valore fiscalmente riconosciuto, ammortamento e oneri pluriennali

I beni relativi all’impresa e la determinazione del loro costo
determinazione del loro costo
Antonio Tomassini Tax partner DLA Piper Studio legale tributario associato
i
di l
l ib
i
i
Concetto di bene relativo all’impresa
Concetto di bene relativo all
impresa
AI FINI DEL CALCOLO DEL REDDITO DI IMPRESA EE’ FONDAMENTALE
INDAGARE IL CONCETTO DI "BENI RELATIVI ALL’IMPRESA"
E’ IL CONCETTO CHE CONCORRE A DEFINIRE LA GRANDE MAGGIORANZA
DELLE FATTISPECIE IN SUBIECTA MATERIA
Concetto di bene relativo all’impresa
Tutti i proventi e i costi riconducibili all
all'impresa
impresa concorrono a formarne il
reddito
l’elencazione normativa delle componenti positive e negative del reddito
d'impresa non ha carattere tassativo, e possono perciò essere imponibili o
g
non disciplinati
p
deducibili anche elementi reddituali legislativamente
Concetto di bene relativo all’impresa
Concetto di bene relativo all
impresa
In vista della loro successiva rilevanza reddituale, gli elementi attivi e passivi
del patrimonio dell'impresa devono essere valorizzati ai fini fiscali.
Quando infatti uno di tali elementi viene ceduto o eliminato la differenza tra
valore fiscale di riferimento ed eventuale corrispettivo CONCORRE A
FORMARE IL REDDITO
Individuazione dei beni relativi all’impresa
Sono qualificabili come beni relativi all
all’impresa:
impresa:
Tutti i beni che appartengono alle società di persone a forma commerciale,
alle società di capitali ed agli enti commerciali riflesso della REGOLA secondo
cui TUTTI I REDDITI DI TALI ENTITA’ SI CONSIDERANO REDDITI DI IMPRESA
Il concetto di appartenenza viene generalmente identificato facendo riferimento
alla situazione giuridica del titolare della proprietà o di un diritto reale di
godimento sul bene (SONO ESCLUSI i beni su cui si ha un diritto personale di
ggodimento – locazione, comodato, leasing,
g etc. MA ATTENZIONE ALLE
CASISTICHE)
Individuazione dei beni relativi all’impresa
L’INDIVIDUAZIONE DEI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA PER QUEI SOGGETTI
(PERSONE FISICHE E ENTI NON COMMERCIALI) PER I QUALI NON VALE LA
REGOLA DI RICONDUZIONE AL REDDITO DI IMPRESA DI TUTTI I REDDITI
CONSEGUITI E' MAGGIORMENTE COMPLESSA
NECESSITA’ DI “SEGREGAZIONE” DEL PATRIMONIO PRIVATO Individuazione dei beni relativi all’impresa
BENI RELATIVI ALL’IMPRESA BENI RELATIVI ALL’IMPRESA –– ART. 65 TUIR
BENI APPARTENENTI A SOCIETA’ COMMERCIALI
INSERITI “per definizione” NEL REGIME
REGIME BENI DEGLI IMPRENDITORI INDIVIDUALI
INSERITI I BENI CHE NON FANNO PARTE DEL PATRIMONIO
DEL PATRIMONIO
PRIVATO Volontà dell’imprenditore
Natura del bene Individuazione dei beni relativi all’impresa
BENI D’IMPRESA
BENI MERCE
BENI MERCE
ATTIVO CIRCOLANTE DELLO STATO ATTIVO
CIRCOLANTE DELLO STATO
PATRIMONIALE
AD ESSI SI RIFERISCNO LE NORME SUI AD
ESSI SI RIFERISCNO LE NORME SUI
RICAVI, VARIAZIONI DELLE RIMANENZE, SULLE VALUTAZIONI DEI TITOLI
ALTRI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA
CLASSE DELLE IMMOBILIZZAZIONI NELLO STATO PATRIMONIALE
BENI STRUMENTALI BENI MERAMENTE PATRIMONIALI Beni merce
‐ Beni alla cui produzione e al cui scambio è in
concreto diretta l’attività di impresa
BENI MERCE
‐ Materie prime e sussidiarie,
sussidiarie semilavorati,
semilavorati beni
mobili impiegati nella produzione
‐ Materiali di consumo
‐ Per “assimilazione”, le partecipazioni di cui alla
lett. c) dell’art. 85
Beni strumentali
BENI STRUMENTALI
‐ Totalità dei beni destinati ad essere
impiegati nel ciclo produttivo in maniera
DUREVOLE.
Per glili immobili
P
i
bili sii distingue
di ti
t
tra
strumentalità
per
destinazione
e
strumentalità per natura (i.e. immobili che
non possono essere utilizzati al di fuori
dell’attività di impresa salvo radicali
trasformazioni)
Concetto di bene relativo all'impresa
BENI D IMPRESA
D’IMPRESA
COMPONENTI NEGATIVE
COMPONENTI POSITIVE
PERDITE
SVALUTAZIONI
QUOTE DI AMMORTAMENTO
QUOTE DI AMMORTAMENTO, ETC
RICAVI ,
PLUSVALENZE, ETC
Sindacato da parte del Fisco
SCELTE DI BILANCIO
CONSEGUENZE FISCALI
E’ POSSIBILE IL SINDACATO DELL’A.F.?
Valore fiscalmente riconosciuto
VALORE DI RIFERIMENTO BENI D’IMPRESA
VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO
Evitare doppie imposizioni
TRASMESSO DI PERIODO DI IMPOSTA IN PERIODO DI IMPOSTA AL FINE DI
Evitare salti di imposta
Valore fiscalmente riconosciuto
I valori fiscalmente riconosciuti si possono “trasformare” in elementi
negativi di reddito imponibile o in minori elementi positivi.
ESEMPIO
la rivalutazione di un bene strumentale p
pone
le premesse per maggiori quote d'ammortamento del bene o per
minori plusvalenze quando esso verrà ceduto, così come un maggior
valore di rimanenze finali comporta maggiori costi,
costi a titolo di
rimanenze iniziali, per l'esercizio successivo.
Determinazione del valore fiscalmente riconosciuto
Il valore fiscalmente riconosciuto non è oggetto di una definizione normativa
pur essendo un concetto cardine nello studio del reddito di impresa.
viene determinato in base ai costi sostenuti per l'acquisto, incrementati delle
successive rivalutazioni fiscalmente rilevanti.
Valori fiscalmente riconosciuti
Riferimenti normativi
¾
Il comma 1 dell’art. 110 TUIR è dedicato alla definizione del concetto di
“costo”.
¾
Il costo è il valore che il bene assume al momento del suo ingresso nel
patrimonio dell’impresa
quote di ammortamento ggià dedotte e degli
g
¾
Il costo è assunto al lordo delle q
eventuali contributi
Il costo del bene si allontana progressivamente dal suo valore fiscalmente
riconosciuto, ovvero DAL VALORE DEL BENE AGLI EFFETTI DELLA NORMATIVA
TRIBUTARIA
ESEMPIO
Per i beni ammortizzabili il valore fiscale è dato dal costo non ammortizzato e cioè dalla differenza tra il costo di cui trattasi e l’importo complessivo delle quote di ammortamento (le quote fiscalmente rilevanti non quelle magari maggiori stanziate in
fiscalmente rilevanti non quelle, magari maggiori, stanziate in bilancio)
Determinazione del valore fiscalmente riconosciuto
Oltre al costo di acquisto,
q
, alla formazione del valore fiscalmente riconosciuto
concorrono,
IN AUMENTO
¾ Oneri accessori di diretta imputazione
p
come
– Trasporto;
– Posa in opera;
– Intermediazioni;
– Oneri fiscali;
IN DIMINUZIONE
¾ Ammortamenti o svalutazioni fiscalmente deducibili.
deducibili
Determinazione del valore fiscalmente riconosciuto
NON SI COMPRENDONO nel “costo”:
¾ Spese generali
¾ Interessi passivi (la cui deduzione avviene temporalmente nei periodi di
maturazione)
ECCEZIONE
BENI MATERIALI E IMMATERIALI STRUMENTALI PER
L’ESERCIZIO DI IMPRESA PER I QUALI GLI
INTERESSI PASSIVI POSSONO ESSERE IMPUTATI AD
AUMENTO DEL COSTO
ECCEZIONE
IMMOBILI ALLA CUI PRODUZIONE E’ DIRETTA
L’ATTIVITA’ DI IMPRESA CON RIFERIMENTO AI QUALI
SI COMPRENDONO ANCHE GLI INTERESSI PASSIVI
SUI PRESTITI ACCESI PER COSTRUIRLI
Determinazione del valore fiscalmente riconosciuto
Tirando le fila si può individuare la
REGOLA GENERALE
BENI PROVENIENTI DALL’ESTERNO
A
ST RNO
(Es. acquisti da terzi)
VALORE DEL CORRISPETTIVO
Somma di denaro pagata (o valore normale per permute o transfer price)
BENI AUTOPRODOTTI
SOMMA DI TUTTI I COSTI IMPUTABILI ALLA SUA FABBRICAZIONE
Operazioni Straordinarie
Costo dei beni (cenni)
(
)
CONFERIMENTO
TRASFORMAZIONE
FUSIONE
SCISSIONE
VALORE AL QUALE IL BENE E’ ISCRITTO
NELLA CONTABILITA’ DELLA SOCIETA’
CONFERITARIA (POSTO CHE LA SOCIETA’
CONFERITARIA RICEVE IL BENE SENZA
ATTRIBUIRE UN CORRISPETTIVO)
NON SONO IDONEE A PROVOCARE
MUTAMENTI NEL COSTO DEI BENI
Valore fiscalmente riconosciuto e trasferimento di sede dall'estero
sede dall
estero all
all'Italia
Italia
Nel caso di società estere che trasferiscono la sede in Italia non vi sono
norme che individuano il costo fiscalmente riconosciuto dei beni.
In alcuni ordinamenti dove si applicano le c.d.
c d exit tax il costo fiscale è il
valore tassato nello Stato di uscita.
Se non v’è exit tax?
coerenza vorrebbe che il costo fiscale sia il
valore del bene all’atto di ingresso in Italia, ma v’è un vuoto normativo.
La "relatività" del valore fiscalmente riconosciuto
Dato che il valore fiscalmente riconosciuto è determinato in base ai prezzi di
acquisto, col tempo esso potrà allontanarsi dai valori di mercato, sia a causa
dell’inflazione, sia a causa delle variazioni del valore intrinseco dei cespiti
aziendali
ESEMPI
terreno agricolo che diviene edificabile o diritto
d'autore di un libro di uno scrittore non noto che poi diventa un best seller.
Avviamento
A parte variazioni di valore riguardanti singoli beni aziendali, è importante
tener presente che il valore dell'impresa in funzionamento è in genere
superiore
i
alla
ll somma del
d l valore
l
di mercato dei
d i singoli
i
li beni
b i che
h la
l
compongono
TALE MAGGIOR VALORE E’ NOTO COME AVVIAMENTO
INTESO COME PROSPETTIVE DI REDDITIVITA’ FUTURA
REDDITIVITA’ FUTURA
La determinazione del reddito di impresa (cenni)
Ill reddito
dd d'impresa,
d'
conformemente
f
all concetto generale
l di
d reddito,
dd
viene
determinato come differenza tra ricavi e costi
la deduzione dei costi è limitata a quelli relativi all'attività d'impresa, che
vengono detti «inerenti».
«inerenti»
La determinazione del reddito di impresa (cenni)
La determinazione del reddito di impresa (cenni)
L'art.
'
109 comma 5 del
d l TUIR non contiene indicazioni
d
per distinguere
d
l spese
le
personali da quelle imprenditoriali
ciò in quanto l’inerenza di una spesa è concetto eminentemente relativo, che
dipende dalla specifica attività dell
dell'impresa
impresa, dalle sue dimensioni,
dimensioni dalla sua
organizzazione, dalle sue esigenze promozionali etc.
Fiscalità dei principi contabili internazionali
Impatti sulla nozione di costo fiscalmente Impatti
sulla nozione di costo fiscalmente
riconosciuto Bilancio IAS ‐ Aspetti civilistici (cenni)
SOGGETTO
B IL A N C IO C O N S O L ID A T O IA S B IL A N C IO D 'E S E R C IZ IO IA S
o b b lig o d a l 2 0 0 5
o b b lig o d a l 2 0 0 6 / fa c o ltà d a l
2005
B
S o c ie tà q u o ta te
S o c ie tà e m itte n ti d i
s tr u m e n ti fin a n z ia r i d iffu s i
tr a il p u b b lic o
o b b lig o d a l 2 0 0 5
C
B a n c h e , e n ti v ig ila ti
o b b lig o d a l 2 0 0 5
D1
A s s ic u r a z io n i q u o ta te
o b b lig o d a l 2 0 0 5
o b b lig o d a l 2 0 0 6 / fa c o ltà d a l
2005
o b b lig o d a l 2 0 0 6 / fa c o ltà d a l
2005
o b b lig o d a l 2 0 0 6 s o lo s e
q u o ta te e n o n r e d ig o n o il
b ila n c io c o n s o lid a to
D2
A s s ic u r a z io n i n o n q u o ta te
o b b lig o d a l 2 0 0 5
d iv ie to
E
fa c o ltà d a l 2 0 0 5
fa c o ltà d a l 2 0 0 5
F1
S o c ie tà c o n tr o lla te ,
c o lle g a te e j.v . d i s o c ie tà
s u b a ), b ), c ), d )
S o c ie tà c h e r e d ig o n o il
c o n s o lid a to
fa c o ltà d a l 2 0 0 5
fa c o ltà d a l 2 0 0 5
F2
S o c ie tà c o n tr o lla te ,
c o lle g a te e j.v . in c lu s e n e l
c o n s o lid a to s u b f1 )
re d a tto s e c o n d o IF R S
n o n a p p lic a b ile
G
A ltr e s o c ie tà d iv e r s e d a lle
p re c e d e n ti
n o n a p p lic a b ile
fa c o ltà d a l 2 0 0 5
F a c o ltà fu tu r a , a p a r tir e
d a l l 'e s e r c i z i o i n d i v i d u a t o c o n
a p p o s ito d e c r e to
F
A ltr e s o c ie tà c h e
p o s s ie d o n o i r e q u is iti p e r
la r e d a z io n e d e l b ila n c io
a b b r e v ia to
d iv ie to
A
d iv ie to
Aspetti fiscali degli IAS
SI PASSA DAL CRITERIO DEL COSTO AL
VALORE CORRENTE (Fair Value) Aspetti fiscali degli IAS
SI PASSA DALLA RILEVANZA DI SITUAZIONI GIURIDICHE FORMALMENTE RICONOSCIUTE DA ATTI O
DOCUMENTI ALLA
PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA PROBLEMA MOLTO RILEVANTE SE SI PENSA CHE DALLA FINANZIARIA 2008 SI VA VERSO UNA PROBLEMA
MOLTO RILEVANTE SE SI PENSA CHE DALLA FINANZIARIA 2008 SI VA VERSO UNA
DERIVAZIONE TOTALE DELL’IMPONIBILE FISCALE DALL’UTILE DI BILANCIO E CHE ANCHE LE NORME IRAP FANNO RIFERIMENTO AI DATI DI BILANCIO Aspetti fiscali degli IAS
Aspetti fiscali degli IAS
SI PASSA DALLA NOZIONE DI “REDDITO PRODOTTO” AD UNA
RAPPRESENTAZIONE DEL “REDDITO POTENZIALE” A CAUSA
RAPPRESENTAZIONE DEL “REDDITO POTENZIALE” A CAUSA
DELL’ABBANDONO DEL PRINCIPIO DI PRUDENZA DI CUI
ALL’ART. 2423‐BIS
ALLART. 2423
BIS C.C. C.C.
Ai fini della determinazione del risultato economico concorrono sia le perdite presunte sia gli utili sperati
concorrono sia le perdite presunte sia gli utili sperati SUL PIANO REDDITUALE LA DIRETTA RILEVANZA DEI PRINCIPI IAS POTREBBE CREARE UNO SVANTAGGIO RISPETTO AI SOGGETTI ESCLUSI DALL’OBBLIGO DI REDIGERE I BILANCI SECONDO TALI PRINCIPI. Aspetti fiscali degli IAS
SUMMA DIVISIO
SOGGETTI
SOGGETTI
IAS
NON IAS
Aspetti fiscali degli IAS Modifiche al TUIR
df h l
Principi cui il
legislatore si è
INIZIALMENTE
ispirato
Principio di neutralità : salvaguardia del principio di neutralità
d ll’i
dell’imposizione
i i
tra
t le
l imprese
i
Ias
I e le
l imprese
i
non Ias
I all fine
fi di evitare
it
penalizzazioni fiscali derivanti dall’adozione o meno dei principi contabili
internazionali
D.lgs. 38/2005.
Principio di derivazione:
derivazione
deriva ione: mantenimento del sistema di tassa
tassazione
ione delle
imprese basato sul risultato di bilancio apportando ad esso opportuni correttivi
per tener conto dei principi contabili internazionali
PROBLEMI
APPLICATIVI
Possibili
soluzioni?
Abrogazione degli Ias/Ifrs: non adottare più tali principi contabili
internazionali nella redazione del bilancio utilizzabile poi per la
determinazione del reddito imponibile ai fini Ires
Adozione del doppio binario: al fine di garantire la neutralità fiscale
dell’imposizione tra le imprese Ias e le imprese non Ias, imposizione della
tenuta di una doppia contabilità - secondo i principi Ias/Ifrs e secondo i
principi fiscali nazionali (Tuir)
Accoglimento degli Ias/Ifrs: adottare il recepimento generale delle risultanze
del bilancio redatto secondo i principi contabili internazionali, nonché le sue
regole di competenza e di classificazione delle voci nello SP e nel CE,
ponendo i dovuti limiti di rilevanza fiscale delle voci contabili Ias/Ifrs
Aspetti fiscali degli IAS
Aspetti fiscali degli IAS
Modifiche del TUIR (L. 24 dicembre 2007, n. 244)
Il legislatore ha scelto di dare rilevanza fiscale
al bilancio Ias, ha abbandonato il principio
della neutralità fiscale dell’imposizione Ires
ed ha quindi accettato che le imprese siano
ed ha quindi accettato che le imprese siano
tassate diversamente in ragione dei principi
contabili che adottano.
contabili che adottano.
Art. 1
commi 58‐61 Finanziaria 2008
LE DIVERSITA’ RIGUARDANO LE REGOLE DELLA COMPETENZA TEMPORALE, DELLA QUALIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI – es. costi e ricavi – DELLA CLASSIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI NELLO SP E NEL CE, NONCHE
NELLO SP E NEL CE NONCHE’ DEI CRITERI DI VALUTAZIONE
DEI CRITERI DI VALUTAZIONE DELLE ATTIVITA
DELLE ATTIVITA’ E E
DELLE PASSIVITA’
Aspetti fiscali degli IAS
Aspetti fiscali degli IAS
Art. 1, commi 58‐61, Legge Finanziaria 2008
La rilevanza fiscale del bilancio Ias si articola in tre punti:
•
•
•
principio di derivazione del reddito imponibile dal bilancio Ias;
limiti o integrazioni alla rilevanza fiscale delle poste contabili Ias;
delega al Ministro dell’Economia e delle Finanze ad emanare un DM per stabilire le disposizioni di attuazione e di coordinamento sul recepimento bl l d
d
d
d
l
del bilancio Ias.
D.M. 1 aprile 2009, n. 48
Aspetti fiscali degli IAS
Aspetti fiscali degli IAS
Art. 83 TUIR
Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali valgono anche in deroga alle disposizioni del Tuir i criteri di
internazionali valgono, anche in deroga alle disposizioni del Tuir, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio
previsti da detti principi contabili
previsti da detti principi contabili
Restano escluse le questioni valutative, e quelle che attengono alla Restano escluse
le questioni valutative e quelle che attengono alla
ripartizione nel tempo di valori pluriennali (i.e. ammortamenti e accantonamenti)
t
ti)
Aspetti fiscali degli IAS
Aspetti fiscali degli IAS
Difficoltà nella delimitazione dell’ambito di deroga
L’impresa IAS ha innanzitutto
il problema
bl
di stabilire
bili
quali criteri applicare nella
determinazione dell’imponibile
REGOLE IAS
NORME del TUIR
PRIMA DI INTERPRETARE I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI, BISOGNA
SUPERARE LA CLASSIFICAZIONE DEL FATTO DI GESTIONE, RILEVANTE AI FINI
DELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO, NELLE VARIE CATEGORIE DELLA
QUALIFICAZIONE DELL’
QUALIFICAZIONE,
DELL IMPUTAZIONE TEMPORALE E DELLA
CLASSIFICAZIONE IN BILANCIO
Aspetti fiscali degli IAS
Aspetti fiscali degli IAS
Il rischio di contestazioni e contenzioso con l'A.F.
Laddove possono applicarsi gli Ias,
questi devono trovare applicazione
QUALIFICAZIONE
IMPUTAZIONE
TEMPORALE
CLASSIFICAZIONE
IN
BILANCIO
LE DISPOSIZIONI DEL TUIR DEVONO RECEDERE E L’IMPRESA E’ TENUTA AD
APPLICARE I CRITERI PREVISTI DAGLI IAS ANCHE AI FINI FISCALI
A tti fi li d li IAS
Aspetti fiscali degli IAS
Il rischio di contestazioni e contenzioso con l'A.F.
IL CONFINE
tra
qquestioni di qualificazione
q
e classificazione
e
qquestioni qquantitative e valutative
NON E’ COSI’ NETTO
Aspetti fiscali degli IAS
Art. 110, commi 1‐bis e 1‐ter, TUIR
1‐bis)
1
bis) In via di deroga, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai In via di deroga per i soggetti che redigono il bilancio in base ai
principi contabili internazionali: a) i maggiori o i minori valori dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettera e) che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi del
lettera e), che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi del comma 3‐bis dello stesso articolo, imputati a conto economico in base alla corretta applicazione di tali principi, assumono rilievo anche ai fini fiscali; )
)
pp
p
, q
g
b) la lettera d) del comma 1 si applica solo per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’articolo 85, comma 3‐bis; c) per le azioni, le quote e gli strumenti finanziari similari alle azioni, posseduti per un periodo inferiore a quello indicato nell’articolo 87, d i
i d i f i
ll i di
ll’ i l
comma 1, lettera a), aventi gli altri requisiti previsti al comma 1 del medesimo articolo 87, il costo è ridotto dei relativi utili percepiti durante il periodo di possesso per la quota esclusa dalla formazione del reddito
periodo di possesso per la quota esclusa dalla formazione del reddito. 1‐ter) Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali i componenti positivi e negativi che derivano dalla , p
pp
p
p,
valutazione, operata in base alla corretta applicazione di tali principi, delle passività assumono rilievo anche ai fini fiscali. Aspetti fiscali degli IAS
p
g
Art. 110 e criteri di qualificazione e classificazione
IlIl rinvio ai criteri di qualificazione e classificazione in bilancio previsti dagli i i i it i di
lifi i
l ifi i
i bil i
i ti d li
IAS/IFRS, contenuto nell'art. 83 TUIR consente di integrare le regole di determinazione del costo con quelle, appunto, stabilite dai principi contabili internazionali.
Esempi
Il costo di acquisto è costituito dal fair value del corrispettivo dovuto e
Il costo di acquisto è costituito dal fair value del corrispettivo dovuto e comprende dazi e tasse non recuperabili, nonché le spese di installazione, trasporto correlate (IAS 16, 38, 40).
Interessi capitalizzati: il costo degli interessi direttamente riconducibili all'acquisizione/costruzione/produzione concorrono a formare il costo fiscalmente riconosciuto (IAS 23).
Costi di smantellamento, rimozione e bonifica: secondo gli IAS sono da imputare al "costo" iniziale (IAS 16).
Leasing: il costo è dato dal fair value del bene o se inferiore dal valore
Leasing: il costo è dato dal fair value del bene o, se inferiore, dal valore attuale dei pagamenti dovuti in base al contratto (IAS 17).
Aspetti fiscali degli IAS
Art. 110 e criteri di qualificazione e classificazione (segue)
Esempi
Le plusvalenze patrimoniali iscritte a bilancio (a fair value o con rideterminazione del valore) imputate a C E ovvero a patrimonio netto restano estranee alla formazione dell'imponibile:
imputate a C.E. ovvero a patrimonio netto restano estranee alla formazione dell
imponibile: non costituiscono quindi elementi positivi di reddito e non incrementano il valore fiscalmente riconosciuto del bene cui si riferiscono (vedi art. 86 TUIR).
Obbligazioni
g
a) le valutazioni riferibili ad obbligazioni (e a titoli similari) iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie concorrono alla formazione dell'imponibile se imputate a conto economico (non quindi se imputate a Patrimonio, come quando disponibili per la vendita).
b) Per le obbligazioni iscritte nel circolante si applicano le disposizioni di cui all'art. 94, comma 4‐
bis (con conseguente rilevanza fiscale).
Partecipazioni e titoli similari
a) Iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie: le valutazioni operate ai fini IAS assumono rilevanza fiscale (ai sensi dell'art. 94, comma 4‐bis)
b) Iscritte nel circolante: plusvalenze e minusvalenze iscritte continuano a restare fiscalmente neutre.
neutre
La valutazione delle passività operata in base ai principi contabili internazioni rileva fiscalmente.
Aspetti fiscali degli IAS
p
g
Art. 109 TUIR
L’introduzione degli IAS importa una deroga alle disposizioni dell’articolo 109, comma 1 e 2.
al comma 1 in quanto anche gli IAS fanno riferimento a criteri di q
g
certezza e determinabilità e dunque la sovrapposizione della norma fiscale poteva generare incertezza
al comma 2 in quanto è palese che fenomeni rilevate sulla base di q
p
risultanze giuridico formali cui il TUIR da sempre rinvia vengono invece rilevati in base alla sostanza dell’operazione (si pensi alla vendita di beni rappresentata come locazione o come finanziamento)
Aspetti fiscali degli IAS
Aspetti fiscali degli IAS
Art. 109 TUIR
Il c.d. "Decreto attuativo IAS" 1 aprile 2009, n. 48, dettando il regime operativo di determinazione del reddito di impresa per i soggetti IAS/IFRS, p
p
p
gg
all'art. 2, comma 1, ha disposto (a conferma del fatto che si stia andando verso un sistema il cui perno è rappresentato dalle risultanze di bilancio) che “devono intendersi non applicabili ai soggetti IAS le disposizioni dell’articolo 109, comma 1 e 2, del testo unico, nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali
determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio”.
Aspetti fiscali degli IAS
p
g
Nozione di costo fiscale
LA CLASSIFICAZIONE
E
LA QUALIFICAZIONE IAS
ASSUME RILEVANZA
ANCHE PER LA NOZIONE
DI COSTO FISCALMENTE
RICONOSCIUTO
Aspetti fiscali degli IAS
Nozione di costo fiscale
ESEMPIO
In presenza di acquisto con previsione di pagamento dilazionato
d
d
dl
oltre i l
normali termini di dilazione previsti dal mercato per quel bene, il valore iniziale di iscrizione dell’attività non è costituito dal prezzo contrattualmente pattuito bensì dal prezzo equivalente per pagamento in
contrattualmente pattuito, bensì dal prezzo equivalente per pagamento in contanti, che costituirà la base ammortizzabile fiscalmente. Il differenziale sarà rilevato per competenza come interessi passivi, con conseguente rilevanza fiscale. Aspetti fiscali degli IAS
Nozione di costo fiscale
Attenzione!
Nessuna rilevanza, invece, va attribuita ai plus/minusvalori derivanti dall'applicazione del c.d. “rivalutation model” (IAS16), nonché dall’adozione del fair value per i beni d’investimento (IAS40) né alle perdite derivanti da impairment test: si tratta, infatti, di componenti valutative per le quale restano applicabili le regole dell’IRES che disconoscono la rilevanza delle valutazioni di tali beni.
Aspetti fiscali degli IAS
Nozione di costo fiscale
d
f
l
Essendo estranee alla nozione di qualificazione, classificazione e Essendo
estranee alla nozione di qualificazione classificazione e
imputazione temporale, restano valide per i soggetti IAS le disposizioni che pongono dei limiti al riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle g
e quelle che, per motivi di carattere q
,p
valutazioni e degli accantonamenti
prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che, dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS. Si tratta, in particolare, delle disposizioni che prevedono l’imputazione di l
d ll d
h
d
l’
d
componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza (interessi di mora, compensi agli amministratori, dividendi, ecc.) e di quelle che non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti o che consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti
o che
prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale (quale l’imposizione ripartita pro quota di talune plusvalenze). In questo contesto, resta, ad esempio, applicabile il criterio forfetario previsto dall’articolo 102 del TUIR concernente lo scorporo del valore del terreno dai fabbricati. Aspetti fiscali degli IAS
Aspetti fiscali degli IAS
Nozione di costo fiscale
Il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta applicazione degli IAS non determina in ogni caso in capo al medesimo
applicazione degli IAS, non determina, in ogni caso, in capo al medesimo soggetto passivo d’imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti positivi.
Nel caso di operazioni tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano la rilevazione e il trattamento ai fini fiscali di li
di tali operazioni sono determinati, per ciascuno dei predetti soggetti, i i
d
i i
i
d i
d i
i
sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da essi adottati. Analogo principio si applica nel caso di operazioni in cui entrambi i soggetti applicano gli IAS anche quando siano utilizzati differenti criteri di
soggetti applicano gli IAS anche quando siano utilizzati differenti criteri di iscrizione e di cancellazione dal bilancio di attività e passività. Aspetti fiscali degli IAS
La fiscalità delle transazioni fra soggetti IAS e non IAS
a) Cessione dei crediti: se l’operazione non comporta il trasferimento dei rischi e benefici
il soggetto IAS cessionario non potrà iscriverli nell’attivo di bilancio mentre il soggetto non IAS
cedente li eliminerà dal bilancio.
b) Vendita di beni (IAS 18): il soggetto IAS realizza una compravendita con facoltà di
retrocessione a termine e mantiene iscritto il bene ceduto: si tratterà di un noleggio con
ripartizione del corrispettivo nei periodi di imposta di utilizzo del bene, mentre il cessionario
non IAS iscriverà in bilancio una immobilizzazione materiale assoggettandola ad
ammortamento.
c) Ammortamento dei beni materiali (IAS 16): il diritto alla deduzione degli
ammortamenti è connesso al trasferimento dei rischi e benefici ed è possibile che esso preceda
il trasferimento della proprietà; secondo il regolamento le quote di ammortamento vengono
imputate al conto economico tanto del soggetto IAS che non IAS, tuttavia fiscalmente dovrebbe
fruire della deduzione solamente uno dei due soggetti.
d) Leasing finanziario (IAS 17): se il locatore è IAS adopter con il leasing finanziario può
escludere dal suo bilancio la relativa attività; se il locatario è un soggetto non IAS non iscriverà
nel proprio bilancio tale attività e rileverà a conto economico i relativi canoni.
) un soggetto
gg
IAS che rende
e)) Servizi ultimati ma con benefici economici futuri ((IAS 18):
servizi interamente ultimati ma che spiegano benefici futuri può tassare solo una parte di ricavi
(quella di competenza) nell’esercizio di ultimazione mentre il soggetto non IAS che riceve il
servizio deduce per intero il costo.
Assegnazione dei beni ai soci
Ratio: ricondurre le componenti del reddito agli effettivi titolari/evitare intestazioni di favore.
Il godimento dei beni aziendali ai soci non a valore normale (o senza corrispettivo) è rilevante ai
fini della indeducibilità dei costi connessi a tali beni per la società e per l'eventuale attribuzione
di un reddito diverso per il socio. Ciò ovviamente esclusivamente per i beni dell'impresa, nonché
per i finanziamenti e le ricapitalizzazioni concessi o ricevute (la ricostruzione dei finanziamenti
serve ai fini del redditometro).
Se si deve quindi procedere alla comunicazione del godimento è necessario che questi beni
appartengano alla sfera dell'impresa (articolo 65 del Dpr 917/86).
Ci sono casi, infatti, in cui i beni sono posseduti da un soggetto passivo fiscalmente, ma l'uso
personale da parte del socio e o familiari non fa scattare le conseguenze previste dall'articolo 2,
comma 36‐terdecies
36 terdecies e seguenti
seg enti del decreto legge 138/2011 .
Il primo caso è quello dell'imprenditore individuale. Il provvedimento dell'Agenzia delle Entrate
del 16 dicembre 2011 comprende fra i soggetti interessati coloro che esercitano un'attività di
impresa in forma individuale. Nella fattispecie assumono rilevanza solo i beni che ll'imprenditore
imprenditore
ha indicato nell'inventario o nel libro dei beni ammortizzabili (o scritture equipollenti).
C'è poi l'impresa agricola. L'esercizio di questa impresa da parte delle persone fisiche o società
semplici esula completamente dalle regole sul reddito di impresa.
Assegnazione dei beni ai soci
Assegnazione dei beni ai soci
L’applicazione
L’
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delle
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t tt i un fenomeno
tuttavia,
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doppia imposizione sulla base del medesimo presupposto impositivo che, in base ai
principi generali del nostro ordinamento, deve essere evitato. Tale circostanza si può
verificare nell
nell’ipotesi
ipotesi in cui ll’utilizzatore
utilizzatore coincide con il socio di società di persone e di
società trasparenti per opzione di cui all’articolo 116 del TUIR. In queste ipotesi si
produrrebbe la tassazione di un maggior reddito d’impresa attribuito al socio per
trasparenza corrispondente all
trasparenza,
all’indeducibilità
indeducibilità in capo al concedente dei costi del
bene dato in godimento, e la concomitante tassazione di un reddito diverso
determinato ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h‐ter) del TUIR. Al fine di
evitare tale fenomeno, il reddito diverso da assoggettare a tassazione in capo
all’utilizzatore deve essere ridotto del maggior reddito d’impresa imputato allo stesso
utilizzatore (imprenditore individuale o socio tassato per trasparenza) a causa
dall’indeducibilità dei costi del bene concesso in ggodimento che ha ggenerato il
reddito diverso (cfr. Circolare Ag. Entrate n. 36/E/2012).
Assegnazione dei beni ai soci
Assegnazione dei beni ai soci
Il reddito diverso da assoggettare a tassazione va determinato confrontando la differenza
tra il valore normale del diritto di godimento del bene e il corrispettivo pagato,
pagato con il
reddito d’impresa imputato all’imprenditore individuale o la quota parte del reddito
attribuito al socio per trasparenza corrispondente all’ammontare dei costi non ammessi in
deduzione. Solo l’eventuale eccedenza tra detta differenza e il p
predetto reddito o q
quota
parte di reddito sarà assoggettata a tassazione come reddito diverso.
I beni posseduti dalle società semplici (di godimento) non generano reddito diverso in capo
ai soci che li utilizzano, perchè tali società non sono considerate imprese (non dichiarano
alcun reddito di impresa e non sono nemmeno soggetti passivi ai fini dell'Iva). Tali società,
che possono derivare anche dalla trasformazione di società commerciali (articolo 1 della
legge 244/07), possono possedere anche abitazioni utilizzate dai soci ma la fattispecie è
i
ignorata
d ll' i l 2,
dall'articolo
2 comma 36‐terdecies
36 d i e seguentii del
d l Dl 138.
138
I soggetti che producono redditi di lavoro autonomo, infine, non rientrano nella fattispecie
dell'utilizzo dei beni ai fini personali. Quindi lo studio associato che possiede una o più
autovetture
t tt
che
h vengono utilizzate
tili t anche
h dai
d i familiari
f ili i dei
d i professionisti
f i i ti associati
i ti non deve
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comunicare tale circostanza alla Agenzia delle Entrate, né l'utilizzo dei beni genera redditi
diversi in capo agli utilizzatori.
Per le persone fisiche non residenti ai fini della loro tassazione rileva l'eventuale
partecipazione in una società svolgente attività commerciale in Italia.
Fonti normative
REGOLAMENTO CEE N. 1606/02
/
REGOLAMENTO CEE N. 1725/03
DIRETTIVA COMUNITARIA N. 65/01
DIRETTIVA COMUNITARIA N. 51/03
DECRETO LEGISLATIVO N. 38/05
TUIR (DPR 917/1986)
TUIR (DPR 917/1986)
DPR 689/1974
D.M. 28 OTTOBRE 2008
D.M. 1 APRILE 2009, n. 48