Branch exemption esenzione degli utili e delle perdite delle stabili

Studio Associato Servizi Professionali Integrati
Member Crowe Horwath International
Branch exemption: esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni all’estero
dello Studio Associato Servizi Professionali Integrati
Abstract
Lo schema di decreto legislativo contenente misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese, in
attuazione della legge delega fiscale, prevede la possibilità di esercitare l’opzione per la branch exemption,
ossia la possibilità per un’impresa residente nel territorio dello Stato di optare per l’esenzione degli utili e
delle perdite attribuibili a tutte le stabili organizzazioni all’estero. L’opzione è irrevocabile, deve essere
esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione e ha effetto dal medesimo periodo
d’imposta in cui è esercitata.
Testo
Con nuovo articolo 168-ter del TUIR viene introdotta nell’ordinamento nazionale la c.d. branch exemption,
cioè la possibilità che in capo ad un’impresa residente nel territorio dello Stato non assumano rilevanza
fiscale gli utili e le perdite realizzati dalle sue stabili organizzazioni all’estero, da determinarsi in ogni caso
secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del TUIR.
Secondo quanto previsto dal comma 1, del predetto articolo, infatti, “un’impresa residente nel territorio dello
Stato può optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le stabili organizzazioni all’estero”.
Tale opzione è:
a) irrevocabile;
b) deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione;
c) ha effetto dal medesimo periodo d’imposta in cui è esercitata;
d) le stabili organizzazioni non devono essere localizzate in Stati o territori indicati nel decreto o nel
provvedimento emanati ai sensi dall’articolo 167, comma 4 del TUIR. Infatti, qualora la stabile
organizzazione sia localizzata nei predetti Stati o territori o quando sia localizzata in Stati diversi, ma
ricorrano le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo decreto, l’opzione può essere esercitata
solo se sono soddisfatte le esimenti di cui all’articolo 5, lett. a) e b) o dell’articolo 8-ter del citato
articolo. In assenza di tali esimenti, si applicano le regole generali di cui all’articolo 167 del TUIR.
Esempio
Un’impresa italiana ha 4 strabili organizzazioni, due delle quali localizzate in uno Stato white list una nel
Paese black list ed una nel Paese black list B, l’opzione deve essere esercitata per tutte e quattro le stabili
organizzazioni, tenendo conto che le stabili organizzazioni localizzate nei Paesi black list devono essere
trattate diversamente a seconda che:
a) sussistano le esimenti di cui all’articolo 167 del TUIR e pertanto tutte e quattro le stabili
organizzazioni sono incluse del perimetro delle branch exemption;
b) non sussistano le esimenti di cui all’articolo 167 del TUIR e quindi le stabili organizzazioni localizzate
nei Paesi A e B sono tassate per trasparenza in via separata.
Inoltre nel caso in cui l’opzione per la branch exemption sia esercitata con riferimento alle stabili
organizzazioni per le quali sono disapplicate le disposizioni di cui all’articolo 167 del TUIR, si applicano,
ricorrendone le condizioni l’articolo 47, comma 4 e l’articolo 89, comma 3 del TUIR (gli utili sono tassati
integralmente).
Studio Associato Servizi Professionali Integrati
Member Crowe Horwath International
Regime transitorio recapture delle perdite
Il comma 5 del nuovo articolo 168-ter del TUIR disciplina il regime transitorio, ossia l’eventuale passaggio
dall’attuale regime dell’imputazione dei redditi della stabile organizzazione, con riconoscimento del credito
per le imposte pagate all’estero, al regime dell’esenzione.
Al fine di consentire alle imprese di adeguare i propri sistemi contabili al nuovo regime, è stato previsto che
esse possono esercitare l’opzione per lo stesso entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello
in corso alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, con effetto dal periodo d’imposta nel corso del
quale è esercitata l’opzione.
A tal fine, l’impresa è tenuta a indicare separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa periodo
d’imposta nel quale esercita l’opzione gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei
cinque periodi d’imposta precedenti a quello di effettuazione delle stessa.
Se dalla somma algebrica ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla
stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della perdita stessa. Dall’imposta dovuta si
scomputano le eventuali eccedenze positive d’imposta estera riportabili ai sensi dell’articolo 165 comma 4 del
TUIR.
Disposizione antielusiva
Al fine di evitare che venga aggirato il predetto meccanismo del recapture delle perdite anche dopo il periodo
transitorio, il comma 7 dell’articolo 168-ter introduce una disposizione antielusiva di sistema.
In particolare viene previsto che detto meccanismo si applichi anche nel caso di trasferimento a qualsiasi
titolo della stabile organizzazione o di parte di essa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione per
la branch exemption.
A titolo esemplificativo la norma antielusiva si applica quando:
a) l’impresa che non abbia esercitato l’opzione per la branch exemption e abbia importato perdite dalla
sua stabile organizzazione, trasferisce la stessa ad un’altra impresa del gruppo che, in previsione di
utili futuri esercita l’opzione;
b) l’impresa cedente ha esercitato l’opzione per la branch exemption e per evitare l’applicazione della
recapture delle perdite trasferisce la stabile organizzazione ad altra impresa del gruppo che, in
seguito al trasferimento eserciterà l’esenzione.
In entrambe le ipotesi, l’impresa cedente deve indicare nell’atto di trasferimento se, nei cinque periodi
d’imposta precedenti, ha importato dalla stabile organizzazione trasferita una perdita fiscale netta, che a
seguito al trasferimento passerà all’impresa acquirente per assumere rilevanza ai fini dell’eventuale opzione
per la branch exemption da parte di quest’ultima.
Determinazione del reddito della stabile organizzazione
Ai fini dell’applicazione dell’opzione per la branch exemption, il reddito della stabile organizzazione deve
essere indicato separatamente nella dichiarazione dei redditi dell’impresa e deve essere determinato
secondo i criteri dettati dall’articolo 152 del TUIR, anche con riferimento alle operazioni intercorse con la casa
madre, nonché con le altre imprese del gruppo.
Si rendono applicabili le disposizioni di cui all’articolo 26 del D.L. 78/2010 in materia di transfer pricing (ossia
la compilazione del master e del country file per evitare l’applicazione di sanzioni in caso di accertamento).
Norme attuative e decorrenza
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanarsi entro 90 giorni dalla data di entrata
in vigore del decreto in commento saranno individuate le modalità applicative della norma in esame.
Inoltre, il contribuente può preventivamente interpellare l’Agenzia delle Entrate in merito all’esistenza di
una sua stabile organizzazione estera.
Le disposizioni di cui all’articolo 168-ter entreranno in vigore a decorrere dal periodo d’imposta successivo
a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto.
Pubblicato sul Quotidiano Ipsoa in data 5 maggio 2015