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Diritto tributario italiano Il raddoppio del termine di accertamento

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Diritto tributario italiano Il raddoppio del termine di accertamento
Diritto tributario italiano
Il raddoppio del termine di accertamento
Nicola Daina
Dottore in Giurisprudenza
(Università Cattolica del Sacro
Cuore, Milano)
Praticante avvocato
Studio Legale Tributario Tesauro,
Milano
Le condizioni in virtù delle quali l’Amministrazione
finanziaria può avvalersi di un più ampio termine di
accertamento
1.
Premessa
La questione del “raddoppio” del termine di accertamento viene
qui intesa come la questione legata alle condizioni che consentono all’Amministrazione finanziaria di avvalersi di tale più
ampio termine, derogando quello ordinario.
È indubbio che il “raddoppio” del termine può avvenire solo in
presenza di un evento chiaro ed univoco che permetta al contribuente di sapere che il termine di accertamento potrebbe
raddoppiarsi, qualora le sue condotte, configurando una violazione penale tributaria, facciano sorgere in capo all’Agenzia
delle Entrate l’obbligo di denuncia previsto dall’articolo 331 del
Codice di procedura penale (di seguito c.p.p.).
2.
Il quadro normativo
Il legislatore, con l’articolo 37, comma 24 del Decreto Legge
(di seguito D.L.) n. 223/2006, convertito con la Legge (di seguito L.) n. 248/2006, ha integrato l’articolo 43 del Decreto
del Presidente della Repubblica (di seguito D.P.R.) n. 600/1973,
prevedendo che “in caso di violazione che comporta obbligo di denunzia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno
dei reati previsti dal D.Lgs 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai
commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione”. Con il comma 25 è stato
introdotto il “raddoppio” del termine anche ai fini dell’accertamento dell’IVA, modificando l’articolo 57 D.P.R. n. 633/1972.
Orbene, l’Amministrazione finanziaria qualora, nel corso delle
sue indagini, riscontri un (presunto) illecito penale, per il quale
sussiste l’obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 c.p.p.,
può avvalersi di un più lungo termine decadenziale entro cui
emettere l’avviso di accertamento.
È bene precisare che tale facoltà si presenta solo nel caso in
cui la condotta del contribuente configuri una delle ipotesi
di reato previste dal Decreto Legislativo (di seguito D.Lgs.) n.
74/2000, ossia un reato tributario, con esclusione dei reati che
non sono di matrice tributaria.
Più in particolare, la ratio della disposizione normativa in esame
è quella di dotare l’Amministrazione finanziaria di un maggior
lasso di tempo per acquisire e valutare dati utili a contrastare illeciti tributari, permettendole anche di acquisire prove
derivanti dal giudizio penale[1]. In tal senso si è pronunciata
l’Agenzia delle Entrate, sostenendo che il raddoppio del termine trova ragione nell’esigenza di “garantire all’Amministrazione
finanziaria, a fronte di fattispecie che sono di rilevanza penale, l’utilizzabilità degli elementi istruttori che emergano nel corso delle indagini
condotte dall’autorità giudiziaria per un periodo di tempo più ampio
rispetto a quello previsto a pena di decadenza per l’accertamento” [2].
In sintesi, grazie al “raddoppio” del termine, l’Amministrazione
finanziaria, a fronte di fattispecie che sono di rilevanza penale, ha a disposizione un lasso di tempo “raddoppiato”, al fine di
sviluppare la propria attività istruttoria, utilizzando anche gli
elementi di prova provenienti dal procedimento penale.
3.
L’obbligo di denuncia
La norma in esame, come anticipato, subordina il “raddoppio”
del termine decadenziale alla constatazione di una violazione
dalla quale consegua l’obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo
331 c.p.p. In altri termini, è necessario che l’Agenzia delle Entrate, nell’esercizio dei poteri ispettivi previsti dalla normativa
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tributaria, ravvisi nel fatto accertato il fumus di (almeno) uno dei
reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, individuandone con
sicurezza gli elementi oggettivi e soggettivi da riportare nella
denuncia. Ne consegue che vi deve essere coincidenza tra il fatto oggetto della denuncia e il fatto assunto a base dell’avviso di
accertamento.
Un primo aspetto controverso dell’istituto in esame è rappresentato dal momento in cui l’obbligo di denuncia deve sussistere affinché l’Agenzia delle Entrate possa, legittimamente,
avvalersi del più ampio termine decadenziale. Il dubbio è se il
“raddoppio” del termine possa applicarsi solo nel caso in cui la
notizia di reato avvenga prima dello spirare del termine ordinario o anche quando tale notizia emerga successivamente al
consumarsi di tale termine.
A favore della prima tesi si è espressa la recente giurisprudenza di merito, secondo la quale il “raddoppio” del termine
può essere applicato solo nel caso in cui, già durante l’ordinario periodo di accertamento, emergano e siano denunciati
fatti che possono avere rilievo penale. Infatti, una diversa interpretazione, “esporrebbe i contribuenti alla possibilità di essere
sottoposti ad accertamento anche a distanza di molti anni dalla
scadenza del termine ordinario […]. Ciò farebbe venire meno la certezza delle situazioni giuridiche che con la fissazione dei termini
di decadenza – oltre che di quelli di prescrizione – il legislatore ha
voluto garantire” [3].
Giova rilevare che la soluzione dell’antecedenza del rilievo rispetto allo spirare del termine ordinario trova la sua giustificazione nel diritto alla certezza dei rapporti giuridici, che non
può venire meno in virtù della disposizione contenuta nell’articolo 43, comma 3 D.P.R. n. 600/1973.
Quindi, secondo tale tesi, il raddoppio dei termini può avvenire
solo qualora, prima della scadenza del termine ordinario, i rilievi risultanti dalle verifiche fiscali configurino una violazione
penale tributaria, facendo sorgere l’obbligo di denuncia previsto dall’articolo 331 c.p.p.
Del resto, se così non fosse, all’Agenzia delle Entrate sarebbe
concessa la possibilità di riattribuirsi – dopo che è maturata la
decadenza – un potere ormai estinto, riaprendo, a sua discrezione, i periodi d’imposta non più accertabili, solo in virtù della
mera affermazione di una presunta violazione penale.
Diversamente, a favore della seconda tesi si è espressa la
Corte Costituzionale, la quale, chiamata a pronunciarsi sulla
legittimità della norma in questione, ha statuito che “è del tutto irrilevante che l’obbligo di denuncia possa insorgere anche dopo
il decorso del termine breve o possa non essere adempiuto entro
tale termine”. Secondo la Corte non può parlarsi di riapertura
o proroga di termini scaduti, né di reviviscenza di poteri di
accertamento ormai esauriti, perché i termini ordinari e quelli
raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse. Più
precisamente, i termini ordinari operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l’obbligo di denuncia
di reati previsti dal D.Lgs. n. 74/2000; i termini raddoppiati,
invece, operano in presenza di violazioni tributarie per le quali
vi è l’obbligo di denuncia[4].
A favore di quest’ultima tesi, vi è anche l’interpretazione letterale della norma in questione, secondo cui non è prevista
alcuna limitazione temporale entro cui deve verificarsi l’obbligo di denuncia. Il legislatore, infatti, ha previsto che il termine
raddoppiato sia applicabile nel caso in cui vi sia una violazione
che comporta l’obbligo di denuncia ex articolo 331 c.p.p., senza
specificare che tale obbligo debba sorgere prima della scadenza del termine ordinario.
Ci si chiede, inoltre, se per usufruire del “raddoppio” sia necessario che la denuncia venga effettivamente presentata
oppure se basti una semplice valutazione fatta dall’Agenzia
delle Entrate in merito alla verosimiglianza della fattispecie
di reato, senza alcuna comunicazione all’autorità giudiziaria.
Stando all’interpretazione letterale della norma l’unico requisito necessario affinché l’Agenzia delle Entrate possa avvalersi del “raddoppio” del termine è l’esistenza dell’obbligo di
denuncia, a prescindere dall’inoltro della notizia di reato alla
Procura della Repubblica. Per contro, applicando tale interpretazione alla realtà, sorgerebbero alcune problematiche:
se, infatti, l’Agenzia, durante la verifica fiscale, si è avvalsa
del “raddoppio” in virtù dell’esistenza dell’obbligo di denuncia
gravante nei suoi confronti, allora, in conformità a tale obbligo, la stessa Agenzia delle Entrate dovrà inevitabilmente
comunicare la notizia di reato all’autorità competente, pena
la commissione del reato di omessa denuncia[5]. Con la conseguenza che, se l’Agenzia delle Entrate non inoltrasse la denuncia di reato, l’utilizzo del “raddoppio” del termine sembrerebbe alquanto pretestuoso, fatto al sol fine di fruire di un più
ampio termine di accertamento.
Sulla questione si è espressa la Corte Costituzionale, la quale,
in merito alla tempestività della denuncia penale, ha precisato che “il Pubblico Ufficiale infatti non può liberamente valutare se
e quando presentare la denuncia, ma deve inoltrarla prontamente,
pena la commissione del reato previsto e punito dall’art. 361 c.p.” [6].
Addirittura, la giurisprudenza di merito ha statuito che “è il
deposito della denunzia penale presso la competente Procura della
Repubblica che fa scattare il raddoppio dei termini […]” [7].
Non è superfluo rilevare che il Parlamento, con la recente legge delega in materia fiscale, ha affidato al Governo il compito
di definire, mediante appositi atti normativi, la portata applicativa della disciplina del raddoppio del termine, prevedendo
che “il raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio
della denuncia, ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale, effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine
ordinario di decadenza” [8].
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Si può, quindi, affermare che quando l’avviso di accertamento viene notificato dopo la scadenza del termine “ordinario”,
l’Agenzia delle Entrate deve inoltrare alle autorità giudiziarie
la denuncia di reato, come prova dell’esistenza dell’obbligo di
denuncia, da cui deriva, come detto, la facoltà di avvalersi del
più ampio termine d’accertamento.
4.
L’obbligo di denuncia nell’ambito
del processo tributario
Un altro aspetto dibattuto è rappresentato dall’onere di provare l’esistenza dell’obbligo di denuncia, nel caso in cui il contribuente decida di agire in giudizio. Il dubbio è se l’Agenzia
delle Entrate, in un eventuale contenzioso, abbia anche l’onere
di provare l’esistenza degli elementi da cui deriva la facoltà di
avvalersi del termine “raddoppiato”.
Sul punto si è espressa la Corte Costituzionale nella già menzionata sentenza, ove ha precisato che “l’onere di provare detti
presupposti è a carico dell’amministrazione finanziaria, dovendo questa giustificare il più ampio potere accertativo […]” [9].
È quindi l’Agenzia delle Entrate che, avvalendosi della facoltà
di esercitare l’azione accertativa oltre il termine ordinario di
decadenza, ha l’onere di provare i presupposti di tale facoltà,
indicando il fatto da cui è scaturito l’obbligo di denuncia previsto dall'articolo 331 del c.p.p.
Preme precisare inoltre che, per scongiurare che il “raddoppio” sia affidato unicamente ad una discrezionale valutazione dell’Agenzia delle Entrate, è necessario che il giudice adito,
se richiesto dal ricorrente, si pronunci in ordine all’esistenza o
meno degli elementi oggettivi e soggettivi configuranti l’ipotesi di reato addebitata al contribuente.
5.
Rapporto tra processo penale
e “raddoppio” del termine
Un'altra questione dibattuta è rappresentata dagli effetti di
un’eventuale sentenza di proscioglimento emessa nel giudizio
penale (scaturito dalla notizia di reato inoltrata dall’Agenzia),
sull’avviso di accertamento notificato oltre il termine ordinario
di decadenza.
Innanzitutto, secondo l'interpretazione letterale della norma,
affinché l’Agenzia possa avvalersi del “raddoppio” del termine,
è necessario e sufficiente che sussista l’obbligo di denuncia ex
articolo 331 c.p.p., a prescindere, quindi, dagli esiti dell'eventuale processo penale.
È altresì vero che l'eventuale proscioglimento del contribuente in sede penale, non esclude che al momento della notifica
dell’avviso di accertamento vi fosse in capo all'Agenzia l'obbligo di denuncia ex articolo 331 c.p.p. Se, infatti, la decisione
nel giudizio penale presuppone che il giudice accerti, oltre ogni
ragionevole dubbio, l’esistenza della fattispecie delittuosa, diversamente, l'obbligo di denuncia sorge in seguito ad una mera
valutazione amministrativa circa l'esistenza del fumus di reato.
A favore di questa tesi si è espressa la Corte costituzionale,
affermando, in particolare, che “il raddoppio dei termini deriva
dall'insorgenza dell'obbligo della denuncia penale, indipendentemente [...] da un accertamento penale definitivo circa la sussistenza del
reato” [11].
Non solo, anche in virtù del principio del cosiddetto “doppio
binario” [12] , che prevede una netta separazione tra il giudizio
tributario e quello penale, la legittimità dell’avviso di accertamento non potrebbe essere compromessa solamente da
una sentenza di proscioglimento emessa nel giudizio penale,
nonostante quest’ultimo verta sui medesimi fatti dell’accertamento tributario[13].
Invero, come già anticipato, è solo il giudice tributario che,
nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione, si pronuncia sulla legittimità dell’avviso di accertamento, verificando la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, al
fine di stabilire se l’Agenzia si sia avvalsa legittimamente del
“raddoppio” del termine o se, invece, ne abbia fatto un uso pretestuoso.
Dunque, in ultima istanza, stabilire se vi sia o non vi sia l’obbligo di denuncia, con riguardo ai fatti su cui si basa l’accertamento, non spetta all’Agenzia delle Entrate, ma al giudice
tributario.
Del resto ciò è quanto statuito dalla Corte Costituzionale, secondo cui “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i
motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo
di denuncia, compiendo al riguardo una valutazione ora per allora
(cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza […]” [10]. In
altri termini, il giudice di prime cure è chiamato ad accertare
se l’Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità
o abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale della
disposizione in esame.
Inoltre, ci si chiede se la prescrizione del reato riscontrato
dall’Agenzia delle Entrate, incida sull’esistenza dell’obbligo di
denuncia ex articolo 331 c.p.p., da cui dipende, come detto, la
possibilità per l’Agenzia delle Entrate di avvalersi del “raddoppio” del termine.
Al riguardo, la Corte di Cassazione è conforme nel ritenere che
al pubblico ufficiale, che redige la notitia criminis, non competa
la valutazione in merito all’esistenza o meno di cause di estinzione o di non punibilità del reato, atteso che questa analisi
spetta solo all’autorità giudiziaria[14]. Seguendo tale tesi, si
evince che l’Agenzia delle Entrate, anche di fronte a un (presunto) reato tributario ormai estinto, avrebbe comunque
l’obbligo di inoltrare la notizia di reato, insomma, sarebbe
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comunque legittimata ad emettere l’avviso di accertamento
avvalendosi del termine raddoppiato.
Tuttavia, la giurisprudenza di merito è conforme nel ritenere
che qualora il reato tributario sia prescritto, l’Amministrazione
finanziaria non possa usufruire del “raddoppio” del termine per
procedere all’accertamento[15].
6.
Mancanza di esigenze istruttorie
Da ultimo, ci si chiede se l’Agenzia delle Entrate possa avvalersi
del “raddoppio” del termine, anche nel caso in cui tutti gli elementi per poter emettere l’avviso di accertamento siano già a
sua disposizione prima della scadenza del termine ordinario.
Com’è noto, la ratio della norma in esame è quella di dotare
l’Amministrazione finanziaria di un maggior lasso di tempo per
acquisire e valutare dati utili a contrastare tutti quegli illeciti
tributari che, avendo anche una rilevanza penale, necessitano di una più ampia attività istruttoria. Se però l’Agenzia delle
Entrate, già prima della scadenza del termine ordinario, fosse
in grado di individuare tutti gli elementi di fatto e di diritto fondanti la pretesa fiscale, è verosimile che non ci sarebbe alcuna
reale esigenza per cui avvalersi del “raddoppio” del termine.
In questo caso, seguendo l’insegnamento della Corte Costituzionale, spetterà al giudice adito stabilire se l’Amministrazione
finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto
un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate, al fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine di accertamento[16].
Ciò in ossequio al principio generale della certezza del diritto
che non può essere in alcun modo compromesso dalla previsione del “raddoppio” del termine di accertamento. È indubbio
che proprio tale principio necessiti di una maggior tutela, da
realizzarsi, per esempio, dando ottemperanza a quella disposizione contenuta nello Statuto dei diritti del contribuente secondo cui “i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati” [17].
In tal senso si è spinto il Parlamento con la recente legge delega in materia fiscale, con cui, come già anticipato, ha affidato
al Governo il compito di definire la portata applicativa della
disciplina del “raddoppio” del termine, prevedendo che il “raddoppio” si verifichi soltanto in presenza dell’effettivo invio della
denuncia ex articolo 331 c.p.p., da eseguirsi entro un termine
correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza[18].
Elenco delle fonti fotografiche:
http://fiscooggi.it/files/immagini_articoli/u5/tempo.jpg [05.09.2014]
http://i.res.24o.it/images2010/SoleOnLine5/_Immagini/Notizie/Italia/2011/10/calendario-politica--672.jpg?uuid=69452a16-0164-11e1bc7c-d8f2777a00e4 [05.09.2014]
http://www.agenziebenucci.com/_WFC/Source/WFC_Med/Media/
DG6KGNUB.jpg [05.09.2014]
7.
Conclusioni
Solo dall’analisi di alcune delle astiose problematiche che attanagliano l’istituto del “raddoppio” del termine di accertamento
si percepisce che la disciplina di cui all’articolo 43, terzo comma, D.P.R. n. 600/1973 urge di essere riformata, al fine di concedere all’Agenzia delle Entrate l’uso del più ampio termine di
accertamento solo in presenza di un evento chiaro ed univoco.
[1] Così come risulta dalla relazione d’accompagnamento al disegno di legge di conversione del
D.L. n. 223/2006.
[2] Agenzia delle Entrate, Circolare n. 28/E del
2006.
[3] Commissione Tributaria Regionale (di seguito
CTR) di Milano, 23 gennaio 2014, n. 382. Si veda altresì Commissione Tributaria Provinciale (di seguito CTP) di Ancona, 22 maggio 2013, n. 152.
[4] Corte Costituzionale, 25 luglio 2011, n. 247.
[5] Il reato di omessa denuncia è previsto dall’articolo 361 del Codice Penale, secondo cui: “Il pubblico
ufficiale, il quale omette o ritarda di denunciare all’autorità giudiziaria, o ad un’altra autorità che a quella abbia obbligo di riferirne, un reato di cui ha avuto notizia
nell’esercizio o a causa delle sue funzioni, è punito con la
multa da euro 30 a euro 516. La pena è della reclusione
fino ad un anno, se il colpevole è un ufficiale o un agente
di polizia giudiziaria, che ha avuto comunque notizia di
un reato del quale doveva fare rapporto. Le disposizioni
precedenti non si applicano se si tratta di delitto punibile
a querela della persona offesa”.
[6] Cfr. nota 4.
[7] CTR Milano, 14 novembre 2014, n. 132; si veda
altresì CTR di Milano, 29 ottobre 2013, n. 118.
[8] Articolo 8 L. n. 23/2014.
[9] Cfr. nota 4.
[10] Cfr. nota 4.
[11] Cfr. nota 4.
[12] Tale principio è disciplinato dall’articolo 20
D.Lgs. n. 74/2000, ove è previsto che: “Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo
tributario non possono essere sospesi per la pendenza
del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi
fatti o fatti da cui accertamento comunque dipende la
relativa definizione”.
[13] Sulla questione, la Corte di Cassazione ha più
volte statuito che “nel contenzioso tributario […] la
sentenza penale costituisce semplice indizio od elemento di prova critica in ordine ai fatti in essa eventualmente
accertati sulla base delle prove raccolte nel relativo giudizio e non rappresenta un accertamento preliminare
necessario; pertanto, non può disporsi, ai sensi dell’art.
295 c.p.c. ed ancorché coincidano i fatti esaminati in
sede penale e quelli che fondano l’accertamento, la sospensione del processo tributario in attesa della definitività della predetta sentenza, come peraltro sancito
dall’art. 20 d.leg. 10 marzo 2000 n. 74” (tra tutte si
veda Corte di Cassazione, 27 febbraio 2013, n.
4924).
[14] Tra tutte si veda Corte di Cassazione, 4 aprile
2008, n. 26081.
[15] Si veda CTP di Lecco, 28 maggio 2012, n. 61.
In senso conforme, CTR di Milano, 19 novembre
2013, n. 147, ove è statuito che il raddoppio del
termine non può sussistere se “la documentazione
presentata dall’Ufficio attesta che la denuncia penale
è stata presentata, ma che essa non sia stata presa in
considerazione dal giudice penale, perché prodotta oltre
il termine di prescrizione”. In senso analogo, CTP di
Vicenza, 14 marzo 2012, n. 34 e CTR di Perugia, 5
marzo 2012, n. 41.
[16] Cfr. nota 4.
[17] Articolo 3, comma 3 L. n. 212/2000.
[18] Cfr. nota 8.
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