώσεις, αν και µόνο
αν υπάρχει µόνιµη επιχειρηµατική ή εµπορική εγκατάσταση στην Ελλάδα του
74
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
δικαιούχου που αποκτά το εισόδηµα ή για αλλοδαποί όταν οι τόκοι προέρχονται από
εργασίες από την µόνιµη εγκατάσταση στην Ελλάδα.
(2.8.4) Ακαθάριστο και καθαρό εισόδηµα από κινητές αξίες
Σύµφωνα µε το (άρθρο 27 του Κ.Φ.Ε.), ακαθάριστο εισόδηµα από κινητές αξίες
είναι αυτό που προκύπτει από τα (άρθρα 24 και 25). Από το εισόδηµα αυτό εκπίπτει
κάθε φόρος, τέλος ή δικαίωµα υπέρ του ∆ηµοσίου ή οποιουδήποτε τρίτου, που
βαρύνει αυτό το εισόδηµα.
Καθαρό εισόδηµα είναι αυτό που αποµένει, µετά τις εκπτώσεις που αναφέραµε
στην προηγούµενη παράγραφο.
Κατ’ εξαίρεση, για τον προσδιορισµό του καθαρού εισοδήµατος από τόκους οι
οποίοι επιδικάστηκαν σε φυσικά πρόσωπα, εκπίπτουν οι τόκοι που καταβάλλονται σε
δανειοδοτικούς φορείς, µέχρι το ύψος του συνολικού ακαθάριστου εισοδήµατος από
τόκους, εφόσον το ποσό των οφειλόµενων τόκων δεν έχει ληφθεί υπόψη κατά τον
προσδιορισµό του συνολικού ή του καθαρού εισοδήµατος άλλης κατηγορίας ή δεν
έχει εκπέσει από το συνολικό εισόδηµα του οφειλέτη.
(2.8.5) Παρακράτηση φόρου εισοδήµατος από κινητές αξίες
Βάση του (άρθρο 54 του Κ.Φ.Ε.), παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από κινητές
αξίες γίνεται στα κέρδη που διανέµουν οι ηµεδαπές ανώνυµες εταιρείες µε τη µορφή,
αµοιβών και ποσοστών των µελών του διοικητικού συµβουλίου και των διευθυντών,
αµοιβών εργατοϋπαλληλικού προσωπικού, εκτός µισθού, καθώς και µερισµάτων ή
προµερισµάτων σε φυσικά ή νοµικά πρόσωπα ηµεδαπά ή αλλοδαπά, ενώσεις
προσώπων ή οµάδες περιουσίας, ανεξάρτητα αν η καταβολή τους γίνεται σε µετρητά
ή µετοχές, ενεργείται παρακράτηση φόρου µε συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). Με
την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα
πιο πάνω εισοδήµατα.
Επίσης οι ηµεδαπές εταιρείες δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου επί των
κερδών που διανέµουν προς εταιρείες άλλων κρατών µελών της Ευρωπαϊκής
Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές.
Αν στα καθαρά κέρδη ηµεδαπής ανώνυµης εταιρίας περιλαµβάνονται και
µερίσµατα από συµµετοχή της σε άλλες ανώνυµες εταιρίες, για τα οποία έχει
διενεργηθεί παρακράτηση φόρου (10%), σε περίπτωση διανοµής κερδών, αφαιρείται
από το φόρο που υποχρεούται να καταβάλλει για τα διανεµόµενα κέρδη µε τη
δήλωση που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 6 του (άρθρου 54 του
Κ.Φ.Ε.), το µέρος του ήδη παρακρατηθέντος φόρου που αναλογεί στα διανεµόµενα
κέρδη που προέρχονται από τα µερίσµατα αυτά. Παρακράτηση φόρου µε συντελεστή
(35%) επιβάλλεται για αµοιβές µελών του ∆ιοικητικού Συµβουλίου, για
προνοµιούχες µετοχές εταιριών, καθώς και για τόκους από ιδρυτικούς τίτλους
εταιριών που καταβάλλονται από 1.1.2009 και µετά.
75
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Στα µερίσµατα που εισπράττουν φυσικά πρόσωπα κάτοικοι Ελλάδος από
ανώνυµες εταιρείες της αλλοδαπής ενεργείται παρακράτηση φόρου µε συντελεστή
δέκα τοις εκατό (10%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική
υποχρέωση των δικαιούχων για τα πιο πάνω εισοδήµατα.
Όµως στα κέρδη που διανέµουν οι ηµεδαπές εταιρείες σε εταιρείες άλλων κρατών
µελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές, δεν γίνεται καµία
παρακράτηση φόρου εισοδήµατος.
Τέλος µε συντελεστή (15%) επιβάλλεται παρακράτηση φόρου σε υπέρ απόδοση
επενδύσεων των µαθηµατικών αποθεµάτων για ασφαλίσεις ζωής.
(2.9) Εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις
Στο (άρθρο 28 του Κ.Φ.Ε. παρ. 1), συναντούµε το Εισόδηµα από εµπορικές
επιχειρήσεις το οποίο προκύπτει από το κέρδος που αποκτάται κάθε χρόνου από την
άσκηση ατοµικής ή εταιρικής εµπορικής, βιοτεχνικής, βιοµηχανικής επιχείρησης ή
από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού ή βιοποριστικού επαγγέλµατος, το
οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλµατα τα οποία περιοριστικά αναφέρονται
στον Κώδικα Φορολογίας του (άρθρου 48).
Σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. (2) του πιο πάνω άρθρου, επιχείρηση αποτελεί
και µεµονωµένη ή συµπτωµατική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους,
καθώς και η πώληση µέσα σε δύο χρόνια από την απόκτησή µε αγορά εδαφικών
εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν µεγάλη αξία
(2.9.1) Το εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις
Εισοδήµατος από εµπορικές επιχειρήσεις θεωρούνται τα εξής:
α) Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός
από τις επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο (άρθρο 34), των οποίων το καθαρό κέρδος
εξευρίσκεται µε ειδικό τρόπο. Κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά µεταξύ της
αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της
αγοράς. Ως αξία πώλησης λαµβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύµφωνα µε τις
διατάξεις του (άρθρου 41) του ν. 1249/1982 (ΦEK 43 A).
β) Η ωφέλεια που πραγµατοποιείται από οργανωµένη επιχείρηση πώλησης
οικοπέδων ή αγροτεµαχίων, τα οποία προέρχονται από εδαφικές εκτάσεις της
επιχείρησης, που βρίσκονται εντός ή εκτός σχεδίου πόλεως, δήµου, οι οποίες έχουν
κατατµηθεί ή ρυµοτοµηθεί. Ως ωφέλεια θεωρείται η επιπλέον διαφορά µεταξύ της
αξίας της έκτασης η οποία πουλήθηκε και της αξίας της πριν από την κατάτµηση ή τη
ρυµοτόµηση.
γ) Τα ποσά που καταβάλλουν µε τη µορφή µερίσµατος ή αµοιβής στα µέλη τους οι
συνεταιρισµοί που έχουν συσταθεί νόµιµα.
δ) Τα κέρδη από παρεπόµενες εργασίες που ενεργούνται από επιχείρηση παράλληλα
µε τον κύριο σκοπό της.
ε) Η επιχειρηµατική αµοιβή του οµόρρυθµου εταίρου, του κοινωνού και του εταίρου
διαχειριστή της εταιρίας περιορισµένης ευθύνης, όπως προβλέπει το (άρθρο 10).
76
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
στ) Ο µισθός που καταβάλλεται από ανώνυµη εταιρία στα µέλη του διοικητικού
συµβουλίου της, για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύµβασης µίσθωσης
εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα µέλη του διοικητικού
συµβουλίου είναι ασφαλισµένα σε οποιονδήποτε, εκτός του Ιδρύµατος Κοινωνικών
Ασφαλίσεων (Ι.Κ.Α.), ασφαλιστικό οργανισµό ή ταµείο.
Επίσης, ο µισθός και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται από εταιρία
περιορισµένης ευθύνης σε εταίρους της για υπηρεσίες που παρέχουν σ' αυτή, εφόσον
οι εταίροι είναι ασφαλισµένοι για τις υπηρεσίες αυτές σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό
οργανισµό ή ταµείο εκτός του Ιδρύµατος Κοινωνικών Ασφαλίσεων.
ζ) Η πραγµατοποιηθείσα αυτόµατη υπερτίµηση του πάγιου κεφαλαίου που
χρησιµοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίµηση που δεν
πραγµατοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή. Κατ' εξαίρεση, η
υπερτίµηση από την αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου, το οποίο
ιδιοχρησιµοποιείται ή έχει ιδιοχρησιµοποιηθεί για την άσκηση του αντικειµένου των
εργασιών της επιχείρησης, απαλλάσσεται του φόρου, εφόσον εµφανίζεται σε
ιδιαίτερο λογαριασµό αφορολόγητου αποθεµατικού και φορολογείται σε περίπτωση
διανοµής του ή διάλυσης της επιχείρησης, σύµφωνα µε τις ισχύουσες διατάξεις.
η) Οι αποδόσεις από συµβάσεις ή πράξεις επί παραγώγων χρηµατοοικονοµικών
προϊόντων που πραγµατοποιούν επιτηδευµατίες που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας
του Κ.Β.Σ.
Ως παράγωγα χρηµατοοικονοµικά προϊόντα νοούνται τα χρηµατοοικονοµικά µέσα
που αναφέρονται στην περίπτωση η’ της (παραγράφου 1 του άρθρου 24).
θ) Η ωφέλεια επιχείρησης, που προκύπτει από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης
από την είσπραξη χρέους, η οποία λαµβάνει χώρα µέσα στα πλαίσια της
επαγγελµατικής τους συνεργασίας.
ι) Οι τόκοι συναλλαγµατικών και γραµµατίων από εµπορικές συναλλαγές σύµφωνα
µε το (άρθρο 25 παράγραφος 4).
(2.9.2) Ακαθάριστο εισόδηµα
Σαν ακαθάριστο εισόδηµα σύµφωνα µε το (άρθρο 30 του Κ.Φ.Ε.), λαµβάνεται το
σύνολο των ακαθάριστων εσόδων που αποκτήθηκαν από όλες τις εµπορικές
συναλλαγές που διενεργήθηκαν από τις εµπορικές επιχειρήσεις.
Ο προσδιορισµός των ακαθάριστων εσόδων των εµπορικών επιχειρήσεων
πραγµατοποιείται ως ακολούθως:
α) Για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. τα
ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται µε βάση τα δεδοµένα των βιβλίων και στοιχείων.
Θα πρέπει να επισηµάνουµε πως για της επιχειρήσεις πρακτόρων κρατικών λαχείων,
ως ακαθάριστα έσοδα λαµβάνονται, για µεν τις λιανικές πωλήσεις λαχείων, που
διενεργούνται µέσω των καταστηµάτων τους, η προµήθεια που δικαιούνται, για δε τις
χονδρικές πωλήσεις, ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της ονοµαστικής αξίας των
λαχείων για τη µεσολάβηση πώλησης αυτών.
77
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
β) Τα ακαθάριστα έσοδα για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία και στοιχεία πρώτης
κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εξευρίσκονται µε την προσθήκη του µικτού κέρδους στο
συνολικό κόστος των εµπορεύσιµων αγαθών χωρίς τον φόρο προστιθέµενης αξίας, τα
οποία αγοράστηκαν µέσα στη χρήση ή των έτοιµων προϊόντων που έχουν παραχθεί
από τις πρώτες και βοηθητικές ύλες που αγοράστηκαν µέσα στην ίδια χρήση.
Το µικτό εµπορικό ή βιοµηχανικό κέρδος, κατά περίπτωση, βρίσκεται µε σύγκριση
των τιµών κτήσης και πώλησης των αγαθών που διατέθηκαν από την επιχείρηση.
Σε περίπτωση που για την κρινοµένη επιχείρηση δεν υπάρχουν τέτοια στοιχεία,
λαµβάνεται υπόψη ο συντελεστής µικτού κέρδους άλλων οµοειδών επιχειρήσεων.
Το µικτό εµπορικό ή βιοµηχανικό κέρδος εξευρίσκεται εάν συγκριθούν οι τιµές
κτήσης και πώλησης των αγαθών που διατέθηκαν από την επιχείρηση. Όταν το µικτό
κέρδος καθορίζεται από το Υπουργείο Εµπορίου, προκειµένου να προσδιοριστούν τα
ακαθάριστα έσοδα, ως ποσοστό µικτού κέρδους, λαµβάνεται το ανώτατο όριο του
συντελεστή που έχει καθοριστεί από το Υπουργείο αυτό.
Σε περίπτωση που το Υπουργείο Εµπορίου έχει καθορίσει δραχµικό µικτό κέρδος
γίνεται αναγωγή αυτού σε ποσοστιαίο. Για την εφαρµογή των διατάξεων της
παραγράφου αυτής, θεωρείται ότι τα εµπορεύσιµα αγαθά πουλήθηκαν όλα µέσα στη
χρήση και ότι οι πρώτες και βοηθητικές ύλες µεταποιήθηκαν και πουλήθηκαν µέσα
στη χρήση ως έτοιµα προϊόντα, ανεξάρτητα από το αν η διάθεσή τους γίνεται
χονδρικώς ή λιανικώς.
γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. ή τα τηρούµενα
βιβλία που είναι κατώτερης κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, ο προσδιορισµός
των ακαθάριστων εσόδων γίνεται εξωλογιστικά, µε βάση τα στοιχεία και τις
πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάµενος της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας, για
τις εµπορικές συναλλαγές της επιχείρησης.
Εποµένως για τον προσδιορισµό του ακαθαρίστου εισοδήµατος της επιχείρησης
της περίπτωσης αυτής βρίσκεται αν ληφθούν υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το
µικτό κέρδος που εµφανίζει η επιχείρηση.
Επιπλέον σαν ακαθάριστο λαµβάνεται και το µικτό κέρδος που πραγµατοποιείται
από οµοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν µε παρόµοιες συνθήκες, το
απασχολούµενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και
των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των
εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εµπορευµάτων, των εξόδων διαχείρισης και
γενικά κάθε επαγγελµατική δαπάνη.
(2.9.3) Καθαρό εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις και ο λογιστικός
προσδιορισµός αυτού
Στο (άρθρο 31) συναντάµε το προσδιορισµό του καθαρού εισοδήµατος
επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία της τρίτης
κατηγορίας του Κ.Β.Σ., καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή
78
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
βιβλία και στοιχεία της δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ., εξευρίσκεται λογιστικώς µε
έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ακόλουθων εξόδων, εφόσον αυτές παρέχουν
αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεµάτων κατά τη λήξη της
διαχειριστικής περιόδου.
Α) Τα γενικά έξοδα διαχειρίσεις στα οποία περιλαµβάνονται και:
1. Τα έξοδα µισθοδοσίας και αµοιβής του προσωπικού, εφόσον πρώτα
καταβληθούν οι ασφαλιστικές τους εισφορές του Ι.Κ.Α. ή άλλου
ασφαλιστικού οργανισµού. Εκτός αν από την κείµενη νοµοθεσία προβλέπεται
µερική ή ολική απαλλαγή από την υποχρέωση για την καταβολή εισφορών.
Επίσης, οι µισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων περιορισµένης
ευθύνης, εφόσον τα πρόσωπα αυτά για τις υπηρεσίες που παρέχουν στις
εταιρίες έχουν ασφαλιστεί σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό ή ταµείο.
Επίσης από τα ακαθάριστα έσοδα των υπόχρεων της παραγράφου 4 του (άρθρου 2)
δεν εκπίπτουν οι µισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων ή µελών τους.
2. Το τεκµαρτό ενοίκιο των ακινήτων που είναι ιδιοκτησία του επιχειρηµατία
και χρησιµοποιούνται από την επιχείρηση, εφόσον αυτό υπολογίστηκε στο
εισόδηµα από ακίνητα.
3. Η αξία των ακινήτων που µεταβιβάζονται, καθώς ποσά που καταβάλλονται
λόγω δωρεάς στο ∆ηµόσιο, τους οργανισµούς τοπικής αυτοδιοίκησης, τα
ηµεδαπά ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύµατα, τα κρατικά και δηµοτικά
νοσηλευτικά ιδρύµατα και τα νοσοκοµεία που είναι νοµικά πρόσωπα
ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισµό,
καθώς και το Ταµείο Αρχαιολογικών Πόρων.
4. Η καταβολή ασφαλίστρων από την επιχείρηση για οµαδική ασφάλεια ζωής
του προσωπικού που απασχολεί καθώς και η χορήγηση εφάπαξ ποσού ή
περιοδικά καταβαλλόµενης παροχής σε χρήµα µετά το χρόνο της πρόωρης ή
κανονικής συνταξιοδότησης του ανωτέρω προσωπικού, καθώς και η κάλυψη
θανάτου ή κατά κινδύνων τυχαίων συµβεβηκότων.
Β) Οι δαπάνες για επισκευή και συντήρηση µηχανηµάτων, αυτοκινήτων καθώς και
των επαγγελµατικών εγκαταστάσεων της επιχείρησης.
Ειδικά για τις δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας,
αποσβέσεων και µισθωµάτων των επιβατικών αυτοκινήτων που ανήκουν στις
επιχειρήσεις ή που τα έχουν µισθωµένα από εταιρίες χρηµατοδοτικής µίσθωσης,
αφαιρείται ένα µέρος των δαπανών αυτών και συγκεκριµένα για αυτοκίνητα µέχρι
1.600 κυβικά αφαιρείται µέχρι το (60%) των εξόδων, για αυτοκίνητα πάνω από 1.600
κυβικά αφαιρείται µέχρι το (25%) των εξόδων.
Ο περιορισµός αυτός δεν εφαρµόζεται στις επιχειρήσεις που ασχολούνται µε την
εκµίσθωση επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, καθώς και στις επιχειρήσεις
που χρησιµοποιούν τα αυτοκίνητά τους αποκλειστικά για την εκπαίδευση υποψήφιων
οδηγών.
Γ) Η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιµοποιήθηκαν, καθώς και των
άλλων εµπορεύσιµων αγαθών, στην οποία περιλαµβάνονται και οι ειδικές δαπάνες
επεξεργασίας, αποθήκευσης, µεταφοράς, ασφάλειας κ.λ.π.
79
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Ειδικά για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας
του Κ.Β.Σ. όταν δεν διενεργούν απογραφή, ως απογραφή λήξης της διαχειριστικής
περιόδου λαµβάνεται ποσοστό (10%) επί των αγορών της περιόδου αυτής και ως
απογραφή έναρξης ποσοστό (10%) επί των αγορών της προηγούµενης διαχειριστικής
περιόδου.
∆) Οι δεδουλευµένοι τόκοι δανείων και πιστώσεων για την χρηµατοδότηση της
επιχείρησης εκτός των τόκων υπερηµερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών
και προστίµων προς το ∆ηµόσιο.
Εξαιρούνται οι τόκοι υπερηµερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών και
προστίµων προς το ∆ηµόσιο ή άλλα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου. Ειδικά οι
δεδουλευµένοι τόκοι δανείων ή πιστώσεων που καταβάλλονται ή πιστώνονται σε
συνδεδεµένες επιχειρήσεις κατά την έννοια της παραγράφου 3 του (άρθρου 39) του
Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος εκπίπτουν µε την προϋπόθεση ότι η σχέση των
δανείων ή πιστώσεων αυτών προς τα ίδια κεφάλαια της επιχείρησης δεν υπερβαίνει
κατά µέσο όρο και κατά διαχειριστική περίοδο την αναλογία 3:1
Ε) Τα ποσά από φόρους, τέλη και δικαιώµατα που βαρύνουν την επιχείρηση, καθώς
και ο χρόνος που καταβάλλει τα ποσά αυτά η επιχείρηση στο ∆ηµόσιο ή σε τρίτους,
θεωρείται σαν χρόνος έκπτωσης.
Ως χρόνος έκπτωσης λογίζεται ο χρόνος της καταβολής αυτών υπέρ του ∆ηµοσίου
ή τρίτων. Επίσης δεν εκπίπτουν οι τυχόν καταβαλλόµενοι από την επιχείρηση κάθε
είδους φόροι που βαρύνουν τρίτους, µε εξαίρεση τον ειδικό φόρο τραπεζικών
εργασιών που επιβάλλεται επί των πάσης φύσεως ωφελειών από µετοχικούς τίτλους.
ΣΤ) Τα ποσά των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των µηχανηµάτων και
εγκαταστάσεων που χρησιµοποιούνται για τη λειτουργία της επιχείρησης, καθώς και
κάθε κινητή και ακίνητη περιουσία της, εφόσον έγιναν οι ανάλογες ηµερολογιακές
εγγραφές. Ειδικά τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που η αξία κτήσης κάθε ενός είναι
µέχρι (1.200) ευρώ, µπορούν να αποσβεσθούν εξ ολοκλήρου µέσα στη χρήση κατά
την οποία χρησιµοποιήθηκαν για πρώτη φορά ή τέθηκαν σε λειτουργία.
Ζ) Τα αποθέµατα των ασφαλιστικών εταιριών, καθώς και τα αποθεµατικά για την
αποκατάσταση του ενεργητικού που µε σύµβαση θα περιέλθει στο ∆ηµόσιο ή σε
τρίτους.
Η) Της ζηµίας που πραγµατοποιήθηκε από φθορά, απώλεια ή υποτίµηση κεφαλαίου.
Προκειµένου για ακίνητα, για τον υπολογισµό της ζηµίας αυτών, ως τιµή πώλησης
δεν δύναται να ληφθεί ποσό µικρότερο της αξίας, όπως αυτή προσδιορίζεται
σύµφωνα µε τις διατάξεις περί φορολογίας µεταβιβάσεως ακινήτων.
Η αναπόσπαστη αξία κατεδαφισθέντων κτηρίων της επιχείρησης δεν εκπίπτει από
τα ακαθάριστα έσοδα αυτής.
Θ) Οι προβλέψεις για αποσβέσεις των επισφαλών απαιτήσεων της επιχείρησης που
έχουν γίνει µε ηµερολογιακές εγγραφές.
Το ποσό της πρόβλεψης αυτής υπολογίζεται σε ποσοστό µισό τοις εκατό (0,5%)
επί της αναγραφόµενης αξίας στα τιµολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς
επιτηδευµατίες, µετά την αφαίρεση:
Των επιστροφών ή εκπτώσεων.
Της αξίας των πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών προς το ∆ηµόσιο, δήµους και
80
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
κοινότητες, δηµόσιες επιχειρήσεις, οργανισµούς ή επιχειρήσεις κοινής
ωφέλειας και νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου.
Του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών, του φόρου κατανάλωσης
καπνού και λοιπών φόρων που εµπεριέχονται στην τιµή πώλησης.
Ι) Τα δικαιώµατα ή οι αποζηµιώσεις που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις για
χρησιµοποίηση τεχνικής βοήθειας, µυστικών βιοµηχανικών µεθόδων, πνευµατικής
ιδιοκτησίας και άλλων δικαιωµάτων.
Όταν οι πιο πάνω αποζηµιώσεις ή δικαιώµατα καταβάλλονται σε αλλοδαπούς
οργανισµούς ή αλλοδαπές επιχειρήσεις, µε εξαίρεση αυτές που αναφέρονται στην
παράγραφο (14 του άρθρου) αυτού, εκπίπτουν µε τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
Η υποχρέωση καταβολής να προκύπτει από έγγραφη σύµβαση και από
αντίστοιχο τιµολόγιο του αντισυµβαλλοµένου.
Να έχει αποδοθεί στο ∆ηµόσιο ο φόρος που ορίζεται από τις διατάξεις της
παραγράφου 6 του (άρθρου 13) ή της οικείας διµερούς σύµβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
Σε περίπτωση µη καταβολής του ποσού εντός της οικείας διαχειριστικής
περιόδου, αρκεί η πίστωση στο όνοµα του αλλοδαπού δικαιούχου µέχρι τη
λήξη της προθεσµίας κλεισίµατος ισολογισµού της διαχειριστικής περιόδου
στην οποία αναφέρονται οι αποζηµιώσεις ή τα δικαιώµατα.
Σε περίπτωση που τα υπόψη ποσά καταβάλλονται από εµπορικές επιχειρήσεις
και αφορούν σε σήµατα, µεθόδους εµπορίας ή διανοµής και άλλα συναφή
δικαιώµατα, αυτά να µην έχουν ενσωµατωθεί στην τιµή πώλησης. Τα
ανωτέρω εφαρµόζονται και για τον κλάδο εµπορίας των µικτών επιχειρήσεων.
Με απόφαση του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών καθορίζονται τα
δικαιολογητικά και κάθε άλλη αναγκαία λεπτοµέρεια για την εφαρµογή των διατάξεων της περίπτωσης αυτής. Τα αναγνωριζόµενα σε κάθε περίπτωση ποσοστά που
καταβάλλονται δεν µπορεί να είναι ανώτερα από το µέσο όρο των ποσοστών που
καταβάλλονται από επιχειρήσεις του ίδιου οµίλου άλλων χωρών προς εταιρία του
αυτού οµίλου.
ΙΑ) Οι δαπάνες που πραγµατοποιεί η επιχείρηση για επιστηµονική και τεχνολογική
έρευνα, µε εξαίρεση τις δαπάνες που αφορούν πάγιο εξοπλισµό, για τις οποίες γίνεται
απόσβεση σε τρία χρόνια ισόποσα.
Όταν οι δαπάνες που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο, υπερβαίνουν µέσα στη
χρήση, το µέσο όρο των αντίστοιχων δαπανών που πραγµατοποιήθηκαν τις δύο
προηγούµενες χρήσεις, αφαιρείται από τα καθαρά κέρδη, όπως αυτά προσδιορίζονται
σύµφωνα µε τις διατάξεις του νόµου αυτού, επιπλέον ποσοστό πενήντα τοις εκατό
(50%) των δαπανών αυτών που πραγµατοποιήθηκαν στη χρήση.
Στην περίπτωση αυτή, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του (άρθρου 4) του
παρόντος για τη µεταφορά της ζηµίας, έχουν εφαρµογή για το υπόλοιπο ζηµιών που
προκύπτει µετά την αφαίρεση του πιο πάνω ποσοστού. Προϋπόθεση εφαρµογής των
δύο προηγούµενων εδαφίων είναι η πιστοποίηση της πραγµατοποίησης των πιο πάνω
δαπανών από το Υπουργείο Ανάπτυξης. Για το σκοπό αυτό, η αρµόδια υπηρεσία του
Υπουργείου αυτού υποχρεούται να χορηγεί βεβαίωση στην οποία θα αναφέρεται το
είδος των δαπανών και ο χρόνος πραγµατοποίησής τους.
81
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΙΒ) Των ποσών των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων
αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγµατοποίησής τους, είτε τµηµατικά και
ισόποσα µέσα σε µία πενταετία.
ΙΓ) Τα έξοδα που πραγµατοποιεί η επιχείρηση για επισκευή και συντήρηση
µισθωµένων ακινήτων. Από τα ακαθάριστα έσοδα των χρήσεων που διαρκεί η
µίσθωση των ακινήτων εκπίπτουν ισόποσα, τα ποσά για δαπάνες προσθηκών και
βελτιώσεων που πραγµατοποιεί για τα µισθωµένα που χρησιµοποιεί, όχι όµως πέραν
των πέντε ετών.
Ι∆) Οι δαπάνες των διαφηµίσεων που βαρύνουν την επιχείρηση κατά το έτος της
έκδοσης του προβλεπόµενου φορολογικού στοιχείου.
ΙΕ) Τα ποσά που καταβάλλει η επιχείρηση για τις προβλέψεις των αποζηµιώσεων
του προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία, που σχηµατίζονται στο τέλος κάθε
διαχειριστικής χρήσης και καλύπτουν τις αποζηµιώσεις προσωπικού λόγω
συνταξιοδότησής του κατά το επόµενο έτος.
ΙΣΤ) Τα µισθώµατα που καταβάλλει ο µισθωτής για υποχρεώσεις του από
συµβάσεις χρηµατοδοτικής µίσθωσης.
ΙΖ) Των ζηµιών που προκύπτουν από συµβάσεις ή πράξεις επί παραγώγων
χρηµατοοικονοµικών προϊόντων, οι οποίες πραγµατοποιούνται για κάλυψη κινδύνων.
ΙΗ) Τα έξοδα διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης, αναδιοργάνωσης και γενικά
των υπηρεσιών που παρέχονται στην επιχείρηση από επιχειρήσεις που ανήκουν στον
ίδιο ηµεδαπό ή αλλοδαπό όµιλο ή και από τρίτους για σκοπούς που σχετίζονται µε τα
γενικότερα συµφέροντα του οµίλου.
ΙΘ) Των ποσών για την αγορά ηλεκτρονικών υπολογιστών και του λογισµικού
(software) που παρέχονται στους υπαλλήλους της επιχείρησης για τηλεργασία.
Κ) Των ποσών που καταβάλλουν εφάπαξ ή περιοδικά οι επιχειρήσεις σε άγαµα
τέκνα του προσωπικού τους και µέχρι τη συµπλήρωση του εικοστού πέµπτου έτους
της ηλικίας τους, λόγω θανάτου του γονέα - εργαζοµένου και µε την προϋπόθεση ότι
αυτός επήλθε λόγω σεισµού ή άλλου λόγου ανώτερης βίας, κατά τη διάρκεια
εργασίας του θανόντος και εντός των εγκαταστάσεων της επιχείρησης.
Λ) Των παροχών σε είδος ή σε χρήµα που πραγµατοποιούν οι επιχειρήσεις της
παραγράφου 19 του (άρθρου 2) του Ν.2939/2001 (ΦΕΚ 179 Α') για τους σκοπούς του
ίδιου νόµου, προς οργανισµούς τοπικής αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.) ή άλλους αρµόδιους
φορείς διαχείρισης αποβλήτων.
Μ) Των εξόδων διανυκτέρευσης σε ξενοδοχείο, αλλοδαπών πελατών,
αντιπροσώπων και διευθυντικών στελεχών ηµεδαπών ή αλλοδαπών επιχειρήσεων,
καθώς και ειδικών επιστηµόνων, που προκύπτει από τα εκδοθέντα φορολογικά
στοιχεία.
Ν) Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για επιµόρφωση του προσωπικού της
µε την προϋπόθεση ότι η επιµόρφωση έχει σχέση µε το αντικείµενο εργασιών της
επιχείρησης ή το αντικείµενο εργασιών του προσωπικού µέσα στην επιχείρηση ή
τέλος, µε τη χρήση ηλεκτρονικών υπολογιστών ή των προγραµµάτων αυτών που
χρησιµοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης.
Ξ) Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για την κάλυψη του ενοικίου κατοικίας
των εργαζοµένων σε αυτήν, µε την προϋπόθεση, ότι τα ποσά αυτά υπόκεινται σε
82
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
φορολογία σύµφωνα µε τις διατάξεις του (άρθρου 45).
Ο) Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση σε παιδικούς και βρεφονηπιακούς
σταθµούς.
Π) Των χρηµατικών βραβείων που καταβάλλει επιχείρηση σε εργαζόµενούς της
λόγω των εξαιρετικών επιδόσεων που έχουν επιτύχει αποδεδειγµένα στα Ανώτατα
Εκπαιδευτικά Ιδρύµατα που σπουδάζουν και µέχρι τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ για
κάθε εργαζόµενο
Ρ) Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για την αγορά ειδικής ενδυµασίας του
προσωπικού, η οποία επιβάλλεται για λόγους υγιεινής, ασφάλειας και οµοιόµορφης
εµφάνισης, ως απαραίτητη για την εκτέλεση των καθηκόντων του.
Σ) Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για δαπάνες ταξιδιών που
πραγµατοποιούν στην αλλοδαπή διευθυντικά και άλλα στελέχη της που εργάζονται
σε αυτήν, καθώς και αντιπρόσωποι ή ειδικοί επιστήµονες που εκπροσωπούν την
επιχείρηση στην αλλοδαπή και αφορούν έξοδα ξενοδοχείων, εισιτήρια και έξοδα
διατροφής. Τα έξοδα διατροφής αναγνωρίζονται µέχρι του ποσού που αντιστοιχεί στο
κόστος διαµονής.
Τ) Των ενοικίων που καταβάλλει η επιχείρηση για τη διαµονή εργαζοµένων της σε
ξενοδοχεία, ενοικιαζόµενα δωµάτια ή οικίες που βρίσκονται σε διαφορετικό µέρος
από τον τόπο της µόνιµης κατοικίας τους, λόγω εκτός έδρας εργασίας τους. Στην
περίπτωση αυτή, η απόσταση του τόπου εργασίας και προσωρινής διαµονής πρέπει
να απέχει από τη µόνιµη κατοικία του εργαζοµένου εκατό (100) χιλιόµετρα και άνω
και επιπλέον τα δικαιολογητικά να έχουν εκδοθεί στο όνοµα της επιχείρησης.
Υ) Του ανταποδοτικού τέλους που καταβάλει επιχείρηση λόγω της συµµετοχής της
σε συλλογικό σύστηµα εναλλακτικής διαχείρισης σύµφωνα µε τις διατάξεις του
ν.2939/2001 (ΦΕΚ 179 Α') κατά το χρόνο καταβολής.
Φ) Των δώρων της επιχείρησης προς πελάτες, επιχειρήσεις ή µη, εφόσον φέρουν την
επωνυµία της και έχει καταβληθεί το αναλογούν δηµοτικό τέλος για τη συνολική αξία
των δώρων αυτών. Το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει µε βάση τις διατάξεις της
περίπτωσης αυτής, δεν µπορεί να υπερβαίνει τα δεκαπέντε (15) ευρώ για κάθε δώρο
χωριστά.
Χ) Των παροχών σε χρήµα ή σε είδος της επιχείρησης προς εργαζοµένους της για
επιβράβευση της απόδοσής τους και µε την προϋπόθεση ότι έχουν καταβληθεί οι
αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές.
Ψ) Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για έξοδα κινητής τηλεφωνίας για
λογαριασµούς που ανήκουν στην επιχείρηση και µε την προϋπόθεση ότι οι
λογαριασµοί αυτοί δεν θα υπερβαίνουν τον αριθµό των απασχολούµενων στην
επιχείρηση υπαλλήλων αυτής. Από το συνολικό ποσό αυτής της δαπάνης ποσοστό
πενήντα τοις εκατό (50%) αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.
Ω) Των δαπανών οργάνωσης ενηµερωτικών ηµερίδων και συναντήσεων για τους
εργαζοµένους ή πελάτες της, εφόσον οι εκδηλώσεις πραγµατοποιούνται στο νοµό που
εδρεύει η επιχείρηση ή σε άλλο µέρος στο οποίο λειτουργεί υποκατάστηµά της.
83
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.9.4) Εξωλογιστικός προσδιορισµός του καθαρού εισοδήµατος από
εµπορικές επιχειρήσεις
Σύµφωνα µε τις διατάξεις του (άρθρου 32 του Κ.Φ.Ε.), το καθαρό εισόδηµα των
επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία Α ή Β κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων
και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή
τηρούν βιβλία και στοιχεία κατώτερης κατηγορίας της προσήκουσας ή τηρούν
ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και στην τελευταία αυτή περίπτωση η
ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων,
προσδιορίζεται εξωλογιστικώς µε πολλαπλασιασµό των ακαθάριστων εσόδων της
επιχείρησης επί ειδικούς κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές
καθαρού κέρδους.
Σε αυτά τα ακαθάριστα έσοδα επί των οποίων εφαρµόζεται ο συντελεστής δεν
εµπεριέχονται τα ακόλουθα έσοδα:
Οι τόκοι από συναλλακτικές πράξεις µε εξαίρεση τους τόκους
συναλλαγµατικών και γραµµατίων από εµπορικές συναλλαγές και τους
τόκους από αποδεδειγµένες πωλήσεις εµπορευµάτων µε πίστωση µεταξύ
εµπόρων, που αποτελούν εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις.
Η αυτόµατη υπερτίµηση κεφαλαίου της επιχείρησης.
Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν
αποσβεστεί.
Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από φόρους, τέλη και εισφορές της
επιχείρησης, εφόσον είχαν καταβληθεί και είχαν γίνει δεκτά από τον
προϊστάµενο της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισµό
του φορολογούµενου εισοδήµατος.
Τα ποσά που προαναφέρθηκαν προστίθενται στο καθαρό κέρδος της επιχείρησης,
το οποίο προκύπτει από την εφαρµογή του συντελεστή καθαρού κέρδους.
Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας µοναδικός συντελεστής
καθαρού κέρδους, ο οποίος εφαρµόζεται στα ακαθάριστα έσοδα. Οι µοναδικοί
συντελεστές καθαρού κέρδους περιλαµβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος
καταρτίζεται µε αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών που δηµοσιεύονται στην
Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως. Ο συντελεστής καθαρού κέρδους που εφαρµόζεται στα
ακαθάριστα έσοδα δεν µπορεί να είναι ανώτερος από τα 3/5 του συντελεστή µικτού
κέρδους, που έχει καθορίσει το Υπουργείο Εµπορίου. Όταν το Υπουργείο Εµπορίου,
αντί για συντελεστές µικτού κέρδους, έχει καθορίσει συντελεστές καθαρού κέρδους,
δεν εφαρµόζονται οι συντελεστές καθαρού κέρδους του πίνακα, αλλά οι συντελεστές
καθαρού κέρδους του Υπουργείου Εµπορίου.
Για τις επιχειρήσεις οι οποίες δεν τήρησαν βιβλία ή τα βιβλία που τήρησαν
κρίθηκαν ανακριβή, επειδή διαπιστώθηκαν παραβάσεις που θίγουν το κύρος των
βιβλίων, ο συντελεστής που προαναφέραµε καθαρού κέρδους προσαυξάνεται κατά
(50%).
84
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Επίσης το ποσοστό προσαύξησης διπλασιάζεται, εφόσον η ανακρίβεια των
βιβλίων και στοιχείων οφείλεται:
Στην έκδοση πλαστών ή εικονικών ή στη λήψη εικονικών φορολογικών
στοιχείων, ως προς την ποσότητα ή την αξία ή στη νόθευση αυτών.
Στη µη διαφύλαξη ή µη επίδειξη στον τακτικό φορολογικό έλεγχο των
βιβλίων και στοιχείων.
Απόκρυψη φορολογητέας ύλης που υπερβαίνει το (5%) της δηλωθείσης.
∆ιάπραξη µέσα στην ίδια χρήση περισσοτέρων της µιας παρατάσεων µη
έκδοσης του προβλεπόµενου από τον Κ.Β.Σ. στοιχείου αξίας.
Η χωρίς άδεια της αρµόδιας φορολογικής αρχής άσκηση επαγγέλµατος ή
άσκηση σε διεύθυνση που δεν δηλώθηκε.
(2.9.5) Παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις
Σύµφωνα µε το (άρθρο 55 του Κ.Φ.Ε.), διενεργείται παρακράτηση φόρου στα
εισοδήµατα από εµπορικές επιχειρήσεις τα οποία προέρχονται:
Από µισθούς που καταβάλλει ανώνυµη εταιρία στα µέλη του διοικητικού της
συµβουλίου από, υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύµβασης µίσθωσης
εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα µέλη του διοικητικού
συµβουλίου είναι ασφαλισµένα σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό ή ταµείο,
εκτός του Ιδρύµατος Κοινωνικών Ασφαλίσεων, ο συντελεστής παρακράτησης
ορίζεται σε τριάντα πέντε τοις εκατό (35%).
Από εισοδήµατα εργοληπτών κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και
ενοικιαστών δηµόσιων, δηµοτικών, κοινοτικών ή λιµενικών προσόδων διενεργείται
παρακράτηση µε συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) που υπολογίζεται στην αξία του
κατασκευαζόµενου έργου ή του µισθώµατος.
Από εισοδήµατα αντιπροσώπων, πρακτόρων, µεσιτών κ.λ.π. από αµοιβές ή
προµήθειες για τη σύναψη σύµβασης προµήθειας από αλλοδαπά εργοστάσια ή
αλλοδαπούς οίκους οποιασδήποτε φύσης υλικού, µε συντελεστή δεκαπέντε τοις
εκατό (15%) που υπολογίζεται στο ποσό της αµοιβής ή της προµήθειάς τους.
Στις ∆ηµόσιες υπηρεσίες, οργανισµούς τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νοµικά
πρόσωπα δηµοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύµατα, οργανισµοί και επιχειρήσεις
κοινής ωφελείας, δηµόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύµατα ή
πιστωτικοί οργανισµοί, συνεταιρισµοί και ενώσεις τους, που οφείλουν να
παρακρατούν κατά την καταβολή της αµοιβής φόρο, υπολογίζεται µε συντελεστή
είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό τους.
Επίσης, σε παρακράτηση φόρου είκοσι τοις εκατό (20%/) υπόκειται το
ακαθάριστο ποσό της αποζηµίωσης που καταβάλλει ο εκµισθωτής στο µισθωτή, σε
περίπτωση καταγγελίας της σύµβασης εµπορικής µίσθωσης ακινήτου, µε βάση νόµο
ή µετά από δικαστική απόφαση ή µετά από συµφωνία µεταξύ των διαδίκων που
85
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
παραιτήθηκαν της σχετικής δίκης.
Παρακράτηση εφαρµόζεται και στις ∆ηµόσιες υπηρεσίες, οργανισµοί τοπικής
αυτοδιοίκησης, κοινωφελή ιδρύµατα και νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου γενικά,
κατά την προµήθεια κάθε είδους αγαθών ή παροχής υπηρεσιών από επιχειρήσεις,
κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωµής της αξίας αυτών,
παρακρατούν φόρο εισοδήµατος, ο οποίος υπολογίζεται στο καθαρό ποσό της αξίας
των αγαθών ή υπηρεσιών µε συντελεστή ως ακολούθως:
(1%) ένα τοις εκατό για τα υγρά καύσιµα, και τα προϊόντα καπνοβιοµηχανίας
(τσιγάρα).
(4%) τοις εκατό για τα λοιπά αγαθά.
(8%) οκτώ τοις εκατό για την παροχή υπηρεσιών.
Στα εισοδήµατα που προέρχονται από αµοιβές ή προµήθειες λόγω
διαµεσολάβησης για πώληση µεριδίων αµοιβαίων κεφαλαίων, µε συντελεστή είκοσι
τοις εκατό (20%), που υπολογίζεται στο ποσό της αµοιβής ή προµήθειας του
δικαιούχου. Οι "Α.Ε. ∆ιαχειρίσεως" αµοιβαίων κεφαλαίων υποχρεούνται να
παρακρατούν το φόρο κατά την καταβολή των προµηθειών ή αµοιβών.
Τέλος υπόχρεος σε παρακράτηση ορίζεται το ∆ηµόσιο γενικά και κάθε φυσικό ή
νοµικό πρόσωπο που ενεργεί εκκαθάριση ή καταβολή για τις περιπτώσεις αυτές. Αν
για οποιονδήποτε λόγο δεν παρακρατήθηκε ο φόρος, τότε αυτός αποδίδεται µε
δήλωση του δικαιούχου της αµοιβής κατά τα οριζόµενα στο (άρθρο 60).
(2.9.6) ∆ιαχειριστική περίοδος
Στο (άρθρο 29 του Κ.Φ.Ε.), διατυπώνεται η διαχειριστική περίοδος των
εµπορικών επιχειρήσεων που περιλαµβάνει δωδεκάµηνο χρονικό διάστηµα. Κατά την
έναρξη, λήξη ή διακοπή των εργασιών της επιχείρησης η διαχειριστική περίοδος
µπορεί να είναι µικρότερη του δωδεκαµήνου. Κατ' εξαίρεση, για την επιχείρηση που
τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η διαχειριστική
περίοδος έναρξης µπορεί να περιλαµβάνει και µεγαλύτερη του δωδεκάµηνου χρονικό
διάστηµα, όχι όµως µεγαλύτερο από είκοσι τέσσερις (24) µήνες.
Οι επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και
Στοιχείων υποχρεούνται να κλείνουν διαχείριση στις 30 Ιουνίου ή στις 31 ∆εκεµβρίου
κάθε έτους. Κατ' εξαίρεση, µπορεί να κλείνει τη διαχείριση του:
Το υποκατάστηµα, πρακτορείο ή άλλη εγκατάσταση στην Ελλάδα αλλοδαπής
επιχείρησης κατά το χρόνο που κλείνει τη διαχείρισή του το κεντρικό
κατάστηµα στην αλλοδαπή.
Η ηµεδαπή επιχείρηση, στην οποία µετέχει αλλοδαπή µε ποσοστό κεφαλαίου
πενήντα τοις εκατό (50%) τουλάχιστον κατά το χρόνο που κλείνει τη
διαχείρισή της η αλλοδαπή επιχείρηση.
86
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Η ηµεδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο της οποίας µετέχει µε ποσοστό
τουλάχιστον πενήντα τοις εκατό (50%) άλλη ηµεδαπή επιχείρηση, στην οποία
µετέχει αλλοδαπή επιχείρηση µε το ίδιο ή µεγαλύτερο ποσοστό, κατά το
χρόνο που κλείνει τη διαχείρισή της η αλλοδαπή επιχείρηση.
Η ηµεδαπή επιχείρηση στο κεφάλαιο της οποίας µετέχει µε ποσοστό
τουλάχιστον πενήντα τοις εκατό (50%) άλλη ηµεδαπή επιχείρηση, κατά το
χρόνο που κλείνει τη διαχείρισή της η συµµετέχουσα επιχείρηση.
Στην περίπτωση αλλαγής του χρόνου λήξης της διαχειριστικής περιόδου της
αλλοδαπής επιχείρησης ή της συµµετέχουσας ηµεδαπής, οι επιχειρήσεις των
παραπάνω περιπτώσεων µπορούν χωρίς έγκριση της αρµόδιας ∆.Ο.Υ. να
προσαρµόσουν τον χρόνο λήξης της διαχειριστικής περιόδου µε αυτόν της αλλοδαπής
επιχείρησης ή της συµµετέχουσας ηµεδαπής επιχείρησης.
Επίσης υπάρχει περίπτωση αλλαγής του χρόνου λήξης της διαχειριστικής
περιόδου της επιχειρήσεις µόνον όταν υπάρχουν ειδικοί λόγοι που έχουν άµεση
σχέση µε τη λειτουργία της. Η προσαρµογή τις χρονικής διάρκειας µπορεί να γίνει
είτε µε επιµήκυνση είτε µε σύντµηση της διαχειριστικής περιόδου.
(2.10) Εισόδηµα από γεωργικές επιχειρήσεις
Εισόδηµα από γεωργικές επιχειρήσεις σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. 1 του
(άρθρου 40 του Κ.Φ.Ε.), είναι το εισόδηµα που αποκτάται κάθε χρόνο από την
καθεαυτού εκµετάλλευση γεωργικών επιχειρήσεων. ∆ηλαδή είναι το κέρδος (καθαρό
εισόδηµα) που προκύπτει κάθε οικονοµικό ή γεωργικό έτος, από την εκµετάλλευση
µιας ή περισσότερων γεωργικών επιχειρήσεων κάθε είδους είτε αυτές είναι
επιχειρήσεις ατοµικής µορφής, είτε εταιρικής µορφής, ποιο συγκεκριµένα αγροτικές
επιχειρήσεις είναι όπως προβλέπεται και από τις διατάξεις του νόµου, οι
κτηνοτροφικές επιχειρήσεις, οι πτηνοτροφικές, οι µελισσοκοµικές, οι σηροτροφικές,
οι δασικές, οι αλιευτικές κ.λπ. και γενικά κάθε επιχείρηση εκµετάλλευσης της γης µε
την ευρεία έννοια του όρου.
Αγρότης σύµφωνα µε της διάταξης είναι κάθε φυσικό πρόσωπο που ασχολείται
κατά κύριο λόγω µε κάθε είδους αγροτική εργασία, η οποία του αποφέρει
τουλάχιστον το (50%) του συνολικού καθαρού του εισοδήµατος, αφιερώνοντας το
µισό τουλάχιστον χρόνου του σε αγροτική δραστηριότητα.
(2.10.1) Ποιοι αγρότες υποβάλλουν φορολογική δήλωση
Από τους κατά κύριο επάγγελµα αγρότες υποβάλουν αυτοί που δεν εκπίπτουν σε
άλλη διάταξη νόµου ή δήλωση όσοι:
Τηρούν βιβλία Κ.Β.Σ.
Όσοι πήραν επιδοτήσεις για προϊόντα φυτικής παραγωγής πάνω (1.500) ευρώ
ή για προϊόντα ζωικής παραγωγής πάνω από (2.250) ευρώ.
Όσοι πήραν καλλιεργητικά δάνεια µέχρι (5.900) ευρώ ή το υπόλοιπο του
λογαριασµού τους, στην τράπεζα, από λήψη τέτοιου δανείου που ήταν µέχρι
την 31.12 του περασµένου χρόνου πάνω από (5.900) ευρώ.
87
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Όσοι είναι κύριοι ή επικαρπωτές ή κάτοχοι γεωργικής γης την οποία
καλλιεργούν υπό κάλυψη (θερµοκηπίου) εφόσον αυτό έχει έκταση πάνω από
2 στρέµµατα.
Όσοι εισέπραξαν στο έτος που έληξε, για έσοδα που πραγµατοποίησαν κατά
προηγούµενο έτος επιστρεφόµενο Φ.Π.Α. από (881) ευρώ και πάνω.
(2.10.2) Ακαθάριστο και καθαρό εισόδηµα
Σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. 2 του (άρθρου 41 του Κ.Φ.Ε.), αν το καθαρό
εισόδηµα δεν µπορεί να προσδιοριστεί λογιστικώς, αυτό προσδιορίζεται τεκµαρτώς
µε πολλαπλασιασµό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης µε ειδικούς, κατά
κλάδο εκµεταλλεύσεων συντελεστές καθαρού εισοδήµατος.
Ως ακαθάριστο εισόδηµα λαµβάνεται η αξία των παραγόµενων προϊόντων και για
το λογισµό της αξίας τους αποτιµούνται σε ευρώ, µε βάση τη µέση τιµή χονδρικής
πώλησής τους στο χρόνο και στον τόπο της παραγωγής τους.
Σε αυτά τα ακαθάριστα έσοδα δεν συµπεριλαµβάνονται τα ακόλουθα ποσά εσόδων:
Οι τόκοι από συναλλακτικές πράξεις.
Η αυτόµατη υπερτίµηση κεφαλαίου της επιχείρησης.
Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν
αποσβεσθεί, εφόσον είχαν γίνει δεκτές από τον προϊστάµενο της δηµόσιας
οικονοµικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισµό του φορολογούµενου
εισοδήµατος.
Τα ποσά που έχουν εισπραχθεί από φόρους, τέλη και εισφορές της
επιχείρησης, εφόσον είχαν καταβληθεί αχρεωστήτως και είχαν γίνει δεκτά
από τον προϊστάµενο της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας κατά τον
προσδιορισµό του φορολογούµενου εισοδήµατος.
Τα ποσά των πιο πάνω περιπτώσεων προστίθενται στο καθαρό εισόδηµα της
επιχείρησης, το οποίο προκύπτει από την εφαρµογή του συντελεστή καθαρού
εισοδήµατος.
Σύµφωνα µε την παρ. 3 του (άρθρου 41) για κάθε κλάδο γεωργικών
εκµεταλλεύσεων προβλέπεται όπως προαναφερθήκαµε ένας µοναδικός συντελεστής
καθαρού εισοδήµατος, ο οποίος εφαρµόζεται στα ακαθάριστα έσοδα. Οι µοναδικοί
συντελεστές καθαρού εισοδήµατος περιλαµβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος
καταρτίζεται µε αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών, που δηµοσιεύονται στην
Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως.
Προσαύξηση αυτού του συντελεστή, λογίζεται για τις γεωργικές επιχειρήσεις οι
οποίες υποχρεούνται να τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και
Στοιχείων, αλλά δεν τηρούν ή τηρούν ανακριβή βιβλία και στοιχεία, ο συντελεστής
καθαρού εισοδήµατος προσαυξάνεται κατά σαράντα τοις εκατό (50%).
Μείωση συντελεστή, καθαρού κέρδους ισχύει, αν από τα στοιχεία που
προσκόµισε ο φορολογούµενος αποδεικνύεται ότι εξαιτίας ζηµιών από γεγονότα
απρόβλεπτα ή οφειλόµενα σε ανώτερη βία µειώθηκε το εισόδηµά του από τη
γεωργική εκµετάλλευση, το καθαρό εισόδηµα µπορεί να προσδιορισθεί µε τη χρήση
88
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
συντελεστή κατώτερου από εκείνους που αναφέρονται στους πίνακες που
καταρτίζονται µε αποφάσεις του υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών.
(2.10.3) Καθαρό γεωργικό εισόδηµα
Σύµφωνα µε τις διατάξεις στο (άρθρο 42 του Κ.Φ.Ε.), καθαρό γεωργικό εισόδηµα
στην περίπτωση που δεν τηρούνται βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. θεωρείται η
πρόσοδος από το έδαφος, το κεφάλαιο και την εργασία από τη συµµετοχή τους, στην
παραγωγική δραστηριότητα µιας γεωργικής εκµετάλλευσης που προέρχεται από
οποιαδήποτε γεωργική δραστηριότητα η οποία προσδιορίζεται µε αντικειµενική
µέθοδο.
Για τον προσδιορισµό αυτόν λαµβάνεται υπόψη το καθαρό γεωργικό εισόδηµα, όπως
αυτό υπολογίζεται µε βάση τις καθιερωµένες αρχές της γεωργικής λογιστικής, ανά
στρέµµα και είδος προϊόντος ή κατά κεφαλή και είδος εκτρεφόµενου ζώου ή κατά
άλλη µονάδα παραγωγής για ειδικές περιπτώσεις, επί τον αριθµό των στρεµµάτων ή
των εκτρεφόµενων ζώων ή των άλλων µονάδων παραγωγής ή συνδυασµό αυτών.
Για την εξειδίκευση της πιο πάνω αντικειµενικής µεθόδου, µε κοινή απόφαση των
Υπουργών Οικονοµικών και Γεωργίας καθορίζονται:
Τα προσδιοριστικά στοιχεία που διαµορφώνουν την πρόσοδο από το έδαφος,
αφού συνεκτιµηθούν η συνολική έκταση, το σχήµα, η τοπογραφική
κατάσταση, όπως κλίση και γενικά τα στοιχεία τα οποία καθορίζουν τη
φυσική του παραγωγικότητα, όπως σύστασή εδάφους, γονιµότητα.
Τα στοιχεία που προσδιορίζουν την πρόσοδο από την εργασία, αφού
συνεκτιµηθούν ο χρόνος απασχόλησης, η ηλικία, το φύλο, η ίδια ή ξένη
απασχόληση.
Τα στοιχεία που προσδιορίζουν την πρόσοδο από το κεφάλαιο, αφού
συνεκτιµηθούν το µέγεθος, η µορφή αυτού, όπως έγγειες βελτιώσεις,
γεωργικές κατασκευές, µηχανές, µόνιµες φυτείες.
Η µέθοδος υπολογισµού των βασικών αυτών συντελεστών παραγωγής της
γεωργικής εκµετάλλευσης.
Κάθε άλλη λεπτοµέρεια αναγκαία για την εφαρµογή της παραγράφου αυτής.
Ο προσδιορισµός του καθαρού γεωργικού εισοδήµατος γίνεται στη ∆ιεύθυνση
Εισοδήµατος του Υπουργείου Οικονοµικών µε την επιτροπή Αντικειµενικού
Προσδιορισµού του Γεωργικού Εισοδήµατος (Ε.Α.Π. Γ.Ε./).
'Έργο της επιτροπής είναι η κατάρτιση πινάκων, που περιλαµβάνουν εκτιµήσεις
του καθαρού γεωργικού εισοδήµατος, για όλα τα γεωργικά προϊόντα που παράγονται
στην ελληνική επικράτεια, καθώς και εκτιµήσεις του αντιπροσωπευτικού ενοικίου,
ανά στρέµµα ενοικιαζόµενης γεωργικής γης. Οι πιο πάνω εκτιµήσεις εξειδικεύονται
κατά νοµό, ζώνη καλλιεργούµενης έκτασης (πεδινή - ορεινή - ηµιορεινή) και
δυνατότητα άρδευσης η όποια άλλη διάκριση κρίνεται αναγκαία, λαµβάνοντας
υπόψη ειδικούς συντελεστές, όπως συντελεστές ζώνης καλλιεργούµενης έκτασης,
89
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
συντελεστές αδρευσιµότητας και όποιο άλλο στοιχείο κρίνεται πρόσφορο από την
επιτροπή µε βάση δεδοµένα προηγούµενων ετών, δεκτικά αξιολόγησης.
H επιτροπή (E.A.Π.Γ.E.) καταρτίζει οριστικούς πίνακες, µέχρι τέλους Ιανουαρίου
κάθε έτους, αφού συνεκτιµήσει ανάλογους πίνακες, οι οποίοι έχουν καταρτισθεί από
τις νοµαρχιακές επιτροπές της επόµενης παραγράφου.
Σε κάθε νοµαρχία, στη ∆ιεύθυνση Επιθεώρησης και Συντονισµού ∆.Ο.Υ.,
συνιστάται επιτροπή αποτελούµενη από επιθεωρητή της οικείας διεύθυνσης, που
είναι αρµόδια για το νοµό.
'Έργο της επιτροπής είναι η οριστικοποίηση, σε επίπεδο νοµού, πινάκων καθαρού
εισοδήµατος. Οι πίνακες αυτοί καταρτίζονται, µε ευθύνη των ∆ιευθύνσεων Γεωργίας,
από διαθέσιµα λογιστικά στοιχεία γεωργικών εκµεταλλεύσεων, για όλα τα
παραγόµενα γεωργικά προϊόντα του νοµού, µε βάση τις καθιερωµένες
γεωργοοικονοµικές µεθόδους και προσκοµίζονται στην επιτροπή µέχρι 15
∆εκεµβρίου κάθε έτους. Με ευθύνη του προέδρου της επιτροπής, η
οριστικοποιηµένοι πίνακες αποστέλλονται µέχρι 31 ∆εκεµβρίου του ίδιου έτους στην
επιτροπή της παραγράφου 2. (άρθρου 22)
Αν σε περίπτωση η επιτροπή που προαναφέραµε δεν έχει στη διάθεσή της τους
πίνακες που καταρτίζει η επιτροπή (E.A.Π.Γ.E.) ή αυτοί είναι ελλιπείς, οριστικοποιεί
πίνακες τις αρχικές εκτιµήσεις της. Οι οριστικοί αυτοί πίνακες εγκρίνονται από τον
Υπουργό Οικονοµικών, ο οποίος µπορεί να τους τροποποιεί και µε ευθύνη του
προέδρου της επιτροπής κοινοποιούνται στις νοµαρχίες και στις δηµόσιες
οικονοµικές υπηρεσίες των νοµών. Με ευθύνη των νοµαρχών οι πίνακες αυτοί
κοινοποιούνται σε όλους τους οργανισµούς τοπικής αυτοδιοίκησης, τις
συνεταιριστικές οργανώσεις και τους αγροτικούς συλλόγους, µέχρι 10 Φεβρουαρίου
κάθε έτους.
Αν από τα τηρούµενα βιβλία ή στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, από
τα οποία δεν εξάγεται λογιστικό αποτέλεσµα, προκύπτει καθαρό γεωργικό εισόδηµα,
διαφορετικό από αυτό που προσδιορίζεται µε την αντικειµενική µέθοδο, λαµβάνεται
υπόψη για τη φορολογία εισοδήµατος το κατά περίπτωση προκύπτον µεγαλύτερο
εισόδηµα.
(2.10.4) Αµφισβήτηση του καθαρού γεωργικού εισοδήµατος
Με τη διάταξη της παρ. 6 του (άρθρου 42 του ΚΦΕ) ορίζεται ότι αν από τα
στοιχεία που προσκοµίζει ο φορολογούµενος αποδεικνύεται πως εξαιτίας ζηµιών από
γεγονότα απρόβλεπτα ή οφειλόµενα σε ανώτερη βία δεν αποκτήθηκε εισόδηµα, ή το
αποκτηθέν είναι κατώτερο του εισοδήµατος που προσδιορίστηκε µε την
αντικειµενική µέθοδο, ο προϊστάµενος της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας δεν
λαµβάνει υπόψη ή µειώνει κατά περίπτωση το εισόδηµα που προέκυψε µε την
αντικειµενική µέθοδο.
90
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.10.5) Εκπτώσεις του εισοδήµατος από γεωργικές επιχειρήσεις
Σύµφωνα µε τις διατάξεις του (άρθρο 43 του Κ.Φ.Ε.), το εισόδηµα που
προέρχεται από γεωργικές επιχειρήσεις υποβάλλεται σε κάποιες µειώσεις. Τα ποσά
των µειώσεων εξευρίσκονται από το καθαρό γεωργικό εισόδηµα, όπως αυτό
προσδιορίζεται από τον πολλαπλασιασµό των στρεµµάτων ή τον αριθµό των
εκτρεφόµενων ζώων κ.τ.λ., και το καθαρό ανά στρέµµα ή ανά ζώο ποσό καθαρού
γεωργικού εισοδήµατος, αφαιρώντας τα εξής:
Α) Το ποσό του καταβαλλόµενου ενοικίου για τη µίσθωση της γεωργικής γης.
Το ποσό αυτό αφαιρείται από το συνολικό γεωργικό εισόδηµα, το οποίο προκύπτει
από την άθροιση των επί µέρους καθαρών ποσών εισοδήµατος ανά είδος
καλλιέργειας, εκτρεφόµενου ζώου ή άλλης µονάδας µέτρησης. Από το καθαρό
γεωργικό εισόδηµα αφαιρείται το ποσό του καταβαλλόµενου ενοικίου και όχι το
τυχόν µεγαλύτερο ποσό του αντικειµενικά προσδιοριζόµενου ενοικίου. Για την
έκπτωση του καταβαλλόµενου ενοικίου απαιτείται η υποβολή επικυρωµένων
φωτοαντιγράφων του µισθωτηρίου συµβολαίου ή, σε περίπτωση που δεν υπάρχει
µισθωτήριο, των αποδείξεων πληρωµής του ενοικίου ή υπεύθυνης δήλωσης του Ν.
1599/1986.
Β) Ποσοστό (25%) της δαπάνης αγοράς καινούργιου πάγιου εξοπλισµού ο οποίος
χρησιµοποιείται αποκλειστικά για την κάλυψη αναγκών της γεωργικής
εκµετάλλευσης. Η δαπάνη αυτή αφαιρείται εφάπαξ κατά τον χρόνο πραγµατοποίησής
της χωρίς δυνατότητα µεταφοράς ολικά ή µερικά σε επόµενες χρήσεις.
Ειδικά για εκείνους που στην αρχή της φορολογικής χρήσης είναι νέοι αγρότες το
ποσοστό της έκπτωσης έχει οριστεί σε (50%/). Το ποσό της έκπτωσης αυτής
αφαιρείται πέραν των αποσβέσεων που έχουν υπολογιστεί για να προσδιοριστεί το
καθαρό γεωργικό εισόδηµα ανά στρέµµα καλλιεργουµένης έκτασης. Σηµειώνεται ότι
δεν αφαιρείται η δαπάνη αγοράς µεταχειρισµένου εξοπλισµού. Στην έννοια του
πάγιου εξοπλισµού περιλαµβάνεται κάθε είδος εξοπλισµού, µηχανολογικού ή όχι.
Η παραπάνω έκπτωση αφορά τα φυσικά πρόσωπα είτε αυτά είναι κατά κύριο
επάγγελµα αγρότες είτε όχι. Ακόµη αφορά τα πρόσωπα της παρ. 4 (άρθρου 2) Ν.
2238/1994, δηλαδή τις οµόρρυθµες και ετερόρρυθµες εταιρείες, τις αστικές
κερδοσκοπικές ή αφανείς εταιρείες και ακόµη τις κοινωνίες και τις κοινοπραξίες.
Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών καθορίζονται οι λεπτοµέρειες και η
διαδικασία εφαρµογής, καθώς και τα απαιτούµενα δικαιολογητικά για την
αναγνώριση της συνδροµής των προϋποθέσεων των εκπτώσεων αυτού του άρθρου.
(2.10.6) Απαλλαγές του εισοδήµατος από γεωργικές επιχειρήσεις
Από το καθαρό γεωργικό εισόδηµα αφαιρούνται ακόµη ορισµένα ποσά εφόσον το
εισόδηµα αυτό αποκτάται από φυσικά πρόσωπα κατά κύριο επάγγελµα αγρότες. Έτσι
µε βάση της διατάξεις του (άρθρου 44 του Κ.Φ.Ε.) αφαιρούνται τα εξής:
91
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(1.500) ευρώ από το εισόδηµα όλων των κατά κύριο επάγγελµα αγροτών.
Το ποσό αυτό αυξάνεται σε (3.000) ευρώ εφόσον τα πρόσωπα αυτά
λαµβάνουν εξισωτικές αποζηµιώσεις. Για την αναγνώριση της έκπτωσης του
αφορολόγητου ποσού των (3.000) ευρώ απαιτείται η προσκόµιση από τον
αγρότη βεβαίωσης της ∆ιεύθυνσης Γεωργίας ότι δικαιούται εξισωτικές
αποζηµιώσεις.
Ειδικά για εκείνους οι οποίοι στην αρχή της φορολογούµενης χρήσης είναι
νέοι αγρότες, τα παραπάνω ποσά προσαυξάνονται κατά (50%) για τα πρώτα
πέντε χρόνια υποβολής της φορολογικής δήλωσης, δηλαδή γίνονται (2.250)
ευρώ και (4.500) ευρώ αντιστοίχως, και κατά (25%) για τα επόµενα πέντε
χρόνια.
Η προσαύξηση των απαλλασσοµένων ποσών για τους νέους αγρότες παρέχεται µε
την πρόσθετη προϋπόθεση ότι αυτοί εξακολουθούν να είναι κατά κύριο επάγγελµα
αγρότες για µία ακόµη δεκαετία µετά το τέλος της πενταετίας ή του τελευταίου έτους
που χορηγήθηκε η προσαύξηση του απαλλασσοµένου ποσού. Σε αντίθετη περίπτωση
βεβαιώνεται ο φόρος που δεν καταβλήθηκε.
(2.10.7) Κυρώσεις για όσους δεν δηλώνουν γεωργικό εισόδηµα
Στο (άρθρο 89 του Κ.Φ.Ε.), διατυπώνονται οι κυρώσεις που επιβάλλονται εάν δεν
δηλωθεί γεωργικό εισόδηµα, από όσους το αποκτούν προερχόµενο από οποιαδήποτε
γεωργική δραστηριότητα.
Οι κυρώσεις για τους υπόχρεους σε υποβολή δήλωσης είναι:
∆εν µπορούν να εισπράξουν επιστροφή Φ.Π.Α. πάνω από (881) ευρώ ή
επιδοτήσεις (πάνω από 1.500€ ή 2.250€) ή κάθε µορφή επιδότησης για τους
µη κατά κύριο επάγγελµα αγρότες.
∆εν µπορούν να πάρουν άδεια πλανόδιου ή πωλητή λαϊκών αγορών, από την
αρµόδια αρχή.
∆εν παίρνουν άδεια κυκλοφορίας αγροτικού αυτοκινήτου.
∆εν έχουν τη δυνατότητα να µεταβιβάσουν µε οποιοδήποτε τρόπο την
κυριότητα της γεωργικής γης για µια πενταετία από το έτος που δεν
υποβλήθηκε η φορολογική δήλωση ή και εφόσον το εισόδηµα που δε
δηλώθηκε ήταν µεγαλύτερο από (881) ευρώ.
∆εν µπορούν να εισπράξουν αποζηµιώσεις λόγω ζηµιών.
Τέλος οι µη κατ’ επάγγελµα αγρότες δεν δικαιούνται:
Να εισπράξουν επιδοτήσεις.
Να εισπράττουν αποζηµίωση γεωργικής παραγωγής.
Να πάρουν άδεια αγροτικού αυτοκινήτου.
Να µεταβιβάσουν αγροτική γη.
92
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.11) Εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες
Στο (άρθρο 45 του Κ.Φ.Ε.), συναντάµε το εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες,
είναι αυτό που προκύπτει από µισθούς, ηµεροµίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόµατα κ.τ.λ.
και γενικά από κάθε παροχή που καταβάλλεται περιοδικά ως αντάλλαγµα
εξαρτηµένης εργασίας, καθώς και το εισόδηµα που προκύπτει από συντάξεις (κύριες
ή επικουρικές), µερίσµατα ή βοηθήµατα και κάθε άλλου είδους παροχές που
καταβάλλουν οι ασφαλιστικοί φορείς στους συνταξιούχους τους.
Στην περίπτωση που το εισόδηµα µισθωτών υπηρεσιών καταβάλλεται ελεύθερο
φόρου, τότε το εισόδηµα που υπόκειται σε φόρο είναι εκείνο από το οποίο, αν
αφαιρεθεί ο φόρος που του αναλογεί, προκύπτει το χωρίς φόρο ποσό που
καταβάλλεται στο δικαιούχο.
Επίσης εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και η ωφέλεια που αποκτούν
οι δικαιούχοι κατά την άσκηση δικαιώµατος προαίρεσης απόκτησης µετοχών µε βάση
τις διατάξεις της παραγράφου 13 του (άρθρου 13) του κ.ν. 2190/1920, σε τιµή
κατώτερη από τη χρηµατιστηριακή τιµή κλεισίµατος των µετοχών της συγκεκριµένης
εταιρείας, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωµα ασκείται σε χρόνο κατά τον οποίο ο
δικαιούχος δεν έχει αποχωρήσει από την εταιρία.
Εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες θεωρούνται επίσης, οι παρακάτω παροχές που
δίδονται σε µισθωτούς:
Η αξία των αγαθών που αντιπροσωπεύουν διάφορες δωροεπιταγές.
Η αξία των χορηγούµενων διατακτικών για την αγορά αγαθών από
συµβεβληµένα καταστήµατα, µε την εξαίρεση των διατακτικών τροφής για
εργαζόµενους µέχρι ποσού έξι (6) ευρώ ανά διατακτική,
Το ποσό του καταβαλλόµενου ενοικίου καθώς και του τεκµαρτού ενοικίου
όπως αυτό προσδιορίζεται µε βάση το (άρθρο 23 του Κ.Φ.Ε.), για παροχή
κατοικίας.
Το καταβαλλόµενο ποσό για οικιακό προσωπικό, που δίδεται στους
εργαζοµένους από τον εργοδότη.
Τα επιδόµατα θέσεως και ευθύνης που λαµβάνουν οι εργαζόµενοι.
Η αποζηµίωση των αγροτών από πρόωρη παύση της γεωργικής
δραστηριότητας.
Η σύνταξη του Ο.Γ.Α.
Τα ποσοστά των σερβιτόρων επί των κερδών.
Οι καθαρές αποδοχές δηµοσιογράφων ή συντακτών.
Αυτό που αποκτούν οι δικηγόροι σαν πάγια αντιµισθία για την παροχή
νοµικών υπηρεσιών σε τράπεζες, επιχειρήσεις.
Το εισόδηµα των ξεναγών που υπάγονται στις διατάξεις του ν.1545/85
Τα οµόλογα που χορηγούνται σε δικαστικούς λειτουργούς.
Τέλος το τεκµαρτό εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες που αποκτήθηκε εξαιτίας
της παραχώρησης από την επιχείρηση σε στέλεχος της χρήση αυτοκινήτου κ.λπ.
93
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.11.1) ∆εν θεωρείται εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες
Σύµφωνα µε το (άρθρο 45 του Κ.Φ.Ε.), δεν θεωρείται εισόδηµα από µισθωτές
υπηρεσίες και κατά συνέπεια δεν υπόκειται σε φόρο το ποσό για τους µισθωτούς που
αφορά τα εξής:
α) Η αποζηµίωση που παρέχεται σε υπαλλήλους επιχειρήσεων και
ελεύθερων επαγγελµατιών για δαπάνες υπηρεσίας, που τους έχει ανατεθεί, εφόσον
αποδεικνύεται η καταβολή τους από τα σχετικά παραστατικά στοιχεία, που
προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.
β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που µετακινούνται µε εντολή του
∆ηµοσίου, των οργανισµών τοπικής αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.) Α' και Β' βαθµού και
των λοιπών νοµικών προσώπων δηµοσίου δικαίου (Ν.Π.∆.∆.), όπως ορίζονται µε τις
διατάξεις του Ν. 2685/1999 (ΦΕΚ 35 Α') και του Π.∆. 200/1993 (ΦΕΚ 75 Α'), καθώς
και τα έξοδα κίνησης που καταβάλλονται στους οικονοµικούς επιθεωρητές του
(άρθρου 2) του Ν. 2343/1995 (ΦΕΚ 211).
γ) Η παροχή που καταβάλλεται εφάπαξ από τα ταµεία προνοίας και τους άλλους
ασφαλιστικούς οργανισµούς στους ασφαλισµένους και τις οικογένειές τους, το
εφάπαξ βοήθηµα που παρέχεται σε δηµοσίους υπαλλήλους και βοηθητικό προσωπικό
λόγω εθελουσίας εξόδου από την υπηρεσία µε παραίτηση, καθώς και τα εφάπαξ
βοηθήµατα, που χορηγούνται σύµφωνα µε τους ν. 4153/1961 (ΦΕΚ 45 Α'), α.ν.
513/1968 (ΦΕΚ 186 Α'), ν. 103/1975 (ΦΕΚ 167 Α') και ν. 303/1976 (ΦΕΚ 94 Α').
δ) Ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) από τις κάθε είδους καθαρές αποδοχές,
πρόσθετες αµοιβές, αποζηµιώσεις και συντάξεις που καταβάλλονται αναδροµικά, σε
έτος µεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, σε µισθωτούς ή συνταξιούχους
µε βάση νόµο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύµβαση, καθώς και από
δεδουλευµένες καθαρές αποδοχές που εισπράττει καθυστερηµένα ο δικαιούχος, σε
έτος µεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, λόγω έκδηλης οικονοµικής
αδυναµίας του εργοδότη του και εφόσον έγινε επίσχεση της εργασίας από τους
µισθωτούς ή αν ο εργοδότης κηρύχτηκε σε κατάσταση πτώχευσης.
ε) Οι παρεχόµενες από αθλητικά σωµατεία ή ενώσεις αυτών αποζηµιώσεις
οδοιπορικών και λοιπών εξόδων ταξιδίων, καθώς και παροχές διατροφής σε
ερασιτέχνες αθλητές µέσα στα πλαίσια των διατάξεων περί φιλάθλου ιδιότητας, ως το
ποσό των τριών χιλιάδων πεντακοσίων είκοσι (3.520) ευρώ ετησίως.
στ) Οι αποζηµιώσεις που καταβάλλονται στους υπαλλήλους που αναφέρονται στις
διατάξεις της παραγράφου 3 του (άρθρου 58) του Ν.1943/1991.
ζ) Το ποσό του ειδικού επιδόµατος µουσικού οργάνου που δίδεται στους µουσικούς
της κρατικής ορχήστρας Αθηνών, Θεσσαλονίκης και της ορχήστρας λυρικής σκηνής
94
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
για την κάλυψη της δαπάνης αγοράς, συντήρησης και επισκευής του µουσικού
οργάνου ιδιοκτησίας τους για την εκτέλεση µουσικών έργων.
(2.11.2) Ποτέ ορισµένες αµοιβές θεωρούνται εισόδηµα από µισθωτές
υπηρεσίες
Οι αµοιβές των συνεργατών του Ο.Γ.Α. (ανταποκριτές, γεωπόνοι, εκτιµητές,
ελεγκτές γιατροί κ.α.) αποτελούν εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες εάν ανήκουν στα
κατονοµαζόµενα επαγγέλµατα του (άρθρου 48) του Κ.Φ.Ε.
Οι αµοιβές των αποκλειστικών νοσοκόµων αποτελούν εισόδηµα από µισθωτές
υπηρεσίες ανάλογα µε την σχέση εξάρτησης της εργασίας.
Οι αµοιβές παιδοβρεφοκόµων, αν απασχολούνται σε σπίτι του εργοδότη τους
θεωρείται ότι αποκτούν εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες, σε άλλη περίπτωση το
εισόδηµα που αποκτούν από π.χ. (από δικό τους οργανωµένο χώρο) θεωρείται
εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις.
(2.11.3) Χρόνος απόκτησης του εισοδήµατος
Χρόνος απόκτησης του εισοδήµατος από µισθωτές υπηρεσίες σύµφωνα µε το
(άρθρο 46 του Κ.Φ.Ε.), θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωµα
είσπραξης του.
Ειδικά, προκειµένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος
µεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε µισθωτούς ή συνταξιούχους, µε
βάση νόµο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύµβαση, χρόνος απόκτησής τους
θεωρείται ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους.
Ειδικά, για τις πρόσθετες αµοιβές και τις αποζηµιώσεις που καταβάλλονται από το
∆ηµόσιο και τα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου, χρόνος απόκτησής τους είναι
αυτός στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. Κατ' εξαίρεση στην
περίπτωση αυτήν, αν οι πρόσθετες αµοιβές ή οι αποζηµιώσεις καταβάλλονται στους
δικαιούχους σε έτος µεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, µε βάση νόµο,
δικαστική απόφαση ή συλλογική σύµβαση, χρόνος απόκτησής τους είναι ο χρόνος
στον οποίο εισπράττονται.
Αν ο δικαιούχος εισπράττει καθυστερηµένα δεδουλευµένες αποδοχές, σε έτος
µεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται, λόγω έκδηλης οικονοµικής
αδυναµίας του εργοδότη του και εφόσον έγινε επίσχεση της εργασίας από τους
µισθωτούς ή αν ο εργοδότης κηρύχθηκε σε κατάσταση πτώχευσης, χρόνος απόκτησης
αυτών των αποδοχών είναι ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται
(2.11.4) Ακαθάριστο και καθαρό εισόδηµα
Το καθαρό εισόδηµα σύµφωνα µε τις διατάξεις του (άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε.),
προκύπτει αν από το ακαθάριστο εισόδηµα, το οποίο προέρχεται από µισθωτές
95
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
υπηρεσίες, αφαιρεθούν οι εξής δαπάνες:
Κάθε ποσό για φόρο, τέλος ή δικαίωµα υπέρ του ∆ηµοσίου των εισφορών στα
ασφαλιστικά ταµεία, που βαρύνουν πραγµατικά τον φορολογούµενο.
Οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταµείων για την κύρια και επικουρική
ασφάλιση οι οποίες επιβάλλονται µε νόµο. Οι πρόσθετες κρατήσεις για
προαιρετική ασφάλιση δεν εκπίπτονται από το ακαθάριστο εισόδηµα.
Ως καθαρό εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες για υπαλλήλους που υπηρετούν στο
Υπουργείο Εξωτερικών καθώς και στις λοιπές δηµόσιες πολιτικές υπηρεσίες, στον
Ελληνικό Οργανισµό Τουρισµού για υπαλλήλους του Εµπορικού και Βιοµηχανικού
Επιµελητήριου Αθηνών, για υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή στην
υπηρεσία Μόνιµης Αντιπροσωπείας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες και των
στρατιωτικών κ.λπ., θεωρείται το καθαρό ποσό που θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο
εσωτερικό.
Για τον υπολογισµό του καθαρού εισοδήµατος δεν πρέπει να αφαιρέσουµε το
ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε στις αποδοχές, ούτε τις κρατήσεις που έγιναν
από το µισθό για την εξόφληση στεγαστικού ή άλλου δάνειου. Επίσης, οι κάθε είδους
καθαρές αποδοχές, πρόσθετες αµοιβές, αποζηµιώσεις, συντάξεις που καταβλήθηκαν
αναδροµικά µέσα στο 2010 σε µισθωτούς και συνταξιούχους µε βάση νόµο,
δικαστική απόφαση ή συλλογική σύµβαση, και για τις οποίες οι δικαιούχοι επέλεξαν
να φορολογηθούν στο χρόνο εισπράξεις (2010) καθώς και οι δεδουλευµένες καθαρές
αποδοχές προηγούµενων ετών που εισπράχθηκαν καθυστερηµένα µέσα στο έτος 2010
λόγω έκδηλης οικονοµικής αδυναµίας του εργοδότη και εφόσον έγινε επίσχεση
εργασίας από τους µισθωτούς ή ο εργοδότης τους κηρύχθηκε σε κατάσταση
πτώχευσης, θα γραφτούν αφού εκπεσθεί ποσοστό (20%) του καθαρού ποσού, στους
αντίστοιχους κωδικούς του πίνακα αυτού, συναθροιζόµενες µε τυχόν άλλα
εισοδήµατα από µισθωτές υπηρεσίες του έτους 2010.
Φυσικά αν η µείωση του (20%) στα αναδροµικά έχει υπολογιστεί και εµφανίζεται
στην οικεία βεβαίωση που δόθηκε από τον εργοδότη ή συνταξιοδοτικό φορέα, οι
ενδείξεις θα συµπληρωθούν µε τα ποσά που γράφονται στην υπόψη βεβαίωση.
Για τις αποδοχές ή συντάξεις που καταβλήθηκαν αναδροµικά µέσα στο 2010 σε
µισθωτούς και συνταξιούχους µε βάση νόµο, δικαστική απόφαση ή συλλογική
σύµβαση και για τις οποίες οι δικαιούχοι επέλεξαν να φορολογηθούν στα έτη που
ανάγονται καθώς και σε κάθε άλλη περίπτωση που καταβάλλονται αναδροµικά
αποδοχές ή συντάξεις για άλλους λόγους, εκτός αυτών που αναφέρονται παραπάνω,
όπως αντικειµενική αδυναµία του εργοδότη ή καθυστερηµένη χορήγηση βεβαίωσης
συντάξεων από ασφαλιστικούς οργανισµούς κ.τ.λ., χρόνος απόκτησης των
αναδροµικών αυτών αποδοχών θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απόκτησε
δικαίωµα είσπραξης και θα δηλωθούν µε συµπληρωµατική δήλωση στο χρόνο που
αφορούν.
96
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.11.5) Παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες
Η παρακράτηση φόρου εισοδήµατος από µισθωτές υπηρεσίες διενεργείται
σύµφωνα µε της διατάξεις του (άρθρου 57) και µε την χρήση της φορολογικής
κλίµακας του (άρθρου 9) του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος για την καταβολή
µισθών, ηµεροµισθίων, συντάξεων και λοιπών παροχών. Η παρακράτηση
διενεργείται ως εξής:
1. Το εισόδηµα µισθωτών και συνταξιούχων, υπολογίζεται µε βάση την κλίµακα
που διατυπώνεται στο (άρθρο 9 του Κ.Φ.Ε.), όσοι αµείβονται µε µηνιαίο µισθό,
οι συνταξιούχοι και οι αµειβόµενοι µε ηµεροµίσθιο που παρέχουν υπηρεσίες
µε σχέση µίσθωσης εργασίας πάνω από ένα έτος στον ίδιο εργοδότη ή έχουν
σχέση µίσθωσης εργασίας αορίστου χρόνου.
2. Στους αµειβόµενους µε ηµεροµίσθιο, εφόσον η σχέση εργασίας είναι
αορίστου χρόνου.
Στους αµειβόµενους µε ηµεροµίσθιο, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες ορισµένου
χρόνου, αλλά διάρκειας µικρότερης από ένα έτος, το ποσό της παρακράτησης
υπολογίζεται µε την εφαρµογή συντελεστή στο ακαθάριστο ποσό του ηµεροµισθίου,
ο οποίος ορίζεται σε τρία τοις εκατό (3%) στο σύνολο του ηµεροµισθίου.
Συνεπώς, αν το ακαθάριστο ποσό του ηµεροµισθίου είναι µικρότερο από το
ανωτέρω προβλεπόµενο ποσό δεν θα γίνεται παρακράτηση του φόρου. Τονίζεται ότι,
αν στον ηµεροµίσθιο εργάτη καταβάλλονται και πρόσθετες αµοιβές (π.χ. υπερωρίες,
επίδοµα παραγωγής κ.τ.λ.), ο ανωτέρω συντελεστής παρακράτησης θα υπολογίζεται
µε βάση το ποσό του µέσου ηµεροµισθίου της περιόδου που καταβάλλονται οι
πρόσθετες αµοιβές.
3. Στις καθαρές αµοιβές για υπερωριακή εργασία, επιχορηγήσεις, επιδόµατα,
καθώς και στις κάθε άλλου είδους, πρόσθετες αµοιβές ή παροχές, οι οποίες
καταβάλλονται τακτικά ή έκτακτα και δεν συνεντέλλονται µε τις τακτικές
αποδοχές, εφόσον αυτές θεωρούνται εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες, ο
παρακρατούµενος φόρος υπολογίζεται µε συντελεστή (20%) στο συνολικό
καθαρό ποσό, όσο και αν είναι αυτό. Ειδικά, σε περίπτωση που ωροµίσθιοι
καθηγητές απασχολούνται ταυτόχρονα σε πολλούς εργοδότες, µε σχέση
εξαρτηµένης εργασίας, όπως συµβαίνει σε καθηγητές που απασχολούνται
ταυτόχρονα σε διάφορα φροντιστήρια, οι εργοδότες εκτός από εκείνον που
καταβάλλει τις µεγαλύτερες αποδοχές, θα παρακρατούν φόρο µε συντελεστή
(10%).
4. Στα εισοδήµατα που καταβάλλονται αναδροµικά, όπως αυτά αναφέρονται στο
(άρθρο 46) του ν. 2238/1994, ο φόρος που παρακρατείται υπολογίζεται µε
συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καταβαλλόµενο ποσό.
5. Επίσης παρακράτηση φόρου διενεργείτε και στο καθαρό ποσό των συντάξεων
ή άλλων παροχών που καταβάλλονται από ταµεία επικουρικά, µετοχικά,
αρωγής ή αλληλοβοηθείας.
97
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Ο υπολογισµός του παρακρατούµενου φόρου, διενεργείται ως εξής:
Με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) αν το καθαρό ποσό της παροχής δεν
υπερβαίνει τα δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ ετησίως.
Με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) αν το καθαρό ποσό της παροχής
υπερβαίνει τα δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ και µέχρι τέσσερις
χιλιάδες πεντακόσια (4.500) ευρώ ετησίως.
Με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) αν το καθαρό ποσό της παροχής
υπερβαίνει τα τέσσερις χιλιάδες πεντακόσια (4.500) ευρώ ετησίως.
Σηµαντικό είναι να σηµειωθεί πως ο φόρος που παρακρατείται µειώνεται κατά
ποσοστό (1,5 %) κατά την παρακράτησή του.
6. Ειδικά, υπόχρεοι παρακράτησης φόρου είναι και οι αµοιβές αξιωµατικών και
ηµεδαπού κατώτερου πληρώµατος του εµπορικού ναυτικού καθώς και οι
αµοιβές του ιπτάµενου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας, µε βάση τις
διατάξεις της παραγράφου 6 του (άρθρου 9).
Επιπροσθέτως θα πρέπει να αναφέρουµε ότι, κατά την παρακράτηση φόρου
µισθωτών υπηρεσιών δεν λαµβάνεται υπόψη η εκπιπτόµενη δαπάνη χωρίς
δικαιολογητικά των (2.400) ευρώ, για τον ίδιο το φορολογούµενο και για καθένα από
τα πρόσωπα που συνοικούν µε αυτόν και τον βαρύνουν, εφόσον παρουσιάζουν
αναπηρία (67%) και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική
πάθηση, είναι νεφροπαθείς κ.τ.λ. Η έκπτωση αυτής της δαπάνης υπολογίζεται µε την
εκκαθάριση του φόρου από τις αρµόδιες ∆.Ο.Υ. µε την υποβολή των δηλώσεων
φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων των δικαιούχων.
Επίσης, διευκρινίζεται ότι, κατά την παρακράτηση φόρου µισθωτών υπηρεσιών
δεν λαµβάνεται υπόψη η µείωση φόρου για µισθωτούς που προσφέρουν υπηρεσίες ή
κατοικούν για εννέα (9) τουλάχιστον µήνες µέσα στο έτος στους νοµούς που
περιγράφονται στο (άρθρο 9) του ν. 2238/1994. Η µείωση αυτή του φόρου
υπολογίζεται µε την εκκαθάριση του φόρου από τις αρµόδιες ∆.Ο.Υ . µε την υποβολή
των δηλώσεων φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων.
(2.12) Εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελµάτων και από κάθε άλλη
πηγή
Σύµφωνα µε το (άρθρο 48 του Κ.Φ.Ε.), εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθέριων
επαγγελµάτων είναι οι αµοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλµατος του
ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, µαίας,
δικηγόρου, δικολάβου, συµβολαιογράφου, άµισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού
επιµελητή, αρχιτέκτονα, µηχανικού, τοπογράφου, χηµικού, γεωπόνου, γεωλόγου,
δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δηµοσιογράφου, συγγραφέα, διερµηνέα,
ξεναγού, µεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή
σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή µουσικών έργων ή µουσουργού,
98
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη,
σκηνογράφου,
ενδυµατολόγου,
διακοσµητή,
οικονοµολόγου,
αναλυτή,
προγραµµατιστή, ερευνητή ή συµβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη,
αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού και εµπειρογνώµονα. Οι αµοιβές
που προαναφέραµε καθώς και άλλες που προέρχονται από ελεύθερα επαγγέλµατα,
για να περιληφθούν στο εισόδηµα του φορολογούµενου, θα πρέπει απαραίτητα να
έχουν εισπραχθεί ή πιστωθεί και όχι απλώς ο δικαιούχος να απέκτησε δικαίωµα
είσπραξης, όπως απαιτείται για τις υπόλοιπες πηγές εισοδήµατος.
Σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. 2 του (άρθρου 48), ως εισόδηµα από υπηρεσίες
ελευθέριων επαγγελµατιών θεωρείται ακόµη κάθε αµοιβή που καταβάλλεται:
Σε πραγµατογνώµονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές ανώνυµων
εταιριών, εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονοµιών και κηδεµόνες
σχολάζουσας κληρονοµιάς.
Σε συγγραφείς και µουσουργούς από συγγραφικά δικαιώµατα γενικά.
Σε αντιπροσώπους επαγγελµατικών οργανώσεων και ιδιώτες για τη
συµµετοχή τους σε κάθε είδους επιτροπές ή συµβούλια, από το ∆ηµόσιο,
νοµικά πρόσωπα δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, σωµατεία, ιδρύµατα,
συνεταιρισµούς και οργανισµούς γενική.
Στο σύζυγο ή στην σύζυγο το ποσό της διατροφής, το οποίο επιδικάστηκε σε
αυτούς ή συµφωνήθηκε µέσο συµβολαιογραφικής πράξης. Το ποσό της
διατροφής που καταβάλλεται σε τέκνα, από οποιαδήποτε αιτία, δεν θεωρείται
εισόδηµα τους.
Σαν εισόδηµα από ελευθέρια επαγγέλµατα θεωρούνται και τα εφάπαξ χρηµατικά
ποσά που καταβάλλονται από τον Οργανισµό Τηλεπικοινωνιών Ελλάδας Α.Ε. βάσει
κανονισµού του προσωπικού του από το Λογαριασµό Νεότητας στα ενήλικα τέκνα
των υπαλλήλων αυτού από ίδια κεφάλαια. Στο εισόδηµα αυτό διενεργείται
παρακράτηση φόρου κατά την καταβολή του, από τον Οργανισµό Τηλεπικοινωνιών
Ελλάδας Α.Ε. και ο φόρος υπολογίζεται µε βάση την κλίµακα της παραγράφου 1 του
(άρθρου 9). Για την απόδοση του φόρου που παρακρατείται εφαρµόζονται οι
διατάξεις της παραγράφου 1 του (άρθρου 59).
Επίσης εισόδηµα από ελευθέρια επαγγέλµατα θεωρούνται και οι πάσης φύσεως
τόκοι που καταβάλλονται σε αρχιτέκτονες, µηχανικούς και τοπογράφους λόγω
καθυστέρησης είσπραξης των αµοιβών τους για προσφερθείσες από αυτούς
υπηρεσίες, που εµπίπτουν στις διατάξεις της παραγράφου 1 του (άρθρου 48).
Τέλος εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελµάτων λογίζεται και κάθε
εισόδηµα που δεν µπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες (Α) έως. (Ζ) της
παρ. 2 του (άρθρου 4).
(2.12.1) Χρόνος απόκτησης του εισοδήµατος
Σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. 6 του (άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε.), ως χρόνος
κτήσης του εισοδήµατος από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλµατος θεωρείται ο χρόνος
κατά τον οποίο ο δικαιούχος εισέπραξε αυτό. Εξαίρεση αποτελεί η διατροφή που
99
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
καταβάλλεται αναδροµικά µε δικαστική απόφαση που σαν χρόνος κτήσης θεωρείται
ο χρόνος τον οποίο αφορά. Για την είσπραξη, την επιβολή και την παρακράτηση του
φόρου σαν χρόνος θεωρείται και η πίστωση του δικαιούχου στα βιβλία του υπόχρεου
για την καταβολή της αµοιβής, ύστερα από προηγούµενη, επί αποδείξει, αναγγελία
στο δικαιούχο.
Εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθέρου επαγγέλµατος που αντιπροσωπεύει εργασίες
δύο ή περισσότερων ετών και καταβάλλεται µεταγενέστερα, κατανέµεται σε ίσα µέρη
για να φορολογηθεί:
Στο έτος της είσπραξης και το αµέσως προηγούµενο, σε περίπτωση εργασίας
δύο ετών.
Στο έτος της είσπραξης και τα αµέσως δύο προηγούµενα, σε περίπτωση
εργασίας τριών ή περισσότερων ετών.
Εξαιρετικά, για συγγραφείς, µουσουργούς και καλλιτέχνες ζωγράφους ή γλύπτες ή
χαράκτες, το εισόδηµα που αποκτούν κάθε χρόνο από τα έργα της πνευµατικής τους
παραγωγής κατανέµεται σε ίσα µέρη για να φορολογηθεί στο έτος της κτήσης του και
στα τρία επόµενα έτη. Το ίδιο εφαρµόζεται και στην περίπτωση που προκύπτει ζηµία.
(2.12.2) Ακαθάριστο και καθαρό εισόδηµα
Ως ακαθάριστο εισόδηµα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελµάτων µε βάση το
(άρθρο 49 του Κ.Φ.Ε.), λαµβάνεται το σύνολο των αµοιβών, που εισπράττονται από
την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλµατος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και
ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούµενος.
Το καθαρό εισόδηµα των ελεύθερων επαγγελµατιών εφόσον τηρούνται επαρκή
και ακριβή βιβλία προσδιορίζεται λογιστικώς, αφαιρώντας από το ακαθάριστο
εισόδηµά τις επαγγελµατικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του (άρθρου 31
του Κ.Φ.Ε.) το εισόδηµα που αποµένει αποτελεί το καθαρό εισόδηµα και το οποίο
υπόκειται σε φόρο
∆ηλαδή οι ελεύθεροι επαγγελµατίες φορολογούνται µε λογιστικό τρόπο µε βάση
τα βιβλία τους µε την προϋπόθεση ότι τα βιβλία του ελεύθερου επαγγελµατία θα
κριθούν ακριβή ή επαρκή. Αυτό σηµαίνει ότι για να γίνει δεκτός ο λογιστικός
προσδιορισµός του εισοδήµατος θα πρέπει τα βιβλία και στοιχεία του ελεύθερου
επαγγελµατία να µην κριθούν ανακριβή ή ανεπαρκή αλλιώς θα γίνει εξωλογιστικός
προσδιορισµός των καθαρών κερδών που θα φορολογηθούν.
Οι δαπάνες που εκπίπτουν σύµφωνα µε τα παραπάνω είναι αυτές που αναφέρονται
στην παράγραφο 1 του (άρθρου 31) του Ν.2238/1994. Ειδικά οι δαπάνες συντήρησης,
λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και µισθωµάτων που
καταβάλλονται σε εταιρίες χρηµατοδοτικής µίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα
ιδιωτικής χρήσης, που χρησιµοποιούνται για τις ανάγκες ελευθέριου επαγγέλµατος,
εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους µε νόµιµα φορολογικά στοιχεία και έχουν
αναγραφεί στα βιβλία του υπόχρεου, εκπίπτουν κατά ποσοστό είκοσι πέντε τοις
100
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
εκατό (25%/) του συνολικού ύψους αυτών, µη δυνάµενο να υπερβεί ποσοστό τρία
τοις εκατό (3%) του δηλωθέντος ακαθάριστου εισοδήµατος από υπηρεσίες
ελευθερίων επαγγελµάτων.
(2.12.3) Τεκµαρτός προσδιορισµός εισοδήµατος ελεύθερων επαγγελµάτων
Για τον τεκµαρτό προσδιορισµό των ακαθάριστων αµοιβών σύµφωνα µε το
(άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε.), λαµβάνονται υπόψη ο χρόνος και ο τρόπος άσκησης του
επαγγέλµατος, ο τόπος όπου ασκείται αυτό, η ειδικότητα, ο επιστηµονικός τίτλος, ο
κύκλος των εργασιών, το ύψος της αµοιβής που εισπράττεται κατά περίπτωση, το
προσωπικό το οποίο απασχολείται, τα µέσα που διατίθενται, η πελατεία, το ύψος των
επαγγελµατικών δαπανών και γενικά κάθε άλλο στοιχείο που προσδιορίζει την
επαγγελµατική δραστηριότητα και την απόδοση του φορολογουµένου.
Ο τεκµαρτός προσδιορισµός του ακαθάριστου και του καθαρού εισοδήµατος των
ελεύθερων επαγγελµατιών εφαρµόζεται, σύµφωνα µε τον νόµο, µόνο όταν ο
ελεύθερος επαγγελµατίας δεν τηρεί βιβλία ή τα βιβλία που τηρεί έχουν κριθεί
ανεπαρκή ή ανακριβή το εισόδηµα προκύπτει εξωλογιστικά από τον πολλαπλασιασµό
των ακαθάριστων αµοιβών του, µε το µοναδικό συντελεστή καθαρών αµοιβών
ανάλογα µε το είδος της παρεχόµενης υπηρεσίας.
Οι συντελεστές καθαρών αµοιβών περιλαµβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος
καταρτίζεται µε αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών που δηµοσιεύονται στην
Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως. Και για κάθε κατηγορία επαγγέλµατος προβλέπεται
ένας µοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους ή αµοιβών, ο οποίος εφαρµόζεται στα
ακαθάριστα έσοδα.
Αν από τα στοιχεία που προσκοµίζει ο φορολογούµενος, αποδεικνύεται ότι από
γεγονότα ανώτερης βίας οι πραγµατικές καθαρές αµοιβές είναι κατώτερες από αυτές
που προσδιορίζονται µε την εφαρµογή του συντελεστή, οι αµοιβές αυτές µπορεί να
καθορίζονται µε χρήση κατώτερου συντελεστή, όχι όµως κατώτερου από το µηδέν.
Τέλος όπως προαναφερθήκαµε για τον τεκµαρτό προσδιορισµό των καθαρών
αµοιβών οι ακαθάριστες αµοιβές πολλαπλασιάζονται µε ειδικούς συντελεστές
καθαρών αµοιβών ανάλογα µε την κατηγορία του επαγγέλµατος. Στις καθαρές
αµοιβές που προσδιορίζονται µε τεκµαρτό τρόπο προστίθενται:
Οι τόκοι από συναλλακτικές πράξεις.
Η αυτόµατη υπερτίµηση κεφαλαίου του ελεύθερου επαγγελµατία.
Οι εισπράξεις από επισφαλείς απαιτήσεις που έχουν αποσβεστεί, εφόσον
έχουν γίνει αποδεκτές από τον προϊστάµενο της ∆ηµόσιας Οικονοµικής
Υπηρεσίας.
Οι εισπράξεις από φόρους, τέλη και εισφορές, εφόσον αυτές καταβλήθηκαν
αχρεωστητώς και έχουν γίνει αποδεκτές από τον προϊστάµενο της ∆ηµόσιας
Οικονοµικής Υπηρεσίας.
101
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.12.4) Παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από ελεύθερα επαγγέλµατα
Με όσα αναφαίνονται στο (άρθρο 58 τοθ Κ.Φ.Ε.), στο εισόδηµα από αµοιβές
ελευθέριου επαγγέλµατος ενεργείται παρακράτηση φόρου µε συντελεστή είκοσι τοις
εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό των αµοιβών αυτών εφόσον η συναλλαγή
υπερβαίνει τα τριακόσια (300) ευρώ.
Για το όριο των τριακοσίων ευρώ (300) ευρώ λαµβάνεται υπόψη, η αξία του
εισοδήµατος κατά συναλλαγή, µε βάση το προβλεπόµενο στοιχείο που εκδίδεται
σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., χωρίς να λαµβάνεται υπόψη ο Φ.Π.Α. Επίσης,
το όριο των τριακοσίων ευρώ ανά συναλλαγή, συνδέεται µε την αξία της πράξης ή
των παρεχόµενων υπηρεσιών, όπως προκύπτει από την τυχόν υπογραφείσα σύµβαση
ή οποιοδήποτε άλλο πρόσφορο στοιχείο (Υπουργικές αποφάσεις περί ελαχίστων
αµοιβών κ.λπ.) και όχι µε την τµηµατική εξόφληση της συναλλαγής.
Ο φόρος παρακρατείται από τις δηµόσιες υπηρεσίες, οργανισµούς τοπικής
αυτοδιοίκησης και λοιπά νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύµατα,
οργανισµούς και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δηµόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και
πιστωτικά ιδρύµατα ή πιστωτικούς οργανισµούς, συνεταιρισµούς και ενώσεις τους,
συλλόγους γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και
από επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελµατίες που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης
κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την καταβολή των αµοιβών.
Επίσης, οι υπόχρεοι τις προηγούµενης παραγράφου, όταν για την επαγγελµατική
τους εξυπηρέτηση ή για την εκτέλεση του σκοπού τους καταβάλλουν σε τρίτους,
εκτός από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 3 του (άρθρου 2) του π.δ.
186/1992, προµήθειες, µεσιτείες, αµοιβές ή άλλες κάθε είδους παροχές µη έµµισθης
υπηρεσίας, ενοίκια αυτοκινήτων, µηχανηµάτων ή άλλων κινητών πραγµάτων, εφόσον
σε αυτές τις περιπτώσεις δεν ορίζεται από το π.δ. 186/1992 η έκδοση θεωρηµένου
αποδεικτικού στοιχείου από το δικαιούχο των αµοιβών αυτών, οφείλουν να
παρακρατούν κατά την καταβολή της αµοιβής φόρο, ο οποίος υπολογίζεται µε
συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό αυτής.
Ειδικά για τις παροχές µη έµµισθης υπηρεσίας που καταβάλλονται από τους
εκµεταλλευτές επιβατικών αυτοκινήτων δηµόσιας χρήσης, ο παραπάνω συντελεστής
περιορίζεται σε ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%). Εξαιρούνται της παρακράτησης
φόρου εισοδήµατος όσοι αποκτούν εισόδηµα από τη διανοµή διαφωτιστικών εντύπων
το οποίο δεν υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ ετησίως.
Σηµαντικό είναι πως από την παρακράτηση εξαιρούνται οι προµήθειες που
καταβάλλονται από ασφαλιστικές εταιρίες στους νόµιµους αντιπροσώπους ή
εξουσιοδοτηµένους γενικούς ή απλούς πράκτορές τους.
102
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(2.13) Ο τρόπος αυτοελέγχου των επιχειρήσεων και των ελεύθερων
επαγγελµάτων
Ο Νόµος 3296/04 στα (άρθρα 13 έως 17) όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν µε
το (Ν.3842/2010) προβλέπει µια νέα µεθοδολογία ελέγχου για δηλώσεις φορολογίας
εισοδήµατος των µικρών επιχειρήσεων, ρύθµιση σύµφωνα µε την οποία
καθιερώθηκε από το οικονοµικό έτος 2004 η οποία αν και είναι προαιρετική αυτή
ουσιαστικά θα εφαρµόζεται. Με τη ρύθµιση αυτή δίνεται η δυνατότητα στις µικρές
επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελµατίες, να προσδιορίσουν τα φορολογητέα
κέρδη τους και λογιστικά και εξωλογιστικά και τα προκύπτοντα µεγαλύτερα κέρδη να
υπαχθούν σε φόρο. Στην περίπτωση αυτή η χρήση θεωρείται περαιωµένη.
Η νέα αυτή ρύθµιση αφορά επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελµατίες
ανεξάρτητα από τη νοµική µορφή και την κατηγορία των τηρούµενων λογιστικών
βιβλίων, εφόσον:
Τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης ανέρχονται µέχρι (300.000) ευρώ για τις
εµπορικές επιχειρήσεις πώλησης αγαθών ή παραγωγής προϊόντων.
Μέχρι (150.000) ευρώ για επιχειρήσεις αµιγώς παροχής υπηρεσιών καθώς
και για τους ελεύθερους επαγγελµατίες.
Μέχρι (300.000) ευρώ για το σύνολο των δραστηριοτήτων για τις µικτές
επιχειρήσεις (εµπορίας ή παραγωγής προϊόντων και παροχής) και µε την
προϋπόθεση ότι τα ακαθάριστα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών δεν
υπερβαίνουν τα (150.000) ευρώ.
Οι νόµιµα µη τηρούντες βιβλία.
Στους πιο πάνω επιτηδευµατίες παρέχεται η δυνατότητα ετήσιου (Αυτοελέγχου)
και υποβολής συµπληρωµατικής δήλωσης µε την οποία δηλώνονται
αναπροσαρµοσµένα τα φορολογητέα κέρδη, πράγµα που σηµαίνει την καταβολή σε
κάθε περίπτωση επιπλέον φόρου µε αντάλλαγµα την αποφυγή του φορολογικού
ελέγχου της επιχείρησης. Ο αυτοέλεγχος αυτός είναι προαιρετικός.
Από τη διαδικασία αυτή εξαιρούνται οι επιχειρήσεις που έχουν παραβάσεις
(Κ.Β.Σ. άρθρου 30 παρ. 3-4 και 6 του Κ.Β.Σ.), κατασχεθέντα βιβλία και στοιχεία
που έχει εκδοθεί εντολή τακτικού ελέγχου και που δεν έχουν υποβάλλει
δηλώσεις φορολογίας εισοδήµατος ή δηλώσεις µε επιφύλαξη ή εκπρόθεσµες.
Επίσης εξαιρούνται οι γεωργικές επιχειρήσεις και εισοδήµατα που ασχολούνται µε
την ανέγερση και πώληση οικοδοµών, των επιχειρήσεων που υπάγονται στο ειδικό
καθεστώς φορολογίας πλοίων για τη δραστηριότητα της εκµετάλλευσης του πλοίου
και των επιχειρήσεων ή ελευθέρων επαγγελµατιών που ( ∆ΕΝ ) τήρησαν βιβλία
(αν και έχουν υποχρέωση , σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.) επιχειρήσεις που
τα εισοδήµατα τους προέρχονται από εκµίσθωση ακινήτων ή από κινητές αξίες ή
από άλλες γενικά πηγές ή άλλους λόγους, όπως από πώληση παγίων κ.λ.π.
.
103
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3:
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΝΟΜΙΚΩΝ
ΠΡΟΣΩΠΩΝ
(3.1.1) Έννοια – διακρίσεις νοµικών προσώπων
Νοµικά πρόσωπα είναι οι ενώσεις προσώπων που επιδιώκουν ορισµένο σκοπό και
ως εκ τούτου καθίστανται υποκείµενα δικαιωµάτων και υποχρεώσεων.
∆ιακρίνονται στις παρακάτω κατηγορίες:
A. Νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου (Ν.Π.∆.∆.). Είναι αυτά που ιδρύονται
από την πολιτεία µε νόµο ή διάταγµα και τους ανατίθεται η άσκηση
διοικητικής εξουσίας που αποσκοπεί στην εξυπηρέτηση του δηµοσίου
συµφέροντος.
Κυριότερα Ν.Π.∆.∆. είναι: η πολιτεία οι ∆ήµοι και οι κοινότητες, η εκκλησία
της Ελλάδας, οι ιερές Μητροπόλεις, τα ασφαλιστικά ταµεία, όπως το
ΙΚΑ,ΤΑΕ,ΤΕΒΕ, κ.λπ., διάφοροι οργανισµοί και δηµόσια ιδρύµατα, οι
σύλλογοι όπως οι ιατρικοί δικηγορικοί κ.λπ.
B. Νοµικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου (Ν.Π.Ι.∆.). Είναι αυτά που ιδρύονται και
λειτουργούν για την εξυπηρέτηση ιδιωτικών σκοπών, υπό µορφή
προβλεπόµενη από συγκεκριµένη διάταξη νόµου. Έτσι, από τις διατάξεις του
Αστικού Κώδικα προβλέπονται οι συστάσεις των σωµατείων, των ιδρυµάτων
και των επιτροπών εράνων, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν
επιχείρηση, οι αστικές εταιρείες κ.λπ.
Σύµφωνα µε τον Εµπορικό ∆ίκαιο οι εταιρίες µπορούν να καταταγούν σε τρείς
βασικές κατηγορίες:
1. Στις Προσωπικές εταιρίες,
2. Στις Κεφαλαιουχικές ή κεφαλαιακές εταιρίες,
3. Και στις Μικτές εταιρίες.
(3.1.2) Χαρακτηριστικά γνωρίσµατα της φορολογίας των Ν.Π.
Τα κυριότερα χαρακτηριστικά της φορολογίας των Ν.Π. εντοπίζονται στα εξής:
1. Αντικείµενο του φόρου είναι το συνολικό από κάθε πηγή εισόδηµα του
νοµικού προσώπου.
104
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
2. Ο φορολογικός συντελεστής ορίζεται αναλογικός και εφαρµόζεται επί του
συνολικού καθαρού εισοδήµατος ανεξάρτητα από την πηγή προέλευσης.
∆ιαφοροποιείται ο φορολογικός συντελεστής σε ορισµένες περιπτώσεις
ανάλογα µε το σκοπό τον οποίο επιδιώκει το νοµικό πρόσωπο.
3. Με το υφιστάµενο καθεστώς της φορολογίας των Ν.Π. αποτρέπεται τελείως η
πιθανότητα διπλής φορολόγησης καθόσον το διανεµόµενο εισόδηµα στους
δικαιούχους (µετόχους κ.λπ.) λαµβάνεται από το υπόλοιπο του εισοδήµατος
µετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου.
4. Έχει ήδη επιτευχθεί η διεύρυνση της φορολογίας καθόσον περιλαµβάνει τη
φορολόγηση και των αλλοδαπών νοµικών προσώπων δηµοσίου ή ιδιωτικού
δικαίου.
Τέλος, ισχύει όπως και για τα φυσικά πρόσωπα, η προείσπραξη του φόρου
έναντι του φόρου του επόµενου οικονοµικού έτους αλλά µε ποσοστό 80% στο
ποσό του φόρου που αναλογεί στα εισοδήµατα της διαχειριστικής περιόδου που
έληξε. Το ποσοστό της προκαταβολής µειώνεται κατά 50% για τα νέα νοµικά
πρόσωπα κατά τα τρία (3) πρώτα οικονοµικά έτη από τη δήλωση έναρξης
εργασιών τους.
(3.1.3) Φορολογικός Συντελεστής
Οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε.,
αντικαθίστανται, έχουν εφαρµογή για τα παρακάτω νοµικά πρόσωπα:
όπως
α) ηµεδαπές ανώνυµες εταιρίες.
β) δηµόσιες, δηµοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις και εκµεταλλεύσεις
κερδοσκοπικού χαρακτήρα ανεξάρτητα αν αποτελούν ή όχι ίδια νοµικά πρόσωπα.
γ) συνεταιρισµοί που έχουν συσταθεί νόµιµα και οι ενώσεις τους.
δ) Οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν µε οποιονδήποτε τύπο εταιρίας, καθώς
και οι κάθε είδους αλλοδαποί οργανισµοί που αποβλέπουν στην απόκτηση
οικονοµικών ωφεληµάτων.
ε) ηµεδαπές εταιρίες περιορισµένης ευθύνης.
Ειδικά για τα εισοδήµατα οικονοµικού έτους 2011 (δηλώσεις φορολογίας το 2011
για τη χρήση του 2010), ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε είκοσι τέσσερα τοις
εκατό (24%). Με βάση τη νέα διάταξη ορίζεται συντελεστής 20% για τα κέρδη του
οικονοµικού έτους 2012 και µετά. Με το προηγούµενο καθεστώς προβλεπόταν
σταδιακή µείωση του φορολογικού συντελεστή και ο συντελεστής 20% θα
εφαρµοζόταν για κέρδη που θα προέκυπταν στις διαχειριστικές περιόδους που
αρχίζουν από την 1ηΙανουαρίου 2014 και µετά. Επίσης, προβλέπεται ότι και τα
Νοµικά Πρόσωπα που θα κλείσουν υπερδωδεκάµηνη χρήση η οποία αναφέρεται στο
οικονοµικό έτος 2011 θα φορολογηθούν µε συντελεστή 24%, αντί του
προβλεποµένου 25% µε τις προηγούµενες διατάξεις, καθόσον η διαχειριστική τους
χρήση µπορεί να είχε αρχίσει προ της 1.1.2010.
105
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.1.4) Απαλλαγές Ν.Π. από το φόρο εισοδήµατος
Απαλλάσσονται από το φόρο:
Το Ελληνικό ∆ηµόσιο, οι δήµοι και οι κοινότητες και οι αµιγείς δηµοτικές και
οι κοινοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης αποχέτευσης και διαχείρισης
απορριµµάτων.
Τα εισοδήµατα από ακίνητα που ανήκουν στις Ιερές Μονές του Αγίου Όρους.
Τα τεκµαρτά εισοδήµατα από ακίνητα που ανήκουν σε ξένα θρησκεύµατα ή
σε ξένα κράτη και χρησιµοποιούνται για πρεσβείες και προξενεία.
Τα κέρδη από την εκµετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σηµαία ή υπό ξένη
σηµαία που πραγµατοποιούν στην Ελλάδα οι αλλοδαπές επιχειρήσεις.
Τα εισοδήµατα των συνεταιρισµών πρώτου, δεύτερου και τρίτου βαθµού, οι
οποίοι χαρακτηρίζονται αγροτικοί. ∆εν εµπεριέχονται στην απαλλαγή τα
εισοδήµατα των συνεταιρισµών από την εκµίσθωση ακινήτων και από κινητές
αξίες, τα κέρδη από τη πώληση προϊόντων ή από τη λιανική πώληση
γεωργικών προϊόντων του συνεταιρισµού ή των µελών του.
(3.1.5) Προσδιορισµός ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών των
νοµικών προσώπων
Ως ακαθάριστα έσοδα των νοµικών προσώπων λαµβάνονται:
Οι πωλήσεις εµπορευµάτων ή προϊόντων προκειµένου για εµπορικές και
βιοµηχανικές επιχειρήσεις ή τα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών για
επιχειρήσεις που παρέχουν υπηρεσίες.
Οι πωλήσεις διαµερισµάτων, καταστηµάτων, γραφείων κ.λπ., για οικοδοµικές
επιχειρήσεις ή τα εργολαβικά ανταλλάγµατα ή η αξία του έργου αν πρόκειται
για τεχνικές επιχειρήσεις.
Το κέρδος ή η ωφέλεια που προέρχεται από τη µεταβίβαση ολόκληρης
επιχείρησης ή επαγγελµατικής εγκατάστασης του νοµικού προσώπου ή
εταιρικών µεριδίων καθώς και το κέρδος που προέρχεται από τη µεταβίβαση
δικαιωµάτων συναφών µε την άσκηση της επιχείρησης.
Το εισόδηµα από ακίνητα π.χ. από εκµίσθωση, υπεκµίσθωση ιδιόχρηση κ.λπ.
Το εισόδηµα από γεωργικές επιχειρήσεις, το οποίο αποκτάται από την
εκµετάλλευση γεωργικών επιχειρήσεων κάθε είδους, όπως είναι οι αγροτικές,
πτηνοτροφικές, αλιευτικές, δασικές κ.λπ.
α)Καθαρό εισόδηµα των νοµικών προσώπων
Από τα πιο πάνω ακαθάριστα έσοδα εκπίπτουν οι δαπάνες απόκτησης. Τα έξοδα
µισθοδοσίας εργαζόµενου σε Α.Ε., ο οποίος συνδέεται µε διοικητικό σύµβουλο της
εταιρίας αυτής µε βαθµό συγγένειας µέχρι και τον τέταρτο, εκπίπτουν από τα
ακαθάριστα έσοδα µόνο εφόσον καταβλήθηκαν ή βεβαιώθηκαν οι ασφαλιστικές
εισφορές στον αρµόδιο ασφαλιστικό οργανισµό.
106
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Επίσης εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά που καταβάλλονται από
την Α.Ε. για την εξαγορά των ιδρυτικών τίτλων της καθώς και οι τόκοι που
καταβάλλονται στους
κατόχους ιδρυτικών τίτλων της. Τυχόν τόκοι που
καταβάλλονται σε κατόχους προνοµιούχων µετοχών θεωρούνται παραγωγικές
δαπάνες και εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα. Ως παραγωγικές δαπάνες
εκπιπτόµενες από τα ακαθάριστα έσοδα, θεωρούνται και οι αµοιβές των µελών του
∆.Σ. που καταβάλλονται από την Α.Ε. σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 24 του
Κ.Ν. 2190/1920.
Μετά τις πιο πάνω εκπτώσεις από τα ακαθάριστα έσοδα το ποσό που αποµένει
αποτελεί το συνολικό καθαρό εισόδηµα του νοµικού προσώπου.
β)Προσδιορισµός ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών των νοµικών
προσώπων
Τα καθαρά κέρδη χρήσης υπόκεινται σε φορολογική αναµόρφωση για να
προκύψουν τα φορολογητέα κέρδη επί των οποίων θα υπολογισθεί ο φόρος.
Η φορολογική αναµόρφωση διενεργείται στο έντυπο (Φ-01 010) της δήλωσης
φορολογίας χωρίς να γίνονται λογιστικές εγγραφές. Κατά το στάδιο αυτό στα
πραγµατικά κέρδη προσθέτονται:
Οι µη εκπιπτόµενες δαπάνες οι οποίες έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία κατά τη
διάρκεια της χρήσης, αλλά δεν αναγνωρίζονται από τη φορολογική νοµοθεσία
προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, επειδή δεν θεωρούνται παραγωγικές
εσόδων.
Τέτοιες δαπάνες συνήθως είναι:
•
Ποσά αποσβέσεων πλέον των νοµίµων που βάρυναν τα αποτελέσµατα της
χρήσης
• Πρόσθετοι φόροι – προσαυξήσεις – πρόστιµα για παραβάσεις διατάξεων
οποιουδήποτε νόµου ( Κ.Β.Σ., Φ.Π.Α., κ.λπ.)
• ∆απάνες επιβατικών αυτοκινήτων που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση –
λοιπές δαπάνες µη παραγωγικές.
• ∆απάνες που αφορούν αφορολόγητα έσοδα ή έσοδα φορολογηθέντα µε ειδικό
τρόπο ή έσοδα από µερίσµατα και συµµετοχές σε άλλες επιχειρήσεις.
Από το άθροισµα των καθαρών κερδών και των λογιστικών διαφορών
αφαιρούνται:
•
1. Τα µερίσµατα ή τα κέρδη από συµµετοχές σε άλλες επιχειρήσεις.
2. Τα φορολογηθέντα έσοδα µε ειδικό τρόπο που προέρχονται από τόκους
καταθέσεων στις τράπεζες ή από τόκους οµολογιακών δανείων επιχειρήσεων.
Τα έσοδα αυτά φορολογούνται µε συντελεστή 35% στις περιπτώσεις που
διανέµονται ή κεφαλαιοποιούνται.
3. Τα αφορολόγητα έσοδα π.χ. (τόκοι καταθέσεων σε ξένο νόµισµα).
4. Τα κέρδη από πώληση µετοχών εισηγµένων στο χρηµατιστήριο.
107
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Στο υπόλοιπο των κερδών που διαµορφώνεται, αν από το άθροισµα των καθαρών
κερδών πλέον των λογιστικών διαφορών αφαιρεθούν τα αφορολόγητα και τα
φορολογηθέντα µε ειδικό τρόπο έσοδα καθώς και τα κέρδη από πώληση µετοχών
εισηγµένων στο χρηµατιστήριο, προσθέτονται:
α)Το µέρος των αφορολόγητων εσόδων που αναλογούν στα διανεµόµενα κέρδη µε
οποιαδήποτε µορφή, π.χ. ως µερίσµατα, ως αµοιβές µελών ∆.Σ. κ.λπ., µε την
αναγωγή του ποσού αυτού σε µικτό ποσό περιλαµβανοµένου και του φόρου
εισοδήµατος.
Το ποσό προκύπτει από τη σχέση:
∆ιανεµόµενα κέρδη * αφορολόγητα έσοδα / Κέρδη ισολογισµού = µέρος
αφορολόγητων εσόδων που αναλογεί στα διανεµόµενα κέρδη.
108
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Φορολογία Προσωπικών Εταιρειών
Στις προσωπικές εταιρίες, στις οποίες προέχει το λεγόµενο προσωπικό στοιχείο, η
προσωπικότητα των εταίρων, στο οποίο στηρίζεται η όλη συγκρότηση και λειτουργία
των και το οποίο αποτελεί την κύρια εγγύηση των πιστωτών των. Οι προσωπικές
εταιρίες, σύµφωνα µε την κείµενη νοµοθεσία της χώρας µας, διακρίνονται σε:
•
Οµόρρυθµη Εταιρία,
•
Ετερόρρυθµη Εταιρία,
•
Αφανής ή Συµµετοχική Εταιρία.
(3.2) Οµόρρυθµη Εταιρεία (Ο.Ε.)
(3.2.1) Έννοια και χαρακτηριστικά της Ο.Ε.
Όπως προκύπτει από συνδυασµό των άρθρων 20 και 22 του Εµπορικού Νόµου,
οµόρρυθµη είναι η εταιρεία που συνιστάται µεταξύ δύο ή περισσότερων προσώπων
τα οποία έχουν σκοπό να εµπορεύονται µαζί υπό εταιρική επωνυµία, ευθυνόµενα
απεριορίστως και αλληλεγγύως για όλες τις υποχρεώσεις της εταιρίας.
Από τον ορισµό αυτό προκύπτουν τα χαρακτηριστικά γνωρίσµατα της Ο.Ε., τα
οποία είναι:
α) η από κοινού εµπορία (άρα και επιδίωξη κέρδους), ασκούµενη από δύο
τουλάχιστον πρόσωπα, φυσικά ή νοµικά,
β) η κοινή επωνυµία, και
γ) το απεριόριστο και το αλληλέγγυο της ευθύνης όλων των εταίρων.
Το πρώτο από τα χαρακτηριστικά αυτά είναι βασικό, προκειµένου η σχετική
δραστηριότητα να θεωρηθεί ως εταιρική.
Η επωνυµία µιας Ο.Ε. αποτελεί το «όνοµα» µε το οποίο οι συµβαλλόµενοι
εκδηλώνονται µαζί ως ενιαία οντότητα στις συναλλαγές τους προς εξυπηρέτηση του
σκοπού για τον οποίο ιδρύθηκε η εταιρία.
Το τρίτο χαρακτηριστικό, που αναφέρεται στην ευθύνη των εταίρων, αποτελεί την
ειδοποιό διαφορά που ξεχωρίζει την Ο.Ε. από κάθε άλλη εταιρική µορφή.
Η έννοια του απεριόριστου είναι ότι όλοι οι εταίροι ευθύνονται για τις
υποχρεώσεις της εταιρίας µε ολόκληρη την ατοµική τους περιουσία και συνεπώς οι
δανειστές, εφόσον αποκτήσουν εκτελεστό τίτλο, µπορούν να προχωρήσουν σε
109
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
αναγκαστική κατάσχεση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του οφειλέτη που
είναι δεκτικό κατασχέσεως, και στην εκποίησή του µε αναγκαστικό πλειστηριασµό.
Ως προς το αλληλέγγυο της ευθύνης, τούτο σηµαίνει ότι ο κάθε εταίρος ευθύνεται
στο ακέραιο για όλες τις υποχρεώσεις που ανέλαβαν τόσο αυτός και οι λοιποί εταίροι
στο όνοµα και για λογαριασµό της εταιρίας. Έτσι οι πιστωτές της εταιρίας µπορούν
να στραφούν αδιακρίτως εναντίον οποιουδήποτε εταίρου για να ικανοποιηθούν.
(3.2.2) Προσωπικότητα Ο.Ε.
Τόσο η οµόρρυθµη εταιρεία, όσο και η ετερόρρυθµη, έχουν δική τους νοµική
προσωπικότητα, δηλαδή, αποτελούν νοµικά πρόσωπα.
Η έναρξη της νοµικής προσωπικότητας της προσωπικής εταιρείας επέρχεται µε
την κατά νόµο δηµοσίευση του καταστατικού της στα ειδικά βιβλία του αρµόδιου
πρωτοδικείου. Το πέρας δε αυτής επέρχεται από τη στιγµή που θα τελειώσει η
εκκαθάριση της εταιρείας και η διανοµή του καθαρού ενεργητικού στους πρώην
εταίρους.
Η νοµική προσωπικότητα της Ο.Ε. παραµένει αναλλοίωτη και όταν τροποποιηθεί
το καταστατικό αυτής, εξακολουθεί δε και µέχρι το πέρας της εκκαθαρίσεως για τις
ανάγκες αυτής. Η οµόρρυθµη εταιρεία αποκτά νοµική προσωπικότητα µε την κατά
νόµο δηµοσίευση του καταστατικού της (πριν τούτο συµβεί, δεν µπορεί να
συµβάλλεται ούτε να γίνεται υποκείµενο δικαιωµάτων και σε περίπτωση που οι
εταίροι της υπό σύσταση Ο.Ε. συνάψουν δικαιοπραξίες µε τρίτους — πριν τη
δηµοσίευση του καταστατικού της εταιρείας — γίνονται αυτοί (οι εταίροι) φορείς των
σχετικών δικαιωµάτων, έστω και αν οι συναλλασσόµενοι απέβλεπαν στην εταιρεία).
Το γεγονός ότι η προσωπική εταιρεία αποτελεί νοµικό πρόσωπο έχει ορισµένες
νοµικές συνέπειες, όπως: Έχει επωνυµία, κατοικία (έδρα), ιθαγένεια και όργανα
(φυσικά πρόσωπα) που την εκπροσωπούν και διοικούν (διαχειρίζονται) τις εταιρικές
υποθέσεις και την εταιρική περιουσία. Έδρα της εταιρείας (κατοικία) είναι ο τόπος,
όπου λειτουργεί η διοίκηση (διαχειριστές) αυτής. Κατά των εκπροσώπων
(διαχειριστών) της προσωπικής εταιρείας µπορεί να διαταχθεί προσωπική κράτηση
για απαιτήσεις εµπορικές ή από αδικοπραξία, σύµφωνα µε το άρθρο 1047 § 3 του Κ.
Πολ. ∆ικονοµίας. Ακόµα, η εταιρεία έχει την ικανότητα να αποκτά κυριότητα επί
κινητών και ακινήτων πραγµάτων, αλλά και άλλα δικαιώµατα. Έτσι, έχει δική της
περιουσία, διακεκριµένη από εκείνη των εταίρων αυτής. Τα ακίνητα της προσωπικής
εταιρείας καταχωρούνται σε ειδική µερίδα του οικείου υποθηκοφυλακείου. Επίσης, η
εταιρεία έχει δικαίωµα να επιδιώξει ικανοποίηση για ηθική βλάβη που υπέστη η
προσωπικότητα της. Τέλος, η εταιρεία έχει το δικαίωµα να συµµετέχει ως µέλος
άλλης εταιρείας, οποιουδήποτε τύπου, και να παρίσταται στο δικαστήριο ως διάδικο
µέρος, εκπροσωπούµενη από τους νόµιµους εκπροσώπους της.
110
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.2.3) Απεριόριστη ευθύνη εταίρων
Στο άρθρο 22 Ε.Ν. ορίζεται: «Οι οµόρρυθµοι συνεταίροι, οι αναφερόµενοι εις το
καταστατικό της εταιρείας έγγραφο, υπόκεινται αλληλέγγυος σε όλες τις υποχρεώσεις
της εταιρείας, αν και υπογεγραµµένος παρ’ ενός µόνου των συνεταίρων, υπό την
εταιρική όµως επωνυµία». Η έννοια της αλληλεγγύης είναι η της σε ολόκληρο ενοχής
κατά τον Αστικό Κώδικα. Την αλληλέγγυα ευθύνη φέρουν τόσο το νοµικό πρόσωπο
της Ο.Ε., όσο και όλα τα (οµόρρυθµα) µέλη αυτής για την πληρωµή των
υποχρεώσεων που έχει αναλάβει νοµίµως η εταιρεία. Ο δανειστής, εποµένως,
δικαιούται (σύµφωνα µε το άρθρο 482 Α.Κ.) να απαιτήσει το χρέος της εταιρείας
κατ’ αρέσκεια από οποιοδήποτε εταίρο είτε εν όλο είτε εν µέρει.
Να τονισθούν ιδιαιτέρως δύο χαρακτηριστικά σηµεία της ευθύνης των
οµορρύθµων εταίρων:
• Οι εταίροι της οµόρρυθµης εταιρείας (που είναι όλοι τους οµόρρυθµοι)
ευθύνονται απεριόριστα και σε ολόκληρο. Το «απεριόριστα» σηµαίνει ότι οι
οµόρρυθµοι εταίροι ευθύνονται µε ολόκληρη την περιουσία τους, ενώ το «εις
ολόκληρο» σηµαίνει αλληλέγγυα ευθύνη µεταξύ όλων των εταίρων.
• Την ίδια ευθύνη έχουν και οι οµόρρυθµοι εταίροι της ετερόρρυθµης εταιρείας.
• Σε περίπτωση λύσεως της εταιρείας δεν λύονται και οι υφιστάµενες συµβάσεις
αυτής, έστω κι αν αναφέρονται σε χρόνο µεταγενέστερο της λύσεως. Οι
οµόρρυθµοι εταίροι ευθύνονται µαζί µε την εταιρεία για την εκπλήρωση των
νοµίµων υποχρεώσεων «εις ολόκληρο» έκαστος και ο δανειστής δικαιούται να
απαιτήσει το χρέος από οποιοδήποτε συνοφειλέτη.
• Σε περίπτωση µετατροπής οµόρρυθµης ή ετερόρρυθµης εταιρείας σε ανώνυµη, οι
τέως οµόρρυθµοι εταίροι εξακολουθούν να ευθύνονται απεριορίστως και «εις
ολόκληρο» για τις µέχρι της µετατροπής αναληφθείσες υποχρεώσεις της
προσωπικής εταιρείας. Ανάλογη εφαρµογή της διατάξεως του άρθρου 53 § 4 του
Ν. 31,90/55, που προβλέπει την παραπάνω ευθύνη των οµόρρυθµων εταίρων σε
περίπτωση µετατροπής προσωπικής εταιρείας σε Ε.Π.Ε.
• Κάθε νέος οµόρρυθµος εταίρος, που εισέρχεται σε προσωπική εταιρεία, ευθύνεται
για όλα τα χρέη αυτής, ασχέτως αν αυτά δηµιουργήθηκαν πριν ή µετά την είσοδο
του στην εταιρεία, εκτός αν αντίθετη µεταξύ των εταίρων συµφωνία για τα
προγενέστερα (της εισόδου του) χρέη της εταιρείας.
(3.2.4) Σύσταση Οµόρρυθµης Εταιρείας
α)Βασικές Προϋποθέσεις Σύστασης Ο.Ε.
Για την ίδρυση οµόρρυθµης εταιρείας πρέπει να συµπράξουν δύο τουλάχιστον
µέλη που, κατά την έκφραση του νόµου υποχρεούνται αµοιβαίως στην επιδίωξη
κοινού σκοπού (άρθρο 741, Αστικού Κώδικα). Τα ιδρυτικά µέλη της οµόρρυθµης
εταιρείας µπορεί να είναι φυσικά ή νοµικά πρόσωπα. Τα φυσικά πρόσωπα πρέπει να
έχουν συµπληρώσει το δέκατο όγδοο (18ο) έτος της ηλικίας τους (σύµφωνα µε το
111
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
άρθρο 127 του Αστικού Κώδικα). Συµµετοχή ανηλίκου στην ίδρυση προσωπικής
εταιρίας επιτρέπεται µόνο κατόπιν δικαστικής άδειας.
β)Εταιρικό Κεφάλαιο
Για τη σύσταση Ο.Ε. δεν προβλέπεται κατώτατο όριο κεφαλαίου. Το κεφάλαιο της
εταιρίας µπορεί να αυξάνεται οποτεδήποτε, χωρίς να υπάρχει κανένα περιοριστικό
ανώτατο όριο, µετά από σχετική απόφαση των εταίρων. Επειδή όµως η αύξηση του
κεφαλαίου αποτελεί τροποποίηση του καταστατικού, η εν λόγω πράξη πρέπει είτε να
συνταχθεί µε ιδιωτικό συµφωνητικό, είτε µε συµβολαιογραφικό έγγραφο.
γ)Καταστατικό
Όπως προαναφέρθηκε, για να συσταθεί µια Ο.Ε. πρέπει πρώτα να συµφωνήσουν
περί αυτού δυο τουλάχιστον πρόσωπα, φυσικά ή νοµικά και έπειτα να αποφασίσουν
για τα βασικά στοιχεία του καταστατικού της και ειδικότερα αυτά που ρυθµίζουν τις
µεταξύ τους σχέσεις, τα οποία στοιχειά καταγράφουν στο ιδιωτικό συµφωνητικό το
οποίο υπογράφουν όλα τα συµβαλλόµενα µέλη (εταίροι), το οποίο έγγραφο αποτελεί
αποδεικτικό στοιχείο και όχι συστατικό στοιχείο της σύµβασης.
Κύριο χαρακτηριστικό είναι ότι το καταστατικό: α) έχει εκ του νόµου ένα ελάχιστο
περιεχόµενο, πρέπει δηλαδή να περιέχει συγκεκριµένες διατάξεις και β) υπόκειται
σε διατυπώσεις δηµοσιότητας, πρέπει δηλαδή να γίνεται ευρύτερα γνωστό για
λόγους ασφάλειας των συναλλαγών και προστασίας των συναλλασσοµένων.
Τα βασικά στοιχεία του καταστατικού είναι τα εξής:
1. Τόπος και χρόνος σύνταξής του.
2. Ονοµατεπώνυµα ιδρυτών, ιδιότητα, διεύθυνση κατοικίας, στοιχεία ταυτότητας και
Α.Φ.Μ. αυτών
3. Εταιρική επωνυµία και τύπος εταιρείας: Η επωνυµία µπορεί να αποτελείται από τα
ονοµατεπώνυµα όλων των µελών της εταιρείας µε την προσθήκη της φράσης
«Οµόρρυθµος Εταιρεία», π.χ. «Α. Γεωργίου & ∆. Πέτρου» Οµόρρυθµος Εταιρεία.
Επίσης µπορεί να αποτελείται από το ονοµατεπώνυµο ενός ή περισσότερων εκ των
µελών, µε την προσθήκη «και ΣΙΑ», π.χ. «Α. Γεωργίου & ΣΙΑ» Οµόρρυθµος
Εταιρεία.
4. Έδρα εταιρείας: Η πλήρης διεύθυνση που εδρεύει και συναλλάσσεται η εταιρεία.
5. Σκοπός της εταιρείας: Το αντικείµενο των εργασιών.
6. ∆ιαχειριστές: Ονοµατεπώνυµα των διαχειριστών. Όταν δεν ορίζονται διαχειριστές
στο καταστατικό, τότε η διαχείριση και εκπροσώπηση ανήκει σε κάθε εταίρο. Στην
περίπτωση αυτή ο κάθε εταίρος ενεργεί µόνος του και οι πράξεις του δεσµεύουν την
εταιρεία, ανεξάρτητα από τη συµφωνία ή την εναντίωση των υπολοίπων εταίρων.
112
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
7. Εταιρικό κεφάλαιο και αναλογία συµµετοχής εταίρων, καθορισµός εισφορών
εταίρων και συµµετοχή των στα κέρδη και τις ζηµιές της εταιρείας. Οι εισφορές
µπορεί να είναι χρηµατικές ή σε είδος (π.χ. εισφορά ακινήτου για τη στέγαση των
γραφείων της εταιρείας, ή επίπλωσης), ή ακόµη να συνίστανται και σε παροχή
εργασίας.
8. ∆ιάρκεια εταιρείας: Αρχή και λήξη της εταιρείας, η οποία µπορεί να είναι και
αόριστη σε περίπτωση που δεν ορίζεται στο καταστατικό.
9. Ρήτρες καταστατικού: Για αποχώρηση ή πρόσληψη εταίρου, παράταση διάρκειας,
απαγόρευση σφράγισης καταστήµατος της εταιρείας κ.λπ.
(3.2.5) ∆ιανοµή του επιχειρησιακού αποτελέσµατος της Ο.Ε.
Το καταστατικό της Ο.Ε. πρέπει να καθορίζει και τον τρόπο µε τον οποίο οι
εταίροι µετέχουν στο αποτέλεσµα. Σε περίπτωση που τέτοιος καθορισµός δεν γίνεται,
η συµµετοχή πραγµατοποιείται κατά ίσα µερίδια λόγω του υπάρχοντος προσωπικού
στοιχείου στις σχέσεις των εταίρων.
Η συµµετοχή στο αποτέλεσµα, όταν καθορίζεται από το καταστατικό, δεν είναι
απαραίτητο να ακολουθεί τα ποσοστά συµµετοχής στο κεφάλαιο. Και τούτο επειδή
ενδέχεται να υπάρχουν εταίροι των οποίων η ουσιαστική προσφορά στην Ο.Ε. είναι
άλλη από την κεφαλαιακή των συµµετοχή, π.χ. ειδικές γνώσεις ή προσωπική εργασία,
και για το λόγο αυτό να µην είναι δίκαιο να γίνει η κατανοµή του αποτελέσµατος
κατά το λόγο της κεφαλαιακής των συµµετοχής. Σηµειώνουµε πάντως ότι κάθε
διαφοροποίηση του ποσοστού συµµετοχής των εταίρων στα αποτελέσµατα έναντι της
συµµετοχής στο Ε.Κ. σηµαίνει ότι υπάρχει ειδικός λόγος για τη διαφοροποίηση αυτή.
Είναι επίσης δυνατό να συµφωνηθούν διαφορετικά ποσοστά για τη συµµετοχή στα
κέρδη και για τη συµµετοχή στις ζηµίες. Αποκλεισµός όµως εταίρου από τη
συµµετοχή στα κέρδη ή στις ζηµίες απαγορεύεται, µε µόνη εξαίρεση την περίπτωση
εταίρου ο οποίος εισφέρει µόνο προσωπική εργασία, υπέρ του οποίου µπορεί να τεθεί
ρήτρα για µη συµµετοχή του στις ζηµίες.
(3.2.6) Σχηµατισµός αποθεµατικών στην Ο.Ε.
Στα πλαίσια της ελληνικής νοµοθεσίας υπήρξε η δυνατότητα και οι προσωπικές
εταιρίες να σχηµατίσουν αφορολόγητα αποθεµατικά βάσει των διατάξεων ειδικών
νόµων.
Υπάρχει, όµως, η άποψη ότι στις προσωπικές εταιρίες γενικά δεν έχει νόηµα η
δηµιουργία αποθεµατικών, όχι µόνο επειδή η παρακράτηση κερδών για το
σχηµατισµό τους µπορεί να προκαλέσει σοβαρές συγκρούσεις συµφερόντων µεταξύ
των εταίρων, αλλά ακόµα επειδή το απεριόριστο της ευθύνης των εταίρων
αποδυναµώνει τους λόγους για τους οποίους ο σχηµατισµός αποθεµατικών στους
άλλους τύπους εταιριών κρίνεται απαραίτητος.
113
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Παρά την αντίληψη αυτή, έχουµε τη γνώµη ότι ο σχηµατισµός αποθεµατικών είναι
χρήσιµος και στις προσωπικές εταιρίες, επειδή ένα µη διανεµόµενο κέρδος
ισχυροποιεί την εταιρία και οπωσδήποτε αποτελεί µιαν αυξηµένη εγγύηση απέναντι
στους τρίτους, σε σχέση µε ένα διανεµόµενο, έστω και αν υπάρχει η απεριόριστη
ευθύνη.
Για να αποφευχθούν όµως τα κάποια µειονεκτήµατα που προκύπτουν από το
προσωπικό χαρακτήρα της Ο.Ε.:
α) Οι προϋποθέσεις και ο τρόπος σχηµατισµού των αποθεµατικών είναι καλό να
ρυθµίζονται λεπτοµερώς από το καταστατικό.
β) Στην περίπτωση που υπάρχει συµµετοχή στα κέρδη µε ποσοστό διαφορετικό από
τη συµµετοχή στο κεφάλαιο, οι εταίροι µετέχουν στο αποθεµατικό κατά την αναλογία
συµµετοχής των στα κέρδη, εποµένως κατά τη λύση της εταιρίας ή σε ενδεχόµενη
διανοµή των αποθεµατικών, η διανοµή των θα πραγµατοποιηθεί µε βάση αυτή την
αναλογία.
(3.2.7) Φορολογία των κερδών της Ο.Ε.
Με τον νόµο 3842/2010 (Φ.Ε.Κ. 58 Α’/23.4.2010) και συγκεκριµένα µε το άρθρο
6 αυτού, επήλθαν κάποιες αλλαγές στις διατάξεις του άρθρο 10 του νόµου 2238/1994
που αφορούν τη φορολογία των εταιρειών, κοινοπραξιών και κοινωνιών που ασκούν
επιχείρηση ή επάγγελµα.
Οι οµόρρυθµες και οι ετερόρρυθµες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που
ασκούν επιχείρηση ή επάγγελµα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή µη εταιρίες, οι
συµµετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες, σύµφωνα µε το άρθρο 6 του
νέου φορολογικού νοµοσχεδίου, φορολογούνται µε 25% επί του συνολικού ποσού
των καθαρών εισοδηµάτων τους (έναντι 20% που ίσχυε µέχρι σήµερα ) µετά την
αφαίρεση:
1.των κερδών που απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται αυτοτελώς (τόκοι
εντόκων γραµµατίων ∆ηµοσίου , τόκοι καταθέσεων).
2. των κερδών που προέρχονται από µερίσµατα ηµεδαπών Α.Ε. ή συνεταιρισµών ή
κερδών από µερίσµατα ΕΠΕ ή από συµµετοχή σε άλλες ΟΕ, ΕΕ , κοινοπραξίες.
Μοναδική εξαίρεση αποτελούν οι οµόρρυθµες και ετερόρρυθµες εταιρίες και οι
κοινωνίες κληρονοµικού δικαίου στις οποίες περιλαµβάνονται µεταξύ των κοινωνών
και ανήλικοι, τα καθαρά κέρδη των οποίων φορολογούνται µε 20% µετά την
αφαίρεση της επιχειρηµατικής αµοιβής.
Η επιχειρηµατική αµοιβή υπολογίζεται στο 50% των καθαρών κερδών της
εταιρείας και µέχρι τρεις οµόρρυθµους εταίρους φυσικά πρόσωπα ή µέχρι 3
κοινωνούς φυσικά πρόσωπα µε τα µεγαλύτερα ποσοστά συµµετοχής ( επιχειρηµατική
αµοιβή δικαιούνται αυτοί που µετείχαν στην εταιρία στο τέλος της διαχειριστικής
περιόδου και έχουν δηλωθεί µε αρχική δήλωση της.)
114
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Στο συνολικό εισόδηµα περιλαµβάνονται και τυχόν εισοδήµατα από ακίνητα . Το
ακαθάριστο αυτό ποσό υποβάλλεται και σε συµπληρωµατικό φόρο 3%. (Άρθρο 10 ,
παράγρ.2)
Όσον αφορά τα υποκαταστήµατα αλλοδαπών οµόρρυθµων ή ετερόρρυθµων
εταιριών η φορολόγηση των καθαρών κερδών µετά την αφαίρεση της
επιχειρηµατικής αµοιβής συνεχίζει να γίνεται µε 20%. Επιχειρηµατική αµοιβή
δικαιούνται µέχρι τρεις οµόρρυθµοι εταίροι της αλλοδαπής εταιρίας οι οποίοι είναι
φυσικά πρόσωπα µε τα µεγαλύτερα ποσοστά συµµετοχής και το εισόδηµα αυτό
φορολογείται µε τις γενικές διατάξεις , ανεξάρτητα αν ο δικαιούχος της αµοιβής
αυτής είναι κάτοικος ηµεδαπής ή αλλοδαπής.
(3.2.8) Συντελεστές φόρου Ο.Ε.
Στις οµόρρυθµες εταιρίες, των οποίων η διαχειριστική χρήση αρχίζει από
1.1.2010 και µετά, τα κέρδη που αναλογούν στους οµόρρυθµους εταίρους φυσικά
πρόσωπα φορολογούνται στο όνοµα της εταιρίας µε συντελεστή 20%, αφού
αφαιρεθεί επιχειρηµατική αµοιβή για τους εταίρους αυτούς. Η επιχειρηµατική αµοιβή
προσδιορίζεται µε την εφαρµογή του ποσοστού συµµετοχής του εταίρου στο 50%
αυτών των κερδών της εταιρίας που δηλώθηκαν µε την οικεία ετήσια δήλωσή της.
Σηµειώνουµε ότι και τη χρήση 2009 ο συντελεστής φορολογίας τους ήταν πάλι 20%.
Αν στην οµόρρυθµη εταιρία συµµετέχουν και µέλη-µη φυσικά πρόσωπα, τότε το
τµήµα των κερδών που τους αναλογεί φορολογείται µε συντελεστή 25%. Με την
επιβολή αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών
αυτών των προσώπων που συµµετέχουν σε αυτούς τους υπόχρεους.
(3.2.9) Επιχειρηµατική αµοιβή
H επιχειρηµατική αµοιβή είναι ένα πλασµατικό (θεωρητικό) ποσό που λαµβάνουν
οι οµόρρυθµοι εταίροι και οι κοινωνοί φυσικά πρόσωπα ως αντάλλαγµα της
προσωπικής τους εργασίας. Πρόκειται, µε άλλα λόγια, για υποτιθέµενο εισόδηµα που
αποκτούν οι τρεις οµόρρυθµοι εταίροι ή οι τρεις κοινωνοί µε τα µεγαλύτερα ποσοστά
συµµετοχής στην οµόρρυθµη ή ετερόρρυθµη εταιρεία ή κοινωνία.
Η αφαίρεση, από τα συνολικά κέρδη της Ο.Ε και Ε.Ε, της επιχειρηµατικής
αµοιβής είναι υποχρεωτική, ανεξάρτητα αν κάποιος από τους δικαιούχους αυτής
εταίρους δεν επιθυµεί να λάβει επιχειρηµατική αµοιβή. Σε περίπτωση συµµετοχής
του υπόχρεου φυσικού προσώπου, ως οµόρρυθµου εταίρου σε περισσότερες εταιρίες
ή κοινωνίες, αυτός δικαιούται επιχειρηµατική αµοιβή, µόνο από εκείνη την εταιρία ή
κοινωνία, που αυτός από τη συµµετοχή του αποκτά τα µεγαλύτερα καθαρά κέρδη.
Η επιχειρηµατική αµοιβή προσδιορίζεται µε την εφαρµογή του ποσοστού
συµµετοχής του κάθε δικαιούχου εταίρου στο 50% των κερδών της εταιρείας που
δηλώθηκαν µε την αρχική δήλωση, είτε αυτή είναι εµπρόθεσµη είτε είναι
εκπρόθεσµη. Συνεπώς η επιχειρηµατική αµοιβή υπολογίζεται και επί των
115
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
δηλουµένων µε την αρχική δήλωση λογιστικών διαφορών. Βέβαια τονίζεται ότι η
επιχειρηµατική αµοιβή δεν θα υπολογίζεται στα επιπλέον κέρδη που τυχόν
προκύψουν από µελλοντικό φορολογικό έλεγχο, αλλά στο σύνολό τους τα κέρδη
αυτά φορολογούνται µε το συντελεστή 22% ή 20%, ανάλογα.
(3.2.10)Επιχειρηµατική αµοιβή επί εκπρόθεσµης υποβολής της δήλωσης
φορολογίας εισοδήµατος
Σε περίπτωση εκπρόθεσµου υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος από
την οµόρρυθµη εταιρεία, η εταιρία δεν δικαιούται να µειώσει τα κέρδη της κατά το
ποσό των επιχειρηµατικών αµοιβών, και ολόκληρο το δηλούµενο εισόδηµα
φορολογείται στο όνοµα της εταιρίας µε τον εκάστοτε ισχύοντα συντελεστή. Επίσης
δεν αναγνωρίζεται επιχειρηµατική αµοιβή στα κέρδη που προκύπτουν, πέρα των
αρχικών, έπειτα από έλεγχο της φορολογικής αρχής.
(3.2.11) Επιχειρηµατική αµοιβή επί του οµόρρυθµου εταίρου στις
περισσότερες εταιρίες
Άτοµο το όποιο συµµετέχει ως οµόρρυθµος εταίρος σε περισσότερες εταιρίες,
δικαιούται να λάβει επιχειρηµατική αµοιβή µόνο από µία εταιρία, µε ελεύθερη
επιλογή του. Η επιλογή αυτή δηλώνεται µε την δήλωση φορολογίας εισοδήµατος της
εταιρίας, ισχύει για την συγκεκριµένη διαχειριστική χρήση και δεν ανακαλείται.
Σε περίπτωση εταιρίας µε περισσότερους από τρεις εταίρους, εφόσον κάποιος από
εκείνους που έχουν τα µεγαλύτερα ποσοστά συµµετοχής δηλώσει ότι θα λάβει
επιχειρηµατική αµοιβή από άλλη εταιρία στην οποία µετέχει, δικαιούται να λάβει
επιχειρηµατική αµοιβή ο αµέσως επόµενος σε ποσοστό συµµετοχής από τους
υπόλοιπους εταίρους.
Τόσο η επιχειρηµατική αµοιβή όσο και το ποσό κερδών που φορολογούνται στο
όνοµα του νοµικού προσώπου της εταιρίας, δεν υπολογίζονται επάνω στα λογιστικά
κέρδη που προκύπτουν από το λογαριασµό «Αποτελέσµατα Χρήσεως», αλλά θα
πρέπει να προηγηθεί η φορολογική αναµόρφωσή των.
Η φορολογική αναµόρφωση αποτελεί έξω-λογιστική ενέργεια κατά την οποία το
σύνολο των λογιστικών κερδών που προκύπτουν από το λογαριασµό αποτελεσµάτων
χρήσεως:
α) προσαυξάνεται κατά τις λογιστικές διαφορές, π.χ. δαπάνες που λογιστικώς είχαν
έλθει σε χρέωση των αποτελεσµάτων αλλά σύµφωνα µε τους φορολογικούς νόµους
δεν διαµορφώνουν το φορολογητέο εισόδηµα, όπως αποσβέσεις πέρα από τους
προβλεπόµενους συντελεστές, φορολογικά πρόστιµα κ.λπ.
β) µειώνεται κατά τα έσοδα που απαλλάσσονται από τη φορολογία ή φορολογήθηκαν
µε ειδικό τρόπο µε τον οποίο εξαντλήθηκε η φορολογική υποχρέωση, τέτοια έσοδα
είναι π.χ. οι τόκοι εντόκων γραµµατίων του ∆ηµοσίου (απαλλάσσονται) ή οι τόκοι
τραπεζικών καταθέσεων (φορολογούνται µε ειδικό τρόπο).
116
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.2.12) Παράδειγµα επιχειρηµατικής αµοιβής
Στην Ο.Ε. « ΑΦΟΙ Γεωργίου & Σια » µετέχουν ως εταίροι, µε τα σηµειούµενα σε
παρένθεση ποσοστά, οι
Α (30%), Β (20%), Γ (18%), ∆ (20%) και Ε (12%).
Σύµφωνα µε τα παραπάνω, επιχειρηµατική αµοιβή δικαιούνται οι Α, Β και ∆, που
µετέχουν µε τα µεγαλύτερα ποσοστά. Αν υποθέσουµε ότι τα κέρδη που εµφανίζονται
στο λογαριασµό «Αποτελέσµατα Χρήσεως» του έτους 2009 ανέρχονται σε € 450.000
και στη διαµόρφωση του ποσού αυτού έχουν συντελέσει λογιστικές διαφορές €
70.000 και απαλλασσόµενα κέρδη € 20.000, θα έχουµε:
Λογιστικά καθαρά κέρδη χρήσεως
Πλέον λογιστικές διαφορές
€
€
€
450.000
70.000
520.000
Μείον ποσά που απαλλάσσονται από
τη φορολογία εισοδήµατος
€
20.000
Φορολογικώς αναµορφωµένα κέρδη
€
500.000
Εταίρος Α (500.000/2) * 30% =
€
75.000
Εταίρος Β (500.000/2) * 20% =
€
50.000
Εταίρος ∆ (500.000/2) * 20% =
€
50.000
€
175.000
Προσδιορισµός φόρου νοµικού προσώπου:
Φορολογικώς αναµορφωµένα κέρδη
Μείον επιχειρηµατικές αµοιβές
€
€
500.000
175.000
Φορολογητέα στο όνοµα του νοµικού προσώπου
€
325.000
Υπολογισµός επιχειρηµατικών αµοιβών:
Σύνολο επιχειρηµατικών αµοιβών
Φόρος που αναλογεί στο νοµικό πρόσωπο της Ο.Ε.:
325.000 * 20% = 65.000
117
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.2.13) Χρόνος διανοµής των κερδών της Ο.Ε.
Το άρθρο 762 Α. Κ. ορίζει σχετικώς ότι «επί εταιρίας εχούσης διάρκεια πλέον
του έτους, ο λογαριασµός κλείεται και τα κέρδη διανέµονται, ενόσω εκ της εταιρικής
συµβάσεως δεν προκύπτει άλλο τι, «εις το τέλος εκάστου έτους».
Ο χρόνος διανοµής των κερδών της οµόρρυθµης εταιρίας, πρέπει να προβλέπεται
από το καταστατικό της εταιρείας. Σε περίπτωση που δε προβλέπεται από το
καταστατικό τα κέρδη διανέµονται στο τέλος κάθε έτους.
Για να γίνει όµως διανοµή κερδών σε εταιρείες που τηρούν βιβλία τρίτης
κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (άρθρο 17 § 8), πρέπει να συνταχθεί ισολογισµός της
εταιρείας. Σύµφωνα δε µε τις διατάξεις του κώδικα αυτού, «οι πράξεις του
ισολογισµού, καθώς και το κλείσιµο αυτού, παραιτούνται εντός (3) µηνών από τη
λήξη της διαχειριστικής περιόδου».
(3.2.14) Προθεσµίες υποβολής δήλωσης εισοδήµατος των Ο.Ε.
Σύµφωνα µε την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, ισχύουν τα εξής:
Οι υπόχρεοι της παραγράφου 4 του άρθρου 2 υποβάλλουν δήλωση φόρου
εισοδήµατος στον Προϊστάµενο της αρµόδιας δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας, ως
εξής:
α) Μέχρι την 1η Απριλίου του οικείου οικονοµικού έτους, αν η εταιρία ή η
κοινοπραξία ή η κοινωνία δεν τηρεί βιβλία ή τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης
κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Η υποβολή της δήλωσης
πραγµατοποιείται ανάλογα µε το τελευταίο ψηφίο του αριθµού φορολογικού
µητρώου (Α.Φ.Μ.) του φορολογουµένου µε αρχή το ψηφίο 1 και ολοκληρώνεται
µέσα σε έντεκα (11) εργάσιµες ηµέρες.
β) Μέχρι τις 15 Απριλίου του οικείου οικονοµικού έτους, αν η εταιρία έχει ως
αντικείµενο εργασιών την αντιπροσώπευση ή πρακτόρευση ασφαλιστικών εταιριών ή
τη µεσιτεία ασφαλειών, καθώς και την πρακτόρευση ή αντιπροσώπευση τραπεζών ή
αν αυτή συµµετέχει σε εταιρία ή κοινοπραξία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας του
Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και εφόσον η διαχειριστική περίοδος αυτής λήγει
µέσα στους µήνες Νοέµβριο ή ∆εκέµβριο του προηγούµενου ηµερολογιακού έτους.
γ) Αν, κατ' εφαρµογή των διατάξεων της περίπτωσης β' της παραγράφου 5 του
άρθρου 28 και του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 29, η διαχειριστική
περίοδος είναι υπερδωδεκάµηνη, υποβάλλονται δύο δηλώσεις, µία για τη
δωδεκάµηνη περίοδο και µία για τη µικρότερη περίοδο, µέσα στην προθεσµία που
ορίζεται για τη δήλωση της δωδεκάµηνης περιόδου. Στην περίπτωση αυτήν η
κατανοµή των αποτελεσµάτων γίνεται µε βάση τα ακαθάριστα έσοδα καθεµιάς
περιόδου.
118
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
δ) Μέσα σε τρεισήµισι (3,5) µήνες από την ηµεροµηνία λήξης της διαχειριστικής
περιόδου, αν η εταιρία ή η κοινοπραξία ή η κοινωνία τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας
του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.
ε) Μέσα σε τρεις (3) µήνες από την ηµεροµηνία λύσης, µετατροπής ή συγχώνευσης
της εταιρίας ή κοινοπραξίας, κατά περίπτωση, και εφόσον η εταιρία ή η κοινοπραξία
τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και η
διαχειριστική περίοδος της λήγει µέχρι τις 30 Νοεµβρίου του οικείου οικονοµικού
έτους.
Η δήλωση επιδίδεται από το νόµιµο εκπρόσωπο ή το πρόσωπο που έχει ορισθεί γι'
αυτό, στον προϊστάµενο της αρµόδιας δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας.
(3.2.15) Παρακράτηση φόρου στο εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις
Στο εισόδηµα από εµπορικές επιχειρήσεις η παρακράτηση του φόρου ενεργείται
ως εξής:
α) Στα εισοδήµατα µε συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%), που καταβάλλονται
από την 1η Ιανουαρίου 2007 και µετά.
β) Στα εισοδήµατα εργοληπτών κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και
ενοικιαστών δηµοσίων, δηµοτικών, κοινοτικών ή λιµενικών προσόδων µε
συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) που υπολογίζεται στην αξία του κατασκευαζόµενου
έργου ή του µισθώµατος. Υπόχρεος σε παρακράτηση ορίζεται το ∆ηµόσιο γενικά και
κάθε φυσικό ή νοµικό πρόσωπο που ενεργεί εκκαθάριση ή καταβολή για τις
περιπτώσεις αυτές. Αν για οποιονδήποτε λόγο δεν παρακρατήθηκε ο φόρος, τότε
αυτός αποδίδεται µε δήλωση του δικαιούχου της αµοιβής κατά τα οριζόµενα στο
άρθρο 60 του Κ.Φ.Ε.
γ) Στα εισοδήµατα αντιπροσώπων, πρακτόρων, µεσιτών κ.λπ. από αµοιβές ή
προµήθειες για τη σύναψη σύµβασης προµήθειας από αλλοδαπά εργοστάσια ή
αλλοδαπούς οίκους οποιασδήποτε φύσης υλικού, µε συντελεστή δεκαπέντε τοις
εκατό (15%) που υπολογίζεται στο ποσό της αµοιβής ή της προµήθειας τους. Το
∆ηµόσιο, τα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου και οι τράπεζες υποχρεούνται να
παρακρατούν το φόρο κατά την εκκαθάριση ή καταβολή των αµοιβών ή προµηθειών.
δ) ∆ηµόσιες υπηρεσίες, οργανισµοί τοπικής αυτοδιοίκησης και λοιπά νοµικά
πρόσωπα δηµοσίου δικαίου, κοινωφελή ιδρύµατα, οργανισµοί και επιχειρήσεις
κοινής ωφελείας, δηµόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύµατα ή
πιστωτικοί οργανισµοί, συνεταιρισµοί και ενώσεις τους, σύλλογοι γενικά και ενώσεις
προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και επιχειρήσεις και ελεύθεροι
επαγγελµατίες, που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων
και Στοιχείων, όταν για την επαγγελµατική τους εξυπηρέτηση ή για την εκτέλεση του
119
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
σκοπού τους καταβάλλουν σε τρίτους, εκτός από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην
παρ. 3 του άρθρου 2 του π.δ. 186/1992, προµήθειες, µεσιτείες, αµοιβές ή άλλες κάθε
είδους παροχές µη έµµισθης υπηρεσίας, ενοίκια αυτοκινήτων, µηχανηµάτων ή άλλων
κινητών πραγµάτων, εφόσον σε αυτές τις περιπτώσεις δεν ορίζεται από το π.δ.
186/1992 η έκδοση θεωρηµένου αποδεικτικού στοιχείου από το δικαιούχο των
αµοιβών αυτών, οφείλουν να παρακρατούν κατά την καταβολή της αµοιβής φόρο, ο
οποίος υπολογίζεται µε συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο ποσό
αυτής.
Εξαιρούνται από την παρακράτηση οι προµήθειες που καταβάλλονται από
ασφαλιστικές εταιρίες στους νόµιµους αντιπροσώπους ή εξουσιοδοτηµένους γενικούς
ή απλούς πράκτορές τους.
Επίσης, σε παρακράτηση φόρου είκοσι τοις εκατό (20%) υπόκειται το ακαθάριστο
ποσό της αποζηµίωσης που καταβάλλει ο εκµισθωτής στο µισθωτή, σε περίπτωση
καταγγελίας της σύµβασης εµπορικής µίσθωσης ακινήτου, µε βάση νόµο ή µετά από
δικαστική απόφαση ή µετά από συµφωνία µεταξύ των διαδίκων που παραιτήθηκαν
της σχετικής δίκης.
ε) ∆ηµόσιες υπηρεσίες, οργανισµοί τοπικής αυτοδιοίκησης, κοινωφελή ιδρύµατα και
νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου γενικά, κατά την προµήθεια κάθε είδους αγαθών
ή παροχής υπηρεσιών από επιχειρήσεις, υποχρεούνται όπως, κατά την καταβολή ή
την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωµής της αξίας αυτών, παρακρατούν φόρο
εισοδήµατος, ο οποίος υπολογίζεται στο καθαρό ποσό της αξίας των αγαθών ή
υπηρεσιών µε συντελεστή ως ακολούθως:
1) ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) για τα υγρά καύσιµα και τα προϊόντα
καπνοβιοµηχανίας (τσιγάρα).
2) ποσοστό τέσσερα τοις εκατό (4%) για τα λοιπά αγαθά και
3) ποσοστό οκτώ τοις εκατό (8%) για την παροχή υπηρεσιών.
(3.2.16) Καταβολή φόρου εισοδήµατος
Σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 64 του νόµου 2238/1994, τα ποσά του
φόρου της προκαταβολής και των τυχόν τελών ή εισφορών, που οφείλονται µε βάση
τη δήλωση αυτού του άρθρου, καταβάλλονται σε 5 ίσες µηνιαίες δόσεις από τις
οποίες η πρώτη µε την υποβολή τις εκπρόθεσµης δήλωσης, η δεύτερη µέχρι τη
τελευταία εργάσιµη, για τις δηµόσιες υπηρεσίες, ηµέρα του επόµενου µήνα από τη
λήξη της προθεσµίας υποβολής της δήλωσης και καθεµιά από τις επόµενες την
τελευταία εργάσιµη, για τις δηµόσιες υπηρεσίες, ηµέρα των αντίστοιχων µηνών. Σε
περίπτωση υποβολής εκπρόθεσµης δήλωσης καταβάλλονται µαζί µε αυτήν οι
ληξιπρόθεσµες δόσεις και οι πρόσθετοι φόροι που ορίζονται στο άρθρο 86 του
ν.2238/1994. δήλωση, που υποβάλλεται χωρίς την ταυτόχρονη καταβολή των
αναφερόµενων στα προηγούµενα εδάφια ποσών, θεωρείται απαράδεκτη και δεν
παράγει κανένα έννοµο αποτέλεσµα. Στην περίπτωση που ο οφειλόµενος φόρος, µε
120
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
βάση την εµπρόθεσµη δήλωση, καταβάλλεται εφάπαξ µέσα στην προθεσµία
υποβολής τις δήλωσης, παρέχεται έκπτωση δυόµιση τοις εκατό (2,5%) στο συνολικό
ποσό αυτού και των λοιπών συµβεβαιωµένων µε αυτόν οφειλών. ∆ιευκρινίζεται ότι
το οφειλόµενο χαρτόσηµο κερδών 1% πλέον εισφοράς Ο.Γ.Α. 20% καταβάλλεται
ολόκληρο εφάπαξ µε την υποβολή τις εµπρόθεσµης δηλώσεως φορολογίας
εισοδήµατος(Υπ. Οικ. 1104398/0014/20.10.1992).
(3.2.17) Κάλυψη της ζηµιάς χρήσεως της Οµόρρυθµης Εταιρείας
Μετά το ν.2065/1992, µε τον οποίο οι προσωπικές εταιρίες (Ο.Ε., Ε.Ε. και Ε.Π.Ε.)
κατέστησαν υποκείµενα φορολογίας, η ζηµία που τυχόν προκύπτει από τη
δραστηριότητα των εταιριών αυτών µεταφέρεται στο συµψηφισµό µε κέρδη των
επόµενων 5 ετών, ότι ακριβώς γίνεται και µε τις προϋποθέσεις που γίνεται στην
ανώνυµη εταιρία.
(3.2.18) Λύση και εκκαθάριση της Ο.Ε.
Η Ο.Ε. λύεται για διάφορους λόγους, οι οποίοι είναι δυνατό να οφείλονται:
Στην ίδια την εταιρική σύµβαση, όπως π.χ. ολοκληρώθηκε η πραγµατοποίηση του
σκοπού της εταιρίας ή όταν συµπληρώθηκε, χωρίς να παραταθεί ο χρόνος για τον
οποίο είχε συσταθεί,
• Στην µεταβολή των συνθηκών συνεργασίας µεταξύ των εταίρων, όπως π.χ.
αποχώρηση εταίρου λόγω διαφωνίας ή καταγγελία της εταιρικής συµβάσεως για
σπουδαίο λόγο.
• Στην µεταβολή της νοµικής ή φυσικής καταστάσεως των εταίρων ή της νοµικής
καταστάσεως της εταιρίας, όπως π.χ. θάνατος ή δικαστική απαγόρευση εταίρου,
κήρυξη της εταιρίας σε πτώχευση.
Η λύση της εταιρίας αποτελεί ένα στιγµιαίο γεγονός το όποιο επιφέρει διακοπή
των ενεργειών που αποβλέπουν στην επίτευξη του επιχειρηµατικού σκοπού. Η
εταιρία όµως δεν αποβάλλει τη νοµική προσωπικότητα και εισέρχεται στο στάδιο της
εκκαθαρίσεως, κατά το οποίο:
•
•
•
•
•
Επιστρέφονται τα πράγµατα που είχαν εισφερθεί στην εταιρία κατά χρήση.
Ικανοποιούνται οι κάθε είδους υποχρεώσεις προς τρίτους. Προηγούνται οι
υποχρεώσεις προς το ∆ηµόσιο, το Ι.Κ.Α., τους εργαζόµενους και έπονται οι
υποχρεώσεις προς τους δανειστές.
Ρευστοποιούνται τα περιουσιακά στοιχεία της εταιρίας.
Επιστρέφεται στους εταίρους η κεφαλαιακή εισφορά των. Εισφορές σε είδος,
εκτός από αντίθετη συµφωνία, δεν αποδίδεται αυτούσιες, αλλά καταβάλλεται η
αξία που είχαν κατά το χρόνο που εισφέρθηκαν. Εισφορά προσωπικής εργασίας
δεν αποτελεί αντικείµενο επιστροφής ούτε δηµιουργεί απαίτηση αποζηµιώσεως
του εταίρου.
121
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
∆ιανέµεται µεταξύ των εταίρων το ενδεχόµενο πλεόνασµα της εκκαθαρίσεως. Η
διανοµή γίνεται σύµφωνα µε τα προβλεπόµενα για τη συµµετοχή τους στα κέρδη
της εταιρίας. Αν στο ισολογισµό εµφανίζονται κέρδη παλιότερων χρήσεων ή
ζηµίες που δεν έχουν καλυφθεί, κατανέµονται σύµφωνα µε τα ποσοστά
συµµετοχής στα κέρδη ή στις ζηµίες, αντίστοιχα, και µεταφέρονται στους
δοσοληπτικούς λογαριασµούς των εταίρων.
Στο στάδιο της εκκαθαρίσεως η εταιρία διατηρεί την επωνυµία της
ακολουθούµενη από τις λέξεις «υπό εκκαθάριση».
•
Αν, κατά τη λύση της εταιρίας ή κατά τη διάρκεια της εκκαθαρίσεως, διαπιστωθεί
ότι τα περιουσιακά στοιχεία της εταιρίας δεν επαρκούν για την ικανοποίηση των
δανειστών της, οι διαχειριστές ή οι εκκαθαριστές, κατά περίπτωση, πρέπει να
ζητήσουν την κήρυξη της εταιρίας σε κατάσταση πτωχεύσεως. Την εκκαθάριση
αναλαµβάνει τότε ο διοριζόµενος από το πρωτοδικείο σύνδικος της πτωχεύσεως,
κατά τα καθοριζόµενα από το Πτωχευτικό ∆ίκαιο. Η πτώχευση Ο.Ε. συνεπάγεται και
την πτώχευση των εταίρων της ατοµικώς.
Η εκκαθάριση, όπως είναι φυσικό, διαρκεί επί ένα χρονικό διάστηµα κατά το
οποίο οι αναγόµενες στον κύκλο της προηγούµενης οικονοµικής δραστηριότητας της
εταιρίας ενέργειες διακόπτονται, εκτός αν η κάποια συνέχισή τους εξυπηρετεί τους
σκοπούς εκκαθαρίσεως: π.χ. κατά το στάδιο της εκκαθαρίσεως µιας µεταποιητικής
εταιρίας είναι δυνατό να γίνει κατεργασία υφισταµένων πρώτων υλών και να
πωληθούν τα προϊόντα που θα παραχθούν, αν αυτό θα απέδιδε περισσότερο από ότι η
εκποίηση αυτούσιων των πρώτων υλών.
Με την αποπεράτωση της εκκαθαρίσεως παύει να υφίσταται το νοµικό πρόσωπο
της εταιρίας. Η ευθύνη όµως των εταίρων έναντι των τρίτων εξακολουθεί να υπάρχει.
122
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.3) Ετερόρρυθµη Εταιρεία (Ε.Ε.)
(3.3.1) Έννοια και χαρακτηριστικά της Ε.Ε.
Ετερόρρυθµη είναι η εταιρία στην οποία ένας τουλάχιστον εταίρος ευθύνεται
απεριόριστα όπως και στην οµόρρυθµη, και ένας τουλάχιστον εταίρος ευθύνεται
περιορισµένα µέχρι του ποσού της εισφοράς ή και µεγαλύτερου αυτής που µπορεί να
έχει καθορισθεί στην εταιρική σύµβαση.
Στην Ε.Ε. διακρίνουµε λοιπόν δύο οµάδες εταίρων µε διαφορετική έκταση
ευθύνης: αυτόν ή αυτούς που υπέχουν απεριόριστη ευθύνη (οµόρρυθµοι εταίροι) και
αυτόν ή αυτούς που η ευθύνη των περιορίζεται ως ένα ρητά καθοριζόµενο ποσό
τουλάχιστον ίσο µε την κεφαλαιακή εισφορά των (ετερόρρυθµοι εταίροι).
Το περιορισµένο της ευθύνης των ετερόρρυθµων εταίρων καθιστά δυνατό να
εισέρχονται στην εταιρία µε την ιδιότητα αυτή άτοµα τα οποία θα δίσταζαν να
αναλάβουν το βάρος της ευθύνης οµορρύθµου εταίρου. Η µειωµένη όµως ευθύνη των
ετερόρρυθµων εταίρων συνεπάγεται γι’ αυτούς και κάποιους περιορισµούς που ορίζει
ο νόµος ή προκύπτουν από την ερµηνεία του νόµου. Οι περιορισµοί αυτοί είναι
κυρίως οι εξής:
α) ∆εν µπορεί να περιληφθεί το όνοµά των στην εταιρική επωνυµία.
β) ∆εν µπορούν να αναλάβουν καθήκοντα που προσιδιάζουν στην προς τα έξω
διαχείριση της εταιρίας. Έτσι δεν µπορούν να εκπροσωπήσουν την εταιρία ούτε ως
πληρεξούσιοι των εταίρων ή του διαχειριστή και ακόµα δεν µπορούν να
δηµιουργήσουν δεσµεύσεις, έστω και µεµονωµένων πράξεων, στο όνοµα ή για
λογαριασµό της εταιρίας.
γ) ∆εν µπορούν να εισφέρουν προσωπική εργασία, αλλά η κεφαλαιακή των µερίδα
πρέπει να εκφράζει πραγµατικά υλική αξία.
Οι περιορισµοί αυτοί αποβλέπουν στην προστασία των καλόπιστων τρίτων οι
οποίοι θα ήταν δυνατό να πλανηθούν εκλαµβάνοντας τον ετερόρρυθµο εταίρο ως
οµόρρυθµο και να στηρίξουν τις σχέσεις τους µε την εταιρία στη νοµιζόµενη, αλλά
ουσιαστικά ανύπαρκτη, απεριόριστη ευθύνη του. Γι’ αυτό γίνεται δεκτό ότι ενέργειες
που έρχονται σε αντίθεση µε τους παραπάνω περιορισµούς δεν είναι άκυρες, αλλά ο
ετερόρρυθµος εταίρος υπέχει, ως προς αυτές, ευθύνη οµορρύθµου.
Κατά τα λοιπά, ο ετερόρρυθµος εταίρος έχει όλα τα δικαιώµατα που απορρέουν
από την εταιρική ιδιότητα. Μπορεί, δηλαδή, να µετέχει στην εσωτερική διαχείριση
της επιχειρήσεως, να παίρνει µέρος, µε δικαίωµα ψήφου, στις διασκέψεις των
εταίρων, να ελέγχει τους διαχειριστές της εταιρίας κ.λπ.
123
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.3.2) Απλή και κατά µετοχές ετερόρρυθµη εταιρεία
Ο νόµος (άρθρα 24-28 και 47-50 Ε.Ν.) διακρίνει δύο είδη ετερορρύθµων
εταιρειών: την απλή ετερόρρυθµη και την κατά µετοχές ετερόρρυθµη εταιρεία. Η
βασική διαφορά µεταξύ των δύο αυτών εταιρικών τύπων είναι ότι στην απλή τα
µερίδια των ετερορρύθµων εταίρων (που δεν επιτρέπεται να παρασταθούν µε τίτλους)
είναι κατ' αρχήν αµεταβίβαστα και ανεκχώρητα, ενώ στην κατά µετοχές ετερόρρυθµη
εταιρεία, τα µερίδια των ετερορρύθµων εταίρων παρίστανται µε µετοχικούς τίτλους
(όπως στην ανώνυµη εταιρεία), που είναι ελεύθερα µεταβίβαστοι.
(3.3.3) Ευθύνη ετερόρρυθµου εταίρου
Παρόλο που ο νόµος χαρακτηρίζει τον ετερόρρυθµο εταίρο ως απλό χρηµατοδότη,
αυτός είναι αληθινός εταίρος.
Αυτό σηµαίνει ότι έχει τα ίδια δικαιώµατα και υποχρεώσεις µε τον οµόρρυθµο
εταίρο οµόρρυθµης εταιρείας δηλαδή συµµετέχει στα κέρδη, στο προϊόν της
εκκαθάρισης, στο ανώτατο όργανο της εταιρείας δηλαδή τη γενική συνέλευση, όπου
και ψηφίζει, έχει δικαίωµα να ελέγχει την πορεία των εταιρικών υποθέσεων και να
ζητά πληροφορίες. Έχει υποχρέωση να συµβάλλει στην επιδίωξη του εταιρικού
σκοπού θετικά, προάγοντας τον εταιρικό σκοπό µε οποιοδήποτε τρόπο και αρνητικά
µη ασκώντας πράξεις ανταγωνισµού απέναντι στην εταιρεία.
Άλλωστε γεγονότα που επέρχονται στο πρόσωπο και του ετερόρρυθµου εταίρου
επηρεάζουν την πορεία της εταιρείας, όπως ο θάνατος, η πτώχευση, η κήρυξή του σε
συµπαράσταση, τα οποία οδηγούν την εταιρεία στη λύση της.
Επίσης ο ετερόρρυθµος εταίρος, όπως ο οµόρρυθµος, έχει το δικαίωµα να
καταγγείλει την εταιρία.
Σε σχέση µε τον οµόρρυθµο εταίρο ο ετερόρρυθµος διαφοροποιείται ως προς την
ευθύνη του απέναντι στην εταιρεία. Καταρχήν η ευθύνη του ετερόρρυθµου εταίρου
είναι περιορισµένη. Ναι µεν ο ετερόρρυθµος εταίρος ευθύνεται µε όλη την ατοµική
του περιουσία, αλλά µέχρι ορισµένου ποσού, αυτό της εισφοράς του. Έτσι γίνεται
δεκτό ότι η ευθύνη αίρεται στο µέτρο που η εισφορά του έχει ήδη καταβληθεί στην
εταιρία. Έτσι η εκπλήρωση της εισφοράς του ετερόρρυθµου εταίρου λειτουργεί και
ως εκπλήρωση εταιρικής υποχρέωσης και απαλλάσσει τον ετερόρρυθµο εταίρο από
την ευθύνη του έναντι των τρίτων.
Η ευθύνη του ετερόρρυθµου εταίρου είναι άµεση. Αυτό σηµαίνει ότι ευθύνεται όχι
µόνο απέναντι της εταιρείας για καταβολή της εισφοράς του αλλά και απέναντι των
εταιρικών δανειστών, προκειµένου να ικανοποιηθούν αυτοί. Έτσι ο δανειστής της
εταιρείας έχει το δικαίωµα ευθέως να στραφεί κατά του ετερόρρυθµου εταίρου, ο
οποίος αν καταβάλλει στον τρίτο, ελευθερώνεται από την υποχρέωσή του απέναντι σε
124
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
άλλους εταιρικούς δανειστές στο µέτρο που η καταβολή του καλύπτει το ποσό της
εισφοράς του, ήτοι της ευθύνης του.
Τέλος ο ετερόρρυθµος εταίρος ευθύνεται εις ολόκληρο µε την εταιρεία. δηλαδή
κάθε δανειστής µπορεί να ζητήσει να καταβάλλει το σύνολο της απαίτησής του είτε η
εταιρεία είτε ο εταίρος είτε και όλοι µαζί, εταίρος και εταιρεία παράλληλα ή
διαδοχικά.
Οι εταιρικές αξιώσεις και κατά των ετερόρρυθµων εταίρων παραγράφονται µετά
πενταετίας, που αρχίζει µε τη δηµοσίευση της λύσης της εταιρείας ή τη δηµοσίευση
της παύσης της εταιρικής ιδιότητας από τον ετερόρρυθµο εταίρο.
Λόγω της περιορισµένης ευθύνης του ετερόρρυθµου εταίρου η συµµετοχή στις
ζηµίες της εταιρείας περιορίζεται στο ποσό της εισφοράς του που κατέβαλε κατά τη
σύσταση της εταιρείας ή την είσοδό του στην εταιρεία ή που οφείλει να καταβάλλει.
∆ηλαδή ο ετερόρρυθµος εταίρος, αν δεν συµφωνήθηκε διαφορετικά δεν υποχρεούται
σε συµπληρωµατική εισφορά για την κάλυψη ζηµιών της εταιρείας που ξεπερνούν
την εισφορά του.
(3.3.4) Εταιρική επωνυµία
Στην παράγραφο 2 του άρθρου 23 του εµπορικού νόµου ορίζεται ότι η
ετερόρρυθµη εταιρεία διευθύνεται «υπό εταιρική επωνυµία», που φέρει κατ' ανάγκη
το όνοµα ενός ή περισσοτέρων οµορρύθµων εταίρων. Και στο άρθρο 25 του Ε.Ν.
διατυπώνεται ο παραπάνω ορισµός πιο κατηγορηµατικά: Το όνοµα του οποιουδήποτε
ετερόρρυθµου εταίρου «δεν δύναται να εισέλθει εις την εταιρική επωνυµία».
Συνεπώς, η επωνυµία της ετερόρρυθµης εταιρείας θα γίνει από ένα ή περισσότερα
ονόµατα οµόρρυθµων εταίρων µε ενδεχόµενη προσθήκη και άλλων λέξεων
ενδεικτικών του είδους της ασκούµενης επιχειρήσεως.
Ακόµα, µπορεί να προστεθεί δίπλα στο όνοµα ή τα ονόµατα της επωνυµίας η
ένδειξη «και Σία» (δηλαδή και συντροφιά), η οποία θα καλύπτει τους µη
αναφερόµενους στην επωνυµία εταίρους, αδιάφορο αν αυτοί είναι οµόρρυθµοι ή
ετερόρρυθµοι. ∆εν αναφέρει κυρώσεις ο νόµος για την περίπτωση που το όνοµα ενός
ετερόρρυθµου εταίρου περιλήφθηκε στην εταιρική επωνυµία. Έχει γίνει δεκτό, όµως,
από τη νοµολογία ότι, σε τέτοια περίπτωση, ο ετερόρρυθµος αυτός εταίρος ευθύνεται
απέναντι στους καλόπιστους τρίτους, όπως και κάθε οµόρρυθµος απεριόριστα και εις
ολόκληρο.
(3.3.5) Εταιρικές εισφορές
Κατά την έκφραση του άρθρου 23 του Εµπορικού Νόµου, ο ετερόρρυθµος εταίρος
είναι απλός χρηµατοδότης. Ωστόσο, έγινε δεκτό ότι µπορεί η εισφορά του να
συνίσταται όχι µόνο σε χρήµατα, αλλά και σε είδος (κινητά ή ακίνητα πράγµατα,
κατά κυριότητα ή µόνο κατά χρήση). Σχετικά µε το αν η προσωπική εργασία του
ετερορρύθµου εταίρου µπορεί να αποτελέσει αντικείµενο εισφοράς του στην
125
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
εταιρεία, καλό είναι να αποφεύγεται γιατί οι διατάξεις των άρθρων 27 και 28 του
Εµπορικού Νόµου µπορούν να δηµιουργήσουν πρόβληµα. Επειδή κατά το άρθρο 27
ο ετερόρρυθµος εταίρος δεν µπορεί να κάµει καµιά πράξη διαχειρίσεως ή να εργασθεί
στις υποθέσεις της εταιρείας ούτε κατ' επιτροπή (1'. Και κατά το άρθρο 28, εάν
παραβεί την παραπάνω απαγόρευση, ευθύνεται αλληλεγγύως µε τους οµόρρυθµους
εταίρους για όλα τα χρέη και όλες τις υποχρεώσεις της εταιρείας.
Το γεγονός ότι το άρθρο 23 Ε.Ν. χαρακτηρίζει τον ετερόρρυθµο εταίρο απλό
χρηµατοδότη δεν πρέπει να δηµιουργήσει αµφιβολία ως προς την εταιρική του
ιδιότητα. Ο ετερόρρυθµος εταίρος δεν είναι δανειστής της εταιρείας, αφού µε την
εισφορά του αποκτά δικαιώµατα στα κέρδη της εταιρείας και υφίσταται τις
ζηµιογόνες συνέπειες αυτής (έστω και µόνο µέχρι του ποσού της εισφοράς του).
(3.3.6) Σύσταση ετερόρρυθµης εταιρείας
Η σύσταση της ετερόρρυθµης εταιρείας γίνεται, όπως και της οµόρρυθµης, µε
ιδιωτικό ή συµβολαιογραφικό έγγραφο σύµφωνα µε το άρθρο 39 του Ε.Ν., το οποίο
υπογράφεται από όλους τους εταίρους (οµόρρυθµους και ετερόρρυθµους). Κατά τα
λοιπά, ακολουθείται η διαδικασία της οµόρρυθµης.
(3.3.7) Φορολογία των κερδών της Ε.Ε.
Η φορολογία των κερδών της ετερόρρυθµης εταιρείας σύµφωνα µε το νόµο
3842/2010 (Φ.Ε.Κ. 58 Α’/23.4.2010) και συγκεκριµένα µε το άρθρο 6 αυτού,
επήλθαν κάποιες αλλαγές στις διατάξεις του άρθρο 10 του νόµου 2238/1994 που
αφορούν τη φορολογία των εταιρειών, κοινοπραξιών και κοινωνιών που ασκούν
επιχείρηση ή επάγγελµα, γίνεται ακριβώς όπως και στην οµόρρυθµη εταιρεία όπως
έχουµε αναφέρει παραπάνω.
(3.3.8) Συντελεστές φόρου Ε.Ε.
Στις ετερόρρυθµες εταιρίες, που η διαχειριστική τους χρήση αρχίζει από 1.1.2010
και µετά, τα κέρδη που αναλογούν στους οµόρρυθµους εταίρους φυσικά πρόσωπα
φορολογούνται στο όνοµα της εταιρίας µε συντελεστή 20% αφού αφαιρεθεί
επιχειρηµατική αµοιβή για τους εταίρους αυτούς. Η επιχειρηµατική αµοιβή
προσδιορίζεται µε την εφαρµογή του ποσοστού συµµετοχής του εταίρου στο 50%
αυτών των κερδών της εταιρίας που δηλώθηκαν µε την οικεία ετήσια δήλωσή της.
Προηγουµένως, κατά τη χρήση 2009 ο συντελεστής φορολογίας τους για το σύνολο
των κερδών που φορολογείτο στο όνοµα του νοµικού προσώπου ήταν 20%. Το τµήµα
των κερδών που αναλογεί στα ετερόρρυθµα µέλη φορολογείται µε συντελεστή 25% ,
ενώ το τµήµα των κερδών που αναλογεί στα οµόρρυθµα µέλη-φυσικά πρόσωπα και
φορολογείται στο όνοµα του νοµικού προσώπου, φορολογείται µε συντελεστή 20%.
Αν στην ετερόρρυθµη εταιρία συµµετέχουν και µέλη-µη φυσικά πρόσωπα, τότε το
τµήµα των κερδών που τους αναλογεί φορολογείται µε συντελεστή 25%. Με την
126
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
επιβολή αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση, επί των κερδών
αυτών, των προσώπων που συµµετέχουν σε αυτούς τους υπόχρεους.
(3.3.9) Λύση Ετερόρρυθµης Εταιρίας
Οι λόγοι που επιφέρουν τη λύση της ετερόρρυθµης εταιρίας είναι εκείνοι που
ισχύουν γενικά στις προσωπικές εταιρίες. Τονίζεται ότι, ο ετερόρρυθµος εταίρος έχει
(όπως και ο οµόρρυθµος) δικαίωµα να καταγγείλει την εταιρία και να προκαλέσει τη
λύση της εταιρίας. Βεβαίως, αυτό γίνεται µε τους όρους και τις συνέπειες που
προβλέπει ο νόµος. Ακόµα, ο θάνατος, η απαγόρευση και η πτώχευση του
ετερόρρυθµου εταίρου αποτελούν λόγο λύσεως της εταιρίας, όπως συµβαίνει και µε
τους οµόρρυθµους εταίρους.
Αν στην ετερόρρυθµη εταιρία υπάρχει µόνο ένας ετερόρρυθµος εταίρος και
αποχωρήσει από αυτήν, τότε η ετερόρρυθµη εταιρεία µετατρέπεται αυτοµάτως σε
οµόρρυθµη. Αν στην ετερόρρυθµη εταιρία υπάρχει ένας µόνο οµόρρυθµος εταίρος
και αποχωρήσει από αυτήν, τότε επέρχεται λύση της εταιρίας. Η λύση αυτής
αποφεύγεται µόνο αν, µε τροποποίηση του καταστατικού, αντικατασταθεί από άλλον
εταίρο οµόρρυθµο (είτε κατόπιν µετατροπής ενός ετερόρρυθµου εταίρου σε
οµόρρυθµο είτε µε την είσοδο νέου προσώπου στην εταιρία ως οµόρρυθµου εταίρου).
Η καταγγελία της ετερόρρυθµης εταιρίας, που έχει συσταθεί για ορισµένο χρόνο,
οποτεδήποτε, από ετερόρρυθµο εταίρο επιφέρει πάντοτε τη λύση της εταιρίας,
αζηµίως για τον καταγγέλλοντα, εφόσον υπάρχει σπουδαίος λόγος. Σαν τέτοιος λόγος
νοείται, κυρίως, η ουσιώδης παράβαση των συµβατικών υποχρεώσεων, αλλά και
άλλα γεγονότα, τα οποία από την αρχή της καλής πίστεως και τα συναλλακτικά ήθη
δικαιολογούν τη διακοπή της.
(3.3.10) Συνέχιση Ε.Ε. µε τους κληρονόµους θανόντος εταίρου
Κατά το άρθρο 773 Αστικού Κώδικα, η προσωπική εταιρεία λύεται µε το θάνατο
ενός από τους εταίρους. Μπορεί, όµως, να συµφωνηθεί ότι η εταιρεία θα συνεχίζεται
µεταξύ των λοιπών εταίρων ή µεταξύ τούτων και των κληρονόµων του θανόντος.
Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι προϋπόθεση συνεχίσεως της προσωπικής
εταιρείας µε τους κληρονόµους του θανόντος εταίρου είναι η ύπαρξη σχετικής
ρήτρας στο καταστατικό, καθώς και η αποδοχή από τους κληρονόµους της
κληρονοµιάς (ή η µη αποποίηση αυτής). Ο κληρονόµος θανόντος οµορρύθµου
εταίρου (ευθυνόµενου απεριορίστως για τα χρέη της εταιρείας) ευθύνεται και ο ίδιος
για τα µέχρι της εισόδου του στην εταιρεία εταιρικά χρέη και µε την προσωπική του
περιουσία, εκτός αν αποδέχθηκε την κληρονοµιά επ’ ωφελεία απογραφής. Στην
τελευταία περίπτωση πρέπει να κάνει ρητή περί αυτού δήλωση.
127
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Φορολογία Κεφαλαιουχικών Εταιρειών
Στις κεφαλαιουχικές ή κεφαλαιακές εταιρίες, στις οποίες κυρίαρχο στοιχείο είναι
το κεφάλαιο που έχει συγκεντρωθεί τόσο από τις εισφορές των εταίρων όσο και από
τα µη διανεµηθέντα κέρδη (αποθεµατικά)· το προσωπικό στοιχείο στις εταιρίες αυτές
είναι ουσιαστικά ανύπαρκτο και η επιχειρησιακή βαρύτητα κάθε εταίρου
προσδιορίζεται από το ποσοστό συµµετοχής του στο κεφάλαιο. Οι κεφαλαιουχικές
εταιρίες, σύµφωνα µε την κείµενη νοµοθεσία της χώρας µας, διακρίνονται σε:
•
Ανώνυµη Εταιρία,
•
Εταιρία Περιορισµένης Ευθύνης.
(3.4) Ανώνυµη Εταιρία (Α.Ε.)
(3.4.1) Έννοια και χαρακτηριστικά της Α.Ε.
Η Ανώνυµη Εταιρία (Α.Ε.) αναπτύχθηκε ως µορφή συγκροτήσεως της
επιχειρηµατικής δραστηριότητας, η οποία επιτρέπει να αρθούν οι παράγοντες εκείνοι
που αποτελούν αντικίνητρα στη συγκρότηση ατοµικών επιχειρήσεων ή προσωπικών
εταιριών.
Έτσι λοιπόν, αναπτύχθηκε ο θεσµός της Α.Ε. της οποίας το εταιρικό κεφάλαιο
διαιρείται σε ισόποσα τµήµατα που αντιπροσωπεύονται από τίτλους (µετοχές) οι
οποίοι µπορούν να µεταβιβασθούν, ενώ κάθε εταίρος ευθύνεται µέχρι του ποσού της
εισφοράς του.
Τα κύρια χαρακτηριστικά, λοιπόν, των επιχειρήσεων που έχουν µορφή Α.Ε. είναι:
1) Η καθαρή περιουσία (ίδιο κεφάλαιο) της επιχείρησης διαχωρίζεται σε
µετοχικό και σε µη µετοχικό κεφάλαιο.
2) Φορείς του κεφαλαίου των Α.Ε. είναι οι κάτοχοι των τίτλων µετοχών
(µέτοχοι) οι οποίοι διατηρούν ενοχικό και όχι εµπράγµατο δικαίωµα επί της
περιουσίας της Α.Ε.
3) Η ιδιότητα του µετόχου µεταβιβάζεται µε τη µεταβίβαση του τίτλου της
µετοχής.
4) Τα δικαιώµατα και οι υποχρεώσεις κάθε µετόχου εξαρτώνται από το ύψος της
κεφαλαιακής του συµµετοχής, γι’ αυτό η Α.Ε. χαρακτηρίζεται ως
κεφαλαιουχική ή κεφαλαιακή εταιρία και όχι ως προσωπική.
5) Η Α.Ε. αποτελεί νοµικό πρόσωπο του οποίου τα δικαιώµατα και οι
υποχρεώσεις απορρέουν από τον νόµο και το καταστατικό.
128
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
6) Κατά ρητή διάταξη του νόµου έχει την εµπορική ιδιότητα έστω και αν το
αντικείµενο των εργασιών της δεν είναι εµπορικές πράξεις.
7) Η οικονοµική ευθύνη των µετόχων έναντι των τρίτων περιορίζετε µέχρι το
ποσό συµµετοχής τους στη διαµόρφωση του κεφαλαίου της Α.Ε.
Στην Ελλάδα ο θεσµός της Α.Ε. εισήχθη από την Εθνοσυνέλευση της
Επιδαύρου, και οι πρώτες Α.Ε. υπήρξαν
τραπεζικές και ασφαλιστικές
επιχειρήσεις, όπως η Εθνική Χρηµατιστική Τράπεζα (1828), η Εµπορική Τράπεζα
Πειραιώς (1840), η Εθνική Τράπεζα της Ελλάδος (1841) κ.α.
Το νοµικό πλαίσιο όµως στη χώρα µας άργησε να διαµορφωθεί. Για σειρά
ετών ο θεσµός της Α.Ε. ρυθµιζόταν εντελώς ανεπαρκώς από ολιγάριθµα άρθρα
του εµπορικού κώδικα και µόνο το 1918 ψηφίστηκε ο νόµος 1348 µε τον οποίο
επιχειρήθηκε η επιβολή διοικητικής εποπτείας στις Α.Ε., καθορίστηκαν κάποιες
υποχρεώσεις σχετικά µε τη σύνταξη του ισολογισµού και επιβλήθηκαν ορισµένες
ποινικές διατάξεις. Ο νόµος αυτός υπήρξε ατελής µε αποτέλεσµα να
αντικατασταθεί από τον νεότερο νόµο 2190/1920 ο οποίος αποτελεί, ακόµη και
σήµερα, έπειτα από συµπληρώσεις και τροποποιήσεις, τον βασικό πυρήνα της
περί Α.Ε. νοµοθεσίας µας.
(3.4.2) Σύσταση Ανώνυµης Εταιρίας (Α.Ε.)
Την σύσταση Α.Ε. αναλαµβάνουν ορισµένα φυσικά ή νοµικά πρόσωπα, οι
ιδρυτές, που παίρνουν την πρωτοβουλία για την εκπλήρωση όλων των τυπικών
διαδικασιών που απαιτούνται ώστε η εταιρία να αποκτήσει νοµική προσωπικότητα.
Έτσι λοιπόν για να ολοκληρωθεί η σύσταση της εταιρίας απαιτείται ο Υπουργός
Αναπτύξεως ή η κατά νόµο εκάστοτε αρµόδια Αρχή να εγκρίνουν µε απόφασή τους
τη σύσταση της εταιρίας και το καταστατικό της, εφόσον αυτό έχει καταρτισθεί µε
δηµόσιο έγγραφο και έχουν τηρηθεί οι σχετικές διατάξεις.
Μετά τη σύσταση της Α.Ε. σύµφωνα µε το νόµο, αρχίζει η λειτουργία της, την
οποία διασφαλίζουν τα όργανα της εταιρίας. Αυτά είναι:
•
Η Γενική Συνέλευση των Μετόχων (Γ.Σ.)
•
Το ∆ιοικητικό Συµβούλιο (∆.Σ.)
•
Οι Ελεγκτές
1) Η Γενική Συνέλευση των Μετόχων. Είναι το ανώτατο όργανο της εταιρίας και
δικαιούται να αποφασίσει για κάθε εταιρική υπόθεση. Οι αποφάσεις της για να
ληφθούν έγκυρες πρέπει να συγκεντρώνεται η απαιτούµενη από το νόµο ή το
καταστατικό απαρτία ώστε να διαµορφώνεται πλειοψηφία. Οι µέτοχοι έχουν
δικαίωµα ψήφου και όλα τα δικαιώµατα των µετοχών είναι ανάλογα προς το
αντιπροσωπευόµενο ποσοστό του κεφαλαίου. Για ορισµένα θέµατα ιδιαίτερα σοβαρά,
129
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
όπως π.χ. η αύξηση ή µείωση του κεφαλαίου, η παράταση της διάρκειας, η διάλυση
κ.α. απαιτείται αυξηµένη απαρτία και πλειοψηφία.
Η Γενική Συνέλευση µπορεί να είναι τακτική ή έκτακτη. Τακτική καλείται µια
φορά το χρόνο υποχρεωτικά και µέσα σε έξι µήνες από το τέλος της οικονοµικής
χρήσης, για να εγκρίνει τις ετήσιες οικονοµικές καταστάσεις (ισολογισµό,
λογαριασµό αποτελεσµάτων, διανοµή κερδών), και να αποφασίσει για την απαλλαγή
των µελών του ∆.Σ. και των ελεγκτών από κάθε ευθύνη. Έκτακτη καλείται αν το
ζητήσουν οι τακτικοί ελεγκτές, αν το ∆.Σ. κρίνει ότι υπάρχει λόγος, αν το ζητήσουν
µέτοχοι που εκπροσωπούν το 5% του Μ.Κ. και αν η καθαρή περιουσία της Α.Ε. γίνει
µικρότερη από το ½ του καταβληµένου Μ.Κ. οπότε συγκαλείτε ∆.Σ. µε το ερώτηµα
λύσεως της εταιρίας.
2) Το ∆ιοικητικό Συµβούλιο εκλέγεται από τη Γ.Σ., ενεργεί συλλογικά και παίρνει
αποφάσεις κατά πλειοψηφία προσώπων. Το ∆.Σ. συνεδριάζει για πολύ σηµαντικά
ζητήµατα και παρακολουθεί τη πορεία της εταιρίας στην αγορά. Τα µέλη του, πρέπει
να είναι τουλάχιστον τρία, δεν είναι απαραίτητο να έχουν την ιδιότητα του µετόχου.
Η θητεία των µελών του ∆.Σ. δεν µπορεί να είναι µεγαλύτερη των έξι ετών και οι
σύµβουλοι, κατά τη λήξη της θητείας τους, είναι πάντοτε επανεκλέξιµοι. Το ∆.Σ.
συνέρχεται τουλάχιστον µια φορά τον µήνα και έχει αρµοδιότητα να αποφασίζει για
κάθε πράξη σχετική µε τη διοίκηση της εταιρίας, τη διαχείριση της εταιρικής
περιουσίας και την επιδίωξη του εταιρικού σκοπού. Το ∆.Σ. εκλέγει τον πρόεδρο του,
ο οποίος είναι υπεύθυνος για το συντονισµό των εργασιών του, καθώς και τον
∆ιευθύνοντα Σύµβολο, ο οποίος ασκεί τη διοίκηση και εκπροσώπηση της εταιρίας. Ο
Πρόεδρος και ο ∆ιευθύνων Σύµβουλος, µπορεί να είναι συχνά το ίδιο πρόσωπο, ενώ
µπορεί να οριστούν περισσότεροι από ένα ∆ιευθύνοντα Σύµβουλο.
3) Οι Τακτικοί Ελεγκτές. Η Γ.Σ. δεν µπορεί να αποφασίσει έγκυρα για την έγκριση
των ετήσιων οικονοµικών καταστάσεων της εταιρίας αν προηγουµένως αυτές δεν
ελεγχτούν από τους κατά νόµο τακτικούς ελεγκτές οι οποίοι εκλέγονται από την Γ.Σ.
Οι ελεγκτές οφείλουν να παρακολουθούν κατά τη διάρκεια της χρήσεως, την
λογιστική και διαχειριστική κατάσταση της εταιρίας, έχοντας το δικαίωµα να
λαµβάνουν γνώση κάθε σχετικού εγγράφου. Στο τέλος της χρήσεως είναι
υποχρεωµένοι, αφού ελέγξουν τις ετήσιες οικονοµικές καταστάσεις να υποβάλλουν
προς την τακτική ετήσια Γ.Σ. έκθεση µε τα πορίσµατα του έλεγχου τους. Σηµειώνεται
ότι ο έλεγχος των τακτικών ελεγκτών έχει ιδιαίτερη σηµασία για την διασφάλιση των
συµφερόντων των µετόχων της µειοψηφίας από ενδεχόµενες υπερβάσεις ή
παρατυπίες του ∆.Σ. που εκφράζει συνήθως τους µετόχους της πλειοψηφίας.
(3.4.3) Αντικείµενο του Φόρου
Αντικείµενο του φόρου είναι: α)Σε ηµεδαπές Ανώνυµες Εταιρίες και Εταιρίες
Περιορισµένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.), εκτός τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρίες, το
συνολικό καθαρό εισόδηµα ή κέρδος που προκύπτει στην ηµεδαπή ή αλλοδαπή. Τα
διανεµόµενα κέρδη λαµβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που αποµένει µετά
130
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
την αφαίρεση του αντίστοιχου φόρου εισοδήµατος. Ειδικά, το συνολικό καθαρό
εισόδηµα ή κέρδος, που προκύπτει στην ηµεδαπή ή αλλοδαπή µετά την αφαίρεση του
φόρου εισοδήµατος, το οποίο αφορά ηµεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές
Ανώνυµες Εταιρίες, και αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα τα οποία φορολογούνται
µε ειδικό τρόπο µε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Για τον προσδιορισµό
των κερδών που δεν φορολογούνται ή αυτά που φορολογούνται µε ειδικό τρόπο,
γίνεται διαχωρισµός των συνολικών καθαρών κερδών, ανάλογα µε τα
φορολογούµενα έσοδα αλλά και τα αφορολόγητα.
Επιπλέον, ηµεδαπές Ανώνυµες Εταιρίες, οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου
βάσει ειδικών διατάξεων, αντικείµενο του φόρου τους είναι τα κεφαλαιοποιούµενα ή
διανεµόµενα κέρδη. Σηµειώνεται, ότι οι παραπάνω διατάξεις εφαρµόζονται σε όλες
τις περιπτώσεις διανοµής ή κεφαλαιοποίησης. κερδών για τα οποία δεν έχει
καταβληθεί φόρος εισοδήµατος.
(3.4.4) Υποκείµενο του Φόρου
Στο φόρο υπόκεινται οι ηµεδαπές Ανώνυµες Εταιρίες, οι δηµόσιες ,δηµοτικές και
κοινοτικές επιχειρήσεις και εκµετάλλευσης κερδοσκοπικού χαρακτήρα ανεξάρτητα
εάν αποτελούν ή όχι ίδια νοµικά πρόσωπα. Οι Συνεταιρισµοί που έχουν συσταθεί
νόµιµα και οι ενώσεις τους όπως και οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν µε
οποιοδήποτε τύπο εταιρίας, καθώς και οι κάθε είδους αλλοδαποί οργανισµοί που
αποβλέπουν στην απόκτηση οικονοµικών ωφεληµάτων.
Στο φόρο αυτό υπόκεινται και τα µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ηµεδαπά ή
αλλοδαπά νοµικά πρόσωπα στα οποία περιλαµβάνονται και τα κάθε είδους ιδρύµατα.
(3.4.5) Επιβολή του Φόρου
Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδηµα από κάθε πηγή, που αποκτάται
από νοµικό πρόσωπο κερδοσκοπικού ή µη χαρακτήρα.
Η επιβολή του φόρου γίνεται κάθε οικονοµικό έτος στο συνολικό καθαρό
εισόδηµα από οποιαδήποτε πηγή αποκτάται. Για τα νοµικά πρόσωπα κατά τη χρονική
περίοδο η οποία λήγει µέσα στο χρονικό διάστηµα από την 1η Ιανουαρίου του
προηγούµενου ηµερολογιακού έτους µέχρι τις 31 ∆εκεµβρίου του οικείου
οικονοµικού έτους. Και για τους υπόχρεους ,που υπόκεινται στο φόρο και είναι µη
κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά το αµέσως προηγούµενο ηµερολογιακό έτος.
Η χρονική περίοδος µέσα στην οποία προκύπτει το εισόδηµα, για τα νοµικά
πρόσωπα που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ισχύει το διαχειριστικό έτος
ενώ για τις υπόλοιπες περιπτώσεις το ηµερολογιακό έτος. Όσον αφορά τα νοµικά
πρόσωπα που έχουν τεθεί σε εκκαθάριση, ως διαχειριστική περίοδος λαµβάνεται η
περίοδος µεταξύ του χρόνου που άρχισε η εκκαθάριση έως του χρόνου λήξης της
εταιρίας.
131
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.4.6) Προσδιορισµός ακαθάριστου και καθαρού εισοδήµατος Α.Ε.
Ως ακαθάριστα έσοδα των νοµικών προσώπων λαµβάνονται :
α) Το τίµηµα των οριστικών πωλήσεων που έχουν πραγµατοποιηθεί, καθώς και οι
αµοιβές από παροχή υπηρεσιών που έχουν αποκτηθεί.
β) Το εισόδηµα από ακίνητα ,από κινητές αξίες ,από συµµετοχή σε άλλες εµπορικές
επιχειρήσεις, από γεωργικές επιχειρήσεις ,καθώς και κάθε εισόδηµα από οποιαδήποτε
άλλη πηγή.
Από τα ακαθάριστα έσοδα των πιο πάνω περιπτώσεων εκπίπτουν οι δαπάνες
απόκτησης εισοδήµατος, που ορίζονται στο άρθρο 31 του Κ.Φ.Ε. Τα έξοδα
µισθοδοσίας εργαζοµένου σε Α.Ε. και συνδεδεµένου µε διοικητικό συµβούλιο της
εταιρίας µε συγγενικό δεσµό εκπίπτουν µόνο εάν έχουν καταβληθεί ασφαλιστικές
εισφορές στο Ι.Κ.Α. ή σε άλλους ασφαλιστικούς οργανισµούς.
Εκτός από τις πιο πάνω δαπάνες, από τα ακαθάριστα έσοδα των ηµεδαπών
Ανωνύµων εταιρειών εκπίπτουν και οι ακόλουθες:
α) Τα ποσά που καταβάλλει ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία για εξαγορά ιδρυτικών
τίτλων αυτής, καθώς και τόκοι που καταβάλλει στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων
όπως και προνοµιούχων µετοχών, εφόσον οι τόκοι αυτοί δε προέρχονται από τα
κέρδη της.
β) Οι αµοιβές και αποζηµιώσεις µελών του διοικητικού συµβουλίου που βαρύνουν
την ίδια την Ανώνυµη εταιρία.
Σχετικά µε τα ακαθάριστα έσοδα των ηµεδαπών Ανωνύµων Εταιριών εξαιρούνται
τα ποσά που καταβάλει η ηµεδαπή Ανώνυµη Εταιρία για την εξαγορά ιδρυτικών
τίτλων και προνοµιούχων µετοχών καθώς και οι τόκοι, οι οποίοι δεν προέρχονται από
τα κέρδη της, που καταβάλλει στους κατόχους ιδρυτικών τίτλων της. Εξαίρεση
αποτελούν οι αµοιβές και αποζηµιώσεις µελών του διοικητικού συµβουλίου που
βαρύνουν την ίδια την Ανώνυµη Εταιρία.
Οι τραπεζικές Ανώνυµες εταιρείες επιτρέπεται να εκπίπτουν ποσοστό στο ποσό
του ετήσιου µέσου όρου των χορηγήσεων, όπως προκύπτει από τις µηνιαίες
λογιστικές καταστάσεις τους. Τέτοιες χορηγήσεις είναι οι απαιτήσεις κεφαλαίου και
οι απαιτήσεις εγγεγραµµένων τόκων στις οποίες δεν περιλαµβάνονται τα δάνεια του
∆ηµοσίου και των νοµικών προσώπων του δηµοσίου δικαίου, τα δάνεια γενικά για τα
οποία δόθηκε εγγύηση του ∆ηµοσίου και οι καταθέσεις σε άλλες Τράπεζες.
Το ποσό που αποµένει µετά τις παραπάνω µειώσεις από το ακαθάριστο συνολικό
εισόδηµα, είναι το καθαρό συνολικό εισόδηµα του νοµικού προσώπου, το οποίο
απεικονίζεται στον Ισολογισµό και στους λογαριασµούς γενικής εκµετάλλευσης,
αποτελεσµάτων χρήσης καθώς και διάθεσης κερδών, αποτελώντας για την εταιρία µε
άλλα λόγια τα πραγµατικά καθαρά κέρδη της. Ο φόρος, όµως, δεν υπολογίζεται σε
132
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
αυτά τα καθαρά κέρδη αλλά στα φορολογικά αναµορφούµενα, που προσδιορίζονται
στη συνέχεια.
(3.4.7) Συντελεστές φόρου Α.Ε.
Στις ανώνυµες εταιρίες, σε ότι αφορά τα αδιανέµητα κέρδη και ειδικότερα για τα
κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την
1.1.2010 έως την 31.12.2010, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε 24%, για τα
κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την
1.1.2011 έως την 31.12.2011, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε 23%, για τα
κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την
1.1.2012 έως την 31.12.2012, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε 22%, για τα
κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την
1.1.2013 έως την 31.12.2013, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε 21%, και για τα
κέρδη τα οποία προκύπτουν από διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την
1.1.2014 έως την 31.12.2014, ο συντελεστής φορολογίας ορίζεται σε 20%.
(3.4.8) Συµπληρωµατικός φόρος
Ο συµπληρωµατικός φόρος αποτελεί µία ιδιαίτερη κατηγορία φόρου, που
περιγράφεται στο άρθρου 9 του νόµου 2238/94 για τα φυσικά πρόσωπα, και στην
παράγραφο 3 του άρθρου 109 του ίδιου νόµου για τα νοµικά πρόσωπα.
Αναλυτικότερα, αν στο συνολικό εισόδηµα περιλαµβάνεται και εισόδηµα από
ακίνητα, εκτός από το απαλλασσόµενο εισόδηµα από ιδιοκατοίκηση γενικά, το
ακαθάριστο ποσό αυτού υποβάλλεται και σε συµπληρωµατικό φόρο, ο οποίος
υπολογίζεται µε συντελεστή 1,5%.
Το ποσό του συµπληρωµατικού φόρου αυτής της παραγράφου δεν µπορεί να είναι
µεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδηµα,
σύµφωνα µε τις παραγράφους 1 έως και 4, κατά περίπτωση. Ειδικώς, ο συντελεστής
του πρώτου εδαφίου αυξάνεται σε 3% και επιβάλλεται στο ακαθάριστο εισόδηµα από
ακίνητα που χρησιµοποιούνται ως κατοικίες, εφόσον η επιφάνεια καθεµιάς από αυτές
υπερβαίνει τα 300 τ.µ. Τονίζεται ότι το ανωτέρω αυξηµένο ποσό συµπληρωµατικού
φόρου επιβάλλεται στο ακαθάριστο εισόδηµα τόσο από εκµισθωµένες κατοικίες, όσο
και από ιδιοκατοικούµενες κύριες και δευτερεύουσες κατοικίες, µε εξαίρεση το
απαλλασσόµενο εισόδηµα από ιδιοκατοίκηση κύριας ή δευτερεύουσας κατοικίας.
(3.4.9) Έκπτωση από τον φόρο
Σύµφωνα µε το άρθρο 109 του νόµου 2238/94, από το συνολικό ποσό του φόρου
που αναλογεί στο φορολογούµενο εισόδηµα και του συµπληρωµατικού φόρου
εκπίπτουν:
α) Ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε, σύµφωνα µε τις διατάξεις των
άρθρων 12, 13, στο εισόδηµα που υπόκειται σε φόρο.
133
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
β) ο φόρος που αναλογεί στο µέρος των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο µε
εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εισοδηµάτων, που διανέµονται και µε τα
οποία έχουν προσαυξηθεί τα υποκείµενα σε φορολογία κέρδη του νοµικού
προσώπου.
Ειδικά για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρίες εκπίπτει από το συνολικό
φόρο του νοµικού προσώπου το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή
προεισπράχθηκε για εισοδήµατα φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο µε εξάντληση της
φορολογικής υποχρέωσης και το οποίο αναλογεί στη χρονική περίοδο που τα ως άνω
νοµικά πρόσωπα είχαν στο χαρτοφυλάκιο κυριότητάς τους τίτλους επενδύσεων που
παράγουν τα εισοδήµατα αυτά.
γ) Ο φόρος που αποδεδειγµένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το εισόδηµα που
προέκυψε σε αυτήν και υπόκειται σε φορολογία. Ειδικά, για µερίσµατα που
εισπράττει ηµεδαπή µητρική εταιρία από αλλοδαπή θυγατρική εταιρία, εκπίπτει το
ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήµατος νοµικού προσώπου, καθώς
και το ποσό που παρακρατήθηκε ως φόρος επί του µερίσµατος κατά το µέρος το
οποίο αναλογεί στα πιο πάνω διανεµόµενα µερίσµατα. Όταν τα µερίσµατα αυτά
έχουν διανεµηθεί προηγουµένως από θυγατρική της πιο πάνω αλλοδαπής εταιρίας,
του ιδίου ή άλλου κράτους, και η καταβάλλουσα στην ηµεδαπή εταιρία τα µερίσµατα
δεν έχει προβεί σε παρακράτηση φόρου ή δεν έχει καταβάλει η ίδια φόρο
εισοδήµατος, το ηµεδαπό νοµικό πρόσωπο δικαιούται να εκπέσει από τον
αναλογούντα φόρο εισοδήµατος το ποσό φόρου που έχει καταβάλει η θυγατρική της
αλλοδαπής εταιρίας ή που έχει παρακρατήσει για τα υπόψη µερίσµατα, τα οποία
τελικά έχουν διανεµηθεί προς το ηµεδαπό νοµικό πρόσωπο.
Για την απόδειξη του ύψους του φόρου που έχει καταβληθεί εκτός Ελλάδας για το
ποσό του διανεµόµενου µερίσµατος που τελικώς κτάται από την ηµεδαπή ανώνυµη
εταιρία απαιτείται βεβαίωση εκδιδόµενη στη χώρα καταβολής του φόρου, από τον
Ορκωτό Ελεγκτή ή άλλη αρµόδια αρχή της χώρας.
Το ποσό φόρου που εκπίπτει σύµφωνα µε την περίπτωση αυτή σε καµία
περίπτωση δεν µπορεί να είναι ανώτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί για το
εισόδηµα αυτό στην Ελλάδα.
(3.4.10) Υποβολή της ∆ήλωσης της Ανώνυµης Εταιρίας (Α.Ε.)
Κάθε Α.Ε. υποχρεούται να υποβάλλει δήλωση φόρου εισοδήµατος στον αρµόδιο
προϊστάµενο της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας. Επίσης σε υποβολή δήλωσης
φόρου εισοδήµατος υποχρεούνται και τα αλλοδαπά νοµικά πρόσωπα που έχουν στην
κυριότητά τους ακίνητο στην Ελλάδα, ανεξάρτητα αν προκύπτει ή όχι εισόδηµα από
αυτό.
Η δήλωση της προηγούµενης παραγράφου υποβάλλεται για τις Α.Ε. µέχρι τη
δέκατη (10η) ηµέρα του πέµπτου µήνα από την ηµεροµηνία λήξης της διαχειριστικής
περιόδου, για τα εισοδήµατα που απόκτησαν µέσα σε αυτήν.
134
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Με απόφαση του Υπουργού Οικονοµικών, που δηµοσιεύεται στην Εφηµερίδα της
Κυβερνήσεως, µπορεί να µεταφέρεται ειδικά για τις ηµεδαπές ανώνυµες εταιρείες η
ηµεροµηνία λήξης της προθεσµίας που ορίζεται πιο πάνω και η υποβολή της δήλωσης
να γίνεται ανάλογα µε το τελευταίο ψηφίο του αριθµού φορολογικού µητρώου
(A.Φ.M.) του νοµικού προσώπου.
Από τα ηµεδαπά νοµικά πρόσωπα που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, υποβάλλεται
µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήµατα που
αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή. Σε περίπτωση παράτασης της εκκαθάρισης
πέραν του έτους υποβάλλεται προσωρινή δήλωση για τα εισοδήµατα κάθε έτους µέσα
σε ένα (1) µήνα από τη λήξη του, επιφυλασσοµένης της υποβολής οριστικής δήλωσης
συγχρόνως µε τη λήξη της εκκαθάρισης.
Σε περίπτωση µη υποβολής της δήλωσης ή υποβολής ανακριβούς δήλωσης, ο
προϊστάµενος της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας εκδίδει προσωρινό φύλλο
ελέγχου, το οποίο περιέχει το φορολογητέο εισόδηµα που προκύπτει από τα βιβλία
και το ποσό του φόρου που αναλογεί µαζί µε τον πρόσθετο φόρο που προβλέπεται
από τις διατάξεις του άρθρου 86, αντίγραφο του οποίου κοινοποιείται στο υπόχρεο
νοµικό πρόσωπο.
Ο φόρος βεβαιώνεται εφάπαξ αµέσως µετά την οριστικοποίηση του προσωρινού
φύλλου ελέγχου. Κατά του προσωρινού φύλλου ελέγχου επιτρέπονται τα ένδικα µέσα
που προβλέπονται από τον Κώδικα Φορολογικής ∆ικονοµίας. Οι δικαστικές
αποφάσεις που εκδίδονται κατά την προσωρινή διαδικασία αποτελούν προσωρινό
δεδικασµένο και δεν επηρεάζουν την κύρια δίκη.
Από το ποσό του κύριου και πρόσθετου φόρου που πρόκειται να βεβαιωθεί µε
βάση το οριστικό φύλλο ελέγχου εκπίπτει ο φόρος που έχει καταλογισθεί µε τα
προσωρινά φύλλα ελέγχου και ο επιπλέον φόρος που έχει καταβληθεί επιστρέφεται
µετά την τελεσιδικία της εγγραφής.
Από τα διαλυόµενα νοµικά πρόσωπα, για τα οποία δεν επιβάλλεται από το νόµο
εκκαθάριση, υποβάλλεται δήλωση µέσα σε ένα (1) µήνα από τη διάλυση και σε κάθε
περίπτωση πριν από τη διάθεση µε οποιονδήποτε τρόπο των περιουσιακών στοιχείων
τους.
Ηµεδαπές ανώνυµες εταιρίες στα καθαρά κέρδη των οποίων συµπεριλαµβάνονται
και εισοδήµατα απαλλασσόµενα της φορολογίας ή κέρδη προσδιορισθέντα ή
φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο, εφόσον µέσα σε έξι (6) µήνες από τη λήξη της
διαχειριστικής χρήσης δεν συνέρχεται η γενική συνέλευση των µετόχων για να
εγκρίνει την προταθείσα από το διοικητικό συµβούλιο διανοµή κερδών ή συνέρχεται
και τροποποιεί την προταθείσα αυτή διανοµή κερδών, υποχρεούνται να υποβάλλουν
τροποποιητική δήλωση εντός τριάντα (30) ηµερών από τη λήξη του πιο πάνω
εξαµήνου για τα φορολογητέα κέρδη, που προκύπτουν κατά την εφαρµογή των
διατάξεων των παρ. 2 και 3 του άρθρου 106, περί φορολογίας του τµήµατος των
αφορολόγητων εσόδων που αναλογούν στα διανεµόµενα κέρδη.
135
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Ο τυχόν οφειλόµενος, βάσει της τροποποιητικής δήλωσης, φόρος και
προκαταβολή φόρου καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες µηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η
πρώτη καταβάλλεται µε την υποβολή της εµπρόθεσµης δήλωσης και οι υπόλοιπες
δύο την τελευταία εργάσιµη ηµέρα των δύο επόµενων µηνών.
Σε περίπτωση µεταγενέστερης, αλλά µέσα στην ίδια διαχειριστική χρήση, µερικής
ή ολικής έγκρισης της διανοµής, εφαρµόζονται επίσης οι διατάξεις των παρ. 2 και 3
του άρθρου 106. Προς τούτο, υποβάλλεται συµπληρωµατική δήλωση µέσα σε
τριάντα (30) ηµέρες από το χρόνο έγκρισης από τη γενική συνέλευση και ο
οφειλόµενος φόρος καταβάλλεται εφάπαξ µε την υποβολή της εµπρόθεσµης
δήλωσης.
Οι διατάξεις των δύο προηγούµενων εδαφίων εφαρµόζονται ανάλογα και σε
περίπτωση περαιτέρω διανοµής κερδών του ίδιου οικονοµικού έτους, εφόσον η
διανοµή λαµβάνει χώρα µέχρι το χρόνο λήξης της τρέχουσας διαχειριστικής χρήσης.
Η δήλωση συντάσσεται σε έντυπο που παρέχεται δωρεάν από, το ∆ηµόσιο και
υπογράφεται από το νόµιµο εκπρόσωπο του νοµικού προσώπου. Με αποφάσεις του
Υπουργού Οικονοµικών, που δηµοσιεύονται στην Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως,
καθορίζεται ο τύπος και το περιεχόµενο της δήλωσης, καθώς και τα δικαιολογητικά ή
άλλα στοιχεία που υποβάλλονται µαζί µε αυτή.
(3.4.11) Καταβολή του φόρου
Ποσά όπως, ο φόρος εισοδήµατος, η βεβαιούµενη προκαταβολή φόρου
εισοδήµατος, τα τέλει χαρτοσήµου κ.τ.λ. που οφείλονται µε βάση τη δήλωση του,
καταβάλλονται:
α) Από τα νοµικά πρόσωπα, κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή µη, που υποβάλλουν
δήλωση σε οκτώ ίσες µηνιαίες δόσεις, από τις οποίες, η πρώτη µε την υποβολή της
εµπρόθεσµης δήλωσης, ενώ οι υπόλοιπες, µέχρι την τελευταία εργάσιµη για τις
δηµόσιές υπηρεσίες ηµέρα των επτά επόµενων µηνών, από τη λήξη της προθεσµίας
υποβολής της δήλωσης.
β) Από τα νοµικά πρόσωπα, τα οποία βρίσκονται σε εκκαθάριση είτε είναι υπό
διάλυση, υποβάλλουν δήλωση, εφάπαξ µε την υποβολή της εµπρόθεσµης προσωρινής
ή οριστικής δήλωσης.
(3.4.12) Προκαταβολή – Παρακράτηση του φόρου
Με βάση την οριστική δήλωση του νοµικού προσώπου, ο προϊστάµενος της
αρµόδιας δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας ορίζει ποσό ίσο µε το 65% του φόρου που
αφορά τα εισοδήµατα της διαχειριστικής περιόδου ή του ηµερολογιακού έτους που
έληξε.
∆ιευκρινίζεται ότι το παραπάνω ποσοστό αυξάνεται σε 100% για τις τραπεζικές
ηµεδαπές Ανώνυµες Εταιρίες και τα υποκαταστήµατα αλλοδαπών τραπεζών που
136
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
λειτουργούν νόµιµα στην Ελλάδα. Για τα νοµικά πρόσωπα το ποσοστό ορίζεται σε
55%. Τα ανωτέρω ποσοστά µειώνονται κατά 50% για τα νέα νοµικά πρόσωπα κατά
τα τρία πρώτα οικονοµικά έτη από τη δήλωση της έναρξης των εργασιών τους.
Η βεβαίωση αυτή γίνεται έναντι του φόρου που αναλογεί στο εισόδηµα της
τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου ή του ηµερολογιακού έτους. Όταν δεν υπάρχει
δήλωση, ο καταβλητέος φόρος υπολογίζεται µε βάση το φόρο που προκύπτει από
στοιχεία του οικείου οικονοµικού έτους.
Οι διατάξεις αυτές εφαρµόζονται στις προσωρινές δηλώσεις που υποβάλλουν τα
νοµικά πρόσωπα που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση.
Τα ποσά του φόρου που εισπράττονται µε παρακράτηση, εφόσον υπάρχει λόγος,
εκπίπτουν από το ποσό που πρέπει να παρακρατηθεί σύµφωνα µε τις διατάξεις.
Αντίθετα τα ποσά του φόρου, που έχουν παρακρατηθεί σε εισοδήµατα τα οποία έχουν
φορολογηθεί µε ειδικό τρόπο µε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, δεν
εκπίπτουν.
Σε περίπτωση που το φορολογητέο εισόδηµα µειωθεί, τότε θα εφαρµοστούν οι
διατάξεις του άρθρου 53 Κ.Φ.Ε.. Την ηµέρα έναρξης της νέας διαχειριστικής
περιόδου ή του ηµερολογιακού έτους, αρχίζει µία προθεσµία εννέα µηνών για την
υποβολή της αίτησης µείωσης του φόρου που προκαταβάλλεται.
Στα νοµικά πρόσωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα ή µη εφαρµόζονται οι διατάξεις
του άρθρου 52 του Κ.Φ.Ε.. Αν το προκαταβλητέο ποσό φόρου εισοδήµατος είναι
µικρότερο της προκαταβολής φόρου τότε η διαφορά που προκύπτει ορίζεται στο
όνοµα του νοµικού προσώπου ως προκαταβολή φόρου.
Οι παραπάνω διατάξεις δεν εφαρµόζονται στα διανεµόµενα ή κεφαλαιοποιούµενα
κέρδη των Ανωνύµων Εταιριών, τα οποία απαλλάσσονται του φόρου εισοδήµατος,
βάση ειδικών διατάξεων όπως και των εισοδηµάτων που αφορούν τα αποθεµατικά.
Οι ηµεδαπές Ανώνυµες Εταιρίες που διανέµουν κέρδη µε τη µορφή µερισµάτων,
αµοιβών και ποσοστών, εκτός του µισθού, στα µέλη του διοικητικού συµβουλίου και
στους διευθυντές, δεν υποχρεούνται σε παρακράτηση φόρου. Θεωρούνται ως
φορολογούµενα τα εισοδήµατα αυτά στο όνοµα του νοµικού προσώπου.
∆εν ενεργείται παρακράτηση φόρου εισοδήµατος στη καταβολή των τόκων από
την ηµεδαπή Ανώνυµη Εταιρία ή άλλη εταιρία της Ευρωπαϊκής Ένωσης η οποία έχει
µόνιµη εγκατάσταση στην Ελλάδα, και η οποία συνδέεται µε εταιρία άλλου κράτους
µέλους. Ως τόκοι θεωρούνται τα εισοδήµατα από απαιτήσεις, τίτλους, οµολογίες και
χρεόγραφα και όλα τα πρόσθετα ωφελήµατά τους. Για να θεωρηθεί µία εταιρία
«συνδεδεµένη» µε άλλη εταιρία, προϋποθέτει ότι η πρώτη κατέχει το λιγότερο 25%
του µετοχικού κεφαλαίου της δεύτερης και το αντίστροφο, όπως το ίδιο ισχύει και
εάν έχουµε µία τρίτη εταιρία η οποία κατέχει ελάχιστη συµµετοχή µε το ίδιο ποσοστό
στο µετοχικό κεφάλαιο τόσο της πρώτης όσο και της δεύτερης εταιρίας, υπό τον όρο
137
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ότι σε όλες τις προαναφερόµενες περιπτώσεις η συµµετοχή κατέχεται χωρίς διακοπή
για 2 έτη.
Με τη καταβολή του φόρου που έχει ορισθεί βάση του άρθρου 39 του Κ.Φ.Ε., τα
διανεµόµενα µερίσµατα στους µετόχους της εταιρίας επενδύσεων χαρτοφυλακίου
απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήµατος.
(3.4.13) Ευθύνη για τη πληρωµή του φόρου
Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύµβουλοι και
εκκαθαριστές των ηµεδαπών ανώνυµων εταιρειών ή συνεταιρισµών κατά το χρόνο
της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την
πληρωµή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νοµικά πρόσωπα, καθώς και του
φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.
Στις ανώνυµες εταιρίες που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως µαζί µε τα πιο
πάνω πρόσωπα, για την πληρωµή των οφειλόµενων φόρων της διαλυόµενης εταιρίας
και εκείνη που την απορρόφησε ή η νέα εταιρία που συστήθηκε ανεξάρτητα από το
χρόνο βεβαίωσής τους.
Τα πρόσωπα που αναφέρονται πιο πάνω έχουν δικαίωµα αναγωγής κατά των
προσώπων που διατέλεσαν σύµβουλοι, καθώς και µέλη ή µέτοχοι του νοµικού
προσώπου κατά το χρόνο της διάλυσής του ως προς τους φόρους που αφορούν σε
χρήσεις προγενέστερες από την έναρξη της εκκαθάρισης, ανεξάρτητα από το χρόνο
βεβαίωσής τους.
Τα πρόσωπα αυτά ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους
παρακρατούµενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νοµικού προσώπου
που εκπροσωπούν, ως εξής:
α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν µία από τις ως
άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσµίας απόδοσης του φόρου και µετά.
β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν µία από τις
πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του
φόρου.
(3.4.14) ∆ιάθεση κερδών των Α.Ε.
Η διάθεση των κερδών της Α.Ε., ακολουθεί την εξής σειρά:
α) Συµψηφίζονται οι ζηµιές των προηγούµενων χρήσεων.
β) Αφαιρούνται οι διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούµενων χρήσεων.
γ) Αφαιρείται ο αναλογών στα κέρδη φόρος εισοδήµατος.
δ) Σχηµατίζεται το τακτικό αποθεµατικό.
138
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ε) Υπολογίζεται το ποσό για την καταβολή στους µετόχους του πρώτου µερίσµατος.
στ) Το υπόλοιπο των κερδών διατίθεται, σύµφωνα µε όσα ορίζονται από το
καταστατικό και από την απόφαση της ετήσιας τακτικής γενικής συνέλευσης των
µετόχων.
Τη διάθεση των καθαρών κερδών µιας χρήσης τη διέπουν:
1) Σύµφωνα µε το νόµο 2190/1920 από τα καθαρά κέρδη της χρήσεως παρακρατείται
το τακτικό αποθεµατικό το οποίο ανέρχεται το 1/20 των καθαρών ετησίων κερδών
(5%) και παύει να είναι υποχρεωτική η παρακράτησή του µόλις το ύψος του φθάσει
το 1/3 του µετοχικού κεφαλαίου. Το καταστατικό µπορεί να ορίσει ανώτερα ποσοστά
οπότε ο υπολογισµός θα γίνει µε τα ποσά αυτά.
2) Το απαιτούµενο ποσό για την καταβολή του πρώτου µερίσµατος 6% επί του
καταβεβληµένου µετοχικού κεφαλαίου ή το 35% των κερδών µετά την αφαίρεση του
τακτικού αποθεµατικού εφόσον είναι µεγαλύτερο από το 6% του καταβεβληµένου
µετοχικού κεφαλαίου. Τα υπόλοιπα κέρδη διατίθενται όπως ορίζει το καταστατικό ή
όπως αποφασίζει η Γ.Σ. εφόσον της παρέχεται από το καταστατικό η αρµοδιότητα.
(3.4.15) Παράδειγµα διάθεσης κερδών των Α.Ε.
Τα δεδοµένα της επιχείρησης ΒΗΤΑ Α.Ε.. για τη σύνταξη του Πίνακα
∆ιάθεσης Κερδών και την υποβολή δήλωσης Φορολογίας Εισοδήµατος είναι:
Καθαρά κέρδη χρήσεως
Κέρδη εις νέο προηγ. Χρήσεων
Καταβληµένο Μετοχικό Κεφάλαιο
∆ιαφορές φορολογικού ελέγχου
προηγούµενων χρήσεων
∆απάνες Ε.Ι.Χ. κατά το µέρος που
δεν εκπίπτουν στη Φορολογία Εισοδήµατος
Πρόστιµα και προσαυξήσεις
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα
Τα έσοδα της εταιρείας αναλύονται ως εξής:
Έσοδα από εµπορική δραστηριότητα
Έσοδα από συµµετοχές
Έσοδα από ακίνητα
Έσοδα από τόκους οµολογιακών
δανείων του ∆ηµοσίου
Κέρδη από πώληση µεριδίων
αµοιβαίων κεφαλαίων
Έσοδα από τόκους καταθέσεων
Σύνολο
139
650.000 ευρώ
30.000 ευρώ
300.000 ευρώ
55.000 ευρώ
12.000 ευρώ
11.000 ευρώ
22.000 ευρώ
1.300.000 ευρώ
20.000 ευρώ
60.000 ευρώ
10.000 ευρώ
30.000 ευρώ
5.000 ευρώ
1.425.000 ευρώ
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Παρακρατηµένος φόρος από καταθέσεις
Παρακρατηµένος φόρος από πωλήσεις
στο ∆ηµόσιο
Προκαταβολή φόρου έναντι κερδών
προηγ. Χρήσεως
4.000 ευρώ
7.200 ευρώ
40.000 ευρώ
Το ∆ιοικητικό Συµβούλιο της εταιρείας σε συνεδρίασή του προτείνει προς τη
Γενική Συνέλευση της Εταιρείας:
1. Το σχηµατισµό του κατά νόµο τακτικού αποθεµατικού
2. Τη διανοµή του προβλεπόµενου από το νόµο υποχρεωτικού πρώτου
µερίσµατος
3. Τη χορήγηση αµοιβών στα µέλη του ∆.Σ. ποσού ύψους 100.000 ευρώ
4. Το υπόλοιπο ποσό της διάθεσης κερδών να αχθεί σε λογαριασµό κερδών εις
νέο.
Βήµατα για τη σύνταξη του Πίνακα ∆ιάθεσης Κερδών
1.
Τακτικό Αποθεµατικό
Καθαρά κέρδη χρήσεως
Μείον: ∆ιαφορές φορ. Ελέγχου πρ. Χρήσεων
Μείον: Ο φόρος που αναλογεί (25%)
Υπόλοιπο κερδών για σχηµατισµό Τ.Α.
Τακτικό Αποθεµατικό:446.250 Χ 5% =
140
650.000,00
55.000,00
595.000,00
148.750,00
227.120,00
22.312,50
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΒΗΤΑ - A.E.
ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΤΑΚΤΙΚΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ
ΠΟΣΑ
Μείον
:
88.00(86.99)
88.03
(42.01)
88.04
(42.01)
42.04
88.09
Μείον
:
Μείον
:
2.
88.08
41.02
Καθαρά αποτελέσµατα
Χρήσεως
Ζηµίες προηγ. χρήσεων
προς κάλυψη
Ζηµίες προηγ. χρήσεων
προς κάλυψη
∆ιαφορές Φορολογικού
ελέγχου
Λοιποί µη ενσ/νοι στο
λειτουρ.Κόστος Φόροι
Υπόλοιπο Κερδών
0,00
0,00
55.000,00
0,00
595.000,00
Φόρος εισοδήµατος Α χ Β
Φόρος(Αναλογούν)
595.000,00
Υπόλοιπο Κερδών
Τακτικό Αποθεµατικό χ
5%
Υπόλοιπο Κερδών
25% 148.750,00
446.250,00
446.250,00
22312.50
423.937,50
∆ιανοµής Μερίσµατος
Υπόλοιπο καθαρών κερδών για σχηµατισµό Τ.Α.
Μείον: Τακτικό Αποθεµατικό
446.250,00
22.312,50
Υπόλοιπο για σχηµατισµό α’ µερίσµατος
423.937,50
Επί συντελεστή α’ µερίσµατος
35%
Σύνολο:
3.
650.000,00
148.378,13
∆ιανεµόµενα Κέρδη
Α’ µέρισµα
Αµοιβές µελών ∆.Σ.
∆ιανεµόµενα κέρδη
148.378,13
100.000,00
248.378,13
(3.4.16) Λύση και Εκκαθάριση της Α.Ε.
Οι αιτίες λύσεως των Α.Ε. είναι οι ακόλουθες:
141
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
1) Όταν συµπληρωθεί ο χρόνος διάρκειας που ορίζεται στο καταστατικό.
2) Με απόφαση της Γ.Σ. η οποία λαµβάνεται µε αυξηµένη απαρτία και πλειοψηφία.
3) Λόγω κηρύξεως της Α.Ε. σε κατάσταση πτωχεύσεως.
Στις περιπτώσεις 1 και 2 ή αν µετά την πτώχευση έχει επέλθει συµβιβασµός ή
αποκατάσταση κατά τα ισχύοντα του πτωχευτικού δικαίου, η Α.Ε. µπορεί να
αναβιώσει µε απόφαση της Γ.Σ. που λαµβάνεται µε αυξηµένη απαρτία, για την οποία
πρέπει να παρίστανται µέτοχοι εκπροσωπούντες τα 2/3 του Μ.Κ. και αυξηµένη
πλειοψηφία των 2/3 των ψήφων που εκπροσωπούνται.
Επίσης, η Α.Ε. µπορεί να λυθεί µε δικαστική απόφαση έπειτα από αίτηση
οποιουδήποτε έχει έννοµο συµφέρον στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) Αν κατά τη σύσταση της Α.Ε. δεν καταβλήθηκε το κεφάλαιο που ήταν
καταβλητέο.
β) Αν η Α.Ε. δεν έχει το ελάχιστο κεφάλαιο που ορίζει ο νόµος.
γ) Αν το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της Α.Ε. έχει καταστεί κατώτερο του 1/10 του
Μ.Κ. και η Γ.Σ. δεν έχει λάβει µέτρα αποκαταστάσεώς του.
δ) Αν η Α.Ε. δεν έχει υποβάλει προς καταχώρηση στο Μητρώο Α.Ε. οικονοµικές
καταστάσεις, τουλάχιστον 3 συνεχών χρήσεων, εγκεκριµένες από την Γ.Σ.
Στις παραπάνω περιπτώσεις η αγωγή µπορεί να εγερθεί και από τον Υπουργό
Αναπτύξεως ή την κατά περίπτωση εποπτεύουσα Αρχή.
Αφού λυθεί η Α.Ε. για οποιαδήποτε από τις παραπάνω αιτίες, εκτός της
πτωχεύσεως, η εταιρία τίθεται υπό εκκαθάριση, η οποία αποτελεί το τελικό στάδιο
της ζωής της Α.Ε. και αποσκοπεί στη ρευστοποίηση του ενεργητικού, την εξόφληση
των υποχρεώσεων προς τρίτους και την επιστροφή του εναποµένοντος µέρους της
περιουσίας στους µετόχους.
Για την διενέργεια της εκκαθαρίσεως η Γ.Σ. ορίζει εκκαθαριστές, οι οποίοι µόλις
αναλάβουν τα καθήκοντά τους υποχρεούνται να διενεργήσουν απογραφή της
εταιρικής περιουσίας και να συντάξουν ισολογισµό. Σε περίπτωση που η Α.Ε. λύεται
µε δικαστική απόφαση, ο εκκαθαριστής ορίζεται από το δικαστήριο.
Στην διάρκεια της εκκαθαρίσεως η Γ.Σ. των µετόχων διατηρεί όλα τα δικαιώµατά
της και εγκρίνει τους λογαριασµούς της εκκαθαρίσεως, καθώς και την απογραφή και
ισολογισµό που επίσης υποχρεούνται να συντάξουν οι εκκαθαριστές κατά την λήξη
της εκκαθαρίσεως. Οι µέτοχοι της λυθείσας Α.Ε. είναι υποχρεωµένοι να καταβάλουν
το κεφάλαιο που ανέλαβαν και οφείλουν ακόµα, στην έκταση που αυτό είναι
αναγκαίο για τους σκοπούς της εκκαθαρίσεως. Με τον διορισµό των εκκαθαριστών
παύει η εξουσία του ∆.Σ. της εταιρίας στην επωνυµία της οποίας προστίθενται η
λέξεις «υπό εκκαθάριση».
142
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.5) Εταιρία Περιορισµένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.)
(3.5.1) Έννοια της Εταιρίας Περιορισµένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.)
Ο θεσµός της Ε.Π.Ε. εισήχθη στην Ελλάδα µε τον νόµο 3190/1955, προκειµένου
να υπάρξει ένας τύπος της εταιρίας που να προσφέρεται σε µεσαίες κυρίως
επιχειρήσεις για τις οποίες τόσο η µορφή της προσωπικής εταιρίας όσο και της
κεφαλαιουχικής (Α.Ε.) παρουσιάζουν σοβαρά µειονεκτήµατα.
Πράγµατι, το απεριόριστο της ευθύνης των οµόρρυθµων εταίρων στις προσωπικές
εταιρίες καθώς και η εξάρτηση της τύχης των επιχειρήσεων που έχουν περιβληθεί
τύπο Ο.Ε. ή Ε.Ε. από τα πρόσωπα των εταίρων, αποτελούν σοβαρά αντικίνητρα για
την ανάπτυξη επιχειρηµατικής δραστηριότητας σε περιπτώσεις που η εταιρία
προβλέπεται να έχει διαστάσεις οι οποίες θα ξεπερνούν αισθητά το µικρό µέγεθος.
Αλλά και ο τύπος της Α.Ε. µπορεί να µην είναι ο ενδεδειγµένος, όχι τόσο επειδή
το ελάχιστο όριο κεφαλαίου που επιβάλει ο νόµος είναι κατά πολύ υψηλότερο από
εκείνο των προσωπικών εταιριών, όσο κυρίως επειδή η Α.Ε. έχει δοµή
προσανατολισµένη στην εξυπηρέτηση των µεγάλων µεγέθους επιχειρήσεων και
υπόκειται σε έντονο κρατικό έλεγχο και εποπτεία, που αποβλέπουν στην προστασία
των πιστωτών και των µετόχων της µειοψηφίας.
Αυτές τις περιπτώσεις όπου καθίσταται αισθητή η ανάγκη να υπάρχει ένας
ενδιάµεσος τύπος εταιρίας που να µπορεί να παρεµβληθεί µεταξύ προσωπικών και
Α.Ε., εισάγοντας τον θεσµό της Ε.Π.Ε., στην οποία αµβλύνεται χωρίς όµως και να
εξαφανίζεται το προσωπικό στοιχείο, ενώ ταυτόχρονα ο κεφαλαιουχικός χαρακτήρας
δεν είναι ιδιαίτερα έντονος.
(3.5.2) Χαρακτηριστικά της Ε.Π.Ε.
Στην Ε.Π.Ε. για τις εταιρικές υποχρεώσεις ευθύνεται µόνο η εταιρία µε την
περιουσία της, ενώ οι εταίροι ευθύνονται περιορισµένα διακινδυνεύοντας µόνο το
ποσό της εισφοράς τους.
Έτσι, κύριο χαρακτηριστικό της Ε.Π.Ε. είναι το περιορισµένο της ευθύνης των
εταίρων, που µπορεί γενικώς να παραβληθεί µε την ευθύνη των µετόχων της Α.Ε.
Μεταξύ όµως Ε.Π.Ε. και Α.Ε. υπάρχει βασική διαφορά που συνίσταται στο ότι
µπορούν να αντιπροσωπευθούν από µετοχικούς τίτλους.
Η Ε.Π.Ε. είναι εµπορική εταιρία, ακόµα και αν ο σκοπός της δεν είναι εµπορική
επιχείρηση.
Η λήψη αποφάσεων στη Συνέλευση των Εταίρων της Ε.Π.Ε. λαµβάνεται µε
πλειοψηφία πλέον του µισού του όλου αριθµού των εταίρων και ταυτόχρονα οι
πλειοψηφούντες εταίροι πρέπει να εκπροσωπούν πάνω από το µισό του κεφαλαίου.
143
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
Εισάγεται δηλαδή σύνθετο κριτήριο πλειοψηφίας προσώπων και κεφαλαίων, γεγονός
που τονίζει τον ενδιάµεσο χαρακτήρα της. Μειονέκτηµα του τρόπου αυτού είναι ότι
εισάγει µηχανισµό εµπλοκής, δηµιουργώντας κάποτε καταστάσεις όπου η λήψη
αποφάσεων αποβαίνει αδύνατη, π.χ. όταν, προκειµένου να επιλεγεί µια από τις δυο
πολιτικές Χ και Ψ, την πρώτη υποστηρίζει ο εταίρος Α που ελέγχει το 51% του
κεφαλαίου, ενώ η δεύτερη υποστηρίζεται από τους εταίρους Β και Γ που ελέγχουν
µαζί το υπόλοιπο 49%. Προκειµένου να ληφθεί απόφαση α) για µεταβολή της
εθνικότητας της Ε.Π.Ε. ή β) για επαύξηση των υποχρεώσεων ή της ευθύνης των
εταίρων καθώς και για µείωση των δικαιωµάτων τους, απαιτείται συναίνεση όλων
των εταίρων.
(3.5.3) Σύσταση της Ε.Π.Ε.
Για την σύσταση της Ε.Π.Ε. απαιτείται συµβολαιογραφική κατάρτιση της
εταιρικής συµβάσεως (καταστατικού).
Στοιχεία που πρέπει να περιέχει το καταστατικό είναι:
α) Το όνοµα, το επώνυµο και το επάγγελµα των εταίρων, η κατοικία και η ιθαγένειά
τους.
β) Η εταιρική επωνυµία, που σχηµατίζεται είτε από το όνοµα ενός ή περισσοτέρων
εταίρων, είτε προσδιορίζεται από το αντικείµενο των εργασιών της· στην επωνυµία
πρέπει να περιέχονται ολογράφως οι λέξεις «Εταιρία Περιορισµένης Ευθύνης».
γ) Η έδρα και ο σκοπός της εταιρίας.
δ) Το κεφάλαιο της εταιρίας, η µερίδα συµµετοχής και τα εταιρικά µερίδια κάθε
εταίρου.
ε) Βεβαίωση των ιδρυτών περί καταβολής του κεφαλαίου.
στ) Λεπτοµέρειες για τις εισφορές σε είδος, αν υπάρχουν.
ζ) Η διάρκεια της εταιρίας.
Είναι σκόπιµο να περιλαµβάνονται στο καταστατικό οι διατάξεις για τον έλεγχο
της διαχειρίσεως καθώς και για συµφωνίες µεταξύ των εταίρων σε θέµατα όπως οι
συµπληρωµατικές εισφορές, οι παρεπόµενες παροχές, οι προϋποθέσεις ή η
απαγόρευση µεταβιβάσεως των εταιρικών µεριδίων, οι περιπτώσεις λύσεως της
εταιρίας για λόγους που δεν προβλέπονται από τον νόµο κλπ. Οι συµφωνίες αυτές δεν
είναι ισχυρές αν δεν περιληφθούν στο καταστατικό.
Σύµφωνα µε τον νόµο, αντίγραφο της εταιρικής συµβάσεως πρέπει να κατατεθεί,
µέσα σε ένα µήνα από την κατάρτισή της στην Γραµµατεία του Πρωτοδικείου της
έδρας της εταιρίας, και να καταχωρηθεί στο προβλεπόµενο από τον Νόµο Μητρώο
των Ε.Π.Ε. Για το Μητρώο αυτό ο νόµος προβλέπει, κατ’ αναλογία, όσα ισχύουν και
για το Μητρώο των Α.Ε.
144
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.5.4) Φορολογία Ε.Π.Ε.
∆εν επέρχεται καµία αλλαγή σχετικά µε τα ποσοστά φόρου, βάση των οποίων
φορολογούνται οι εταιρείες περιορισµένης ευθύνης, σύµφωνα µε τις διατάξεις του
νέου φορολογικού νοµοσχεδίου 3842/2010.
1) Για τα κέρδη που θα διανέµονται ή θα κεφαλαιοποιούνται ( µετρητά ή µη ) από
01/01/2011 και µετά, θα καταβάλλει η εταιρεία επιπλέον φόρο 40% ( άρθρο 13
εδάφιο β και τελευταίο εδάφιο παραγρ.7 ).
2) Για την διανοµή των κερδών θα εκδίδεται βεβαίωση από την εταιρεία, µε τα
στοιχεία του δικαιούχου, το ποσό των κερδών που διανεµήθηκε σε αυτόν καθώς και
το ποσό του φόρου που αντιστοιχεί σε αυτό και έχει καταβληθεί από την εταιρεία
(άρθρο 13 εδάφιο γ παραγράφου 7).
3) Τα εισοδήµατα των εταίρων από την διανοµή κερδών φορολογούνται µε τις
γενικές διατάξεις και από τον αναλογούντα φόρου εκπίπτει το ποσό του φόρου που
έχει καταβάλλει η ΕΠΕ ( άρθρο 13 εδάφιο δ παραγράφου 7).
4) Για τις αµοιβές των διαχειριστών οι εταιρείες πρέπει να κάνουν παρακράτηση 35%
( άρθρο 13 παράγραφος 6).
5) Για την εφάπαξ καταβολή του φόρου εισοδήµατος παρέχεται έκπτωση 1,5%
(άρθρο 14 παράγραφος 1).
Τα κέρδη της Ε.Π.Ε φορολογούνται µε συντελεστή 24%. Τα φορολογητέα κέρδη
προκύπτουν αν από το σύνολο των φορολογικώς αναµορφωµένων κερδών αφαιρεθεί
η επιχειρηµατική αµοιβή. Η αφαίρεση της επιχειρηµατικής αµοιβής είναι
υποχρεωτική έστω και αν κάποιος από τους δικαιούχους εταίρους δεν επιθυµεί να την
λάβει. Για την επιχειρηµατική αµοιβή των διαχειριστών της Ε.Π.Ε ισχύει ότι ισχύει
και για τις οµόρρυθµες εταιρίες όπως έχουµε αναφέρει παραπάνω.
Με τη φορολογική µεταρρύθµιση ο τρόπος φορολογίας των Ε.Π.Ε. έγινε
απλούστερος, αφού εξοµοιώθηκε πλήρως µε τον τρόπο που φορολογούνται τα άλλα
νοµικά πρόσωπα, αλλά µε τις νέες ρυθµίσεις η φορολογία των εταιρειών αυτών έγινε
βαρύτερη, γεγονός που επιβάλλει την άµεση µείωση του συντελεστή φορολογίας. Οι
Ε.Π.Ε. είναι συνήθως µικρές εµπορικές ή βιοτεχνικές επιχειρήσεις ή επιχειρήσεις
παροχής υπηρεσιών, των οποίων η ανταγωνιστικότητα πρέπει να ενισχυθεί µε άµεση
µείωση της φορολογίας.
Με τις µεταβολές που έγιναν µε τη φορολογική µεταρρύθµιση του N. 3091/2002,
η φορολογία των Ε.Π.Ε. εξοµοιώθηκε πλήρως µε τον τρόπο που φορολογούνται και
τα άλλα νοµικά πρόσωπα. Έτσι, διατηρήθηκε ο συντελεστής φόρου 35%,
καταργήθηκε η επιχειρηµατική αµοιβή, θεσπίστηκε η έκπτωση από τα ακαθάριστα
έσοδα των πάσης φύσεως απολαβών που καταβάλλει η εταιρεία στους εταίρους
εφόσον αυτοί είναι ασφαλισµένοι σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισµό εκτός του
IKA. Με τις ίδιες διατάξεις ορίστηκε ότι στους µισθούς και στις πάσης φύσεως
145
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
απολαβές που καταβάλλονται στους εταίρους των Ε.Π.Ε. θα γίνεται παρακράτηση
φόρου µε συντελεστή 35% µε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Ο
συντελεστής αυτός εφαρµόζεται στο ποσό που προκύπτει µετά την αφαίρεση από
τους µισθούς των ασφαλιστικών εισφορών που έχουν καταβληθεί
(3.5.5) Υπολογισµός φόρου Ε.Π.Ε.
Σύµφωνα µε τις διατάξεις του νέου φορολογικού νοµοσχεδίου 3842/2010 δεν
επέρχεται καµία αλλαγή σχετικά µε τα ποσοστά φόρου, βάση των οποίων
φορολογούνται οι εταιρείες περιορισµένης ευθύνης και τα οποία αναφέρονταν στον
Ν.2697/2008 (άρθρο 13).
- Φόρος 24% επί των αδιανέµητων κερδών χρήσης από 01/01/2010-31/12/2010
- Φόρος 23% επί των αδιανέµητων κερδών χρήσης από 01/01/2011-31/12/2011
- Φόρος 22% επί των αδιανέµητων κερδών χρήσης από 01/01/2012-31/12/2012
- Φόρος 21% επί των αδιανέµητων κερδών χρήσης από 01/01/2013-31/12/2013
- Φόρος 20% επί των αδιανέµητων κερδών χρήσης από 01/01/2014-31/12/2014
(3.5.6) Προκαταβολή του φόρου
Απ’ το οικονοµικό έτος του 2009 και µετά η προκαταβολή του φόρου ανέρχεται
σε 80% επί του φόρου των κερδών και του συµπληρωµατικού µειωµένου µε τα τυχόν
παρακρατηθέντα ποσά φόρου επί τόκων κλπ. Το ποσοστό της προκαταβολής
µειώνεται κατά 50% για τις νέες εταιρίες κατά τα (3) πρώτα οικονοµικά έτη από την
έναρξη των εργασιών τους.
(3.5.7) Επιχειρηµατική αµοιβή Ε.Π.Ε.
Στο παρελθόν η Ε.Π.Ε. δεν αποτελούσε υποκείµενο φόρου για τα κέρδη που
αποκτούσε, αλλά µε βάση την τότε αντίληψη τα κέρδη φορολογούνταν στο όνοµα
των εταίρων, σύµφωνα µε το ποσοστό της συµµετοχής του καθενός σε αυτήν.
Μετά την µεταβολή του παραπάνω νόµου, τα κέρδη φορολογούνταν καταρχήν στο
όνοµα του νοµικού προσώπου στο σύνολό τους, αν δεν υπήρχε διαχειριστής εταίρος.
Στην περίπτωση που υπήρχε διαχειριστής εταίρος, µε βάση το προϊσχύον φορολογικό
καθεστώς είχε θεσπιστεί η επιχειρηµατική αµοιβή του οποίου το ποσό
φορολογούνταν στο όνοµα των δικαιούχων εταίρων και ότι απέµενε µετά τον
υπολογισµό αυτής, φορολογούνταν στο όνοµα της Ε.Π.Ε.
Η επιχειρηµατική αµοιβή εταίρων διαχειριστών Ε.Π.Ε καταργήθηκε από τη χρήση
2003.
146
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.5.8) ∆ιάθεση κερδών Ε.Π.Ε
Ως προς τη διάθεση των κερδών της Ε.Π.Ε. ο νόµος ορίζει ότι πρέπει να γίνει
κράτηση για τακτικό αποθεµατικό, ίση προς το 5% των κερδών. Η κράτηση παύει να
είναι υποχρεωτική όταν το τακτικό αποθεµατικό φθάσει το 1/3 του εταιρικού
κεφαλαίου.
Το υπόλοιπο διανέµεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του καταστατικού και τις
αποφάσεις της Συνελεύσεως των Εταίρων.
Η δήλωση της Ε.Π.Ε. υποβάλλεται σε δύο αντίτυπα, µέχρι τη δέκατη ηµέρα του
πέµπτου µήνα από την ηµεροµηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, για τα
εισοδήµατα που αποκτήθηκαν µέσα σε αυτή.
Να σηµειωθεί εδώ ότι, τα ποσά του φόρου εισοδήµατος, το ποσό της
βεβαιουµένης προκαταβολής φόρου εισοδήµατος κλπ., που οφείλονται µε βάση τη
δήλωση πρέπει να καταβληθούν σε πέντε ίσες µηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η µεν
πρώτη γίνεται µε την υποβολή της εµπρόθεσµης δήλωσης, οι δε υπόλοιπες τέσσερις,
την τελευταία εργάσιµη ηµέρα των τεσσάρων επόµενων µηνών από την υποβολή της
δήλωσης.
Επιπλέον του κύριου φόρου εισοδήµατος επιβάλλεται και συµπληρωµατικός
φόρος σε περίπτωση που δηλώνεται εισόδηµα από ακίνητα που αποκτά η Ε.Π.Ε. Ο
φόρος αυτός, υπολογίζεται για τα νοµικά πρόσωπα µε συντελεστή 3% στο συνολικό
ακαθάριστο εισόδηµα που προέρχεται από ακίνητα, αρκεί να µην υπερβαίνει το ποσό
του φόρου εισοδήµατος. Ως προκαταβολή φόρου για τις Ε.Π.Ε. βεβαιώνεται ποσό ίσο
µε το 65% του φόρου που αναλογεί στα εισοδήµατα της διαχειριστικής περιόδου που
έληξε, εκπίπτουν, όµως, από την προκαταβολή τα ποσά εκείνα του φόρου που
εισπράττονται στην πηγή µε παρακράτηση.
Εδώ θα σηµειώσουµε ότι η προκαταβολή φόρου βεβαιώνεται και µε την
προσωρινή δήλωση φορολογίας εισοδήµατος της Ε.Π.Ε. που έχει τεθεί υπό
εκκαθάριση. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται για τα εισοδήµατα κάθε έτους, εντός µηνός
από τη λήξη αυτού, εφόσον η εκκαθάριση διαρκεί πέραν του έτους.
(3.5.9) Λύση και εκκαθάριση της Ε.Π.Ε.
Η Ε.Π.Ε. λύεται:
α) Σε κάθε περίπτωση που η λύση της προβλέπεται από το νόµο ή το καταστατικό.
β) Με απόφαση της Σ.Ε. που, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά από το καταστατικό,
πρέπει να λαµβάνεται από τα 3/4 του όλου αριθµού των εταίρων οι οποίοι να
εκπροσωπούν τα 3/4 του Ε.Κ.
147
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
γ) Έπειτα από δικαστική απόφαση για σπουδαίο λόγο, η οποία προκαλείται µε αίτηση
εταίρου ή εταίρων που εκπροσωπούν το ένα δέκατο του κεφαλαίου.
δ) Αν η εταιρία κηρυχθεί σε κατάσταση πτωχεύσεως.
Όταν λυθεί η εταιρία, ακολουθεί το στάδιο της εκκαθαρίσεως. Για τις λογιστικές
διαδικασίες της εκκαθαρίσεως ισχύουν, κατ’ αναλογία, όσα ελέχθησαν για την
εκκαθάριση των Α.Ε. Στο τελικό στάδιο της εκκαθαρίσεως και εφόσον έχουν
εξοφληθεί ολοκληρωτικά οι υποχρεώσεις προς τρίτους, εξοφλούνται στη συνέχεια
τυχόν υποχρεώσεις της Ε.Π.Ε. προς εταίρους και µετά την πλήρη εξόφληση και των
υποχρεώσεων αυτών διανέµεται το ποσό που µπορεί να απόµεινε, κατά το λόγο των
εταιρικών µεριδίων των εταίρων.
(3.6) Ηλεκτρονική υποβολή δηλώσεων εισοδήµατος
Ηλεκτρονική υποβολή ∆ηλώσεων Εισοδήµατος Προσωπικών εταιρειών κ.λπ.
(Ε5). Η υποβολή των σχετικών δηλώσεων µέσω διαδικτύου είναι προαιρετική και θα
ξεκινήσει να προσφέρεται στις 18/4/2011 µε καταληκτική ηµεροµηνία ανεξαρτήτως
ΑΦΜ τις 28/4/2011. Η υποβολή των δηλώσεων στις ∆ΟΥ θα είναι διαθέσιµη από
4/4/2011.
Ηλεκτρονική υποβολή ∆ηλώσεων Εισοδήµατος Νοµικών Προσώπων µη
Κερδοσκοπικού Χαρακτήρα (Φ01012). Η υποβολή των σχετικών δηλώσεων µέσω
διαδικτύου είναι προαιρετική και θα ξεκινήσει να προσφέρεται στις 4/4/2011 µε
καταληκτικές ηµεροµηνίες τις 12/4/2011 για τα νοµικά πρόσωπα που τηρούν βιβλία
Β κατηγορίας και τις 15/4/2011 για όσα τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας. Αν και η
υποβολή των δηλώσεων στις ∆ΟΥ έχει ξεκινήσει από 1/3/2011 και έχει ήδη
παραληφθεί ο µεγαλύτερος όγκος, η υπηρεσία θα ανοίξει για λόγους πιλοτικής
λειτουργίας ενόψει της υποχρεωτικής υποβολής του 2012.
ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ∆ΗΛΩΣΕΩΝ ΠΡΟΣΩΠΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ
Τελευταίος αριθµός Α.Φ.Μ. Ηµ/νία υποβολής
Σε 1 11/04/2011
Σε 2 12/04/2011
Σε 3 13/04/2011
Σε 4 14/04/2011
Σε 5 15/04/2011
Σε 6 18/04/2011
Σε 7 19/04/2011
Σε 8 20/04/2011
Σε 9 21/04/2011
Σε 10,20, 30,40,50 27/04/201
Σε 60,70, 80,90,00 28/04/2011
Στις περιπτώσεις ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων, η καταληκτική
ηµεροµηνία για τα πιο πάνω νοµικά πρόσωπα είναι η 28η Απριλίου 2011, ανεξάρτητα
από το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ.
148
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
(3.7) Έντυπο Φορολογίας Εισοδήµατος (Ε5)
149
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
150
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
151
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
152
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΕΠΙΛΟΓΟΣ
Η πτυχιακή µας εργασία, η φορολογία των επιχειρήσεων, είναι ένα πολύ
ενδιαφέρον και επίκαιρο θέµα που µας βοήθησε να αποκοµίσουµε γνώσεις και
εµπειρίες για το ισχύον φορολογικό σύστηµα της χώρας µας, οι οποίες θα µας
βοηθήσουν στην µελλοντική επαγγελµατική µας σταδιοδροµία.
Κλείνοντας την παρούσα εργασία, καταλήγουµε στο συµπέρασµα, ότι το θέµα της
φορολογίας των επιχειρήσεων τόσο στα Φυσικά όσο και στα Νοµικά πρόσωπα
κρίνεται αρκετά περίπλοκο, από φορολογική πλευρά. Ειδικότερα στα Ν.Π. µιας και οι
επιχειρήσεις, κυρίως οι µικροµεσαίες, αποτελούν την ραχοκοκαλιά της ελληνικής
οικονοµίας.
Βάσει της οικονοµικής κρίσης που επικρατεί στην χώρα µας, λαµβάνονται
συνεχώς νέες διατάξεις και ρυθµίσεις στην φορολογία των επιχειρήσεων δίχως όµως
να υπάρχει οποιαδήποτε βελτίωση της υπάρχουσας κατάστασης. Για να βελτιωθεί η
όλη κατάσταση, θα πρέπει να απλοποιηθεί το φορολογικό σύστηµα, ώστε να γίνει πιο
ευέλικτο και να λειτουργήσει ως κίνητρο για την δηµιουργία νέων οικονοµικών
µονάδων που συνεπάγεται οικονοµική ανάπτυξη και ευηµερία που έχει τόσο ανάγκη
αυτό το διάστηµα η χώρα µας.
153
Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ
ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ
1.Φορολογική λογιστική, Αριστείδης Φλώρος, εκδόσεις ΣΥΓΧΡΟΝΗ ΕΚ∆ΟΤΙΚΗ
Ε.Π.Ε. , ΑΘΗΝΑ 2009
2. Φορολογικές Σηµειώσεις, Γιώργος Α. Κοροµηλάς, εκδόσεις TAX advisors,
ΑΘΗΝΑ 2009
3. Λογιστική Εταιριών, Βασίλειος Ν. Σαρσέντης-Αναστάσιος Σ. Παπαναστασίου,
εκδόσεις Αθ. Σταµούλης, Αθήνα 2008
4. Η Φορολογία των Επιχειρήσεων, Λεονάρδος Αρ. Κόντος - Μάναλης, εκδόσεις Π.
Ν. Σάκουλας.
ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΕΣ ΠΗΓΕΣ
1. www.fle.gr
2. www.taxheaven.gr
3. www.power-tax.gr
4. www.in.gr
5. www.reporter.gr
6.www.e-erevna.gr
7. www.express.gr
8.www.e-forologia.gr
9.www.e-oikonomia.gr
154