la gestione del credito in sofferenza

INCONTRO FORMATIVO
LA GESTIONE DEL CREDITO
IN SOFFERENZA
LA GESTIONE DEL CREDITO IN SOFFERENZA – 26 ottobre 2012
Recenti novità normative
art. 33, comma 5, D.L. “Crescita”
• riconoscimento dell’Accordo di Ristrutturazione dei debiti tra le
procedure che consentono la deducibilità
• deducibilità automatica per perdite su crediti di modesta entità
già scaduti da sei mesi
• deducibilità diretta perdite su crediti prescritti
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Aspetti Civilistici
L’art. 2426, c. 1, n. 8) e art. 2423 bis, c. 1, n. 4) del C.C. prevede:
• che i crediti siano iscritti in bilancio al presumibile valore di
realizzo e
• che si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza
anche se conosciute dopo la chiusura dell’esercizio
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Aspetti Civilistici
(segue)
Il Principio Contabile OIC n. 15 (par. D.II.a) prevede che il valore
nominale
dei
crediti
venga
rettificato
da
un
FONDO
SVALUTAZIONE adeguato e sufficiente a coprire eventuali perdite
• per inesigibilità già manifestatasi
• per perdite su crediti ceduti a terzi pro-solvendo
• per inesigibilità non manifeste ma probabili o latenti
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Aspetti Civilistici
(segue)
Il Fondo Svalutazione Crediti va quindi utilizzato:
• solo quando il credito è ritenuto effettivamente inesigibile avendo
riguardo al prioritario utilizzo del Fondo c.d. “Fiscale” e, in caso di
incapienza, di quello c.d. “Civilistico”
• solo per perdite realizzate su crediti sorti nei precedenti esercizi ( le
perdite riferibili a crediti sorti nell’esercizio costituiscono costi di
competenza e non consentono l’utilizzo del fondo)
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Aspetti Civilistici
(segue)
PROCEDURA
PROCEDURA
SVALUTAZIONE
si procede all’accantonamento
nell’esercizio in cui si ritiene prevedibile l’inesigibilità del
credito
UTILIZZO FONDO
si procede allo storno del fondo
nell’esercizio in cui si ha la manifestazione certa e
determinata dell’inesigibilità del credito
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Aspetti Civilistici
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SVALUTAZIONE
SVALUTAZIONE
Metodo ANALITICO
si procede ad un’analisi
specifica di ogni credito per stimare il rischio di
inesigibilità
Metodo SINTETICO
in aggiunta a quello analitico
applicando coefficienti appositamente costruiti
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Aspetti Civilistici
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UTILIZZO
UTILIZZOFONDO
FONDO
Metodo INDIRETTO
in aggiunta a quello analitico
applicando coefficienti appositamente costruiti
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Aspetti Civilistici
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UTILIZZO
UTILIZZOFONDO
FONDO
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Disciplina Fiscale
L’art. 106 del D.P.R. 917/1986 prevede che la svalutazione dei
crediti non coperti da garanzia assicurativa:
• è deducibile ma nel
• limite dello 0,5% annuo del valore nominale dei crediti e
• se il fondo non eccede il 5% del valore nominale dei crediti
Eventuali quote non deducibili sono riprese a tassazione e comportano l’iscrizione di
Imposte Anticipate IRES
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Disciplina Fiscale
(segue)
I crediti inclusi nella base di calcolo sono:
•
Crediti verso clienti
•
Cambiali attive
•
Ricevute bancarie attive e all’incasso
•
Effetti e ricevute “salvo buon fine”
•
Effetti e ricevute insoluti
•
Crediti in sofferenza
•
Fatture da emettere
•
(-) Note di accredito da emettere
•
Crediti derivanti da cessione di azioni che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie
•
Crediti garantiti da pegno e ipoteca, generati da ricavi tipici (R.M. 30/12/1993, n. II-6-701);
•
Crediti da operazioni di finanziamento a società controllate e collegate, nel caso in cui le
società che erogano il finanziamento abbiano per oggetto specifico l’assunzione di
partecipazioni delle società cui partecipano.
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Disciplina Fiscale
(segue)
Sono, invece, esclusi:
•
crediti derivanti da cessioni di beni strumentali che determinano plusvalenze o
minusvalenze;
•
crediti derivanti da cessioni verso lo Stato, Regioni e Comuni;
•
crediti commerciali ceduti dall’impresa ad una società di factoring sia con la clausola pro–
solvendo che pro–soluto (circolare del 1/8/1987 n. 9/015 - contrasto con Cassazione n.
7317/2002);
•
crediti derivanti da prestiti a chiunque fatti;
•
crediti derivanti da depositi bancari;
•
crediti derivanti da interessi attivi esenti;
•
crediti assistiti da garanzia assicurativa che comporta un costo per il creditore;
•
crediti da operazioni di finanziamento a società controllate e collegate, nel caso in cui le
società che erogano il finanziamento non abbiano per oggetto specifico l’assunzione di
partecipazioni delle società cui partecipano;
•
crediti e cambiali scontate.
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Disciplina Fiscale
(segue)
L’art. 101, c. 5 del D.P.R. 917/1986 prevede la deducibilità delle
perdite su crediti solamente se:
• risultano da elementi certi e precisi e sono, quindi, definitive
• se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali
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Elementi certi e precisi
Sono considerati elementi comprovanti l’inesigibilità:
• infruttoso invio di diffide, solleciti e intimazioni di pagamento
• attestazione scarsa convenienza economica di azioni giudiziarie di recupero;
• dimostrata insolvenza del debitore (protesto, insussistenza attivo)
• azioni esecutive infruttuose (precetto, pignoramento negativo)
• documentata assenza di beni mobili ed immobili nel patrimonio del debitore
• dichiarazione di irreperibilità del debitore rilasciata dalla Pubblica autorità
Per alcune delle situazioni sopra indicate potrebbe essere opportuno inviare una
comunicazione da parte del Legale con data anteriore alla chiusura dell’esercizio.
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Creditori esteri
Con riferimento a crediti vs operatori esteri:
• non vi sono distinzioni normative in funzione della localizzazione del debitore
• l’inesigibilità deve quindi sempre risultare da elementi certi e precisi comunque
• in conformità agli strumenti giuridici previsti nello Stato del debitore
• è ammessa la dichiarazione di sinistro emessa dalla SACE
Per i crediti verso debitori residenti in paesi Black List la norma fiscale prevede che
le relative perdite siano deducibili sulla base dell’esistenza degli stessi criteri previsti
per la deducibilità dei costi verso fornitori residenti in Black List.
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Crediti ceduti
CESSIONE PRO-SOLUTO: si tratta di una cessione definitiva
senza possibilità di azioni di regresso in quanto il rischio di
insolvenza viene trasferito al cessionario.
N.B. la cessione non comporta automaticamente la deducibilità
delle perdite su crediti.
CESSIONE PRO-SOLVENDO: si tratta di una cessione con
azione di regresso e tale ultima garanzia a favore
dell’intermediario cessionario non consente di dare certezza
all’inesigibilità.
N.B.: Si garantisce l’esistenza del credito non la sua bontà.
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Procedure concorsuali
La norma contempla quale elemento certo e preciso l’apertura delle
seguenti procedure concorsuali:
• Fallimento: data sentenza fallimento
• Liquidazione coatta amministrativa: data provvedimento apertura
• Concordato preventivo: data ammissione concordato
• Amministrazione Straordinaria delle Grandi Imprese: data decreto
• Accordi di ristrutturazione dei debiti: data omologa accordo
Per i crediti vantanti verso soggetti esteri la prassi prevede che le perdite siano
deducibili con le ordinarie regole a condizione che il debitore estero sia assoggettato
ad una procedura concorsuale stabilita dalla normativa del paese straniero analoga
a quella vigente nello stato italiano (per paesi Black List necessario interpello).
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Procedure concorsuali
(segue)
L’apertura della procedura costituisce, pertanto, solo l’elemento certo e preciso
richiamato dalla norma che dà conto dell’insolvenza del debitore, mentre il connesso
diritto alla deduzione della perdita può essere fatto valere:
• nell’anno in cui si è aperta la procedura concorsuale, solo per la parte che si
ritiene non recuperabile in base ad elementi oggettivi forniti dal curatore;
• successivamente, in base a nuovi elementi scaturenti dall’evolversi della
procedura, addebitando a conto economico la differenza rispetto a quanto già
spesato.
L’importante è che il creditore non deduca la perdita in base a criteri discrezionali o
opportunistici, ma facendo riferimento ai principi di competenza, certezza e
obbiettiva determinabilità di cui all’art. 109 Tuir (Sentenza della Cassazione n.
12831/2002 e 16330/2005).
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Altre ipotesi
RINUNCIA VOLONTARIA: si tratta della remissione del debito
ex art. 1236 che deve essere giustificata dal punto di vista della
convenienza economica ed è necessario un atto formale.
ACCORDO TRANSATTIVO: si concorda una riduzione del debito
originario e quindi si rettifica il ricavo oppure si registra una
sopravvenienza.
STRALCIO e STORNI: ogni qualvolta per errori o per mancanza
di prove certe si decide volontariamente si stornare un credito
senza alcuna documentazione non si rileva una perdita ma una
SOPRAVVENIENZA PASSIVA NON DEDUCIBILE.
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Crediti di modesta entità
Le recenti modifiche normative hanno previsto la DEDUCIBILITÀ
AUTOMATICA di crediti di:
• modesta entità
• decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza del pagamento.
Il credito è di modesta entità se il suo ammontare non è superiore a:
• 2.500 euro per le imprese con ricavi < 100 milioni di euro
• 5.000 euro per le imprese con ricavi > 100 milioni di euro
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Crediti di modesta entità
(segue)
Per la corretta valutazione dell’entità del credito si deve considerare:
• il valore legale del credito senza tener conto di svalutazioni
• la singola posizione creditoria nell’ipotesi di più crediti verso lo stesso
cliente.
Pertanto nel caso di più crediti di modesto importo verso un unico cliente
che complessivamente superano i limiti normativi si può procedere alla loro
integrale deducibilità se:
• sono sorti sulla base di rapporti giuridici differenti o
• sono legalmente tutelabili con procedure differenti
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Prescrizione del credito
Un’ulteriore NOVITÀ normativa di recente introduzione è rappresentata dalla
DEDUCIBILITÀ AUTOMATICA di crediti per i quali il diritto alla riscossione è
PRESCRITTO.
La prescrizione decorre dal giorno della data di scadenza della fattura di
riferimento.
In generale, ai sensi dell’articolo 2946 del codice civile, il termine di
prescrizione è stabilito in dieci anni, mentre per i crediti connessi a particolari
rapporti si estinguono in un tempo più breve (si veda tabella pag. successiva).
Attenzione che la prescrizione può essere interrotta da qualsiasi atto che
valga a costituire in mora il debitore tramite intimazione o richiesta fatta per
iscritto. Di conseguenza, possono sorgere delle difficoltà nel caso in cui
l’Amministrazione Finanziaria richieda di provare la sussistenza, o meno, di
eventuali atti interruttivi della prescrizione del credito la cui perdita è stata
dedotta. Sul punto è necessario un chiarimento ufficiale.
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Prescrizione del credito
(segue)
LA GESTIONE DEL CREDITO IN SOFFERENZA – 26 ottobre 2012
Decorrenza e competenza novità
DECORRENZA: il decreto non ha previsto una decorrenza
specifica e, pertanto, considerato lo Statuto del Contribuente si
può ipotizzare la decorrenza delle nuove norme già dal 2012.
COMPETENZA: varia a seconda della novità normativa.
- per gli Accordi di Ristrutturazione dei Debiti applicazione 2012
- per i Crediti di modesta entità anche per crediti per i quali i 6
mesi sono scaduti anche anteriormente al 2012 con verifica fine
anno
- per la Prescrizione solo per crediti il cui diritto scade nel 2012,
non anche quelli per i quali è scaduto ante 2012.
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Casi pratici e scritture contabili
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Casi pratici e scritture contabili
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(segue)
Casi pratici e scritture contabili
ALTERNATIVA: invece delle precedenti scritture, è possibile redigere e
aggiornare ogni anno un prospetto extra contabile che tenga memoria delle
variazioni dei due fondi, per potere effettuare le corrette riprese fiscali. In tal
caso le scritture contabili andranno a movimentare un unico fondo svalutazione
crediti, quello civilistico.
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Profili IVA
PRINCIPIO: L’articolo 26, commi 2 e 3, del DPR n. 633/1972,
disciplina il diritto del creditore ad emettere le note di variazione ai
fini IVA, per recuperare l’imposta già versata all’erario, ma non
incassata nel caso in cui una operazione, successivamente alla
registrazione, venga meno in tutto o in parte.
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Profili IVA
La nota di variazione in diminuzione, è facoltativa, ed è un diritto del
cedente/prestatore, esercitabile soltanto al ricorrere di determinate condizioni
tassativamente previste dai citati commi, ossia:
•
senza limiti di tempo in caso di dichiarazione di nullità, annullamento,
revoca, rescissione del contratto ed eventi simili (procedure concorsuali,
procedure esecutive rimaste infruttuose e, infine, applicazione di abbuoni e
sconti previsti contrattualmente);
•
nel limite di tempo di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile
originaria qualora il venir meno in tutto o in parte della stessa o la riduzione
dell’ammontare imponibile si verifichi a seguito del sopravvenuto accordo tra
le parti o in caso di rettifiche di inesattezze.
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Profili IVA
PROCEDURE INFRUTTUOSE
Nel caso di procedura infruttuose la semplice notificazione del titolo
esecutivo e del precetto con esito negativo non sono sufficienti ad
integrare il presupposto che legittima l’emissione di una nota di
variazione in diminuzione, bensì è necessario procedere con azioni di
espropriazione forzata (es. pignoramento).
PROCEDURE CONCORSUALI
Nel caso di infruttuosità del credito al termine di procedure
concorsuali è possibile effettuare la variazione in diminuzione solo nel
momento in cui viene accertata l’insussistenza delle somme destinate
al soddisfacimento del credito (si veda la tabella alla pagina
successiva).
LA GESTIONE DEL CREDITO IN SOFFERENZA – 26 ottobre 2012
Profili IVA
Procedura concorsuale
Variazione in diminuzione
La variazione in diminuzione può essere eseguita:
? dopo che il piano di riparto è divenuto definitivo;
Fallimento
? in assenza del piano di riparto, alla scadenza del termine
per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento.
Liquidazione coatta
La variazione in diminuzione può essere eseguita trascorso il
amministrativa
termine di opposizione al piano di riparto.
La variazione in diminuzione può essere eseguita dopo il
Concordato fallimentare
passaggio in giudicato della sentenza di omologa.
La variazione è possibile solo per i creditori chirografari, per
Concordato preventivo
la parte percentuale del loro credito non soddisfatto al
termine della chiusura procedura.
Si attendono i tempi della procedura di fallimento sopra
Fallimento in corso di procedura
esposti.
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Profili IVA
ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO
Altre procedure
Ristrutturazione
dei debiti
Variazione in diminuzione
Non rientra nelle disposizioni in esame per carenza dei presupposti
previsti in quanto non è una procedura concorsuale.
Il decreto in commento ha modificato l’articolo 101 del DPR n. 917/1986 per
consentire la deduzione dei crediti insoluti verso clienti che hanno aperto una
procedura di accordo per la ristrutturazione dei debiti, ma non ha modificato in
maniera analoga l’articolo 26 del DPR n. 633/1972 in tema IVA.
Pertanto, in attesa di chiarimenti ufficiali, si ritiene che la possibilità di emettere
note di variazione IVA possa essere utilizzata solo per le procedure concorsuali e
non per l’istituto di ristrutturazione del debito.
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Profili IVA
ALTRE PROCEDURE:
•
•
non contemplate nel nuovo art. 101 DPR n. 917/1986
ai fini IVA si segue il principio dettato dall’art. 26 del DPR n. 633/1972
Altre procedure
Amministrazione controllata
Amministrazione straordinaria
Variazione in diminuzione
Non rientra nelle disposizioni in esame per carenza dei
presupposti previsti.
Non rientra nelle disposizioni in esame per carenza dei
presupposti previsti.
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