Buoni omaggio a clienti e dipendenti: l`Iva scatta all

Fisco
Buoni omaggio
a clienti e dipendenti:
l'Iva scatta all'utilizzo
Il principio, espresso
dalla risoluzione 21/E del 2011,
si allinea alla posizione
della Corte di giustizia Uè
L'eccezione dei ticket restaurant
Il «voucher» perde l'Iva
La transazione rileva solo all'atto di utilizzo del buono omaggio
LA RISOLUZIONE 21/E DEL 2011
Il principio affermato nel provvedimento delle Entrate
pone fine alla contrapposizione di due diverse linee interpretative
PAGINE A CURA DI
Giorgio Conferite
sione del titolo da parte
dell'emittente e rimborso in
favore del soggetto che lo ha
accettato in pagamento) deve essere trattata come una
«cessione di denaro o di un
credito» esclusa dal campo
di applicazione dell'imposta,
ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera a), del Dpr 26 ottobre 1972,633.
Vediamo, intanto, alcuni
esempi di possibili utilizzi di
«voucher».
a cessione di un «voucher» che attribuisce il diritto ad acquisire unbene
o un servizio è un'operazione
non rilevante aifiniIva, perché
è considerata una cessione di
denaro e non rappresenta un
pagamento anticipato delbene
o del servizio a cui si riferisce.
Sotto il profilo Iva, il «voucher» è semplicemente un titolo dilegittimazione, oss iaun documento che s erve a individua- L'incentivazione
Un'azienda specializzata nel
reilsoggetto chehadirittoalbene o al servizio. Questo è il con- S ettore promozionale propone
a un'altra società dei «voudivisibile principio espresso
cher» da regalare ai propri didall'agenzia delle Entrate nella
pendenti ( come forma di ine enrecente risoluzione 21/E del 22
tivazione del personale) o ai
febbraio 2011
clienti, per finalità essenzialQuesto significa che la cirmente promozionali.
colazione del «voucher» (ces-
L
FISCO
IL PRELIEVO
La base imponibile su cui calcolare l'imposta è costituita dall'intero
prezzo applicato, comprensivo della quota pagata con i buoni
I beneficiari dei buoni (dipendenti e clienti dell'azienda)
possono utilizzarli a titolo personale per effettuare acquisti
di beni e servizi (ad esempio:
prodotti informatici, telefoni
cellulari, ristoranti caratteristici, pacchetti turistici, eccetera)
presso una rete di esercizi convenzionati, con la possibilità di
integrare il pagamento, se il valore facciale del buono è inferiore alprezzo del bene o del s ervizio acquistata
Gli esercizi convenzionati si
impegnano ad accettare come
mezzo di pagamento il buono
acquisto, che successivamente
sarà rimborsato dalla società
emittente, solitamente al netto
della commissione concordata
Gli omaggi
Per effettu are omaggi a parenti e amici, in oc castone dirieorrenzeo festività, è possibile acquistare, anche tramite internet, «cofanetti regalo» che
pos s ono es s ere spes i per ottenere diversi beni o servizi come, ad esempio, degustazioni
gastronomiche, trattamenti
presso centri benessere, biglietti per eventi sportivi o musicali, eccetera
Anche in questo caso, il «cofanetto regalo» può essere utilizzato presso esercizi commerciali convenzionati, che si sono
impegnati ad accettare il buono ac quisto e ome pagamento.
Il regime precedente
Sotto il profilo Iva, prima della
risoluzione a/E non era ben
chiaro quale fosse il corretto
trattamento di queste opera-
zioni commerciali a fronte di
due soluzioni alternative: considerare che l'operazione è effettuata già al momento della
cessione del «buono acquisto», con e onseguente anticipazione dell'Iva (tassazione
all'origine) o, alternativamente, ritenere che la trans azione
si realizza solo con l'utilizzo
del buono (tassazione «on redeption», al momento del consumo effettivo del bene o del
servizio).
Secondo la tesi della tassazione all'origine, che sino
all'uscita della risoluzione
21/E del 2011 sembrava la più
«accreditata» dall'Amministrazione finanziaria, l'operazione doveva essere assoggettata a Iva con aliquota ordinaria, già al momento della cessione del «voucher» come assunzione di un obbligo di fornire determinati beni e servizi,
non ancora precisamente individuati, al possessore del voucher (risoluzioni agenziadelle
Entrate numero 160/E del 30
maggio 2002,228/E del 6 giu-
gno 2008 e 27/E del 1° aprile
2010). In questa pr ospettiva, la
successiva fornitura del servizio 0 del bene rappresentava
la mera esecuzione di un obbligo per cui li va era già s tataprecedentemente assolta. Questa
soluzione ha suscitato sempre
notevoli perplessità fra gli operatori e gli interpreti, soprattutto per due evidenti «effetti
collaterali».
L'applicazione dell'Iva al
momento della distribuzione
del «voucher» comportava inevitabilmente l'applicazione
del regime Iva ordinario, con
aliquota del 20%, anche se ibeni o i servizi sottostanti hanno
regimilvao aliquote differenti
Inoltre, nell'ipotesi (non infrequente) in cui i «voucher»
fossero da utilizzare entro una
determinata se adenza, l'as soggettamento a Iva all'origine
comportava la tassazione Iva
di un servizio su un'operazione che avrebbe potuto non essere mai effettuata
La tas sazione al momento di
utilizzo («onredenption»), in-
vece, risolve questi problemi
perché fa coincidere il momento impositivo con l'effettuazione dell'operazione economica
sottostante, con un'impostazione più coerente con l'Iva,
che è essenzialmenteun'imposta sui consumi.
I rapporti commerciali
Nella realizzazione di
un'operazione commerciale che comporta l'utilizzo di
buoni regalo occorre prendere in considerazione i rapporti fra i diversi attori.
a) Rapporto tra emittente e
acquirente dei «voucher».
La cessione dei buoni non
assume rilevanza aifini Iva: il
re lati vo pagamento è un a mcra movimentazione di carattere finanziario. L'emittente
non deve rilasciare fattura se
non nell'ipotesi in cui siaaddebitato un'eventuale servizio
prestato verso corrispettivo
specifico.
b) Rapporto beneficiariofornitore del bene o servizio.
In questa fase, si realizza
l'operazione economica sog-
getta a Iva. La base imponibile
su cui determinare l'imposta
dovuta è costituita dall'intero
prezzo applicato, comprensivo anche della quota pagata
coni «voucher».
e) Rapporto tra dettagliante
e società emittente.
Anche la fase «finale» del ciclo di vita del voucher, quando i buoni sono restituiti
all'emittente e da questo rimborsati agli esercenti, rappresenta un'operazione finanziaria non rilevante ai fini Iva
D'altraparte l'emittente, quando rimborsa i buoni, è tenuto
ad emettere fattura, soggetta a
Iva, per il pagamento della
commissione, che potrebbe
essere determinata come differenza fra il valore facciale
del buono e la somma riconosciuta all'esercente.
Diverso e il caso dei "ticket
restaurant" che sono soggetti
ad Iva al momento dell'emissione e del rimborso, come
chiarito dalla risoluzione49/E
del 3 aprile 1996 (si veda grafico a fianco).
C RIPRODUZIONE RISERVATA
Caso 1. Il travel agent fattura all'emittente in base all'articolo 74-ter
Il regime speciale dei viaggi-regalo
A
lfa, un'azienda specializzata in prò mozioni(società emittente) propone a una
banca di utilizzare dei «voucher» da omaggiare ai clienti,
per incentivare il ricorso ai mutui. La banca, sulla base dei
mutuiche stima di erogare, ordina adAlfal'acquisto di un determinato ammontare di «vou cher» da spendere entro 36 mesiperl'acquisto dipacchetti turistici presso una determinata
agenzia viaggi.
I «voucher» sono pagati interamente dalla banca prima
delloro utilizzo. Il cliente a cui
è stato «regalato» il «voucher» potrà utilizzarlo presso
l'agenzia viaggi convenzionata. Come deve essere trattata
l'operazione descritta nei rapportìtrasocietà emittente, ban-
FISCO
ca e agenzi a viaggi?
La so ci età emittent e a fron te del pagamento anticipato
dei voucher da parte della banca può rilasciare ricevuta non
soggetta alva, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera a)
del Dpr 633/72.
La fattura emessa dall'agenzia viaggi nei confronti della
società emittente, per i «voucher» utilizzati è soggetta ad
Iva,conlo speciale regime delle agenzie di viaggio previsto
dall'articolo 74-ter del Dpr
633/72. Lo stesso trattamento
è applicabile alla fattura emessa dall'emittente nei confronti della banca, se agisce in qualità di intermediaria senzarappresentanza. Come chiarito
nella risoluzione 21/E del 22
febbraio 2011, la cessione di un
«voucher» è considerata
un'operazione non rilevante
ai finii va, per che non anticipa
il momento impositivo
dell'operazione. Per effetto di
questa interpretazione, il
«voucher» è semplicemente
un titolo di legittimazione, ossia un documento che serve a
individuare il soggetto che ha
diritto al bene o al servizio.
Questa soluzione comporta una tassazione Iva del servizio coerente con l'operazione
economica sottostante ( «servizio turistico») il cui regime
impositivo può essere correttamente applicato solo quando sono note le caratteristiche del viaggio scelto. Infatti,
la normativa prevede che sono imponibili solo i viaggi
svolti nell'Unione europea
(articolo 74-ter, comma 6, del
Dpr 633/72). Quindi, il regime
impositivo dipende da circostanze che sono determinate
solonelmomento in cui il possessore del voucher sceglie la
propri a vacanza.
A e onf erma d ella corr ettezza di questa interpretazione si
ricorda che l'Amministrazione finanziaria ha precisato
che il momento impositivo
dei «pacchetti turistici» corrisponde all'inizio del viaggio,
anche se l'intero corrispettivo è stato pagato precedentemente, in tutte le ipotesi in cui
le caratteristiche del viaggio
non siano note nel momento
in cui è pagato anticipatamente il corrispettivo (risoluzione agenzia delle Entrate 331/E
del 31 luglio 2008).
I diversi casi sotto la (ente
BUONI REGALO PER L'ACQUISTO DI BENI E SERVIZI DIVERSI
Un'azienda propone tramite internet dei "cofanetti regalo", da omaggiare a parenti e amici in occasione
di ricorrenze o festività. I buoni regalo possono essere spesi per ottenere beni o servizi, con diverse aliquote
e regimi Iva (degustazioni gastronomiche, trattamenti presso centri benessere, biglietti per eventi sportivi
o musicali, eccetera)
Operazione fuori campo Iva
Società che vende i cofanetti regalo
<
Esercenti convenzionati
Operazione soggetta
a Iva con il regime
e l'aliquota propria
del beneo del servizio
Operazione fuori
campo Iva
Clienti privati che acquistano i buoni
Beneficiari (amici e parenti)
Operazione fuori campo Iva
'VOUCHER" PER L'ACQUISTO DI SERVIZI NON ANCORA PRECISAMENTE INDIVIDUATI
Un'azienda intende acquistare dei "voucher" per soggiorni turistici all'estero da regalare ai clienti per finalità
promozionali o ai dipendenti come forma di incentivazione del personale. Questi buoni possono essere spesi
presso un'unica agenzia viaggi
Operazione fuori campo Iva
Società che propone i "voucher"
<
Agenzia viaggi
Operazione soggetta
a Iva con il regime
speciale previsto
peri pacchetti
turistici (74-ter)
Operazione fuori
campo Iva
Beneficiari (clienti o dipendenti)
"VOUCHER" PER L'ACQUISTO DI UN SERVIZIO DETERMINATO
Un'azienda utilizza i buoni pasto (o ticket restaurant) come servizi sostitutivi di mensa aziendale. Gli esercizi
convenzionati (bare ristoranti) pressoi quali si recanoi dipendenti si impegnano ad accettarei buoni pasto,
a titolo di pagamento della consumazione. I buoni pasto saranno loro rimborsati dalla società emittente
al netto dello sconto concordato
Società che emette i ticket restaurant
Operazione soggetta
a Iva con aliquota
del 4%: la base
imponibile
è determinata
sul corrispettivo
convenuto
Esercenti convenzionati
Operazione soggetta a Iva con
aliquota del 10%: la base
Operazione non
imponibile è determinata
rilevante ai fini
sul valore del buono,
Iva: l'esercente
al netto dello sconto
deve emettere
scontrino con
l'idica zio ne
"corrispettivo
non riscosso"
Azienda che acquista i ticket
Beneficiari (dipendenti)
Operazione fuori campo Iva
FISCO
Un percorso delineato
dalla Corte di giustizia Uè
PER SAPERNE DI PIÙ
Sul sito internet
dell'Esperto risponde
sono disponibili
perapprofondi mento
testi di legge, circolari,
sentenze e interpretazioni
di dottrina
P
er il corretto inquadramento, ai fini Iva, dei
voucher è essenziale
far riferimento alla giurisprudenza comunitaria de Ila Co rte di giustiziaeuropea.
I l servizio generico
Conlasentenza «Astra Zeneca», del 29 luglio 2010 (causa
C-40/09), i giudici comunitari hanno esaminato il tema
del trattamento ai fini Ivadclla cessione di buoni acquisto
ai dipendenti che, rinunciando ad u na p arte d eli a retribuzione in denaro corrispondente al valore dei buoni, possono ottenere prezzi di favore per l'acquisto dibeni cscrvizi presso esercizi convenzionati con il datore di lavoro.
Da un a parte i giudi ci escludono che la cessione del buono p ossa essere cqu iparata alla cessione di un bene, per la
semplice
considerazione
che il possesso del «vou-
cher» non attribuisce un immediato diritto di disporre di
unbene (che deve ancora essere individuato).
Però, secondo quanto
espresso nella sentenza
«Astra Zeneca» non si può
negare che il voucher e un
mezzo per trasferisce un diritto futuro su beni o servizi:
sotto questo profilo, la cessione del buono può essere qualificata come una prestazione di servizi, soggetta a Iva se
effettuata a titolo oneroso da
un soggetto passivo che agisce in quanto tale (articolo 2,
comma 1, lettera e) della direttiva 2006/112/Ce).
La conseguenza di questa
impostazione dovrebbe essere la tassazione immediata
del voucher, ma si cita di seguito un passo della sentenza
che sembra legittimare la tassazione al momento del consumo «nel momento in cui
un dipendente vorrà utilizzare buoni del genere, dovrà
semplicemente consegnare
questi ultimi, che includono
l'Iva, al rivenditore o al prestatore di servizi di cui trattasi per ricevere, in cambio, i
beni o i servizi di sua scelta,...
ed è solo al momento dell'utilizzo di talibuoni daparte del
dipendente che il rivenditore o il prestatore di servizi
verserà al fisco l'Iva attinente a detti beni o servizi » (sentenza«Astra Zeneca», punto
35).
La tassazione all'utilizzo
Con la sentenza «Yorkshire
Co-Operatives» (sentenza
del 16 gennaio 2003, causa
C-398/99), i giudici hanno
chiarito che qualora un commerciante al dettaglio accetti
in pagamento dei «buoni
sconto» emessi (e successivamente rimborsati) dal produttore, il valore nominale
del buono deve essere incluso nella base imponibile dellavendita del bene.
La conclusione coerente
di questo ragionamento e
che la tassazione dei buoni
sconto d o vrebb e esserefissata nel momento del loro utilizzo, considerato cheibuoni
concorrono a determinare la
base imponibile dell'operazione sottostante.
Il dubbio che potrebbe essere sollevato concerne l'applicabilità del principio sui
« bu on i scon to» an che ne 1 caso del voucher, ma la questione e stata risolta positivamente dall'agenzia delle Entrate
che richiama questa sentenza, per confermare quanto
stabilito nella risoluzione
21/E del 22 febbraio 2011 (si veda articolo a fianco).
La tassazione del voucher
al consumo è coerente con i
principi espressi nella sentenza «BupaHospital» che affronta il tema dei pagamenti
anticipati (Corte di giustizia
Uè, sentenza del 21 febbraio
2006 emessa nella causa
C-419/02). Il punto dipartenza è quello di considerare
che l'Iva deve essere versata
all'erario nel momento in cui
effettivamente si cede unbene o si effettua un servizio ( articolo 63 della direttiva
2006/112/Ce). D'altra parte,
nel caso di pagamenti anticipati risp ctt o ali 'effet tuazio ne
dell'operazione economica,
l'Iva deve essere versata contestualmente alla fattura di
acconto ( articolo 65 direttiva
2006A12/CC).
Ciòprcmcsso, i giudici comunitari hanno chiarito che
peranticipareilmomento impositivo, nel caso di acconti,
occorre che tutti gli elementi
qualificanti dell'operazione
economica sottostante siano
già conosciuti nel momento
del versamento dell'acconto.
In altre parole, per assoggettare a Iva un acconto (totale
o parziale) occorre che i beni
o i servizi siano chiaramente
individuati (Sentenza «Bupa
Hospital», punto 48 e, in senso conforme, sentenza «Cantor Fitzgerald International»
del 9 ottobre 2001, causa C
108/99).
In modo del tutto corrispondente, anche nel caso
dei voucher si potrebbe porre il problema della tassazione all'origine, solo a fronte di
beni e servizi già specificamente individuati.
O RTPROOUZION E RISERVATA
Bruxelles
studia
una linea
comune
S
ul trattamento Iva dei
voucher si attende comunque un chiarimento
a livello comunitario. La
Commissione europea
ha aperto una consultazione pubblica per ana-
FISCO
lizzare il sistema di tassazione dei voucher, sotto
il profilo Iva, proprio per
determinare regole condivise sulle modalità di
tassazione, in relazione
al momento impositivo,
al luogo di tassazione, al
valore da assoggettare a
Iva (Taxud/2131/07 del
2imaggio2007).
La parte più interessante dellaprocedura di
consultazione è quella
relativa all'individuazione di diverse tipologie
di voucher presenti sul
mercato. Si può affermare che i «voucher» p o trebbero essere essenzialmente classificati in
due macro categorie.
I voucher Spv (single
purpose voucher) che si ri-
feriscono a beni o servizi
chiaramente identificati
sin dall'origine: questa tipologia di buoni potrebbe essere tassata già al
momento dell'acquisto,
costituendo di fatto un
pagamento anticipato ed
essendo già identificata
l'operazione di riferimento, con possibilità di determinare ah quota e regime impositivo.
I voucher Mpv (multi
purpose voucher) che, invece, non contengono
tutti gli elementi p e r
identificare una specifi-
ca transazione al momento dell'acquisto, conferendo il diritto di ricevere una varietà di beni o
servizi: in questo caso, le
conclusioni del 1 a consu 1tazione chiariscono che
co n si d erare 1 a e irco la zio nc del buono come una
movimentazione finanziaria avrebbe il merito
di semplificare il trattamento Iva dei buoni acquisto.Quindi,questadovrebbe essere la direzione da perseguire.
Caso 2. Per i buoni pasto sostitutivi va emesso lo scontrino con l'indicazione del corrispettivo non riscosso
Il bar batte cassa per il ticket
H
o appena aperto un bar
che offre ai clienti anche
la somministrazione di pasti
durante la pausa pranzo.
Nel caso in cui il cliente
utilizzi dei buoni pasto, deve essere rilasciato lo scontrino fiscale per il valore del
«ticket» osalo per l'eventuale somma corrisposta a integrazione del prezzo della
consumazione? Come ci si
deve comportare, ad esempio, se il cliente consegna un
buonopasto di 7 euro per pagare una consumazione pari a 10 euro? Più in generale,
come posso evitare di duplicare il versamento dell'Iva,
postocheper ottenereil rim-
borso dei buoni devo emettere fattura nel confronti della
società che li emette?
Il gestore del bar, al termine della consumazione, dovrebbe emettere uno scontrino fiscale con l'indicazione che il corrispettivo non è
stato riscosso, limitatamente al valore del buono. La
consegna dei «ticket restaurant» è un'operazione che
no nrilev a ai fini Iva co nsi d crato che il momento impositivo si realizza quando il bar
emette fattura con alìquota
del 10% sulla base dello sconto applicato sul valore facciale dclbuono, così come confermato d alla risoluzio ne nu -
mero 49 del 3 aprile 1996.
Questo non esclude l'obbligo di emettere lo scontrino
fiscale al momento di ultimazione del servizio, anche se
il corrispettivo non e pagato
(articolo 1, comma 1, del Dm
23 marzo 1983).
Se il prezzo della consumazione è superiore al valore del buono, il gestore del
bar deve annotare nei corrispettivi giornalieri solo l'incasso effettivo, al netto del
buono pasto consegnato.
Ad esempio, se il prezzo della consumazione è 10 curo e
il valore del ticket e di 7 euro, nel registro corrispettivi deve essere annotato
l'importo pari a 3 euro.
Il valore del ticket deve essere escluso dai corrispettivi gio mal ieri p crch e l'op crazione rilevante, ai fini Iva, è
la prestazione di servizi che
l'esercizio convenzionato
rendenei confronti dellasocictà emittente i buoni pasto (ovvero l'impegno a effettuare la somministrazione alla presentazione del
buono). Trattandosi di una
prestazione di servizi, l'operazione si intende effettuata
quando ilbar emette lafattura alla società che rimborsa i
«ticket restaurant».
IL QUESITO
<Z>
La mia azienda ha
intenzione di acquistare dei
"voucher" per soggiorni
turistici, degustazioni
alimentari, trattamenti in
centri benessere e così via,
da omaggiare a ctien ti e
dipendenti, per incentivare
le vendite e iipei sonale.
Vorreicapire qualèil
coi rettoti attamente dei
"buoni acquisto" ai fini Iva.
In particolare, non mie
chiaro se t'Iva debba essere
applicata dal fornitore al
momento dell'acquisto dei
"voucher" e, in caso
affermativo, se sia
detraibiteper l'azienda.
A.C.-COMO
FISCO
Nell'i nsertocentralecon la
copertina blu. le risposteai
quesiti su Iva, Iva extra Uè,
dichiarazionedei redditi,
redditi d'impresa
L'esperto -m «Sfè
risponde — 3N§