Le indagini finanziarie - Ordine dei Dottori Commercialisti e degli

S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
IL NUOVO REDDITOMETRO E LE INDAGINI FINANZIARIE
Le indagini finanziarie
Massimiliano Sironi
19 Dicembre 2013 – Cernusco sul Naviglio (Mi)
La finalità delle indagini finanziarie
Finalità (Circ. Ag. Entrate n. 32/E del 19/10/2006)
– Attività istruttoria nell’ambito dei processi di accertamento
• Rafforzamento poteri conoscitivi Agenzia Entrate
(ampliamento ambiti soggettivo ed oggettivo)
• Strumento di indagine (indagini bancarie ≠ indagini
finanziarie)
• Informazioni per il controllo e l’accertamento
(“abbinamento”)
• Rispetto
del
diritto
di
difesa
garantito
costituzionalmente dall’art. 24 Cost. (Ordinanza Corte
Cost. n.260 6/7/2000) – (riserbo bancario e reale
capacità contributiva; cfr. Corte Cost. sent. n.51 del
18/02/1992)
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Riferimenti normativi essenziali
Norma
Argomento
L. n. 311/2004 (art. 1 co. 402-403)
Art. 37 co. 5 D.L. n.223/2006
Art. 7 co.6 D.P.R. n.605/1973
II.DD.:
Art. 32 co.1 p.to 7 D.P.R. n.600/1973
Art. 32 co.1 p.to 2 D.P.R. n.600/1973
Art. 32 co. 2 D.P.R. n. 600/1973
Art. 32 co.3 D.P.R. n.600/1973
Art. 37 co. 3 D.P.R. n. 600/1973
I.V.A.
Art. 51 co. 2 p.to 7 D.P.R. n.633/1972
Art. 51 co. 2 p.to 2 D.P.R. n.633/1972
Art. 51 co. 3 D.P.R. n.633/1972
Art. 51 co. 4 D.P.R. n.633/1972
REGISTRO - IPOT. - CATAST.
Art.53-bis D.P.R. n.131/1986
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Modifica e riordino i.f.
Trasmissione informazioni fin.
Archivio dei rapporti finanziari
i.f. ai fini II.DD.
Contradditorio preventivo i.f.
Termini di risposta i.f.
Modalità operative i.f.
Interposizione soggettiva fittizia
i.f. ai fini I.V.A.
Contradditorio preventivo i.f.
Termini di risposta i.f.
Modalità operative i.f.
i.f. - altre imposte indirette
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Premessa – aspetti fiscali dei controlli bancari
Inadeguatezza della definizione “controlli bancari ”
– Ambito
•
•
•
•
Soggettivo (destinatari e soggetti sottoposti a controllo);
Oggettivo (operazioni potenzialmente monitorate);
Impositivo (II.DD., IRAP, IVA, Registro, Ipotecarie e catastali);
Territoriale (domestico e internazionale).
– Evoluzione
• Normativa;
• Giurisprudenziale (no orientamento unitario).
• Cfr. anche circ. Ag. Entrate n. 32/E del 19/10/2006
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Ambito soggettivo – Destinatari richiesta
I destinatari delle richieste degli organi procedenti:
–
–
–
Banche
Poste Italiane s.p.a.
Altri intermediari finanziari
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
–
Soggetti ex art. 106 co. 1 T.U.B. (per es. soggetti che concedono finanziamenti , società di leasing e simili)
Soggetti ex art. 107 T.U.B.
Soggetti che svolgono attività finanziaria non nei confronti del pubblico (holding di partecipazione)(*)
Consorzi e Confidi e simili (art. 155 co. 4 T.U.B.)
Soggetti che esercitano attività di cambiavalute (art. 155 co. 5 T.U.B.)
“Casse peota” (art. 155 co.6 T.U.B.)
Agenti in attività finanziaria
Operatori professionali in oro (artt. 1 e 2 L. n.7/2000)
Istituti di moneta elettronica (IMEL – cfr. art.114-bis T.U.B.)
Imprese di investimento (solitamente S.I.M.)
Organismi di investimento collettivo del risparmio (O.I.C.R. – cfr. art. 1 lett. m-T.U.F.)
Società di gestione del risparmio (S.G.R. – cfr. art. 1 T.U.F.)
Società fiduciarie
Società ed enti di assicurazione per le attività finanziarie (cfr. D.L. n.98/2011)
Strutture accentrate (cfr. anche C.M. 116/E del 1996 e Circ. Ag. Entrate n.32/E 2006)
(*) Le holding che si sono cancellate dall’albo ex 113 T.U.B. (cfr. D.M. n.29/2009 Ministero Economia), sono da
considerarsi escluse dall’ambito soggettivo qui esaminato
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Ambito soggettivo – Destinatari richiesta (segue)
Società fiduciarie:
– “Allineamento” di queste società agli altri
intermediari finanziari (tramite modifica co.5 e 7
art. 32 D.P.R. n.600/1973)
– Due “tipologie” di richiesta
Tipologia richiesta
Elemento noto
Elemento ignoto
Per tutti gli intermediari
(comprese fiduciarie)
Persona sottoposta
ad accertamento
Operazioni da
questa posta in
essere
Solo fiduciarie (cfr.
art.32 co. 7 D.P.R.
n.600/73)
Oggetto di
intestazione fiduciaria:
- inequivocabilmente
individuato
Identità del
soggetto
- periodo temporale
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Società ed enti di assicurazioni
Art. 23 co. 24 D.L. n.98/2011 (cfr. circ. Ag.
Entrate n. 41/E 2011):
- Contratti di assicurazione sulla vita attraverso piani
finanziari pluriennali di investimento e forme
pensionistiche complementari individuali
- informazioni relative alle polizze vita index-linked e
alle polizze unit-linked
- informazioni su acquisizione delle garanzie prestate
dagli intermediari finanziari nell’interesse dei clienti
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Ambito soggettivo – soggetti legittimati a richiesta
Soggetti legittimati a
richiesta
a) uffici centrali Direzione
centrale accertamento Agenzia
Entrate
b) uffici locali Agenzia Entrate
c) Guardia di Finanza
d) Commissioni tributarie
provinciali e regionali
Inoltro richiesta
autorizzazione
i.f.
Soggetti con potere
autorizzatorio
1) Direttore centrale per
l'accertamento e la
programmazione
2) Direttore regionale delle
3) Comandanti regionali della
Guardia di Finanza
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Ambito soggettivo – soggetti effettivi destinatari i.f.
Effettivi destinatari dell’attività di indagine:
– Persone fisiche e giuridiche (privati, imprenditori, lavoratori autonomi)
– Soggetti residenti esteri (in attuazione di direttive comunitarie e di
convenzioni contro le doppie imposizioni)
– Soggetti fittiziamente interposti (cfr. art. 37 co. 3 D.P.R. n.600/1973)
In generale:
“ogni soggetto, titolare o meno di situazioni giuridiche che
costituiscono il presupposto del tributo, anche come
destinatario unitario soltanto di accertamento e non anche di
imputazione del reddito” (Circ. Ag. Entrate n.32/E 2006)
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Un caso particolare – le attività finanziarie
“segretate”
•
Imposta di bollo “speciale” sulle attività finanziarie segretate (cfr. art. 19 co. 6-11 D.L. n. 201/2011)
- attività finanziarie oggetto di rimpatrio fisico
- attività finanziarie oggetto di rimpatrio giuridico
•
Scelta di lasciare le attività segretate o meno….
•
Quando si “perde” la segretazione:
- prelievo somme da conti segretati (segnalata nel quadro SO mod. 770 Ordinario dell’intermediario)
- accreditamento di somme diverse da quelle segretate
- esibizione della dichiarazione riservata agli organi competenti
Circolare n.18/E del 4/4/2007 – ARF:
- comunico l’esistenza dell’attività (senza indicarne la “segretezza”),
ma non il contenuto
- valevole per le “edizioni” dello scudo ante- 2009
- vale per scudo-ter e quater ?
(la circ. 43/E 2009 non richiama la n.18/E del 2007)
Art. 11 co. 2 – 5 D.L. n. 201/2011:
- tale strada non sembra più percorribile: comunicazione ARF di tutte le movimentazioni dei rapporti
finanziari, con relativo importo e informazioni di dettaglio (…segue)
•
•
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Un caso particolare – le attività finanziarie
“segretate”/ segue
Istruzioni Ag. Entrate
25/3/2013)
9 Agosto 2013 (comunicazione annuale ARF – provv.
Sono da comprendersi anche i c.d. “conti scudati”
“[…] ciò in quanto il regime di riservatezza che contraddistingue tali rapporti non
rileva ai fini della comunicazione prevista dall’art. 7, comma 6, del DPR 605/73,
ma può essere eventualmente opposto all’Amministrazione finanziaria all’atto della
richiesta di informazioni specifiche circa i contenuti del rapporto”
Elaborazione di liste selettive senza “incidere sul principio di riservatezza”
Gestione dei dati relativi ai conti “scudati” con algoritmo e senza alcun intervento
umano
Motivo di innesco per indagini finanziarie?
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Ambito oggettivo
“[…] richiedere, dati, notizie e documenti
relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od
operazione effettuata, ivi compresi i servizi
prestati, con i loro clienti, nonché alle
garanzie prestate da terzi” (art. 32 D.P.R.
n.600/1973 e art. 51 D.P.R. n.633/1972).
Attenzione: superamento della previgente
nozione di “copia dei conti trattenuti”.
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Ambito oggettivo - segue
Definizioni (Circ. Ag.Entrate n.32/E del 2006)
– Rapporti – “tutte le attività aventi carattere continuativo
[…] esercitabili dagli intermediari finanziari, ovvero [i]
servizi offerti continuativamente al cliente, instaurando con
quest’ultimo un <complesso scambio> all’interno di una
forma contrattuale specifica e durevole nel tempo.
– Operazioni e singoli servizi – si caratterizzano per l’assenza
del “complesso scambio”.
– Operazioni extra-conto – c.d. operazioni “allo sportello”
(tipicamente contro presentazione di contante o assegni,
senza transito su rapporti di conto). N.b.: Ante 1/1/05
solo quelle rilevate ai fini antiriciclaggio.
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Ambito oggettivo - segue
Esclusioni:
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
–
pagamento pensioni;
pagamento utenze;
pagamento imposte, tasse e canoni radiotelevisivi;
pagamento contributi assicurativi e previdenziali;
pagamento ticket sanitari (C);
pagamento canoni cimiteriali per lampade votive (C);
pagamento relativo a titoli di trasporti pubblici e privati (C);
pagamento e/o prenotazione biglietti (C);
pagamenti/incassi effettuati nell’ambito del servizio di tesoreria svolto per conto dello Stato o di enti
pubblici non economici (C);
pagamento per leasing operativo;
operazioni eseguite da:
•
•
•
addetti alla custodia e trasporto di valori;
pubblici ufficiali;
coadiutori di giustizia.
Motivazione alla base delle esclusioni:
1. Operazioni già “segnalate” (in termini di contenuto informativo);
2. Operazioni di scarsa rilevanza ai fini delle i.f.;
3. Operazioni aventi natura non finanziaria;
4. Operazioni eseguite nell’ambito di pubbliche funzioni.
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Iter procedurale
Soggetti destinatari della
richiesta:
1. Compilano file XML
secondo specifiche
tecniche
2. Inviano con PEC al
soggetto legittimato
Soggetti
autorizzatori
Richiesta
autorizzaz.
Concess/d
iniego
autorizzaz.
Soggetti
legittimati
Richiesta telematica (tramite PEC) agli
intermediari finanziari da archivio
rapporti finanziari
Destinatario effettivo
indagine finanziaria:
1. viene avvisato
tempestivamente da
intermediario;
2. gli viene fornita copia
della documentazione
consegnata
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Iter procedurale - segue
Alcune precisazioni:
– Richiesta di autorizzazione
• Atto endoprocedimentale non conoscibile dalla parte se non in fase contenziosa dopo aver
ricevuto accertamento;
• Non viene allegato per ragioni di riservatezza all’intermediario finanziario (tutela della
riservatezza in fase istruttoria);
– Richiesta acquisizione dati
• Esclusivamente in via telematica;
• Atto ricettizio – necessità di notifica formale (tramite PEC)
• L’intermediario aderisce alla richiesta in adempimento di una “prestazione imposta”
– Informativa degli intermediari al contribuente
• L’intermediario deve dare notizia immediata al soggetto interessato
• Tale notizia deve essere fornita con mezzo idoneo a garantire certezza e tempestività di
comunicazione
• L’inadempimento da parte dell’intermediario non comporta vizio di legittimità dell’atto
– Risposta a richiesta acquisizione dati
• L’intermediario deve adempiere entro un termine minimo di almeno 30 gg., prorogabile a
richiesta dell’intermediario medesimo, di altri 20 gg. (art. 32.co.2 D.P.R. n.600/1973)
• Risposta con canale telematico (PEC) tramite formato XML
• Compilazione tramite tabella operazioni – rapporti collegamenti come da provvedimento
Direttore Agenzia Entrate
• Intermediario consegna copia della documentazione al contribuente
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Autorizzazione e diritto alla difesa
Diritto alla difesa (art. 24 Cost.)
“ il
contribuente [è] tempestivamente informato delle
richieste di acquisizione delle copie dei conti, […] potendo
egli esercitare pienamente, già in sede amministrativa [rich.
presunzioni – fase pre-contenziosa] e quindi in sede
giurisdizionale [rich. contenzioso] il suo diritto a fornire
documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare
che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le
dichiarazioni presentate o che esse riguardano operazioni
imponibili” (Ordinanza Corte Cost. n.260 del 6 luglio 2000)
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Autorizzazione e diritto alla difesa/segue
Sulla non impugnabilità autonoma dell’autorizzazione:
• Consiglio di Stato Sez. IV n.264 del 19 aprile 1995 – può essere
sindacato nella fase contenziosa relativa all’atto conclusivo che
contiene la pretesa tributaria
• Infatti (cfr. Consiglio di Stato dec. n. 982 del 5 dicembre 1995)
“l’acquisizione di dati e notizie nel corso di una verifica fiscale non
modifica la posizione giuridica del contribuente verso il Fisco”
• Art. 19 D.lgs. n.546/1992 – atti impugnabili – tassatività? (Cass.
sent. n.6420 del 1° aprile 2004)
• L’assenza di autorizzazione o i vizi della stessa pongono
problematiche di immediata lesione normativa privacy* a cui è
garantita tutela differita
* (Cfr. A.Iorio – S.Sereni “L’impugnabilità degli atti endoprocedimentali innanzi al
giudice tributario” in “Il fisco” fasc.1 n.42/2009)
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Autorizzazione e diritto alla difesa/segue
CTR Marche sez. VI sent. n. 111 del 7/5/2009
“l’avviso di accertamento fondato sulle presunzioni derivanti dalle
movimentazioni bancarie è legittimo anche qualora la verifica sia stata
eseguita in assenza dell’autorizzazione”
– Argomentazione utilizzata: in materia tributaria non vige il principio di
inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite (cfr. Cass. n. 4001 del
2009)
– Aspetti critici:
• Diritto alla difesa
• Presupposto dell’avviso di accertamento (centralità della
motivazione ex art. 42 D.P.R. n. 600/1973 e art. 7 L. n.212/2000)
• Funzione dell’autorizzazione preventiva (cfr. anche Circ. Ag. Entrate
n. 32/E del 1996).
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Autorizzazione e diritto alla difesa/segue
Cass. sent. n. 16874 del 21/7/2009; un avviso
di accertamento è illegittimo quando:
– Manca materialmente l’autorizzazione a fare i.f.
– Tale mancanza abbia prodotto un “concreto pregiudizio”
per il contribuente (cfr. anche Cass. n.18836/2006 e
n.14023/2007).
– Non è richiesta l’esibizione dell’autorizzazione al
contribuente sottoposto a controllo (cfr. ord. n.10675 del 4
maggio 2010) per la legittimità dello stesso: il controllo di
legittimità è demandato ai soggetti “autorizzatori”.
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Autorizzazione e diritto alla difesa/segue
Come ottenere copia della richiesta di autorizzazione:
– L. n.241/1990 – Accesso agli atti amministrativi
– (applicabile anche in ambito tributario, nonostante le limitazioni di cui
all’art. 24 – cfr. in proposito il comma settimo)
– Art. 25:
“Il diritto di accesso si esercita mediante esame ed estrazione di copia dei
documenti amministrativi, nei modi e con i limiti indicati dalla presente
legge. L' esame dei documenti è gratuito. Il rilascio di copia è subordinato
soltanto al rimborso del costo di riproduzione, salve le disposizioni vigenti
in materia di bollo, nonché i diritti di ricerca e di visura”.
“La richiesta di accesso ai documenti deve essere motivata. Essa deve
essere rivolta all' amministrazione che ha formato il documento o che lo
detiene stabilmente”.
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Valore delle informazioni raccolte
Presunzione legale relativa (juris tantum)
– Esonera AF dal dimostrare la sussistenza dei requisiti di gravità, precisione e
concordanza di cui all’art. 2729 c.c.
– Inversione onere della prova
– Validità della presunzione a prescindere dal carattere procedurale (cfr. Cass.
n.25142 del 30/11/2009) – criticità e apparente contraddizione
– Funzionamento della presunzione:
Elemento
noto
Elemento
ignoto
Es.: prelievo con A/B → risultanze contabili
Elemento
ignoto
Elemento
ignoto
Es.: conto intestato formalmente ad altro
soggetto
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Funzionamento delle presunzioni legali
relative/difesa
Cass., Ord. N. 24933 dep. il 26/11/2009
Al fine di evitare l’operatività della presunzione, il
contribuente non deve limitarsi a prospettare una
spiegazione logica alternativa, “essendo invece
necessario che tale spiegazione logica alternativa
del fatto appaia come l’unica possibile” (cfr.anche
Cass. n. 3267 del 12/02/2008).
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Presunzioni nelle i.f. - come operano
II.DD. (art. 32 D.P.R. n.600/1973)-versamenti:
I dati e gli elementi risultanti dalle i.f. “sono posti a base delle
rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il
contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la
determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno
rilevanza allo stesso fine”
Circ. Ag. Entrate n.32/E del 1996:
– L’espressione “posto a base” legittima dal punto di vista probatorio
l’accertamento
– L’operatività di tale presunzione si estende quantomeno per i
versamenti alla generalità dei soggetti passivi e alle diverse
categorie reddituali
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Presunzioni nelle i.f. - come operano/segue
II.DD. (art. 32 D.P.R. n.600/1973)-prelievi:
– Se il contribuente non ne ha tenuto conto nella
dichiarazione dei redditi o non hanno rilevanza fiscale
– I prelevamenti e gli importi riscossi non risultanti da
scritture contabili (n.b.: diverso ambito applicativo)
– Sono considerati ricavi o compensi
– A meno che il contribuente non ne indichi il beneficiario
– In mancanza di registrazione contabile, indicare le
generalità del beneficiario CTP Bologna n.158 del 2007 –
criticità e rischio di svuotamento dell’inversione
dell’onere della prova
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Presunzioni nelle i.f. - come operano/segue
Attenzione:
– se il beneficiario viene indicato, ma il costo non è
transitato in contabilità
– Applico gli ordinari criteri di accertamento (non
“scatta” la presunzione di cui sopra)
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Presunzioni nelle i.f. - come operano/segue
IVA (art. 51 D.P.R. n. 633/1972):
I dati e gli elementi risultanti dalle i.f. “sono posti a
base delle rettifiche e degli accertamenti previsti
dagli artt. 54 e 55 se il contribuente non dimostra
che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non
si riferiscono ad operazioni imponibili”
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Presunzioni nelle i.f. - come operano/segue
IVA:
Versamenti non giustificati
cessioni/prestazioni non
contabilizzate
Prelevamenti
acquisti "in nero"
Si utilizza l'aliquota IVA della singola operazione e se la
stessa non è determinabilesi adotta quella prevalentemente
applicata
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Presunzioni nelle i.f. - come operano/segue
Lavoratore autonomo:
– Equiparazione con imprese ai fini i.f.
– La presunzione non risulta lesiva di alcun principio e non è
fonte di discriminazione atteso che è suscettibile di prova
contraria (Corte Cost. n.225 8/6/2005)
– Norma procedimentale e quindi retroattiva rispetto alla
entrata in vigore (1/1/2005) (cfr. Circ. n.28/E del
4/8/2006)
– Non rilevano (elementi qualitativi, lasciati alla discrezione
degli uffici)
• Spese esigue
• Spese occasionali
• Coerenti con il tenore di vita del lavoratore autonomo (connessione
con il redditometro?) [vd. lucidi successivi]
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Criticità per imprenditori individuali/lavoratori
autonomi
Caso:
a.Prestito di somme a parente (per es.: figlio) con
A/B;
b. restituzione somme da parente
c. rischio di duplice conteggio somme sulla base del
funzionamento presunzioni
In generale: soggetti che non tengono distitinti c/c
personali da quelli dell’attività (C.T. reg. Roma
n.27/29/2013 10/6/2013 – rinvio a Corte Cost.)
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II.DD. – Costi occulti
Costi occulti = deducibilità dei costi e delle
spese correlabili a ricavi/compensi non
dichiarati e risultanti da i.f.
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II.DD. – Costi occulti/segue
Tipologia
accertamento
Note
deducibilità del costo solo se risulta da
Redditi di
impresa su base elementi certi e precisi art. 109 co. 4
scritture contabili T.U.I.R.)
Accertamento:
-analitico (art. 39 co.1 lett. a, b, c D.P.R.600/73)
-analitico - induttivo (art. 39 co.1 lett. d D.P.R. 600/73)
NESSUNA POSSIBILITA' DI RICONOSCIMENTO COSTI
(Cass. n.18016 del 4/5/2005 e n.19003 del 28/09/2005)
E' il contribuente che deve provare le proprie ragioni
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II.DD. – Costi occulti/segue
Attenzione (cfr. Circ. Ag. Entrate n.32/E):
– Nei casi lucido precedente, qualora si fornisca in
via extracontabile documentazione probante circa
il sostenimento del costo
– Lo stesso, benché non annotato deve essere
riconosciuto dagli organi procedenti
– Sulla base dei generali criteri di accertamento
analitico e analitico-induttivo
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II.DD. – Costi occulti/segue
Accertamento:
-induttivo (art. 39 co.2 D.P.R.600/73)
Determinazione del reddito di impresa
"sulla base dei dati e delle notizie
comunque raccolti "
- Riconoscimento di % costi su ricavi
NO IVA - Cass. n.7973/2001
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i.f. e imposta di registro
Art. 53 – bis D.P.R. n.131/1986
– Modificato dal D.L. n.223/2006 (conv. con
modifiche dalla L. n.248/2006)
– Entrata in vigore 12/08/2006
– Norma a carattere procedimentale (cfr. Circ. Ag.
Entrate n. 6/E del 6/2/2007) per cui retroattiva
– Estensione all’ambito delle i.f. a
• Imposta di registro
• Imposta ipotecaria
• Imposta catastale
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Contradditorio preventivo
L’Ufficio ha la facoltà di invitare il destinatario di i.f.
allo scopo di fornire dati, informazioni e notizie:
– l’invito deve essere motivato
– passaggio
opportuno
e
prodromico
all’atto
di
accertamento, ma non obbligatorio (al contrario di studi di
settore e redditometro)
– il mancato invito non inficia la validità della verifica
– il resoconto del contradditorio è riportato in apposito
verbale (con rilascio copia alla parte)
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Documenti a valenza giustificativa - prassi
Secondo Ag. Entrate (Circ. 32/E) hanno
valenza giustificativa:
atti e documenti che provengono dalla P.A.
atti e documenti che provengono da soggetti aventi fede
pubblica (per es.: notai)
atti e documenti che provengono da soggetti terzi in qualità
di parte di rapporti contrattuali di diversa natura (per es.:
mutui, risarcimenti, prestiti)
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Documenti a valenza giustificativa giurisprudenza
Giurisprudenza
– Dimostrazione che le movimentazioni bancarie in entrata di
un lavoratore dipendente sono reddito di lavoro
autonomo→spetta
preliminarmente
all’Ufficio
tale
dimostrazione (Cass. n.23852 dell’11/11/2009).
– Le dichiarazioni sostitutive di atti notori (e le
autocertificazioni) hanno validità solo in alcune procedure
amministrative, ma non hanno efficacia specifica nel
processo tributario (Cass. n.6755 del 19/03/2010)
– Dichiarazioni rese da terzi in via extra-processuale: valore
indiziario?
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Documenti a valenza giustificativa giurisprudenza
Cass. n. 21302 e n. 21305 del 18/9/2013:
• Non basta la generica prova delle causali delle
somme accreditate sui c/c “[…] è necessario
che il contribuente fornisca la prova
analitica della riferibilità di ogni singola
movimentazione del conto” (n. 21302)
• Ammissibilità nella produzione di dichiarazioni
di terzi – valore probatorio di “elementi
indiziari” (n.21305)
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Documenti a valenza giustificativa giurisprudenza
Prova del contribuente
“[…] attraverso presunzioni
semplici, da sottoporre
comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è
tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali
dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave,
preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui
significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare
e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni
apodittiche,
apodittiche generiche,
generiche sommarie o cumulative” (Cass.
n. 17250/2013; cfr. anche Cass. n. 25502/2011)
In senso opposto – no presunzioni – (Cass. n. 25365/2007;
Cass. n. 20735/2010; Cass. n. 13035/2012)
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Conti formalmente intestati a terzi
La fattispecie:
– Conti formalmente intestati a terzi (intestazione
soggettiva fittizia)
– Distorsione nell’utilizzo dello strumento negoziale
– Finalizzato alla realizzazione di un illecito risparmio
di imposta
N.b.: sono esclusi da quest’ambito i conti intestati a
soggetti diversi dal controllato in virtù di deleghe
espresse
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Conti formalmente intestati a terzi/segue
– In tali casi, le i.f. sono anche estendibili a tali rapporti (cfr.
per tutti, Cass. n.2738/2001); tuttavia
– l’organo procedente è qui tenuto a provare che i
movimenti dei conti bancari siano solo formalmente
intestati ad un soggetto terzo (cfr. anche Cass. n.17243
del 14/11/2003)
– Non vi è alcun automatismo per l’estensione (altrimenti
avremmo una “doppia presunzione”, censurata dal nostro
ordinamento)
– Quindi è necessario ripercorrere tutto l’iter procedurale (ivi
compresa l’autorizzazione)
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Conti formalmente intestati a terzi/segue
A livello generale dunque:
E' necessario provare
l'interposizione fittizia ex art.
37 co. 3 D.P.R. n. 600/1973
Effettuazione indagini
finanziarie su soggetti terzi
intestatari
Elemento noto
Elemento ignoto
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Conti formalmente intestati a terzi/segue
L’Ufficio:
– Deve acquisire preliminarmente la prova effettiva
dell’interposizione
– Anche per il tramite di elementi presuntivi che
però siano
• Gravi
• Precisi
• Concordanti
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Conti formalmente intestati a terzi/segue
Giurisprudenza
– C/c formalmente intestato ad altri ma delega ad operare
→sì automatismo (Cass., sez. trib. 30/3/2007 n.7957; in
senso critico A. Lovisolo in “Rivista di giurisprudenza
tributaria” n.9/2007)
– Società a ristretta compagine sociale e c/c dei soci→sì
automatismo (Cass.,sez. trib.21/3/2007 n.6743; in senso
critico A. Lovisolo, op.cit.) [rich. lucidi successivi]
– C/c intestato al coniuge del contribuente→legittimità
accertamenti bancari (Cass., sez. trib. 17/6/2002 n.8683
Cass. n. 18868/2007; Cass. n. 1452/2009; Cass. n.
12624/2012)
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Conti formalmente intestati a terzi/segue
Giurisprudenza:
– Conti e libretti intestati a soggetti formalmente
diversi;
presenza
di
imponente
quadro
indiziario→è provata l’interposizione (Cass.
n.21454 dep. il 9/10/2009)
– Conto della suocera su cui opera un socio
amministratore →riconducibilità del conto ai soci
sulla base del legame di parentela e sulla
possibilità di operare direttamente (Cass. n.19493
del 13/09/2010).
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Società a ristretta compagine societaria
Orientamento della Cassazione:
– Nel caso di società a ristretta base azionaria (o
familiare) si ritiene sufficiente la presenza di
componenti positivi non dichiarati dalla società per
legittimare la presunzione di utili extra-contabili
attribuiti ai soci/familiari (si tratta di una
presunzione legale relativa).
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Società a ristretta compagine
societaria/segue
Tuttavia
– La Cassazione ritiene (es.: Cass. sent. n.5488 del
6/3/2009) che tale elemento non rientri tra le
presunzioni, poiché il fatto noto da cui partire è la
semplice esistenza di una ristretta compagine
societaria, magari “aggravata” da ulteriori
connotazioni:
• Tutti i soci appartengono alla stessa famiglia;
• Tutti i soci partecipano alla gestione.
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Società a ristretta compagine
societaria/segue
Da tale impostazione discende la legittimità di
operare tramite i.f. sui conti correnti dei soci,
evitando
di
incappare
nella
c.d.
“doppia
presunzione”.
La Cass. (sent. n.13338 del 10/6/2009) da un lato
estende tale meccanismo anche al caso in cui un
socio sia società di capitali (a sua volta a ristretta
base azionaria)
Con altra pronuncia (Cass. sent. n.14046 del
17/6/2009) “scardina” il meccanismo presuntivo
delineato: la ristretta compagine societaria non
giustifica alcun automatismo.
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Società a ristretta compagine
societaria/segue
I.f. sui conti della società e sui conti dei soci
(Cass. sent. n. 25623 del 4/12/2009):
– La regolare tenuta della contabilità
– La dimostrazione che i flussi di pagamento sono
regolari in capo alla società
– Impediscono di presumere che i movimenti
bancari sui conti dei soci siano “utili extracontabili” o comunque non possono essere ricavi
attribuiti all’impresa.
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S.A.F.- SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
Società a ristretta compagine
societaria/segue
In una s.r.l.:
– Padre, figlio e amministratore non ritirano utili e
compensi già deliberati
– In sede di verifica l’Ufficio presume che tali
somme (dividendi ed emolumento) costituiscano
un finanziamento alla società
– Imputando ai soci il reddito di capitale derivato dal
computo di quanto finanziato al tasso legale
– Cass. sent. n. 10030 del 29/04/2009 legittima tale
impostazione – a prescindere da i.f.
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Conto cointestato
In caso di conto cointestato:
– L’ufficio non ha l’onere di provare la riferibilità del
conto al soggetto destinatario di i.f.
– L’inversione dell’onere della prova permane in
capo al contribuente
– La banca è tenuta a fornire tutte le informazioni
richieste anche su tali conti (C.M. 116 del 1995 e
Circ. Ag. Entrate n.32/E 2006)
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I.f. e divorzio
C.T.R. Firenze n. 27/31/13 del 13/3/2013
• Le indagini finanziarie svolte nell’ambito della
procedura di divorzio
• Possono anche essere utilizzate a fini tributari
• Eccezione di illegittima attività della GdF per
mancanza di autorizzazione (autorizzazione
concessa al giudice civile) - insussistente
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Importanza dell’ARF(*) quale “banca dati”
• Punto elenco secondo livello
(*) dati tratti dall’audizione del dr. Befera alla Commissione
Parlamentare di vigilanza sull’Anagrafe Tributaria del 27/1/2009
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Importanza dell’ARF(*) quale strumento di
accertamento
“Gli accertamenti assistiti dalle indagini finanziarie risultano in costante crescita (oltre
11.500) e hanno fatto registrare ottime performance (maggiori imposte accertate
complessivamente superiori a 1 miliardo di euro).
L’attività sarà diretta, nel corso del 2012, a incrementarne ulteriormente la qualità e la
capacità dissuasiva, attraverso la selezione mirata dei soggetti da sottoporre a
controllo sulla base dell’analisi del rischio effettuata per ciascuna macro-tipologia
di
contribuenti. Tale obiettivo potrà essere conseguito anche grazie alle recenti
previsioni normative.
In particolare, mi riferisco:
• all’accertamento sintetico - nuovo redditometro;
• al c.d. “spesometro”;
• alle nuove funzionalità dell’Archivio dei rapporti finanziari;
• al “tutoraggio” dei Grandi contribuenti.”
(*) dichiarazione del dr. Befera alla Commissione
Finanze – Camera dei Deputati del 31/1/2012
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Nuove funzionalità dell’ARF(*) quale strumento di
accertamento
“[…] le predette informazioni, una volta comunicate dagli
operatori finanziari, saranno utilizzate solo a livello
centrale e all’esclusivo fine di individuare posizioni a più
alto rischio di evasione da segnalare alle strutture
operative per i necessari controlli. Nessun ufficio
dell’Agenzia avrà dunque la possibilità di accedere alle
informazioni medesime. Solo qualora sia attivato un
controllo, l’ufficio potrà ottenere informazioni di dettaglio
sul contenuto dei rapporti finanziari seguendo le ordinarie
procedure, vigenti ormai da molti anni, mediante specifica
richiesta telematica agli intermediari finanziari”.
(*) dichiarazione del dr. Befera alla Commissione
Finanze – Camera dei Deputati del 31/1/2012
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