Sterilizzati gli effetti dell`auto-applicazione di IVA non dovuta

IVA
Decreto sanzioni
Sterilizzati gli effetti
dell’auto-applicazione
di IVA non dovuta
di Franco Ricca
L’indebita tassazione di un’operazione non soggetta all’IVA, quando il tributo è assolto con il
meccanismo dell’inversione contabile dallo stesso cessionario/committente, non fa sorgere alcun debito d’imposta, né comporta l’applicazione di sanzioni (salvo che si tratti di operazioni
inesistenti). La sterilizzazione degli effetti dell’indebito potrà anzi portare ad un recupero a favore del soggetto passivo, qualora questi non abbia esercitato, in tutto o in parte, la detrazione.
Questi princìpi, che daranno il “via libera” all’auto-tassazione prudenziale nei casi di incertezza,
sono codificati nel comma 9-bis.3 dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997, introdotto dal Decreto attuativo della delega alla revisione delle sanzioni tributarie (D.Lgs. n. 158/2015).
Fra le molte, positive novità contenute nel
D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (c.d. Decreto
“sanzioni”), attuativo dell’art. 8 della Legge-delega n. 23/2014 in materia di revisione del sistema sanzionatorio tributario, meritano evidenza particolare le disposizioni che disciplinano gli effetti dell’indebito assoggettamento all’IVA di operazioni che, per qualsiasi motivo,
non sono soggette al tributo (non imponibili,
esenti, escluse, ecc.), nei casi in cui l’imposta
sia applicata dallo stesso cessionario/committente con il meccanismo dell’inversione contabile.
Si pensi, per fare solo un esempio frequentemente riscontrabile nella realtà quotidiana, all’impresa italiana in rapporto d’affari con un
fornitore estero, che abbia ricevuto una fattura
con addebito di una determinata somma e,
nell’incertezza sulla qualificazione oggettiva
della sottostante operazione, decida prudenzialmente di integrarla con l’applicazione dell’IVA, secondo quanto previsto per le prestazioni
di servizi c.d. generiche in ambito “B2B” dal
combinato disposto degli artt. 7-ter e 17 del
D.P.R. n. 633/1972. Qualora emergesse, poi,
che l’operazione è una prestazione di servizi relativa ad immobili situati all’estero, oppure un
semplice addebito a titolo risarcitorio, l’imposta auto-applicata (e detratta) dal destinatario
risulterebbe non dovuta.
Corriere Tributario 41/2015
Ci si interrogava, al riguardo, in merito alle
conseguenze di una siffatta condotta, non conforme a legge, ma del tutto inoffensiva per l’Erario. Di una questione del genere si è occupata l’Agenzia delle entrate nella risoluzione n.
42/E del 27 aprile 2012, in relazione ad un acquisto intracomunitario di beni effettuato da
un operatore nazionale che, non avendo fatto
richiesta di autorizzazione alle operazioni intracomunitarie ai sensi dell’art. 27 del D.L. n.
78/2010, non risultava iscritto al VIES al momento dell’effettuazione della fornitura. Nonostante tale circostanza, il cedente tedesco aveva emesso la fattura senza l’addebito dell’IVA,
come previsto per le cessioni intracomunitarie
“B2B”, per cui l’acquirente nazionale si era rivolto all’Agenzia per sapere come comportarsi,
precisando di avere presentato la richiesta di
iscrizione al VIES all’atto del ricevimento dei
beni.
Per quanto qui di interesse, tralasciando quindi
gli altri profili esaminati nella risoluzione, in
ordine al regime giuridico delle operazioni intracomunitarie poste in essere in difetto della
regolare iscrizione al VIES, l’Agenzia, richiamando i chiarimenti resi con la circolare n.
39/E del 1° agosto 2011, ha osservato che l’acquisto effettuato dal soggetto passivo nazionale
non iscritto al VIES non può “configurarsi come una operazione intracomunitaria e pertanto
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Decreto sanzioni
tribuente espungendo
l’imposta sul valore agLA GIURISPRUDENZA COMUNITARIA
l’imposta indebitamente
giunto non è dovuta in
Principio
di
cartolarità
e
di
indetraibilità
applicata sia per la parte
Italia bensì nel paese del
La
Corte
di
Giustizia
UE
ha
precisato
che
il
“a debito” che per quella
fornitore”. Di conseguenprincipio di cartolarità, nel prevedere che
“a credito”, specularmente
za, l’acquirente italiano,
l’IVA indicata in una fattura è dovuta
a quanto avviene nel caso
“ricevuta la fattura senza indipendentemente da qualsiasi obbligo di
in cui l’Amministrazione
IVA dal fornitore euro- versarla in ragione di un’operazione
peo, non deve procedere soggetta ad IVA, mira ad eliminare il rischio accerti, all’opposto, la
alla doppia annotazione di perdita di gettito fiscale che può derivare mancata auto-applicazione di un’imposta dovuta
della stessa nel registro dal diritto a detrazione. Il principio di
cartolarità
non
ha
uno
scopo
sanzionatorio,
con il meccanismo dell’indelle fatture emesse e nel
bensı̀
di
tutela
dal
rischio
di
perdite
di
versione contabile, atteso
registro degli acquisti, non
che, come insegna la Core s s e n d o a p p l i c a b i l e i l gettito, sicché va interpretato e applicato in
questa prospettiva. Finalità analoga
te di Giustizia UE, in tali
meccanismo dell’inversio- persegue il principio interpretativo
casi il principio di neutrane contabile …; tale com- affermato dalla Corte secondo cui non è
lità comporta che non è
portamento, infatti, deter- ammessa la detrazione dell’imposta non
mina una illegittima de- corrispondente ad un’operazione imponibile. dovuta imposta. Vediamo
meglio gli argomenti a sotrazione dell’IVA con applicazione della sanzione di cui all’art. 6, com- stegno di questa conclusione.
ma 6, del D.Lgs. n. 471 del 1997”.
La risoluzione, al di là della specifica fattispe- Quadro normativo e principi interpretativi
cie, ufficializzava quindi l’orientamento secon- della Corte di Giustizia UE
do cui il principio di indetraibilità dell’IVA in- L’art. 203 della Direttiva 2006/112/CE del 28
debitamente applicata era estensibile anche ai novembre 2006 (c.d. Direttiva IVA), come già
casi in cui l’imposta sia stata auto-assolta con l ’ a r t. 2 1 , n. 1 , l e tt . c ) , d e l la D ir e t ti v a
il meccanismo dell’inversione contabile, scon- 77/388/CE del 17 maggio 1977 (c.d. sesta Difessando così la diversa posizione che, qualche rettiva), stabilisce che l’IVA è dovuta da
tempo prima, nel sollevare la questione, aveva- chiunque indichi tale imposta in una fattura.
mo avuto occasione di manifestare in questa La disposizione, costituendo debitore dell’imRivista (1).
posta “chiunque” la evidenzi in una fattura, inPrendendo spunto dall’estensione dell’inversio- dipendentemente dalla sussistenza dei presupne contabile nell’ambito della riforma della lo- posti impositivi, statuisce il “principio di cartocalizzazione delle prestazioni di servizi “B2B”, larità”, in funzione di tutela degli interessi erasi era sostenuto che in tali casi, non sussisten- riali dal rischio di possibili perdite di gettito
do quel rischio di perdite di gettito che, come connesse all’eventuale esercizio della detraziosi dirà a breve, giustifica il divieto di detrazio- ne da parte del destinatario del documento.
ne dell’IVA non dovuta, non vi fosse ragione Nell’ordinamento interno, il principio è receper negare al cessionario/committente la detra- pito nel comma 7 dell’art. 21 del D.P.R. n.
zione del tributo indebitamente assolto dallo 633/1972, il quale stabilisce che “se viene
stesso soggetto. In alternativa, al fine di evitare emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvela riscossione di un tributo non dovuto e di ro se nella fattura i corrispettivi delle operaziosanzionare un comportamento che non arreca ni o le imposte relativi sono indicati in misura
pregiudizio all’Erario, si suggeriva che l’Ammi- superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per
nistrazione finanziaria, in sede di accertamen- l’intero ammontare indicato o corrispondente
to, dovesse rettificare la dichiarazione del con- alle indicazioni della fattura”.
(1) F. Ricca, “IVA indebitamente fatturata nel caso di ‘reverse charge’”, in Corr. Trib., n. 43/2010, pag. 3562.
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Decreto sanzioni
IVA
La Corte di Giustizia UE ha precisato che la
disposizione, nel prevedere che l’IVA indicata
in una fattura è dovuta indipendentemente da
qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un’operazione soggetta ad IVA, mira ad eliminare
il rischio di perdita di gettito fiscale che può
derivare dal diritto a detrazione (2). Sebbene
infatti il diritto alla detrazione sia limitato soltanto alle imposte corrispondenti a un’operazione soggetta all’imposta, il rischio di perdita
di gettito fiscale sussiste fintantoché il destinatario di una fattura riportante un’IVA non dovuta possa utilizzarla ai fini dell’esercizio di tale
diritto, non potendosi escludere che, in ragioni
di particolari circostanze, l’Amministrazione finanziaria non sia in grado di accertare, in tempo utile, l’inesistenza di tale diritto presso il
destinatario della fattura.
Più di recente, poi, esaminando una questione
sull’interpretazione dell’art. 203, in relazione
ad una controversia concernente il diritto o
meno, da parte del soggetto passivo che aveva
fatturato l’IVA su un’operazione esente, di
chiedere, in seguito al recupero della detrazione effettuato dall’Amministrazione finanziaria
presso il destinatario della fattura, il rimborso
dell’imposta indebitamente applicata e versata
all’Erario, la Corte ha dichiarato che il principio di neutralità osta a una normativa nazionale che non consente al fornitore né la possibilità di rettificare l’imposta che l’Erario abbia
già recuperato in capo al destinatario, né di ottenerne il rimborso (3).
È quindi evidente che il “principio di cartolarità” non ha uno scopo sanzionatorio (materia
che, del resto, esulando dalla Direttiva, rientra
tra le competenze degli Stati membri), bensì
semplicemente di tutela dal rischio di perdite
di gettito, sicché va interpretato e applicato in
questa prospettiva.
Finalità analoga persegue il principio interpretativo secondo cui non è ammessa la detrazione dell’imposta non corrispondente ad un’operazione imponibile (oppure applicata in misura
superiore a quella dovuta), affermato per la pri-
ma volta nella sentenza Genius Holding BV
del 13 dicembre 1989, causa C-342/87. La
Corte ha osservato che, nella stesura dell’art.
17 della sesta Direttiva del 1977 (ora art. 168
della Direttiva IVA), che accorda al soggetto
passivo il diritto alla detrazione dell’IVA “dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli
saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli
saranno prestati da un altro soggetto passivo”,
il Consiglio Europeo si è discostato sia dalla
precedente norma della seconda Direttiva del
1967, sia dalla proposta della Commissione, secondo le quali il diritto di detrazione comprendeva “ogni imposta fatturata” per le merci fornite e per i servizi prestati al soggetto passivo.
Da ciò la Corte ha dedotto che “l’esercizio del
diritto alla detrazione è limitato soltanto alle
imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta all’IVA o
versate in quanto erano dovute”, aggiungendo
che questa interpretazione, corroborata da altre
disposizioni della Direttiva, “è quella che meglio consente di prevenire le frodi fiscali che
sarebbero agevolate qualora ogni imposta fatturata potesse essere detratta”.
In ordine al rilievo secondo cui la limitazione
dell’esercizio del diritto di detrazione soltanto
alle imposte corrispondenti alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi compromette il
principio della neutralità, la Corte ha dichiarato che spetta agli Stati membri garantire l’applicazione di questo principio, prevedendo nei
rispettivi ordinamenti giuridici interni la possibilità di rettificare ogni imposta indebitamente
fatturata, purché chi ha emesso la fattura dimostri la propria buona fede. A quest’ultimo
proposito, però, la Corte ha successivamente
precisato che il requisito della buona fede non
è necessario quando colui che ha emesso la fattura ha, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di danno all’Erario, ad esempio perché ha recuperato e distrutto la fattura
prima del suo uso da parte del destinatario, oppure perché, essendo la fattura stata usata dal
destinatario, ha versato l’importo dell’imposta
(2) Ex multis, sentenza Stadeco del 18 giugno 2009, causa
C-566/07.
(3) Sentenza Rusedespred OOD dell’11 aprile 2013, causa
C-138/12. Nella stessa direzione, sia pure in un contesto non
soltanto fattuale differente, la sentenza GST del 23 aprile 2015,
causa C-138/12.
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IVA
Decreto sanzioni
l’Erario, alla riscossione di
ivi indicata: in una tale siLA GIURISPRUDENZA COMUNITARIA
un’imposta non dovuta.
tuazione, il principio di
Applicabilità
dei
principi
di
tutela
erariale
Una simile conseguenza neutralità richiede che l’IIn
caso
di
indebita
fatturazione,
secondo
la
in via di principio, inamVA indebitamente fattuCorte di Giustizia, i due principi di tutela
missibile - si verificherebrata possa essere regolarizerariale, quello di “cartolarità”, indirizzato
be evidentemente qualora,
zata indipendentemente all’emittente della fattura, e quello di
per il “combinato dispodal requisito della buona indetraibilità dell’imposta non dovuta,
sto” dei due principi, nel
fede, con l’osservanza del- indirizzato al destinatario, devono trovare
caso di applicazione del
le condizioni stabilite da- applicazione tenendo conto del comune
meccanismo dell’inversiogli Stati membri (4). Se obiettivo perseguito e non possono portare,
ove
non
sussistano
rischi
per
l’Erario,
alla
ne contabile si pretendesdunque il rischio di danno
riscossione
di
un’imposta
non
dovuta.
Una
se, da un lato, di tratteneerariale è stato completare l’imposta indebitamenmente eliminato, la rego- simile conseguenza si verificherebbe
qualora, per il combinato disposto dei due
te auto-assolta e, dall’allarizzazione, spiega la Cor- principi, nel caso di applicazione del
te, non può dipendere dal meccanismo dell’inversione contabile si
tro, di negarne la detrazione.
potere discrezionale del- pretendesse, da un lato, di trattenere
l’Amministrazione finan- l’imposta indebitamente auto-assolta e,
Disposizioni introdotte
ziaria, giacché in tale si- dall’altro, di negarne la detrazione.
dal Decreto “sanzioni”
tuazione il principio di
neutralità richiede che l’imposta indebitamen- L’art. 15, comma 1, lett. f), n. 7), del D.Lgs. n.
te fatturata possa essere regolarizzata.
158/2015, in sintonia con la sopra delineata riNella stessa occasione, la Corte ha inoltre costruzione dei principi in parola, ha inserito
chiarito che “uno Stato membro può ritenere nell’art. 6 del D.Lgs. n. 471/1997, recante la
che la regolarizzazione dell’IVA indebitamente disciplina sanzionatoria delle violazioni agli
fatturata debba aver luogo nel corso di un pro- obblighi di documentazione delle operazioni ai
cedimento successivo al fine di consentire al- fini dell’IVA, il nuovo comma 9-bis.3. Tale dil’Amministrazione fiscale di verificare, in par- sposizione stabilisce che “[S]e il cessionario o
ticolare quando si è proceduto a una deduzione committente applica l’inversione contabile per
dell’IVA indebitamente fatturata, che qualsiasi operazioni esenti, non imponibili o comunque
rischio di perdita di entrate fiscali sia escluso. non soggette a imposta, in sede di accertamenTuttavia, allorché un tale rischio è eliminato, to devono essere espunti sia il debito computala regolarizzazione dell’IVA indebitamente fat- to da tale soggetto nelle liquidazioni dell’impoturata non può dipendere dal potere discrezio- sta che la detrazione operata nelle liquidazioni
nale dell’Amministrazione fiscale. Infatti … in anzidette, fermo restando il diritto del medesiuna tale situazione, il principio di neutralità mo soggetto a recuperare l’imposta eventualdell’IVA richiede che l’IVA indebitamente mente non detratta ai sensi dell’articolo 26,
fatturata possa essere regolarizzata”.
terzo comma, del Decreto del presidente della
In estrema sintesi, quindi, i due principi di tu- Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’artitela erariale - quello di “cartolarità”, indirizzato colo 21, comma 2, del Decreto legislativo 31
all’emittente della fattura, e quello di indetrai- dicembre 1992, n. 546. La disposizione si apbilità dell’imposta non dovuta, indirizzato al plica anche nei casi di operazioni inesistenti,
destinatario - devono trovare applicazione te- ma trova in tal caso applicazione la sanzione
nendo conto del comune obiettivo perseguito amministrativa compresa fra il cinque e il dieci
e non possono portare, ove non sussistano (o per cento dell’imponibile, con un minimo di
siano stati completamente eliminati) rischi per 1.000 euro”.
(4) Sentenza Schmeink & Cofreth AG del 19 settembre
2000, causa C-454/98.
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IVA
Decreto sanzioni
per presentare l’istanza di
Correlativamente, l’art.
LA NOVITÀ NORMATIVA
rimborso, individuabili ri31 dello stesso D.Lgs. ha
Sterilizzazione
degli
effetti
spettivamente in un anno
modificato il comma 7
dell’erronea
auto-fatturazione
dall’effettuazione dell’odell’art. 21 del D.P.R. n.
perazione (5) e in due an633/1972, al fine di costi- Il Decreto “sanzioni” statuisce che, in tutti i
casi in cui il soggetto passivo abbia assolto
ni dal pagamento indebituire debitore dell’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile
to o, se posteriore, dal
sulle operazioni inesisten- un’imposta che, per qualsiasi motivo, non
momento di insorgenza
ti, ovvero applicata in mi- era dovuta, incluso, ancorché non
del diritto alla restituziosura superiore a quella esplicitamente menzionato, il caso in cui il
ne (6). Non sembrerebbe
realmente dovuta, soltan- soggetto abbia auto-assolto l’IVA con
un’aliquota
superiore
a
quella
applicabile,
ragionevole assumere
to “il cedente o il prestaquale dies a quo quello
tore” che emette la fattu- gli effetti di tale condotta, in sede di
accertamento,
dovranno
essere
previsto dalle predette dira; ciò, spiega la relazione
sposizioni, perché altrii l l u s t r a t i v a , a l f i n e d i completamente sterilizzati, rettificando in
diminuzione sia la posta a debito che quella
menti la nuova previsione
“rendere chiaro che la re- a credito. Qualora l’imposta liquidata a
normativa raramente polativa prescrizione non ri- debito non sia stata, in tutto o in parte,
trebbe trovare concreta
guarda le ipotesi di opera- computata in detrazione, non soltanto a
applicazione, essendo ben
zioni soggette a reverse causa di limitazioni oggettive o soggettive,
ma anche per altre cause, il soggetto
difficile che, al momento
charge”.
dell’accertamento, i sudLe nuove disposizioni sta- passivo potrà recuperare l’importo non
detratto
annotando
una
variazione
d’imposta
detti termini di uno e di
tuiscono chiaramente che,
due anni non siano già
in tutti i casi in cui il sog- a proprio credito, oppure presentando
istanza di rimborso.
spirati.
getto passivo abbia assolto
Nell’ottica di salvaguardacon il meccanismo dell’inversione contabile un’imposta che, per qualsia- re l’effetto utile della norma, si potrebbe pensi motivo, non era dovuta - incluso, ancorché sare di assumere le predette decorrenze solo
non esplicitamente menzionato, il caso in cui nell’ipotesi in cui sia lo stesso soggetto passivo
il soggetto abbia auto-assolto l’imposta con ad intraprendere spontaneamente l’iniziativa
un’aliquota superiore a quella applicabile -, gli correttiva, in assenza dell’azione accertatrice
effetti di tale condotta, in sede di accertamen- dell’Amministrazione finanziaria; un’ipotesi,
to, dovranno essere completamente sterilizzati, questa, che parrebbe doversi ammettere, sebberettificando in diminuzione sia la posta a debi- ne il tenore letterale della disposizione ne delito che quella a credito.
miti la cornice applicativa nell’ambito dell’atMa vi è di più: qualora l’imposta liquidata a tività accertatrice dell’Ufficio. Questa soluziodebito non sia stata, in tutto o in parte, com- ne avrebbe però l’inconveniente di differenziaputata in detrazione - non soltanto a causa di re i termini per il recupero della pseudo-impolimitazioni oggettive o soggettive, ma anche, sta non detratta a seconda che il soggetto passtante la generica previsione della norma, per sivo assuma l’iniziativa spontaneamente oppure
altre cause, ad esempio per un errore di regi- a seguito di accertamento.
strazione o dichiarazione - il soggetto passivo Sarebbe preferibile, pertanto, una soluzione
potrà recuperare l’importo non detratto anno- differente e più equa, quale per esempio quella
tando una variazione d’imposta a proprio credi- di interpretare il richiamo normativo all’art.
to, oppure presentando istanza di rimborso.
26 del D.P.R. n. 633/1972 e all’art. 21 del
È da osservare, a tale riguardo, che la disposi- D.Lgs. n. 546/1992 esclusivamente come un
zione nulla stabilisce in merito alla decorrenza rinvio ai mezzi, e non anche ai termini, ivi
dei termini per effettuare la variazione ovvero previsti, e ritenere l’azione di recupero esperi(5) Art. 26, comma 3, D.P.R. n. 633/1972.
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(6) Art. 21, D.Lgs. n. 546/1992.
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IVA
Decreto sanzioni
da quelli effettivi. Se si asbile nello stesso termine
LA NOVITÀ NORMATIVA
sumesse integralmente
di decadenza per la notifiDecorrenza
questa definizione, infatti,
ca degli accertamenti.
verrebbe a ricadere nella
Si potrebbe obiettare che, Le disposizioni del Decreto “sanzioni”
sull’indebito assoggettamento a IVA di
previsione sanzionatoria
in tal modo, l’azione di reun’operazione in caso di “reverse charge”
anche l’auto-fatturazione
cupero ex comma 9-bis.3 si applicano a decorrere dal 1˚ gennaio
di un’operazione latamensarebbe soggetta ad un 2017. Da tale data, peraltro, le nuove
te non soggetta all’impotermine di decadenza mol- disposizioni, se più favorevoli ai
sta, oppure con applicazioto più favorevole rispetto contribuenti, si applicheranno anche ai fatti
ne dell’imposta con alia quello stabilito, per l’e- commessi precedentemente. Il principio di
quota superiore a quella
sercizio del diritto alla de- retroattività della legge più favorevole
comporterà
quindi
la
non
punibilità
di
quei
dovuta, per mero errore di
trazione, dall’art. 19, comfatti
che,
pur
essendo
stati
commessi
diritto o di fatto ovvero
ma 1, del D.P.R. n.
per motivi prudenziali,
633/1972. Potrebbe però anteriormente al 1˚ gennaio 2017, non
controbattersi che, a parte costituiscono violazioni sanzionabili in base collegati all’incertezza sulalle nuove disposizioni.
la qualificazione della fatil fatto che già nell’ipotesi
prevista dall’ultimo comma dell’art. 60 del tispecie, ma al di fuori di qualsiasi intento frauD.P.R. n. 633/1972 il diritto alla detrazione è dolento.
esercitabile in un termine più ampio di quello
ordinario, nel caso particolare disciplinato dal Decorrenza e portata
comma 9-3.bis non si tratta di esercitare il di- delle nuove disposizioni
ritto alla detrazione dell’imposta assolta o do- Le disposizioni del nuovo comma 9-bis.3 delvuta, ma di rimediare ad un danno patrimonia- l’art. 6, D.Lgs. n. 471/1997, come tutte le altre
le auto-procurato dal soggetto passivo nell’am- disposizioni contenute nel titolo II del D.Lgs.
bito dei meccanismi applicativi dell’IVA.
n. 158/2015 (ad eccezione di quelle introdotte
È pacifico, poi, che nessuna sanzione sarà ap- dall’art. 25, concernenti il procedimento di
plicabile al contribuente che abbia assolto computo in diminuzione delle perdite in sede
l’imposta non dovuta con il meccanismo del- di accertamento, che entrano in vigore il 1°
l’inversione contabile, salvo che la condotta gennaio 2016, con riferimento ai periodi d’imsia posta in essere in relazione ad “operazioni posta per i quali i termini di cui all’art. 43 del
inesistenti”, nel qual caso, ferma restando la D.P.R. n. 600/1973 sono ancora pendenti a taneutralizzazione degli effetti, come espressa- le data), si applicano a decorrere dal 1° genmente previsto dalla stessa disposizione, trove- naio 2017, come stabilito dall’art. 32 del
rà applicazione la nuova sanzione dal 5 al 10% D.Lgs. n. 158/2015 (7). Da tale data, peraltro,
dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.
le nuove disposizioni, se più favorevoli ai conIn questo contesto, si pone il problema di sta- tribuenti, si applicheranno anche ai fatti combilire cosa debba intendersi per “operazioni messi precedentemente, ai sensi e con i limiti
inesistenti”. Se è dell’avviso che non sarebbe delle disposizioni dell’art. 3, commi 2 e 3, del
corretto, a tal fine, mutuare in toto la definizio- D.Lgs. n. 472/1997.
ne desumibile dall’art. 1, comma 1, lett. a), del Il principio di retroattività della legge più favoD.Lgs. n. 74/2000, che richiama non soltanto revole comporterà quindi la non punibilità di
le operazioni non realmente effettuate in tutto quei fatti che, pur essendo stati commessi anteo in parte, ma anche quelle documentate per riormente al 1° gennaio 2017, non costituiscoun corrispettivo o per un’imposta superiore a no violazioni sanzionabili in base alle disposiquella reale ovvero riferibili a soggetti diversi zioni del comma 9-bis.3. Poiché il principio del
(7) Si segnala che la bozza del disegno di legge di stabilità
2016 disponibile al momento di andare in stampa prevede l’abrogazione della disposizione che differisce al 1° gennaio 2017
4116
la decorrenza dell’applicazione delle disposizioni del titolo II in
esame.
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Decreto sanzioni
favor riguarda la punibilità in relazione ai presupposti dell’illecito e all’entità della sanzione,
si potrebbe concludere che, per i fatti commessi fino alla predetta data, il soggetto che abbia
auto-assolto un’imposta non dovuta, sebbene
in prospettiva non più punibile, rimanga debitore della stessa. A nostro parere, questa conclusione dovrebbe essere esclusa, non già in ragione del principio di legalità statuito dall’art.
3 del D.Lgs. n. 472/1997, che in effetti non investe il tributo, ma perché l’esclusione dell’ob-
Corriere Tributario 41/2015
IVA
bligazione tributaria per l’IVA non dovuta, allorquando assolta con il meccanismo dell’inversione contabile, codificata nelle nuove disposizioni del comma 9-bis.3, rappresenta un’espressione del principio di neutralità immanente nel sistema dell’IVA, che, alla luce della
giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, già
poteva affermarsi in base al criterio dell’interpretazione conforme del diritto nazionale.
4117