租税条約の恩典享受に係る事後審査の 要件が明らかに News Flash China Tax and Business Advisory

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租税条約の恩典享受に係る事後審査の
要件が明らかに
November 2015
Issue 44
概要
租税条約の恩典享受に係る国家税務総局公告 2015 年第 60 号（以下、「60 号公告」）1 が 2015 年 11 月 1 日
に正式に施行されました。60 号公告では、非居住者が租税条約の恩典の申請時に実施すべき新たな自己評
価メカニズムが規定され、さらに中国税務当局による当該申請の管理について事前承認方式に取って替わり事
後審査方式が採用されることになりました。
60 号公告の公布と同時に浮き彫りとなった地方税務機関の義務や手続上の課題についてさらなる指針を提供
するために、国家税務総局は税総発 2015 年第 128 号（以下、「128 号通達」）をこの度公布し、租税条約の恩
典申請に対する各級税務機関による監督・管理のあり方について指針を示しました。128 号通達の公布によ
り、税務当局内部の管理手続がより明確になった一方、同一の非居住納税者による同一の租税条約の恩典の
申請が却下された場合について、異なる省級税務機関の間で意見が一致しないケースでは、省級税務機関が
その内容を国家税務総局に報告し最終判断を仰ぐことが規定されました。これにより、非居住納税者にとって省
を跨ぐ案件について最上位の機関で再度の評価を受ける機会が与えられることとなりました。
詳細

抜取り審査アプローチ
60 号公告で強調される事後審査
を実施するために、128 号通達で
は各級税務機関が納税者による
租税条約の恩典の申請を監督・
管理する際に、抜取り審査アプロ
ーチを採用しなければならないこ
とが明記されています。
審査基準
128 号通達によると、租税条約の
恩典申請時に以下のようなケー
スに該当する場合、審査の対象
になりやすいことが明記されてい
ます。

非居住納税者が軽課税国・
地域の居住者であるケース、

恩典の申請が不適切であっ
た事実が判明した後になって
も、非居住納税者が納税を
拒否した、または従前の調査
において税務当局への協力
を拒むなど、不適切な行動を
取ったために納税者の信用
度が低いと評価されるケース、
及び
租税条約の恩典適用により
巨額の税金が減免されたケ
ース
128 号通達では、「軽課税国・地
域における実効税率」および「巨
額の税金」について特定の基準
は設けられていません。実際、中
国税務当局は、被支配外国法人
（CFC）規則 2 に従う 12.5%の税率
（中国の法定企業所得税率の半
分に当たる）を基準として、軽課税
国・地域を定義する可能性があり
ます。
抜取り審査の最低比率および期
限
抜取り審査アプローチでは、異な
る種類の所得に対する審査の最
低比率と期限の詳細が規定され
ています。税務当局は、受動所得
（すなわち、配当、利息、ロイヤリ
ティおよびキャピタルゲイン）につ
いて、一四半期における申請件
数の 30%を最低でも審査対象と
し、当該四半期の終了から 3 ヶ月
以内に対象となる申請を審査しな
ければなりません。また、非受動
所得については、一四半期にお
ける申請件数の 10%を最低でも
審査対象とし、当該四半期の終
了から 6 ヶ月以内に対象となる申
請を審査しなければなりません。
これらは審査の最低限の規定で
あり、各地の税務機関は実際の
状況に応じ、審査比率を引き上げ
ることができます。
通常の抜取り審査の他に、各級
税務機関は租税条約の恩典申請
に対して特別税務調査も行なうこ
とが求められます。
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審査の焦点
128 号通達では、審査の焦点について重
要な指針が示されています。当該指針で
は、税務上の居住者身分、租税条約の
適用の可否、税額計算の正確性の検証
の他に、各級税務機関に対し特に条約
濫用のリスクについて評価することを要
求しています。
税務上の不確実性への懸念
抜取り審査アプローチでは、非居住納税
者は自身の申請が審査対象であるか否
かについて知り得ないことに留意すべき
でしょう。仮に納税者の申請内容が審査
の対象に選ばれた場合でも、納税者は
審査期間中に税務当局から追加資料の
提出を求められたり、あるいは申請が却
下された場合に関連税金が追徴されたり
しない限り、審査されている事実につい
て知るすべがないことになります。これは、
所轄税務機関が審査後に非居住納税者
に対し何ら通知をする義務がないことに
起因します。さらに、上記で言及した 3 ヶ
月または 6 ヶ月という審査期間は事後審
査の絶対的な「カットオフ」期間ではなく、
納税者の申請内容は時効が成立するま
で税務当局によりいつでも審査される可
能性があることを意味します。
租税条約の恩典申請が却下される重大
案件に対する国家税務総局の監督
国家税務総局が事後審査に関与するシ
ナリオが 2 つ想定されます。
省を跨いだ複数の税務機関の意見が一
致しない場合: 省を跨いで複数の税務機
関が関与するケースでは、そのうち 1 つ
の税務機関が非居住納税者が租税条約
2
の恩典申請の適格性を欠き、且つ関連
税金を収めるべきであると判断した場合、
当該税務機関は自らを所管する省級税
務機関およびその他の省級税務機関に
そのケースを報告し、連絡・協議を執り行
います。もし省級税務機関の間で合意に
至らない場合は、当該省級税務機関は
国家税務総局にその内容を報告し、最終
判断を仰ぐことになります。
追加徴収税額が 500 万人民元を超える
場合: 租税条約の恩典の申請条件を満
たさないと判断されたケースのうち、追加
徴収税額が 500 万人民元を超えるケー
スについて、所轄税務機関は国家税務
総局にその旨を届け出なければなりませ
ん。
さらに、国家税務総局は当該ケースの中
から申請却下となった重大案件を抜き出
し、不定期に専門家による検証を行いま
す。
まとめ
国家税務総局が租税条約の恩典申請が
却下されるケースを監督し、争議中の案
件について専門家による検証を行なうこ
とは歓迎すべきことです。現在、受益者
の認定要件を満たしていないことを理由
に申請が却下されるケースについて、判
断を下す機関は省級税務機関であり、国
家税務総局は省級税務機関からの届け
出を記録するのみに留まります 3。今般
の新たな規則は中国全土における統一
的な施行を保証するものであり、各級税
務機関は申請が却下されるようなケース
について以前よりも慎重に処理を行なう
ようになると予想されます。
審査の主な焦点は条約濫用であることに
疑いの余地はなく、そのような行為に対
する中国の取締強化の姿勢が反映され
ています。これは、租税条約の条文の解
釈に関する中国国内の法律や、中国が
最近調印した租税条約において税源浸
食と利益移転（BEPS）の提言を採用した
ことに現れています。例えば、中国チリ租
税条約では、恩典享受の資格を判断す
る条項（すなわち、特典制限（LoB）条項）、
主要目的テスト（PPT）および恒久的施設
（PE）条項等が明記されています。
租税条約の恩典の不当な申請に対する
リスク評価に関して、いくつかの要因は
直接的であり、またいくつかの要因はより
主観的判断が必要になります（例えば、
受益者認定や条約濫用等）。事前承認方
式の取消に伴い、非居住納税者にとって
税務上の不確実性という課題が重くのし
かかることになるでしょう。非居住納税者
におかれては、租税条約の条約濫用防
止の関連規定を含む各条項を精査され、
状況に応じて全面的に税務リスクを評価
されることをお勧めいたします。
注釈
1.
2.
3.
詳細は、私どもの News Flash 2015
Issue 40 をご参照ください。
詳細は、『特別納税調整実施弁法（試
行）』（国税発 2009 年第 2 号）下の第 8
章をご参照ください。
詳細は、租税条約における「受益者」の
認定に関する公告（国家税務総局公告
2012 年第 30 号）をご参照ください。
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シュの内容は 2015 年 11 月 18 日時点に編集されたものでありその時点の法律および情報に基づいております。なお日本語版は英語版を基にした翻訳で、
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More Transparent Administrative
Guidelines for Tax Treaty Benefit
Claims
November 2015
Issue 44
In brief
The SAT Public Notice 2015 No. 60 (Public Notice 60)1 for claiming tax treaty benefits has been
implemented from 1 November 2015. It introduced a brand new self-assessment mechanism for nonresident taxpayers to claim their tax treaty benefits, which changed Chinese tax authorities’ role from
pre-approver to post-tax filing examiner.
To provide further internal guidance for the local-level tax authorities on their obligations and
procedural matters under the new mechanism, the SAT recently issued Shuizongfa 2015 No. 128
(Circular 128) to provide guidelines to local-level tax authorities on how to conduct assessment of the tax
treaty benefit claims. With Circular 128, the tax authorities’ internal assessment procedures are now
more transparent. Meanwhile, if consensus cannot be reached among different provincial tax authorities
on the denial of tax treaty benefit claim on the same treaty provision by the same non-resident taxpayer,
it shall be reported to the SAT for further assessment. This will give the non-resident taxpayer an
opportunity to have its case reassessed at the top level.
In detail

Selective examination
approach
To implement the post-tax
filing administration as
emphasised in Public Notice
60, Circular 128 provides a
selective examination approach
for local-level tax authorities to
monitor the tax treaty benefits
claims.
Selection criteria
According to Circular 128, tax
treaty benefit claims with the
following characteristics will
have more chances to be
examined:

The non-resident taxpayer
is from a jurisdiction with
low effective tax rate;

The non-resident taxpayer
has bad credit rating due to
the refusal to pay back the
taxes on time after an
improper benefit claim was
discovered, or having
committed inappropriate
actions such as the refusal
to cooperate in previous
examinations; and
A large amount of taxes are
exempted or reduced.
Circular 128 does not provide
specific threshold for “low
effective tax rate” and “large
amount”. In practice, the
Chinese tax authorities may
follow the controlled foreign
corporation rules2 and use
12.5%, which is half of the
Chinese statutory corporate
income tax rate, as a
benchmark in defining low tax
jurisdictions.
Minimum percentage and
timeframe of examination
The selective examination
approach sets forth different
minimum percentage and
timeframe for the examination
on different types of income.
For passive income (i.e.
dividends, interest, royalties
and capital gains), examination
should be carried out within 3
months after each quarter with
a minimum examination of
30% of the tax treaty benefit
claims for that quarter; for
active income, the examination
period will be extended to 6
months after each quarter with
a minimum examination of
10%. These are only the
minimum examination
thresholds, as local-level tax
authorities can examine more
tax treaty benefit claims if they
have the resources.
Besides regular selective
assessment, local level tax
authorities are also required to
carry out special audits
targeting tax treaty benefits
claiming cases.
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Examination focuses
Circular 128 provides important
guidelines on the focuses in the
examination. It specifically requires
local-level tax authorities to assess the
risks of tax treaty abuse among all the
key aspects, i.e. verifying the tax
resident status of the non-resident
taxpayer, determining its eligibility to
the tax treaty claim and ensuring the
accuracy of the tax calculations.
Uncertainty Issue
It should be noted that with the
selective examination approach, nonresident taxpayers would not know
whether their tax benefit claims would
be selected for examination. Even if
their claims are selected, they would
not know about it unless they are
approached by the tax authorities to
provide additional information during
the examination or to pay additional
tax if their claims are denied. This is
because the in-charge tax bureaus are
not required to send an
acknowledgement to the non-resident
taxpayers after the examination.
Further, the 3-month or 6-month
period is not the absolute “cut-off”
period for post-tax filing examination,
which means that cases could still be
examined any time until the end of the
statutory limitation period.
SAT’s monitoring over
significant tax treaty benefits
denial cases
There are two scenarios where the SAT
will get involved in the post-tax filing
examinations:
Multiple tax authorities across
provinces taking different positions:
For cases involving multiple tax
5
authorities across provinces, if one of
them finds that the non-resident
taxpayer is not eligible to the tax treaty
benefits and has to pay the taxes, it
shall report the case to its upper level
provincial tax authority for overall
coordination with other provincial tax
authorities. If a consensus cannot be
reached among the provincial
authorities, that provincial level tax
authority shall report it to the SAT to
come up with a unified treatment.
Tax payment exceeding 5 million
RMB: For cases under examination
involving additional tax payment of
more than 5 million RMB, the incharge tax bureau shall report it to the
SAT for record after its decision.
Moreover, the SAT will select
significant treaty benefits denial cases
amongst the aforementioned cases for
a panel of experts to review on an
irregular basis.
The takeaway
It is good to see that the SAT will keep
monitoring the tax treaty benefits
denial cases and even organise a panel
of experts to review controversial
cases. Currently, for the denial of
treaty benefit claims resulting from
not meeting the beneficial owner
requirement, the approval tax
authority is the provincial level tax
authority and the SAT only keeps
record of the cases filed to it3. The
new procedure would guarantee same
treatment across China and it is
expected that local level tax authorities
would be more careful in dealing with
significant tax treaty benefits denial
cases.
It is undoubtable that tax treaty abuse
will be one of the key focuses of the
examination, which demonstrates
China’s stance to tackle such tax
arrangement. This is also manifested
in its own domestic legislation on
treaty interpretation, as well as
adopting the recommendations in the
Base Erosion and Profit Shifting
(BEPS) final reports in its recently
signed tax treaties, such as the ChinaChile tax treaty on the provisions of
limitation of benefits (LoB) test,
principle purposes test (PPT) and
permanent establishment (PE).
With regards to assessing the risks of
wrongly claiming tax treaty benefits,
some factors may be straightforward
while some may be more subjective
(e.g. beneficial ownership status,
treaty abuse). With the cancellation of
pre-approval procedure, we expect
that this would likely increase
uncertainty and unpredictability for
non-resident taxpayers to a larger
extent. Non-resident taxpayers are
advised to be familiar with the antiavoidance provisions in tax treaties
and assess the risks to them by
considering their overall situations.
Endnote
1.
2.
3.
Please refer to our News Flash 2015
Issue 40
Please refer to Chapter 8 under the
“Special Tax Adjustments” (Guoshuifa
2009 No.2)
Please refer to the Notice Issued by
the SAT Regarding Determination of
“Beneficial Owner” under DTAs (the
SAT’s Public Notice 2012 No.30)
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