Perdite d`impresa: riflessi delle recenti modifiche legislative

Consulenza tributaria
Bilancio & Reddito d’impresa
Perdite d’impresa:
riflessi delle recenti
modifiche legislative
Per i contribuenti alle prese con la tradizionale stagione dichiarativa
non mancano le novità concernenti la disciplina fiscale delle perdite
d’impresa. In particolare, i soggetti in regime di esenzione faranno
bene a prestare attenzione alle novità introdotte dalla legge
finanziaria per il 2007, la cui disciplina è stata recentemente
rimodulata, mentre per altri versi è bene serbare memoria delle novità
introdotte dalla manovra Visco/Bersani.
Per il ritorno al criterio orizzontale di scomputo delle perdite maturate
in regime di contabilità semplificata l’appuntamento con il debutto nel
Mod. UNICO va invece fissato alla prossima tornata dichiarativa;
peraltro, per i contribuenti minori non va trascurato il peculiare status
delle perdite maturate nel biennio «2006-2007», che risultano
utilizzabili (fino ad esaurimento) applicando le tradizionali regole
previste per i soggetti in contabilità ordinaria.
a cura di Antonio Mastroberti
La legge 24 dicembre 2007, n.
244 (legge finanziaria per il
2008, in G.U. n. 300 del 28 dicembre 2007), dedica una certa
attenzione alla tematica dell’utilizzo e del riporto delle perdite
maturate in regime imprenditoriale, stabilendo innanzi tutto
un ritorno al criterio di scomputo orizzontale per le perdite prodotte dai soggetti in regime di
contabilità semplificata. Inoltre,
è stata messa a punto la limitazione al riporto delle perdite da
parte dei soggetti in regime di
esenzione, introdotta con la legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria per il 2007).
Alcuni interessanti risvolti derivano poi dall’applicazione della
nuova disciplina degli interessi
passivi di cui all’art. 96 del Tuir,
che ha comportato la necessità,
sempre in risposta a finalità di
natura antielusiva, di modificare
l’art. 101, comma 6, del Tuir, stabilendo che le perdite attribuite
per trasparenza dalle società in
nome collettivo ed in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi periodi d’imposta dalla
stessa società che ha generato
le perdite.
Ulteriori profili di interesse
emergono poi dalle istruzioni al
Mod. UNICO 2008, le quali palesano quest’anno con maggiore
evidenza l’orientamento dell’A-
genzia delle Entrate in merito
ai rapporti tra le perdite maturate dal socio ed i redditi imputati
dalla società partecipata (trasparente), qualora quest’ultima
sia obbligata a dichiarare almeno un reddito pari a quello minimo, ai sensi dell’art. 30, della
legge n. 724 del 1994. Analoghe
considerazioni valgono in caso di
adesione al consolidato da parte
di una società che non abbia superato il cosiddetto test di operatività. Con il presente intervento si intende fare il punto
della situazione, prendendo le
mosse da alcuni brevi cenni alle
modifiche apportate con il D.L.
n. 223/2006.
Manovra Visco/Bersani
Con l’art. 36, comma 12, lett. a),
del D.L. n. 223 del 2006, il Legislatore, ha introdotto alcuni steccati
da rispettare per fruire del riporto
illimitato delle perdite, stabilendo
che le disposizioni contenute nell’art. 84, comma 2, del Tuir riguardano le perdite maturate nei primi
tre periodi d’imposta dalla data di
costituzione e si applicano a condizione che le predette perdite si riferiscano ad un attività produttiva effettivamente nuova.
La novità si è resa applicabile alle perdite relative ai primi tre
periodi d’imposta formatesi a decorrere dal periodo d’imposta in
corso alla data del 4 luglio 2006.
Con la lett. b), comma 12, art.
36, del menzionato decreto, è
stata abrogata la lett. a), comma
3, dell’art. 84 del Tuir, che reca-
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va una esimente alla limitazione
al riporto delle perdite pregresse, prevista in presenza di ben
determinate condizioni, con riferimento a quei casi in cui le partecipazioni risultassero acquisite da società controllate dallo
stesso soggetto che controlla il
soggetto che riporta le perdite
ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi. Pertanto, in presenza delle condizioni previste dal comma terzo
dell’art. 84 del Tuir, è stato inibito il riporto delle perdite pregresse anche nel caso di partecipazioni acquisite da parte di
un soggetto appartenente al
gruppo.
Infine, l’art. 35, comma 17, del
medesimo decreto, ha integrato
la disciplina contenuta nell’art.
172, comma 7, del T.U.I.R.,
estendendo l’applicazione delle
limitazioni ivi contenute, riguardanti l’utilizzo delle perdite maturate dai soggetti che partecipano alla fusione (od alla scissione), anche all’ipotesi in cui sia
stata operata la retrodatazione
degli effetti fiscali dell’operazione straordinaria.
Limiti in caso di opzione
per la trasparenza
Con l’art. 36, commi 9 (trasparenza
intersocietaria) e 10 («piccola trasparenza») del D.L. n. 223 del 2006,
è stato limitato l’utilizzo delle perdite fiscali dei soci maturate in periodi d’imposta anteriori all’esercizio dell’opzione con i redditi imputati dalla società partecipata a partire dai periodi di imposta che ini-
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ziano successivamente alla data del
4 luglio 2006.
Salvo casi particolari, la prima
applicazione di tali disposizioni
investe, con tutta evidenza, il periodo d’imposta 2007, e quindi il
Mod. UNICO 2008; in tale sede il
socio che dispone di perdite pregresse dovrà osservare una doverosa attenzione nell’utilizzare
queste ultime a scomputo del
proprio reddito d’impresa, che
potrebbe essere alimentato anche dai redditi imputati dalla società trasparente. Si prenda in
considerazione
la
seguente
esemplificazione, che illustra alcuni effetti della limitazione in
esame nel Mod. UNICO 2008,
con particolare riferimento al
quadro RN (socio).
Esempio n. 1
La società Alfa, che ha esercitato
l’opzione in relazione al triennio
«2006-2008» insieme alle tre società partecipanti, Beta, Gamma
e Delta, ha maturato nel corso
del periodo d’imposta 2007 un
reddito pari a 45.000 euro. La
società partecipante Beta presenta perdite prodotte nel periodo d’imposta 2005, riportate in
avanti ai sensi dell’art. 84, comma 1, del Tuir, per un importo
pari a 20.000 euro, mentre i redditi maturati in proprio (da quadro RF) nel periodo d’imposta
2007, senza cioè considerare la
quota di reddito imputata da Alfa, ammontano a 11.000 euro. Ne
consegue:
— che la società Alfa imputa a
Beta una quota di reddito pari a 15.000 euro;
— che la società Beta è tenuta a
dichiarare un reddito imponibile al netto delle perdite pregresse almeno pari a 15.000
euro (cfr. Tavola 1);
— che le perdite pregresse residue non utilizzate da Beta,
pari a 9.000 euro, saranno
memorizzate nel prospetto
di cui al quadro RS.
Il ritaglio del quadro RN contenuto nella tavola n. 1 ci offre il
destro per evidenziare che quest’anno detto quadro presenta
alcune rilevanti novità proprio
in relazione alla gestione delle
perdite (colonna 1 del rigo RN5
= perdite non compensate), delle quali si dirà oltre.
Perdite in regime
di contabilità semplificata
Con i commi 27 e 28, art. 36, del
D.L. n. 223 del 2006, era stato modificato il trattamento fiscale delle
perdite maturate dalle imprese in
contabilità semplificata, prevedendo l’uniformazione al meccanismo
di riporto verticale, proprio delle
perdite maturate dalle imprese in
regime di contabilità ordinaria, e
cioè ad esclusivo scomputo di redditi della stessa specie, con effetti per
le perdite ed i redditi realizzati dal
periodo d’imposta in corso alla data
del 4 luglio 2006 (UNICO 2007).
Al riguardo l’art. 1, comma 29,
della legge n. 244 del 2007 (legge finanziaria per il 2008) ripristina sostanzialmente l’originaria
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versione dell’art. 8 del Tuir, e
dunque la possibilità di utilizzare
senza particolari limiti le perdite
d’impresa in corso d’anno a
scomputo del reddito complessivo, che, come è noto, potrebbe
essere alimentato anche da redditi di natura diversa da quelli
espressi dall’attività imprenditoriale.
L’effettivo ritorno in termini fiscali di questa disposizione (e
di quella di segno opposto apportata in precedenza) non può che
essere valutato da ciascun contribuente avendo a mente la propria situazione reddituale complessiva. Ciò che appare certo è
che in vigenza della disposizione
in esame non sarà più consentito
il riporto in avanti delle perdite
maturate in regime di contabilità
semplificata; viene dunque meno
l’esigenza di memorizzare tali
perdite nell’apposito prospetto
del quadro RS, nel quale potevano confluire nel biennio «20062007» anche le perdite determinate nel quadro RG, al fine di
tenere conto della novità introdotta dal decreto Visco/Bersani.
Ai sensi del comma 30, art. 1,
della legge n. 244 del 2007, le
disposizioni recate dal comma
29 esplicano effetti a decorrere
dal periodo d’imposta in corso
al 1º gennaio 2008. Ne dovrebbe
derivare una situazione del tutto
peculiare per i contribuenti che
nel biennio «2006-2007» hanno
maturato perdite in regime di
impresa, non già utilizzate a
scomputo di redditi della stessa
specie. Dal periodo d’imposta
2008 è infatti ammesso esclusivamente l’utilizzo in linea orizzontale delle perdite maturate
in regime imprenditoriale, ma tale circostanza non dovrebbe
ostacolare l’utilizzo in senso verticale delle perdite riportate in
avanti nei due anni di vigenza
del diverso criterio, le quali conservano a tutti gli effetti la propria rilevanza. Si prenda in considerazione la seguente esemplificazione.
Esempio n. 2
Il signor Rossi, imprenditore in
regime di contabilità semplifica-
ta, ha maturato nel corso del periodo d’imposta 2006 una perdita
per un importo pari a 20.000 euro; nel Mod. UNICO 2007-PF tale
perdita è stata memorizzata nell’apposito prospetto di cui al
quadro RS; nel periodo d’imposta 2007 le cose vanno meglio
ed emerge un reddito pari a
10.000 euro, che viene completamente azzerato (ved. la Tavola
n. 2 - quadro RG).
È evidente, peraltro, che una
parte delle perdite «targate»
2006 rimane nella disponibilità
del soggetto dichiarante. Si veda
la Tavola n. 3.
Ne dovrebbe derivare che con
riferimento al periodo d’imposta
2008 il signor Rossi può fruire di
entrambe le modalità di scomputo delle perdite:
— qualora emerga una perdita
dal quadro RG, quest’ultima
non dev’essere riportata in
avanti ma può essere utilizzata a scomputo di eventuali altri redditi emergenti dal quadro RN; l’eccedenza va definitivamente persa (ad esempio,
in caso di reddito da fabbrica-
TAVOLA N. 1: RITAGLIO DEL QUADRO RN COMPILATO DALLA SOCIETÀ BETA
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ti per un importo pari a 5.000
euro e di perdita d’impresa
pari a 8.000 euro, il reddito
complessivo viene ad azzerarsi e l’eccedenza non può essere riportata in avanti);
— qualora il reddito d’impresa
2008 assuma segno positivo,
per un importo ad esempio
pari a 15.000 euro, il signor
Rossi potrà utilizzare le perdite pregresse già memorizzate nel quadro RS di UNICO
2007 in senso verticale (cfr.
Tavola n. 2).
Contribuenti minimi
In caso di adesione al regime dei
contribuenti minimi il comma
108, art. 1, della legge finanziaria
per il 2008 prevede che:
— le perdite fiscali maturate in
costanza dell’opzione vanno
computate in diminuzione
dei redditi d’impresa (o di lavoro autonomo) prodotti nei
successivi periodi d’imposta,
ma non oltre il quinto, per
l’intero importo che trova capienza in essi;
— si applicano, ove ne ricorrano
le condizioni, le disposizioni
dell’ultimo periodo, comma
3, dell’art. 8 del Tuir.
In merito l’Agenzia delle Entrate
con la circolare 28 gennaio 2008,
n. 7/E, ha avuto modo di segnalare che le modifiche apportate
all’art. 8 del Tuir con l’art. 1,
comma 29, della legge finanziaria per il 2008 non incidono sulle
perdite che il contribuente genera nel corso del regime dei contribuenti minimi, rimanendo peraltro ferma, per le perdite prodotte in epoca anteriore all’ingresso nel regime dei contribuenti minimi (da parte di contribuenti in contabilità semplificata), la possibilità di utilizzare
quelle riportate dai periodi d’imposta 2006 e 2007. Se, ad esempio, il signor Rossi, avesse prodotto nel corso del 2006 una perdita pari a 8.000 euro, parzialmente utilizzata nel corso del
2007, per un importo pari a
3.000 euro, in caso di adesione
al regime dei minimi sin dal
2008 rimarrebbe ferma la possibilità di utilizzare le perdite residue, comunque memorizzate nel
prospetto di cui al quadro RS, a
scomputo verticale e fino ad integrale concorrenza dei redditi
d’impresa determinati nel Mod.
UNICO 2009.
Perdite imputate
da SNC e SAS
Con la lett. m), comma 33, art. 1,
della legge n. 244 del 2007, il Legislatore ha sostituito il comma sesto
dell’art. 101 del Tuir, introducendo
TAVOLA N. 2: RITAGLIO DEL QUADRO RG, UNICO 2008 - PF
TAVOLA N. 3: PROSPETTO DELLE PERDITE D’IMPRESA NON COMPENSATE NELL’ANNO (UNICO 2008 - PF )
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Consulenza tributaria
un nuovo limite all’utilizzo delle
perdite imputate dalle società in
nome collettivo od in accomandita
semplice.
In base alla nuova disposizione,
che esplica effetti a decorrere
dal periodo d’imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre
2007, le perdite attribuite per
trasparenza da tali soggetti alle
società di capitali sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili
attribuiti per trasparenza nei
successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che
ha generato le perdite.
La norma presenta uno spiccato
contenuto antielusivo, da ricondurre all’applicazione della nuova
disciplina di indeducibilità degli
interessi passivi, allocata nell’art.
96 del Tuir; si intende in tal modo
evitare che il finanziamento sia
contratto, anziché dalla società
di capitali (partecipante), dalla
società di persone (partecipata),
per la quale non si rendono applicabili le regole di cui all’art. 96
del Tuir; attraverso l’imputazione
delle perdite maturate dalla partecipata potrebbe quindi essere
perseguito l’effetto di rendere
nei fatti deducibili in capo alla
società di capitali partecipante
gli interessi passivi formalmente
sostenuti dalla partecipata.
In realtà, la disposizione cosı̀ com’è non appare circoscrivibile alla sola finalità appena evidenziata, in quanto non reca alcuna
clausola volta a limitarne l’utilizzo nelle sole ipotesi in cui si concretizzino i presupposti elusivi di
cui sopra; si rischia, dunque, di
mettere nero su bianco un criterio di utilizzo delle perdite imputate dalle SNC e dalle SAS che
appare del tutto nuovo e non
trova applicazione in altre ipotesi di imputazione per trasparenza di tipo opzionale (intersocietaria), inserendo peraltro un elemento di confusione nella già incerta e tradizionale configurazione dei redditi (e delle perdite)
da partecipazione, ai quali viene
attribuita, come è noto, una rilevanza del tutto similare alle manifestazioni reddituali direttamente promananti dall’impresa,
con la conseguenza che risultati
di segno opposto, frutto del
combinato disporsi delle manifestazioni reddituali maturate in
proprio od a seguito di partecipazione, vengono tradizionalmente ad essere compensati in
corso d’anno in dichiarazione.
Venendo poi a profili più pratici,
potrebbe derivarne che la società
di capitali partecipante risulti inibita nell’utilizzo delle perdite imputate per trasparenza sia in abbattimento dei propri redditi
d’impresa che a decurtazione
dei redditi imputati da altra società partecipata. Si prenda in
considerazione la seguente esemplificazione.
Esempio n. 3
La società a responsabilità limitata Alfa partecipa nella SNC Beta e nella SPA Gamma; nel secondo caso è stata esercitata
l’opzione per la trasparenza fiscale di cui all’art. 115 del Tuir,
insieme agli altri soci, con effetti
in relazione al triennio «20072009». Per l’anno 2008 la società
Alfa produce un reddito pari a
20.000 euro e riceve dalle partecipate Beta e Gamma, rispettivamente, una quota di perdita pari
a 10.000 euro ed una quota di
reddito pari a 8.000 euro. Tradizionalmente, fuori da ipotesi particolari, il risultato che dovrebbe
emergere nel complesso dal quadro RF risulta pari a 18.000 euro.
Ferma restando gli eventuali
chiarimenti che verranno, applicando invece alla lettera la nuova limitazione di cui trattasi potrebbe derivarne:
1. che la società Alfa sarebbe tenuta a dichiarare un reddito
pari a 30.000 euro, comprensivo anche del reddito connesso
alla partecipazione in Gamma;
2. che la stessa non potrebbe
utilizzare in alcun modo nel
Mod. UNICO 2009 le perdite
imputate da Beta, destinate
ad essere memorizzate nel
quadro RS (ciascuna perdita
di tale specie dovrebbe dunque essere «targata» anche
con un codice fiscale del soggetto che l’ha imputata);
3. che Alfa potrebbe utilizzare
tali perdite solo (e se) fino a
concorrenza dell’imputazione
di redditi da parte della medesima società partecipata
(Gamma) nei periodi d’imposta successivi, con il corollario che se tale evento non
matura entro i cinque anni
successivi, le perdite in questione sarebbero destinate ad
essere definitivamente private dei loro effetti.
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Consulenza tributaria
Peraltro, è da ritenere che in caso di operazioni straordinarie
(ad esempio, in caso di incorporazione della società che ha prodotto la perdita) la possibilità di
scomputare le perdite in questione venga salvaguardata «in
capo» al soggetto che subentra
nelle posizioni della società partecipata.
Perdite e reddito esente
La legge finanziaria per il 2007 (più
esattamente, il comma 72, art. 1)
aveva inserito due nuovi periodi
nell’art. 84, comma 1, del Tuir, volti
da un lato a limitare il riporto delle
perdite pregresse in caso di esenzione totale o parziale del reddito, in
misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione,
e, da un altro, ad accordare detto
riporto, nei casi di esenzione dell’utile, solo per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla
formazione del reddito negli esercizi
precedenti.
Al riguardo, il fatto che la disposizione appena richiamata facesse riferimento esclusivamente al
riporto della perdita poneva non
trascurabili problematiche di
coordinamento, talché il Legislatore della manovra per il 2008 ha
ritenuto di modificare le proprie
previsioni ab origine, con particolare riferimento all’eventuale
fruizione di un regime di parziale
o totale detassazione del reddito
(secondo periodo, art. 84 del
Tuir, che è stato soppresso). La
decorrenza delle disposizioni
contenute nelle lett. f) e g),
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comma 33, art. 1, della legge n.
244 del 2007 prende infatti il via
dal periodo d’imposta in corso al
31 dicembre 2007 (UNICO
2008).
In pratica, con il più recente intervento si è compreso che la
nuova limitazione in esame doveva essere riferita non già alle
perdite riportate (art. 84 del
Tuir) ma alla normativa che regolamenta la determinazione del
reddito complessivo delle società di capitali. In base alla disposizione attualmente contenuta
nell’art. 83 del Tuir, «In caso di
attività che fruiscono di regimi di
parziale o totale detassazione del
reddito, le relative perdite fiscali
assumono rilevanza nella misura
in cui assumerebbero rilevanza i
risultati positivi. L’operazione è
dunque volta ad incidere, in misura più appropriata, sulla determinazione del reddito complessivo del contribuente, e non solo
sul riporto delle perdite. Diversamente, è appena il caso di segnalare, si presenterebbero non
poche problematiche di coordinamento, ad esempio con riferimento a quei soggetti che, anziché memorizzare (e dunque riportare) le perdite in questione,
provvedono di anno in anno ad
imputarle ai propri soci, ad
esempio per effetto dell’opzione
per la trasparenza fiscale, oppure a seguito dell’opzione per la
tassazione di gruppo.
In tutte queste ipotesi il soggetto
in regime di parziale esenzione
non «passa» per l’art. 84 del Tuir
e, dunque, l’applicazione del limite in questione risulterebbe
del tutto sperequata, emergendo
difformità ed irrazionalità peraltro efficacemente segnalate nella
stessa relazione illustrativa al
Provvedimento in esame, secondo cui la penultima versione dell’art. 84 del Tuir poteva fare sorgere il dubbio che la norma si
applicasse solo in sede di riporto
delle perdite e non anche sul risultato di esercizio, e cioè in modo «asimmetrico»; in quest’ultima sede è stato peraltro segnalato che la decurtazione delle
perdite opera ab origine, sul risultato di esercizio, e quindi, sia
sulle perdite di esercizio eventualmente da utilizzare in compensazione nel medesimo periodo di imposta su altri redditi, sia,
a maggior ragione, sul riporto a
nuovo delle perdite. Rimangono
invece cosı̀ com’erano state introdotte dalla legge finanziaria
per il 2007 le disposizioni previste per i casi di esenzione dell’utile, per cui attualmente nel
comma primo, art. 84 del Tuir,
è previsto che «Per i soggetti
che fruiscono di un esenzione
dell’utile la perdita è riportabile
per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti». Pertanto, le società cooperative che beneficiano di una esenzione di una quota
di utile destinata a riserva indivisibile dovranno con tutta probabilità conservare memoria degli
utili che non hanno concorso alla
formazione del reddito, al fine di
verificare la quota parte di perdite maturate nei periodi d’imposta successivi, che non risulta ri-
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portabile ai sensi dell’art. 84,
comma 1, del Tuir.
Perdita e reddito minimo
Con la circolare 4 maggio 2007, n.
25/E, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che nel caso in cui il contribuente partecipi in una società in
nome collettivo od in una società
in accomandita semplice (analoghe
considerazioni valgono in caso di
partecipazione in una SRL trasparente) l’obbligo di dichiarare almeno un reddito pari a quello minimo
e la limitazione all’utilizzo delle
perdite degli esercizi precedenti
(computabili in diminuzione soltanto della parte di reddito dichiarato
eccedente quello imponibile minimo) riguarda tutte le perdite di
esercizi precedenti indistintamente
risultanti nel modello di dichiarazione.
La limitazione all’utilizzo in compensazione trova applicazione
anche con riferimento a tutte le
perdite (pregresse e di periodo)
del socio persona fisica. Tra queste ultime sono comprese tutte
le perdite conseguite dal socio
ed anche quelle rivenienti dall’attività imprenditoriale eventualmente esercitata in forma individuale, nonché quelle ricevute per trasparenza da società
dallo stesso partecipate.
Da una prima lettura delle istruzioni poste a corredo del Mod.
UNICO 2008 quest’anno occorre
dunque fare molta attenzione
anche ai profili dichiarativi della
questione, essendo state disseminate un po’ in tutti i modelli
dichiarativi, ed anche nel Mod.
CNM, nuove colonne volte ad
ospitare da un lato il reddito minimo al di sotto del quale il contribuente non può scendere al
momento di determinare il proprio reddito, nonché una nuova
colonna denominata «Perdite
non compensate». È evidente,
peraltro, che le ipotesi «chiave»
sono quelle in cui il soggetto dichiarante presenta partecipazioni in una società non operativa,
che oltre ad imputare una quota
parte di reddito imponibile trasferisce anche una quota di reddito minimo (non sempre i due
valori coincidono), che deve comunque essere dichiarata dal socio, anche se quest’ultimo produce in proprio perdite d’impresa anche significative. Analoghe
considerazioni valgono per la fiscal unit, per la quale avremo
modo di registrare la presenza
di una vera e propria franchigia
di gruppo da rispettare in ogni
caso, e l’eventuale presenza di
perdite non compensate per effetto dell’applicazione della disciplina recata dall’art. 30 della
legge n. 724 del 1994.
Facendo riferimento al Mod.
UNICO 2008-SC, nel caso in cui
non sia stato superato il test di
operatività la società trasparente
potrebbe imputare, oltre al reddito effettivo, anche una quota
parte del proprio reddito minimo, calcolato ai sensi dell’art.
30 della legge n. 724 del 1994,
ed è noto che tali informazioni
servono anche nell’ipotesi in cui
il soggetto partecipante disponga di perdite pregresse, utilizza-
bili solo fino a concorrenza dell’eccedenza tra il reddito effettivamente dichiarato e quello minimo.
La società partecipante è pertanto tenuta innanzi tutto a memorizzare nel quadro RF anche tale
dato, e ciò avviene nel rigo RF61,
colonna 3. Qualora sia stata utilizzata tale colonna, l’importo da
indicare nel rigo RF63 colonna 2
(reddito al lordo delle erogazioni
liberali) non può dunque risultare inferiore al «reddito minimo»
e potrebbe rendersi necessario
compilare la colonna 1 del rigo
RF63 (perdite non compensate),
che «ospita» l’eventuale eccedenza di perdite d’impresa non
compensate per effetto dell’applicazione della disciplina delle
società non operative, calcolata
nel seguente modo: RF62 colonna 3 - (RF60 + RF61 colonna 4 RF63 colonna 2).
Tale perdita rimane comunque
utilizzabile in diminuzione degli
altri redditi d’impresa, e, per la
parte non utilizzata in questo
modo, può essere riportata nel
quadro RS.
Mod. CNM: perdita e reddito
minimo
Nella sezione I del quadro NF è stata inserita, quest’anno, la colonna
3, per indicare l’importo del «reddito minimo» eventualmente trasferito al gruppo da parte di ciascuna
consolidata.
Si tratta della quota, riferita al
reddito indicato in colonna 2, di
reddito «minimo» proprio o deri-
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Consulenza tributaria
vante da partecipazioni in società considerate non operative ai
sensi dell’art. 30 della legge n.
724 del 1994, come evidenziato
da ciascuna consolidata nel quadro GN, rigo GN6 colonna 1
(UNICO 2008 SC). Nel caso in
cui la società consolidata, a seguito dell’applicazione della disciplina sulle società non operative, si trovi nella situazione di
dover attribuire al consolidato,
sia un reddito minimo che una
perdita, vanno quindi compilati
due distinti righi. Nel rigo NF7
gli importi di cui alla nuova colonna 3 si sommano, delineandosi un vero e proprio «reddito minimo di gruppo», e fa la sua apparizione, anche in questo caso,
la nuova colonna 1, deputata ad
ospitare le perdite trasferite al
consolidato ma non compensate
per effetto dell’applicazione della disciplina prevista dall’art. 30
della legge n. 724 del 1994 in
sede di gruppo consolidato. Nel
rispetto della disciplina delle società di comodo, infatti, la società consolidante all’atto della determinazione del reddito complessivo globale non può utilizzare le perdite attribuite dalle società partecipanti al consolidato
a scomputo del «reddito minimo
di gruppo» indicato in colonna 3
del rigo NF7. Se risulta quindi
compilata la colonna 3 del rigo
NF7 nella colonna 1 va indicato,
solo se positivo, il risultato della
seguente somma algebrica: (NF7
col. 3 - NF7 col. 2), mentre in
colonna 4 del rigo NF7 deve essere indicato il maggiore tra l’importo di colonna 2 del rigo NF7 e
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Azienda & Fisco n. 8/2008
l’importo indicato nella colonna
3 del medesimo rigo.
L’importo indicato in colonna 4
del rigo NF7 (reddito o perdita
complessivo) va quindi sommato
all’importo relativo al totale delle
eventuali rettifiche di consolidamento (rigo NF11). Nel caso in
cui risulti compilata la colonna 3
del rigo NF7 (reddito minimo
globale), nella colonna 2 di rigo
NF12 (reddito complessivo del
gruppo), deve essere indicato il
maggiore tra il risultato della seguente somma algebrica: (NF7
col. 4 + NF11 - NF7 col. 1) e
l’importo di colonna 3 del rigo
NF7. Nella, colonna 1 del rigo
NF12 vanno indicate le eventuali
perdite non compensate, da riportare nel quadro CS, essendo
utilizzabili negli anni a venire.
Tali perdite si ottengono applicando la seguente somma algebrica: NF7 col. 3 - (NF7 col. 4
+ NF11 - NF7 col. 1). Tale importo va indicato solo se il risultato è positivo.
Conclusioni
Anche quest’anno le novità non
mancano in materia di utilizzo e riporto delle perdite d’impresa.
Con il presente intervento si è
inteso fare il punto della situazione, segnalando sia alcune novità il cui impatto si farà sentire
già nel Mod. UNICO 2008 (ad
esempio, le limitazioni previste
in caso di regime di esenzione
del reddito o quelle introdotte
in materia di trasparenza fiscale), sia altre disposizioni i cui ef-
fetti sono previsti solo a decorrere dal periodo d’imposta 2008
(UNICO 2009); è il caso, in particolare, del ritorno alla modalità
di utilizzo orizzontale delle perdite maturate in regime di contabilità semplificata, per le quali è
stata anche evidenziata la singolare situazione delle perdite residue maturate nel biennio «20062007», potenzialmente utilizzabili fino ad esaurimento in senso
verticale anche in vigenza del
nuovo criterio introdotto dalla
legge finanziaria per il 2008.
Da ultimo, si è fatto cenno, a cagione della sensibile rilevanza
che tale disciplina recata dall’art.
30, della legge n. 724 del 1994 ha
acquisito al momento di compilare la dichiarazione dei redditi,
anche ai riflessi in materia di utilizzo e riporto delle perdite cagionati dalla necessità per il contribuente di rispettare il cosiddetto «reddito minimo». Si tratta, sostanzialmente, di novità di
natura prettamente dichiarativa,
per certi versi diretta promanazione delle prese di posizione
espresse dall’Agenzia delle Entrate nel corso del periodo d’imposta 2007. Le poche righe dedicate a tale argomento, che meriterebbe un analisi a parte, danno
conto dell’estrema complessità
della materia, che tuttavia riverbera i suoi effetti finanche in sede di determinazione del reddito
globale del gruppo consolidato,
laddove quest’anno viene individuato un vero e proprio reddito
minimo della fiscal unit.
Va salutata, infine, con favore, la
correzione in corso d’opera alla
Consulenza tributaria
disciplina tesa a limitare l’utilizzo delle perdite in misura simmetrica rispetto alle modalità di
tassazione dei componenti positivi in caso di fruizione di regimi
di esenzione. Il riferimento al riporto delle perdite (art. 84) generava infatti non poche disso-
nanze, con particolare riferimento ai casi in cui le stesse vengono
trasferite (ai soci od alla fiscal
unit). Peraltro, non tutte le perplessità avanzate a suo tempo da
chi scrive sembrano aver trovato
una adeguata risoluzione. Il riferimento è, ad esempio, alle mo-
dalità di convivenza del limite in
questione con il disposto di cui
all’art. 7, comma 2, del D.M. 23
aprile 2004, ed in particolare all’esigenza di riparametrare in
questo caso anche la quota di
patrimonio netto riferibile a ciascun socio.
Azienda & Fisco n. 8/2008
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