black list - Euroconference

Focus di pratica professionale
di Ennio Vial e Vita Pozzi
I costi black list in Unico e il raccordo con la comunicazione
black list periodica
Nel presente intervento affronteremo il tema del regime di indeducibilità dei costi da
paradisi fiscali per evidenziare i punti di contatto e le differenze rispetto all'adempimento
delle comunicazioni black list che vengono inviate mensilmente o trimestralmente a
seconda dei casi. In sede di Unico è opportuno fare un raccordo tra i due adempimenti
per evitare che l'Agenzia delle Entrate proceda ad accertamenti sulla scorta di
informazioni fornite dallo stesso contribuente.
Le tipologie di operazioni monitorate
Il primo elemento di differenziazione riguarda la tipologia di operazioni monitorate.
Il regime di indeducibilità dei costi richiede la segnalazione di componenti di costo mentre
le comunicazioni periodiche richiedono le prestazioni di servizi attive e passive oltre agli
acquisti e alle vendite di beni. Come chiarito nelle C.M. n.51/E/10 e C.M. n.35/E/12, il
riferimento all’indeducibilità dei componenti negativi collegati a operazioni poste in essere
con soggetti c.d. black list riguarda sia gli elementi reddituali derivanti direttamente dalle
transazioni (quale il costo di acquisto di beni e servizi) sia i componenti negativi, derivanti
in modo “indiretto” da tali operazioni (quali, a esempio, gli ammortamenti, le svalutazioni,
le perdite, le minusvalenze e ogni altro componente negativo derivante da operazioni
intercorse con soggetti black list).
In relazione a questo aspetto proponiamo il seguente profilo di raccordo.
Raccordo tra segnalazioni mensili / trimestrali e segnalazione annuale in Unico in
relazione alla tipologia di operazioni effettuate
Dato delle comunicazioni black list mensili o trimestrali
Operazioni attive
10
11
12
Togliere
Minusvalenze da cessioni di cespiti acquistati da Paesi black list10
Aggiungere
Minusvalenze da cessioni di cespiti ceduti a soggetti residenti in Paesi black
list11
Aggiungere
Perdite su crediti12
Aggiungere
Acquisti di cespiti
Togliere
Ammortamenti
Aggiungere
Svalutazioni
Aggiungere
Ogni altro componente negativo derivante da operazioni intercorse con soggetti
black list
Aggiungere
Raccordare il momento di comunicazione delle operazioni con il principio della
competenza dei costi.
Aggiungere /
togliere
C.M. n.35/E/10 punto 4.1.
C.M. n.35/E/10 punto 4.1.
C.M. n.35/E/10 punto 4.2.
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Dato costi black list del modello Unico
La tipologia di soggetti coinvolti
Le segnalazioni nel modello Unico devono essere effettuate esclusivamente dalle
imprese mentre le comunicazioni periodiche devono essere presentate da tutti i soggetti
Iva e quindi anche da professionisti, basi fisse di professionisti estere, rappresentanti
fiscali e identificazioni dirette ai fini Iva. La successiva tabella riassume i righi del modello
Unico interessati.
I COSTI DA PARADISI FISCALI NEL MODELLO UNICO 2013
Modello Unico 2013 – Redditi 2012
Variazione in
Variazione in
aumento (co.10) diminuzione (co.11)
Unico PF impresa in contabilità semplificata
Unico PF impresa in contabilità ordinaria
RG19
RF23
Unico SP impresa in contabilità semplificata
RF37
RG20
Unico SP impresa in contabilità ordinaria
RF27
RF40
Unico SC
RF30
RF52
Unico ENC contabilità ordinaria
RF24
RF35
Unico ENC contabilità semplificata
RG20
Dal lato dei soggetti paradisiaci, invece, possiamo notare una sostanziale identità tra le
due fattispecie. In realtà, mentre l'art.110 del Tuir fa riferimento a imprese e lavoratori
autonomi, l'art.1 del D.L. n.40/10 menziona un più generico concetto di "operatori
economici". È stata la C.M. n.53/E/10 a chiarire opportunamente che il riferimento va
comunque inteso a professionisti e imprese.
Ulteriori adempimenti
Un elemento di differenziazione emerge anche in relazione ai successivi adempimenti da
porre in essere dopo la segnalazione. La comunicazione periodica non prevede ulteriori
oneri per il contribuente anche se questi deve essere conscio che le informazioni
trasmesse all'Amministrazione potranno essere valutate per successivi accertamenti.
Diversamente, nel caso delle segnalazioni in Unico il contribuente deve essere
consapevole della necessità di fornire ulteriori giustificazioni. In particolare, il contribuente
italiano è legittimato a dedurre i componenti di costo afferenti operazioni con soggetti
residenti in paradisi fiscali se, alternativamente, riesce a dimostrare che:
1. le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva;
2. le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e le
stesse hanno avuto concreta esecuzione.
È possibile presentare un interpello all'Agenzia per evitare dubbi in ordine a successive
contestazioni. La presentazione dell'interpello, tuttavia, non esime dalla indicazione nel
modello Unico13.
La black list di riferimento
Ulteriore elemento di differenziazione tra i due adempimenti attiene alla black list di
riferimento. Infatti, mentre le comunicazioni mensili o trimestrali fanno riferimento
all'unione delle black list di cui al D.M. 4/05/99 e D.M. 21/11/11, la segnalazione annuale
fa riferimento al D.M. 23/01/02.
13
R.M. n.35/E/10 punto 4.4.
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Raccordo tra segnalazioni mensili / trimestrali e segnalazione annuale in Unico in
relazione alla black list
Dato delle comunicazioni black list mensili o trimestrali
Angola
Considerare solo le società petrolifere che hanno ottenuto l'esenzione dall'Oil
Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d'imposta in settori
fondamentali dell'economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign
Investment Code
Antigua
Considerare solo le International business companies, esercenti le loro attività al di
fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all'International Business
Corporation Act n.28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonché con
riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla
locale legge n.18 del 1975 e successive modifiche e integrazioni
Bahrein
Escludere solo le società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e
raffinazione nel settore petrolifero;
Costa Rica
Considerare solo le società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché le
società esercenti attività ad alta tecnologia
Dominica
Considerare solo le International companies esercenti l’attività all'estero
Emirati
Arabi Uniti
Escludere le società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad
imposta
Ecuador
Considerare solo le società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano
dell'esenzione dalle imposte sui redditi
Giamaica
Considerare solo le società di produzione per l'esportazione che usufruiscono dei
benefici fiscali dell'Export Industry Encourage Act e le società localizzate nei
territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act
Kenia
Considerare solo le società insediate nelle Export Processing Zones
Lussemburgo Togliere
Maurizio
Considerare solo le società "certificate" che si occupano di servizi all'export,
espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che
sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle
International Companies
Panama
Considerare solo le società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la
legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società
operanti nelle Export Processing Zones
Monaco
Escludere le società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato.
San Marino
Togliere
Portorico
Considerare solo le società esercenti attività bancarie e le società previste dal
Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development
Act del 1993
Singapore
Escludere la Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve
ufficiali dello Stato
Taiwan
Togliere
Svizzera
Considerare solo le società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali
le società holding, ausiliarie e "di domicilio"
Uruguay
Considerare solo le società esercenti attività bancarie e le holding che esercitano
esclusivamente attività off-shore
Dato costi black list del modello Unico
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Ravvedimento operoso
La riconciliazione tra i due adempimenti rappresenta anche l'occasione utile per sanare
eventuali irregolarità. È quindi interessante analizzare brevemente anche la disciplina del
ravvedimento operoso.
La mancata indicazione dei costi nel modello Unico relativo a precedenti esercizi può
essere sanata in modo mite. È, infatti, prevista la sanzione in misura fissa la cui misura
minima è di €258. Diversamente, la mancata indicazione nel modello Unico rilevata
dall'Agenzia comporta la sanzione del 10% dei costi con un minimo di €500 e un
massimo di €50.000. Sul tema in esame è intervenuta un’interessante sentenza della
Corte di Cassazione (sentenza n.26298/10). Secondo questo innovativo orientamento,
l’omessa separata indicazione in dichiarazione dei costi black list, in qualsiasi periodo
d’imposta commessa, non incide sulla deducibilità degli stessi e la sanzione
proporzionale non è irrogabile se i costi risultano effettivamente deducibili.
La sanzione del 10% deve essere interpretata quale sanzione “speciale” e letta solo in
termini “punitivi” per il contribuente, ossia quando l’omissione è finalizzata a occultare i
costi black list sul fronte dichiarativo; diversamente, se il contribuente dimostra una delle
esimenti concesse dal Legislatore non può essere applicata la sanzione proporzionale
ma solo quella in misura fissa.
Tale interpretazione si pone in aperto contrasto sia con la C.M. n.46/E/09 che con la C.M.
n.1/E/13 che confermano la sanzione proporzionale.
Data
Prova Deducibilità Avvio
Violazion
esimenti
costi
Controlli
e
Non
Rileva
Dichiarazione
integrativa
Sanzioni
Normativa
Misura
SI
SI
NO
Entro il termine
di presentazione
della dichiarazione
relativa
all’anno nel corso
del quale è stata
commessa
la
violazione
art.8, co.1 D.Lgs. € 32
n. 471/97
(€ 258 ridotta
art.13, co.1, lett.b) ad 1/8)
D.Lgs. n.472/97
Non rileva SI
SI
NO
Entro
termine art.8, co.1 D.Lgs. min € 258
decadenza
n.471/97
max € 2.065
controlli
Non rileva SI
SI
NO
Non rileva
art.8,
co.3-bis 10% costi
D.Lgs. n.471/97
min. € 500
max € 50.000
Dall’1/01/07 NO
NO
SI
Non rileva
art.8,
co.3-bis 10% costi
D.Lgs. n.471/97
min. € 500
art.1, co.2 D.Lgs. max € 50.000
n.471/97
+ da 100%
a 200%
maggior
imposta
In relazione alle comunicazioni periodiche, il punto 4.1 della C.M. n.2/E/11 chiarisce che
scaduti i termini di presentazione della comunicazione, il contribuente che intende
rettificare o integrare la stessa può presentare, entro l’ultimo giorno del mese successivo
alla scadenza del termine per la presentazione della comunicazione originaria, una nuova
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comunicazione completa di tutte le sue parti, su un modello conforme a quello approvato,
senza corresponsione di alcuna sanzione. In tale ipotesi è necessario barrare, sul
frontespizio del modello, la casella “Comunicazione integrativa”.
Se risulta scaduto il suddetto termine, come già chiarito dalla C.M. n.53/E/10, l’omessa
presentazione della comunicazione o la trasmissione della stessa con dati incompleti o
inesatti è punita con la sanzione amministrativa di cui all’art.11, co.1, lett.a), del D.Lgs.
n.471/97, elevata al doppio (quindi da 516 a 4.130 euro).
Se la violazione non è stata già constatata e comunque non sono iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento di cui l’autore della
violazione sia venuto a conoscenza, quest’ultimo potrà sanare l’omissione, inviando per
la prima volta la comunicazione, ovvero sanare la trasmissione della medesima con dati
incompleti o inesatti, inoltrandola corretta, senza barrare, in entrambe le ipotesi, la casella
denominata “Comunicazione integrativa”. Inoltre, affinché il ravvedimento si perfezioni,
dovrà versare la sanzione di cui al citato art.11, co.1, lett.a), del D.Lgs. n.471/97 in misura
ridotta ad un ottavo del minimo secondo quanto disposto dal ricordato art.13, co.1, lett.b),
del D.Lgs. n.472/97 (quindi € 64 ossia 1/8 di € 516).
Quanto al termine entro il quale perfezionare tale ravvedimento, poiché la comunicazione
in parola è stata introdotta esclusivamente per finalità di contrasto alle frodi fiscali e
finanziarie operate, tra l’altro, nella forma dei c.d. “caroselli” e “cartiere” (e, quindi, non
risulta legata ai termini e alle modalità di trasmissione della dichiarazione annuale Iva), il
versamento della sanzione in misura ridotta dovrà essere eseguito entro il termine di un
anno dall'omissione o dall’errore. A questo punto non sarà più possibile sanare le
comunicazioni presentate all'inizio del 2012.
Un quadro di sintesi
La successiva tabella fornisce un quadro di sintesi alla disciplina.
Tabella
Confronto tra l’elenco clienti e fornitori black list e regime indeducibilità costi
Elenco clienti e Regime indeducibilità costi note
fornitori
Normativa di
art.1, D.L. n.40/10 art.110, co.10 – 12-bis Tuir
riferimento
Operazioni
monitorate
Cessioni/acquisti le spese e gli
di beni e presta- componenti negativi
zioni di servizi
rese o ricevute
Operazioni
attive
SI
NO
Operazioni
passive
SI
SI
Nessuno; tuttavia,
la predetta segnalazione può indurre
l'Amministrazione
Ulteriori
ad applicare la
adempimenti disciplina
sull'indeducibilità
dei costi
altri La definizione relativa al regime di
indeducibilità costi appare più
ampia in quanto comprende anche
le sopravvenienze passive e le
perdite su crediti
Predisposizione della documentazione a supporto della
dimostrazione che il soggetto estero svolge una
effettiva attività commerciale
o in alternativa che le
prestazioni rispondono ad
un effettivo interesse economico e hanno avuto
concreta esecuzione
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Black list di
riferimento
Soggetti
black list
unione dei
D.M. 4/05/99 e
D.M. 21/11/01
Attualmente
D.M. 23/01/02
operatori
economici
imprese e professionisti
La C.M. n.53/E/10 ha chiarito
che il riferimento va comunque
inteso a professionisti e imprese
residenti o localizzati
Il concetto di localizzazione
appare di portata più ampia del
mero domicilio
Collegamento sede, residenza
col Paese o domicilio
estero
Sanzione
misura
da €516
ad €4.130
10% costi min.
€ 500 max
€ 50.000
riferimento
normativo
art.11
D.Lgs.
n.471/97
e art.1,
co.3 D.L.
40/10
art.8,
co.3-bis
D.Lgs. n.471/97
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