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pwc 税理士法人 中央青山 Financial Services Tax News Financial Services Tax Group April 2005 私たち税理士法人中央青山は、全世界144カ 国に12万人のスタッフを擁する世界最大級の 会計事務所プライスウォータハウスクーパー ス(PwC)の日本におけるメンバーファームで す。日本最大級のタックスアドバイザーとして、 公認会計士、税理士等約300人のスタッフから 成る専門家集団であり、そのうち約70名が金 融部に所属しています。 PwCのグローバルネットワークの価値を最大 限に活用しつつ、日本を拠点として世界を舞 台に事業展開される企業にValue for Moneyと してご満足をいただけるサービスを提供するこ とが私たちの理念です。 平成17年税制改正 平成 年税制改正 組合関連の 組合関連の改正点 所得税法等の一部を改正する法律が、国会で可決され、2005年3 月31日付で交付されました。また、改正法に関連する政省令も同日 付で交付されています。本ニュースレターでは、政省令の内容も踏 まえて、組合関連税制の改正点の概要をご紹介します。 今回の税制改正により、内国法人の株式等の25％以上を保有する 投資ファンドおよび不動産保有法人への投資家に対する課税が強 化されることとなりました。さらに、一定のファンドからの分配には源 泉税が課せられることとなったほか、パッシブな投資家が損失をこ うむった場合の損金算入が制限されることとなりました。 1. 本Tax Newsでご紹介するのは、一般的な事例を 前提としておりますので、個別案件への応用また はより専門的な案件の取引への取組に際しまし ては、是非私どもの金融部を皆様の良きパートナ ーとしてご利用下さい。 プライスウォーターハウスクーパース 税理士法人中央青山 金融部 〒100100-6015 東京都千代田区霞が 東京都千代田区霞が関3丁目2 丁目2番5号 霞が関ビル15 ビル15階 15階 電話 : 0303-52515251-2400（ 2400（代表） 代表） http://www.pwc.com/jp/tax 恒久的施設を有しない非居住者および外国法人が、いわゆる事業 譲渡類似株式の譲渡を行った場合に、譲渡益が課税される要件の 判定に当たって、非居住者および外国法人が組合等を通じて株式 等を所有するときは、組合単位で保有株式数および譲渡株式数を 判定することとされました。具体的には、以下の要件に該当する場 合には、内国法人の株式等の譲渡に係る譲渡益に関して課税され ることとなります。 ① *connectedthinking © 2005 PricewaterhouseCoopers. All rights reserved. PricewaterhouseCoopers refers to the network of member firms of PricewaterhouseCoopers International Limited, each of which is a separate and independent legal entity. *connectedthinking is a trademark of PricewaterhouseCoopers. 非居住者および 非居住者および外国法人 および外国法人に 外国法人に係る事業譲渡類似株式の 事業譲渡類似株式の譲渡 益課税 ② 譲渡の日の属する事業年度（非居住者の場合は譲渡の日の 属する年）終了の日以前 3 年内のいずれかの時において、内 国法人の株主である非居住者または外国法人、その同族関 係者等および当該非居住者または外国法人が組合員となって いる組合等がその内国法人の発行済株式等の総数の 25%以 上に相当する株式等を所有していたこと かつ 譲渡の日の属する事業年度（非居住者の場合は譲渡の日の 属する年）において、非居住者または外国法人、その同族関 係者等および当該非居住者または外国法人が組合員となって いる組合等が、その内国法人の発行済株式総数の 5%以上に 相当する株式等を譲渡したこと 上記の組合等には、①民法上の組合、②投資事業有限責任組合契約に関する法律に基づく投資事業有限 責任組合、③有限責任事業組合契約に関する法律に基づく有限責任事業組合および④外国におけるこれら に類する契約が該当します。非居住者または外国法人がこれらの組合を通じて内国法人の株式等を保有す る場合には、個々の組合員の保有持分ではなく組合単位で事業譲渡類似に該当するかどうかを判定するこ とになります。 今回の税制改正は、組合がさらに別の組合を通じて投資を行っている場合等にも適用されます。 内国法人の株主である非居住者または外国法人が、当該内国法人の減資等により金銭その他の資産の交 付を受けた場合も株式の譲渡に含まれ、事業譲渡類似株式の譲渡として課税を受けることがあります。 事業譲渡類似株式の譲渡に該当する場合、日本に恒久的施設を有しない非居住者については15%の申告 分離課税で、日本国内に恒久的施設を有しない外国法人については30%の税率で株式譲渡益に課税され ます。 組合等の投資家（組合等がパススルーである場合）が、日本と租税条約を締結している国の居住者である場 合で、当該租税条約が内国法人の株式の譲渡所得について源泉地国免税を規定しているときは、上記改正 による影響は受けないものと思われます。 図1 外国投資家に 国投資家に係る事業譲渡類似株式の 事業譲渡類似株式の譲渡益課税 組合員 組合員 組合員 組合員 ①25%以上保有 ②5%以上譲渡 譲渡益課税 個々の組合員 ではなく、組合 単位で判定 譲受人 組合 ②株式の譲渡 （5%以上） ①株式の取得 （25%以上） 国外 国内 内国法人 2. 民法組合等の の源泉徴収制度の 民法組合等の利益の 利益の分配に 分配に係る20%の 源泉徴収制度の導入 国内において、①民法組合契約、②投資事業有限責任組合契約、③有限責任事業組合契約および④外国 (2) におけるこれらに類する契約に基づいて行う事業から生ずる利益について、当該組合契約を締結しているま たは締結していた組合員で、国内に恒久的施設を有する非居住者または外国法人が、当該組合契約に基づ いて配分を受けるものについては、20%の税率により源泉徴収されます。源泉徴収された金額は、非居住者 または外国法人の申告時に所得税額または法人税額から控除できます。 国内に恒久的施設を有しない非居住者または外国法人の場合は、組合等から受ける利益の配分は源泉徴 収の対象とはなりません。源泉徴収義務は、原則として組合員の連帯債務となります。 図2 民法組合等の 民法組合等の利益の 利益の分配に 分配に係る20%源泉徴収制度 20%源泉徴収制度の 源泉徴収制度の導入 非居住者 外国法人 組合事業に係る恒久 的施設が日本国内 にある場合 20%の源泉徴収。 申告納税により所得 税額控除 適用可。 国外 国内 損益（注１） 出資 居住者 内国法人 出資 民法組合等 （収益事業） 収益事業） （ 注 2） 申告納税 損益（注１） 申告納税 税務署 （注1）毎年の組合の損益が各組合員に直接帰属する。 （注2）投資事業有限責任組合、有限責任事業組合等を含む。匿名組合は含まない。 3. 組合投資から 組合投資から生 から生ずる損失 ずる損失の 損失の利用制限 ① 不動産所得を生ずべき事業を行う民法組合等の個人組合員 不動産所得を生ずべき事業を行う①民法組合契約（外国における類似の契約を含む）、②投資事業有 限責任組合契約（外国における類似の契約を含む）および③外国における有限責任事業組合契約に類 する契約を締結している個人組合員が、平成 18 年度以後に組合事業から生ずる不動産所得を有する 場合には、当該組合事業による不動産所得の損失の金額は、不動産所得の金額の計算上なかったも のとみなされます。不動産所得には不動産の貸付による所得だけでなく船舶や航空機の貸付けからの 所得も含まれます。 (3) ただし、個人組合員が、組合契約に基づいて営まれる事業に係る重要な業務のすべての執行の決定に 関与し、かつ、契約を締結するための交渉等を自ら執行する一定の組合員である場合には、この規定 の適用はありません。 ② 任意組合や匿名組合等の法人組合員 法人が、①民法組合契約（外国における類似の契約を含む）、②投資事業有限責任組合契約（外国に おける類似の契約を含む）、③外国における有限責任事業組合契約に類する契約および④匿名組合契 約（類似の契約および外国における類似の契約を含む）に係る組合員である場合で、かつ、組合事業に つきその債務を弁済する責任の限度が実質的に組合財産の価額とされている場合（その他組合債務を 弁済する責任が実質的に組合財産となるべき資産に限定され、またはその価額が限度とされていると 認められる場合等を含む）には、当該法人の当該事業年度の組合損失額のうち、当該法人の当該組合 事業に係る出資の価額を基礎として計算された金額を超える部分（「組合損失超過額」）は損金の額に 算入されません。当該組合損失超過額は、確定申告書にその明細書を添付することにより次年度以降 の組合利益額と相殺できます。 組合事業の形態、組合債務の弁済に関する契約、損失補てん等契約その他の契約の内容等の状況か らみて、当該組合事業が明らかに欠損とならないと見込まれる場合には、その法人組合員に帰属すべ き組合損失の全額が損金の額に算入されません。 ただし、法人組合員が組合事業に係る一定の重要な決定に関与し交渉等を自ら執行する組合員である 場合または組合員のすべてが組合事業と同種の事業を主要な事業として営んでいるときの一定の組合 員である場合には、これらの規定の適用はありません。 なお、有限責任事業組合契約についても、3. 組合投資から生ずる損失の利用制限の規定に類似した 規定が設けられています。 4. 外国投資家に 外国投資家に係る不動産化体株式の 不動産化体株式の譲渡益課税制度の 譲渡益課税制度の導入 非居住者または外国法人が不動産関連法人の株式または不動産関連特定信託受益権を譲渡する場合、次 の要件を充たすときは譲渡益が課税されます。 ① 譲渡が行われた事業年度開始の日の前日（非居住者の場合は譲渡年の前年の 12 月 31 日）において、 不動産関連法人の株主である非居住者または外国法人、その同族関係者等および当該非居住者また は外国法人が組合員となっている組合等がその不動産関連法人の発行済株式の総数の 5%（未上場 の場合は 2%）超の株式を有する場合。 ② 譲渡が行われた事業年度開始の日の前日（非居住者の場合は譲渡年の前年の 12 月 31 日）において、 不動産関連特定信託の株主である非居住者または外国法人、その同族関係者等および当該非居住者 または外国法人が組合員となっている組合等がその不動産関連特定信託の受益権の総口数の 5%（未 上場の場合は 2%）を超える口数の受益権を有する場合。 不動産関連法人および不動産関連特定信託とは、その有する資産の総額のうち国内における土地・建物等 の不動産、他の不動産関連法人株式および他の不動産関連特定信託受益権等の資産の価額の合計額の 占める割合が50%以上である法人および特定信託をいいます。この50%以上であるかどうかの判定を行う 際、不動産関連法人および不動産関連特定信託の有する不動産の価額には時価が用いられます。 上述した事業譲渡類似株式の譲渡の判定と同様に、上記の組合等には、民法上の組合、投資事業有限責 任組合契約に関する法律に基づく投資事業有限責任組合、有限責任事業組合契約に関する有限責任事業 (4) 組合および外国におけるこれらに類する契約が該当します。 上記の要件を満たす場合、日本に恒久的施設を有しない非居住者については15%の申告分離課税で、日 本国内に恒久的施設を有しない外国法人については30%の税率で株式譲渡益が課税されます。 組合等の投資家（組合等がパススルーである場合）が、日本と租税条約を締結している国の居住者で ある場合で、当該租税条約が法人の株式または特定信託の受益権の譲渡所得について源泉地国免税を 規定しているときは、上記改正による影響は受けないものと思われます。 図3 外国投資家に 外国投資家に係る不動産化体株式の 不動産化体株式の譲渡益課税制度の 譲渡益課税制度の導入 譲渡益に対して課税 （申告納税） 非居住者 外国法人 ①不動産化体株式の取得 譲受人 ②不動産化体株式の譲渡 国外 国内 内国法人 総資産の50%以上 が国内にある土地 等であるもの 以上の改正に係る施行日は以下のとおりです。 改正事項 1. 非居住者および 非居住者および外国法人 および外国法人にかかる 外国法人にかかる事業譲渡類似 にかかる事業譲渡類似 株式の 株式の譲渡益課税 2. 民法組合等の 民法組合等の利益の 利益の分配にかかる 分配にかかる20% にかかる20%の 20%の源泉徴 収制度の 収制度の導入 3. 組合投資から 組合投資から生 から生ずる損失 ずる損失の 損失の利用制限 4. 外国投資家 外国投資家にかかる にかかる不動産化体株式 にかかる不動産化体株式の 不動産化体株式の譲渡益課 税制度の 税制度の導入 施行日 非居住者：平成18年分以後の所得税について適用 外国法人：平成17年4月1日以後に開始する事業年度 の法人税について適用 平成17年4月1日以後に開始する計算期間に係る利益 の分配について適用 個人組合員：平成18年分以後の所得税について適用 法人組合員：平成17年4月1日以降に締結される組合契 約および平成17年4月1日以後に地位の承継を受ける 組合契約について適用（但し、航空運送事業の用に供 する航空機の賃貸に係るものは平成19年4月1日以後） 非居住者：平成18年分以後の所得税について 外国法人：平成17年4月1日以後に開始する事業年度 の法人税について適用 (5) より詳 より詳しい情報 しい情報につきましては 情報につきましては下記担当者 につきましては下記担当者にご 下記担当者にご連絡 にご連絡ください 連絡ください。 ください。 パートナー 藤本幸彦 03-5251-2423 [email protected] 大石克洋 03-5251-2565 [email protected] 松田結花 03-5251-2556 [email protected] 飯村鉄雄 03-5251-2834 [email protected] 鬼頭朱実 03-5251-2461 [email protected] レイモンド・カーン 03-5251-2909 [email protected] ディレクター スチュアート・ポーター 03-5251-2944 [email protected] シニア・ シニア・マネージャー 高木宏 03-5251-2788 [email protected] マネージャー 高野公人 03-5251-2698 [email protected] 鈴木宏子 03-5251-2156 [email protected] 鈴木俊二 03-5251-2483 [email protected] 中村賢次 03-5251-2589 [email protected] 川崎陽子 03-5251-2450 [email protected] 荒井圭子 03-5251-2771 [email protected] (6)