Accertamento “batte” ravvedimento e voluntary per convenienza

FISCO
Accertamento “batte” ravvedimento e
voluntary per convenienza
Il quadro normativo non rende agevole confrontare le diverse opzioni a disposizione
dei contribuenti
/ Alessandro BORGOGLIO
Non appena sarà approvato il provvedimento direttoriale relativo alla voluntary disclosure, entro il 31 gennaio prossimo, i contribuenti avranno tre possibilità in relazione ad
eventuali periodi d’imposta per i quali non siano stati correttamente dichiarati gli imponibili e le imposte dovute
(tralasciando qui la questione dei capitali detenuti all’estero).
La prima è quella di attendere l’eventuale azione accertatrice del Fisco, la seconda è di ricorrere al ravvedimento
operoso, utilizzando le nuove misure sanzionatorie previste
dalla legge di stabilità 2015 ed, infine, l’ultima è quella di
optare per la voluntary cosiddetta “interna”.
Si ricorda che, ai sensi dell’art. 15 del DLgs. 218/1997, la
definizione dell’accertamento per mancata impugnazione –
c.d. “acquiescenza” – comporta l’irrogazione delle sanzioni
ridotte ad un sesto, con applicazione degli istituti di cui
all’art. 12 dello stesso decreto per la determinazione della
sanzione unica (progressione, continuazione, rilevanza per
più periodi d’imposta, etc).
Il nuovo ravvedimento operoso, a seguito delle modifiche
apportate all’art. 13 del DLgs. 472/1997 dall’art. 1, comma
637, lett. b) della L. 190/2014, consente sostanzialmente,
per quel che qui rileva, di sanare la violazione di dichiarazione infedele (errata competenza fiscale, deduzione di costi non inerenti, omessa dichiarazione di ricavi e così via)
entro il 30 settembre 2015 in relazione: a UNICO 2014 (periodo d’imposta 2013), con riduzione della sanzione a 1/8
del minimo a UNICO 2013 (periodo d’imposta 2012), con
riduzione della sanzione a 1/7 del minimo a UNICO 2012 e
agli antecedenti (periodo d’imposta 2011 e precedenti), con
riduzione della sanzione a 1/6 del minimo.
Per quanto riguarda la voluntary disclosure interna, infine,
ai sensi del combinato disposto dell’art. 5-quinquies, comma 4, del DL 167/1990, introdotto dell’art. 1, comma 1, della L. 186/2014, e del comma 2 del predetto art. 1, che ha
esteso le disposizioni della voluntary alle violazioni riguardanti gli obblighi dichiarativi “interni”, le sanzioni sono
fissate al minimo edittale ridotto di un quarto, quindi se si
prende l’esempio della dichiarazione infedele (art. 1 del
DLgs. 471/97), la sanzione non ha un minimo pari al 100%
dell’imposta ma al 75% della stessa. Inoltre, il contribuente
che presta adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio, che l’Ufficio deve notificare secondo quanto previsto
dal nuovo art. 5-quater del DL 167/1990, può usufruire altresì della riduzione delle sanzioni ad un sesto ex art. 5,
comma 1-bis del DLgs. 218/1997. In questo caso, in applica/ EUTEKNEINFO / GIOVEDÌ, 08 GENNAIO 2015
zione dell’art. 12, comma 8 del DLgs. 472/1997, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica, previste
dai commi 1 e 2 del medesimo articolo, si applicano per
ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta.
È evidente che un siffatto quadro normativo non renda agevole confrontare le diverse opzioni a disposizione dei contribuenti. Nel caso di dichiarazione infedele per periodi
d’imposta fino al 2012, potrebbe infatti sembrare, a prima
vista, che la via più economica per regolarizzare la posizione fiscale sia quella della voluntary disclosure, che prevede
sostanzialmente una sanzione del 12,5%, a fronte delle alternative più elevate. Invece, come si mostrerà a breve, ciò
può essere vero in relazione ad un singolo periodo d’imposta, ma se il contribuente deve “sanare” più annualità, perché ad esempio ha omesso la dichiarazione di ricavi per più
anni, la disposizione di cui all’art. 12, comma 5 del DLgs.
472/1997 (quando violazioni della stessa indole vengono
commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo), applicabile solo in
sede di accertamento, può rendere molto più conveniente attendere l’eventuale iniziativa del Fisco, rispetto a tutte le
altre alternative.
Un esempio può meglio spiegare quanto sopra riportato. Si
consideri il caso di una srl che ha omesso di dichiarare ricavi per i periodi d’imposta dal 2010 al 2012, incorrendo nelle
seguenti sanzioni per ognuno degli anni: infedele dichiarazione IRES, 15.000 euro (100% dell’imposta), infedele dichiarazione IRAP, 3.000 euro (100% dell’imposta).
Il calcolo delle sanzioni del nuovo ravvedimento operoso è
presto fatto, perché è pari ad un sesto del totale delle sanzioni per gli anni 2010 e 2011 ed un settimo per il 2012, ovvero: 3.000 (18.000/6 per il 2010) + 3.000 per il 2011 +
2.571,43 (18.000/7 per il 2012), per un onere complessivo di
8.571,43 euro.
Evidenziamo che l’acquiescenza con sanzioni ridotte a 1/6 è
destinata a venire meno dall’anno 2016, per effetto dell’art.
1, comma 637, lett. c), numero 4 della legge 190/2014.
Per la voluntary disclosure interna, le sanzioni complessive
ammontano a 6.750 euro, ovvero al 12,5% del totale delle
sanzioni annue (75% di 18.000, ridotto ad un sesto, pari a
2.250 euro), moltiplicato per ognuno dei tre anni.
Decisamente più articolato è il calcolo delle sanzioni degli
accertamenti per i tre anni in oggetto: per il 2010, il cumulo materiale è pari a 18.000 euro, mentre quello giuridico ex
art. 12 del DLgs. 472/1997 è di 22.500 (15.000 + 1/5 + 1/4),
per cui la sanzione applicabile ridotta ad un sesto è di 3.000
euro (18.000/6). Per il 2011, invece, il cumulo materiale è di
36.000 euro, mentre quello giuridico è di 33.750 (15.000 +
1/2 + 1/5 + 1/4), per cui la sanzione irrogabile ridotta ad
un sesto è di 5.625 euro, meno quella già irrogata l’anno
prima di 3.000 euro, si ha 2.625 euro. Per il 2012, il cumulo
materiale ammonta a 54.000 euro, mentre quello giuridico è
pari all’anno precedente, dovendosi nuovamente irrogare la
sanzione ridotta di 5.625, meno quelle irrogate per gli anni
precedenti di 2.625 euro e 3.000 euro, con una sanzione di
competenza del 2012 pari a zero. Le sanzioni complessivamente dovute a seguito di accertamento per i tre periodi
d’imposta ammontano a 5.625 euro, risultando, quindi,
quest’ultima l’opzione più conveniente per il contribuente.
Da ultimo mette conto di ricordare che anche per il nuovo
ravvedimento operoso non è possibile rateizzare gli importi dovuti, che pertanto, devono essere versati in un’unica soluzione. Diversamente, ai sensi del nuovo art. 5-quater, comma 1, lettera b) del DL 167/1990, richiamato dall’art. 1,
/ EUTEKNEINFO / GIOVEDÌ, 08 GENNAIO 2015
comma 2 della L. 186/2014, il contribuente può versare gli
importi dovuti a seguito di voluntary in un’unica soluzione
ovvero, su richiesta, in tre rate mensili di pari importo.
L’acquiescenza all’accertamento, invece, può essere rateizzata fino ad otto rate trimestrali. Insomma, anche per questo appare sempre più conveniente l’eventuale accertamento
rispetto alle altre possibilità di regolarizzazione spontanea
del contribuente poc’anzi rassegnate.
Occorre sottolineare, tuttavia, che soltanto la voluntary disclosure consente una “protezione” penale, anche piuttosto
ampia, essendo prevista la non punibilità, nel caso di utilizzo della stessa, dei reati di dichiarazione fraudolenta, ovvero infedele od omessa, falsa fatturazione, occultamento
e distruzione di documenti contabili, omesso versamento di
ritenute ed IVA, indebita compensazione, sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, riciclaggio ed, infine,
del nuovo reato di autoriciclaggio. Mentre il ravvedimento
e l’acquiescenza all’accertamento costituiscono soltanto attenuanti ai fini del procedimento penale.