Il regime della cedolare secca - STUDIO RUSSO commercialisti dal

STUDIO Russo commercialisti
Ai Clienti dello
Studio RUSSO
Il regime della cedolare
secca
Il calcolo della tassazione agevolata e le modalità di
opzione alla luce dei chiarimenti di prassi in materia.
Il regime della cedolare secca è stato introdotto dal 1° gennaio 2011 come sistema di tassazione, per le
persone fisiche, alternativa a quella ordinaria, consistente nell’applicazione di un’imposta sostitutiva
dell’IRPEF, relative addizionali e delle imposte indirette cui sono soggetti i contratti di locazione (imposta
di registro, di bollo e tributi speciali).
Premessa
Il regime della cedolare secca è stato introdotto dal 1° gennaio 2011 come
sistema di tassazione, per le persone fisiche, alternativa a quella ordinaria
consistente nell’applicazione di un’imposta sostitutiva:
-
dell’IRPEF e relative addizionali;
-
e delle imposte indirette cui sono soggetti i contratti di locazione
(imposta di registro, di bollo e tributi speciali).
L’opzione per tale regime, inoltre, comporta la semplificazione di determinati
adempimenti in capo
al locatore e alcuni
vantaggi per il locatario. In
particolare:
-
per il locatore, la registrazione del contratto assorbe gli ulteriori
obblighi di comunicazione come quello verso l’autorità di pubblica
sicurezza;
-
per l’inquilino, invece, è previsto che il locatore non possa chiedere
l’aggiornamento del canone di locazione, inclusa la variazione
degli indici ISTAT (anche se previsto dal contratto).
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Possono avvalersi della cedolare secca esclusivamente le persone fisiche
che concedono un immobile in locazione a terzi che lo adibiscono a loro
abitazione.
ALTRI ADEMPIMENTI SOSTITUITI A SEGUITO DELLA REGISTRAZIONE DEL
CONTRATTO
Il comma 3, art. 3, D.Lgs. n. 23/2011 disponeva che per il locatore che scelga di
avvalersi del regime della
cedolare secca, la registrazione del contratto di
locazione “assorbe gli ulteriori obblighi di comunicazione”. Tale disposizione è
stata abrogata dal D.L. n. 79/2012 in quanto questo stesso provvedimento (art.
2) ha disciplinato la comunicazione di cessione di fabbricati con riferimento a
tutti i contratti di locazione, compresi quelli con l’opzione per la cedolare
secca. Ora, infatti, la registrazione del contratto di locazione assorbe anche
l’obbligo di comunicazione di cessione fabbricati di cui all’art. 12, D.L. n.
59/1978.
L’obbligo
di
comunicazione
delle
generalità
del
locatario
permane
esclusivamente nel caso in cui il conduttore sia straniero o apolide (D.Lgs. n.
286/1998, c.d. “Testo Unico sull’immigrazione”) anche quando il locatore abbia
optato per la cedolare secca.
Soggetti
interessati al
regime
SOGGETTI INTERESSATI (art.3 D.Lgs. n.23/2011 commi 1 e 6)
Possono accedere al regime agevolato della cedolare secca:
-
il proprietario
-
o il titolare di diritto reale di godimento (es. usufruttuario)
di unità
immobiliari abitative locate a uso
abitativo e non
nell’esercizio di un’impresa, di un’arte o di una libera professione.
SOGGETTI ESCLUSI (Circolare n. 26/2011)
Non possono accedere al regime agevolato della cedolare secca:
- tutti i soggetti IRES, in quanto il comma 1 dell’articolo 3, D.Lgs. n.
23/2011, fa espresso riferimento alle persone fisiche;
- le società di persone, comprese le società semplici;
- gli imprenditori, relativamente ai canoni
percepiti per
la
locazione dei c.d. immobili patrimonio di cui all’art. 90, TUIR, cioè
di quegli immobili che “non costituiscono beni strumentali per
l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui
scambio è diretta l’attività dell’impresa”;
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- le persone fisiche che concedono in locazione un immobile non
utilizzato come civile abitazione dal locatario (es. appartamento
utilizzato dal conduttore come
ufficio per la propria attività
professionale);
- i condomini per gli immobili affittati a uso abitativo, oggetto di
proprietà condominiale (si pensi ad esempio all’appartamento di
proprietà condominiale, affittato al portiere/custode).
Immobili
oggetto
dell’opzione
Ai fini dell’opzione per l’applicazione della “cedolare secca”:
-
l’unità immobiliare deve essere accatastata in una delle categorie
abitative del gruppo A (esclusa l’A/10, relativa a “uffici e studi
privati”);
-
la locazione deve essere ad uso abitativo.
Pertanto, la cedolare secca non può trovare applicazione in presenza di
immobili che, nonostante risultino accatastati come “abitazione civile” (A/2),
siano in realtà locati a “uso ufficio”. Allo stesso modo l’opzione è esclusa anche
nell’ipotesi in cui un immobile accatastato come “uso ufficio” (A/10) venga
locato a uso abitativo.
Effetti sulla
determinazione
del reddito
Il reddito assoggettato a “cedolare secca” è escluso dal reddito complessivo e
pertanto non rileva ai fini della progressività delle aliquote IRPEF.
Tuttavia, lo stesso rileva al fine del riconoscimento di deduzioni, detrazioni o
benefici anche di natura non tributaria (ad esempio, ai fini del riconoscimento
di
prestazioni di
natura sociale o
assistenziale) previsti
dalle
vigenti
disposizioni. Di conseguenza, come specificato nella Circolare n. 26/2011, il
reddito assoggettato alla cedolare secca va computato nel reddito complessivo
del locatore al fine di:
-
determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico;
-
calcolare le detrazioni per carichi di famiglia e le altre detrazioni
ex art. 13, TUIR;
calcolare le detrazioni per canoni di locazione ex
art. 16, TUIR;
-
stabilire la spettanza di agevolazioni fiscali e non collegate al
possesso di redditi (ad esempio ISEE);
-
stabilire la spettanza di altre detrazioni, quale, ad esempio, quella
ex art. 15, comma 1, lett. i) del TUIR, per erogazioni liberali in
favore di associazioni senza scopo di lucro, riconosciute nel limite
del 2% del reddito complessivo.
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Come precisato dall’Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 19/2012, il reddito
assoggettato alla cedolare secca deve essere considerato anche al fine di
stabilire il superamento o meno della soglia di reddito, eventualmente stabilita
dal Comune o dalla Regione, per l’esenzione dall’applicazione delle addizionali
IRPEF.
A tali fini rileva quindi anche l’importo assoggettato all’imposta sostitutiva
ossia:
-
il canone stabilito contrattualmente;
ovvero
-
la rendita catastale rivalutata del
5% riferibile
ai giorni di
applicazione della cedolare secca qualora il canone sia inferiore
alla rendita dell’immobile oggetto di locazione.
Diversamente, la cedolare secca non influisce sulle altre deduzioni e detrazioni
fiscali, quali, ad esempio:
-
la
detrazione IRPEF del
36% - 50% per
gli interventi di
ristrutturazione edilizia;
-
la detrazione IRPEF del 55% per
gli interventi di risparmio
energetico;
che sono applicabili indipendentemente dalla modalità di tassazione del
reddito derivante dalla locazione dell’immobile. Tali detrazioni possono
comunque essere fatte valere esclusivamente sull’IRPEF e non
anche
sull’imposta sostitutiva.
Reddito
imponibile
L’imposta sostitutiva va applicata sull’intero canone di locazione se
questo è superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%: in caso
contrario il reddito imponibile sarà determinato dalla rendita catastale
così rivalutata.
Il mancato riferimento al comma 4-bis dell’art. 37, TUIR comporta,
infatti, che per determinare la base imponibile ai fini dell’applicazione
dell’imposta sostitutiva non opera la deduzione forfetaria pari a:
-
al 15% (5% dal 2013) per i contratti di locazione in generale;
-
al 25% per i contratti di locazione di immobili situati nel
centro di Venezia e nelle isole limitrofe (Giudecca, Murano e
Burano);
-
al 15% (5% dal 2013) per i contratti a canone convenzionato
(più un’ulteriore deduzione del 30%).
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La cedolare secca si applica ai soli redditi derivanti da contratti di
locazione per i quali il locatore ha esercitato l’opzione per il nuovo
sistema di tassazione. Pertanto, nel
potranno aversi redditi
fondiari
medesimo periodo d’imposta
derivanti da contratti di locazione
assoggettati a cedolare secca e redditi fondiari assoggettati ad IRPEF e
relative addizionali.
Contratti con
decorrenza in
corso d’anno
Per i contratti con decorrenza in corso
d’anno, poiché “l’annualità
contrattuale” non corrisponde con il periodo d’imposta, nello stesso
periodo si possono verificare le seguenti situazioni:
-
coesistenza sia di annualità contrattuali per le quali è stata
esercitata l’opzione per la cedolare secca sia di annualità
contrattuali alle quali è applicabile la tassazione ordinaria;
-
coesistenza sia di annualità contrattuali per le quali è stata
esercitata l’opzione per la cedolare secca sia di periodi in cui
l’immobile non risulta locato (ad esempio, in quanto tenuto a
disposizione o utilizzato direttamente dal proprietario).
In tali ipotesi la cedolare è applicabile esclusivamente ai canoni di
locazione riferiti ad annualità per le quali è stata esercitata l’opzione;
diversamente, i canoni riferiti ad annualità non interessate dall’opzione
vanno assoggettati a tassazione ordinaria.
Di conseguenza se all’atto della
registrazione del contratto o alla
decorrenza delle successive annualità è stata esercitata l’opzione in
esame, la cedolare è applicabile:
-
ai canoni
di tali
annualità che
maturano nel
periodo
d’imposta, se superiori alla rendita catastale;
-
alla rendita catastale riferita ai giorni del contratto oggetto
di opzione, se i canoni sono inferiori.
Un soggetto è proprietario di un immobile:
-
tenuto a disposizione dall’1.1 al 10.4.2012;
-
locato dall’11.4.2012 ad un canone annuo pari a €
12.000,00.
La rendita catastale dell’immobile, rivalutata del 5%, è pari a €
1.000,00. Il contribuente ha optato per la cedolare secca all’atto della
registrazione del contratto.
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Calcolo del reddito 2013
Reddito dell’immobile a disposizione (periodo 1.1. - 10.4.2012):
- dal 2012 il reddito derivante da immobile a disposizione risulta
non soggetto ad IRPEF, in quanto l’immobile ha già scontato
l’IMU. Per determinare il reddito da assoggettare a cedolare
secca è necessario individuare il maggior importo tra la rendita
catastale rivalutata e i canoni di locazione;
- canoni di locazione = € 12.000 x 265/365= € 8.712,33;
- rendita catastale rivalutata = € 1.000 x 265/365 = € 726,03
Pertanto il reddito da assoggettare a cedolare secca è pari a €
8.712,33 (canoni di locazione).
Calcolo del reddito 2013
1° ipotesi – L’opzione per la cedolare non è revocata dalla seconda
annualità (decorrente dall’11.4.2013) In tal caso:
-
non è richiesto alcun adempimento ai fini dell’imposta di
registro;
-
il reddito da assoggettare alla cedolare secca è pari a € 12.000,
ossia corrisponde alla somma dei canoni (residui) relativi alla
prima annualità (1.1 – 10.4.2013) e dei canoni relativi alla
seconda annualità (11.4 – 31.12.2013).
2° ipotesi – L’opzione per la cedolare è revocata dalla seconda
annualità (decorrente dall’11.4.2013). In tal caso:
-
è richiesta la comunicazione di revoca dell’opzione e il
pagamento dell’imposta di registro per la seconda annualità;
- il reddito da assoggettare a tassazione è così individuato:
- cedolare secca: canoni prima annualità (1.1 – 10.4.2013) = €
12.000 x 100/365 = € 3.287,67;
- tassazione
ordinaria: canoni
seconda
annualità
(11.4 –
31.12.2013) = (€ 12.000 x 265/365) – 5% = € 8.276,71.
Possesso di più
unità
immobiliare
locate
Il contribuente che possiede più immobili locati può optare per la
cedolare secca per tutti i contratti di locazione ovvero soltanto per
alcuni di essi.
Qualora decida di optare per la tassazione sostitutiva soltanto per
alcuni
contratti, deve determinare separatamente le imposte dovute
(IRPEF e cedolare secca).
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Un soggetto che possiede 2 immobili locati (A e B) decide di optare
per la cedolare secca soltanto per uno di questi (immobile A). Per
l’altro immobile (immobile B) i canoni vanno quindi assoggettati a
tassazione ordinaria.
Si ipotizzi in particolare la seguente situazione:
-
Immobile A: contratto 1.1.2012 – 31.12.2015 con canone
annuo pari a € 12.000,00;
-
Immobile B: contratto 1.12.2011 – 30.11.2015 con canone
annuo pari a € 6.000,00.
Determinazione della tassazione 2012:
-
Immobile A - Cedolare secca: (12.000 x 21%) = € 2.520,00;
-
Immobile B - IRPEF (ad esempio, aliquota 27%) (6.000 – 15%)
x 27% = € 1.377,00.
Misura della
cedolare secca
L’opzione per
la cedolare secca
da parte del locatore, comporta
l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e dell’addizionale
regionale e comunale nelle seguenti misure:
-
21% sui canoni relativi a tutti i contratti di locazione (ad
esclusione dei contratti a canone convenzionato), compresi
quelli non soggetti a registrazione (contratti di durata non
superiore a 30 giorni complessivi nell’anno);
-
19% sui canoni
relativi ad immobili locati
a canone
convenzionato di cui all’art. 2, comma 3 e all’art. 8, Legge n.
431/1998.
Modalità di
esercizio
dell’opzione
MODALITÀ DI ESERCIZIO DELL’OPZIONE
(co. 1, art. 3, D.Lgs. n. 23/2011)
Vige l’obbligo di comunicare preventivamente all’inquilino l’esercizio
dell’opzione (Provvedimento 7 aprile 2011).
Il proprietario che sceglie il regime della “cedolare secca” deve, a
pena di inefficacia della scelta fatta, comunicare preventivamente
all’inquilino, con lettera raccomandata:
-
la scelta per l’applicazione della “cedolare secca”;
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-
la rinuncia alla facoltà di richiedere l’aggiornamento del
canone di locazione, anche se contrattualmente previsto, a
qualsiasi titolo, inclusa la variazione accertata dall’ISTAT
dell’indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie
di operai e impiegati verificatasi nell’anno precedente.
È escluso l’utilizzo della raccomandata consegnata a mano, anche
con ricevuta sottoscritta dal conduttore. Il mancato invio della
raccomandata porta all’inapplicabilità del regime.
In caso di più conduttori, l’opzione va comunicata a ciascuno di essi.
Il legislatore ha previsto che la comunicazione all’inquilino deve
essere inviata dal proprietario preventivamente alla scelta del regime
della cedolare.
-
In
particolare,
nel
caso
raccomandata va inviata:
di
nuovo
contratto
la
prima della registrazione dello
stesso ovvero entro 30 giorni dalla data di stipula del
contratto o dalla decorrenza dello stesso, se anteriore);
-
prima del termine di versamento dell’imposta di registro se
la scelta è effettuata nelle annualità successive.
Si ritiene che non sia necessario spedire nuovamente al conduttore la
raccomandata contenente la rinuncia agli aggiornamenti del canone
anche per il periodo della proroga, quando l’opzione per la cedolare
secca
è stata effettuata in precedenza e quindi
la
relativa
comunicazione sia già stata spedita.
La Circolare n. 20/2012 al punto 4 precisa che non è necessario l’invio
all’inquilino di una nuova comunicazione per l’annualità che decorre
dal 2012 e per quelle successive. Nella comunicazione preventiva
all’inquilino vanno indicate le seguenti informazioni:
-
data di stipula del contratto;
-
generalità della parte locatrice e conduttrice;
-
opzione per la cedolare (obbligatorio);
-
rinuncia all’aumento del canone (obbligatorio);
-
canone
annuo
vigente
al
momento
di
esercizio
dell’opzione;
-
dati identificativi dell’immobile (indirizzo) affittato.
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Contratti non
soggetti a
registrazione
CONTRATTI NON SOGGETTI A REGISTRAZIONE
Con Circolare
n. 20/2012
l’Agenzia delle
Entrate ha chiarito che
l’obbligo di inviare la comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti del
canone non sussiste
nell’ipotesi di contratti di locazione di durata
complessiva nell’anno
inferiore
a
30
giorni. Ciò
è
dovuto
in
considerazione del fatto che in relazione a tali contratti di breve durata,
per i quali non vige l’obbligo della registrazione in termine fisso, non
opera il meccanismo di aggiornamento del canone.
CONTRATTI IN CUI È ESPRESSAMENTE PREVISTA LA RINUNCIA AGLI
AGGIORNAMENTO DEL CANONE
Per i contratti in cui il locatore ha espressamente previsto la rinuncia
agli aggiornamenti del canone, non è necessario inviare al conduttore la
comunicazione in questione. Tale aspetto è stato chiarito dall’Agenzia
delle
Entrate nella
Circolare n. 26/2011,
punto 8.3, con particolare
riferimento all’applicazione del regime della cedolare secca per l’anno
2011.
Con Circolare n. 20/2012 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la
medesima conclusione può essere estesa anche ai contratti di locazione
che rientrano nella disciplina a regime della cedolare secca, a patto che
nel contratto sia espressamente prevista la rinuncia ad esercitare la
facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo.
Modelli
utilizzabili
MODELLI UTILIZZABILI
A regime, l’opzione per la cedolare secca va effettuata:
-
in
sede
di
registrazione del
contratto
utilizzando la
procedura “Siria”;
-
o il modello 69;
-
in caso di proroga o di risoluzione entro il termine di
versamento dell’imposta di registro presentando il modello
69;
-
in sede
di dichiarazione dei redditi
per i contratti non
soggetti all’obbligo di registrazione (salvo registrazione in
caso d’uso o volontaria).
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VINCOLATIVITÀ DELL’OPZIONE E REVOCA
L’opzione vincola il locatore all’applicazione della cedolare secca per
l’intera durata del contratto o della proroga. Il locatore, tuttavia, ha la
facoltà di revocare l’opzione in ciascuna annualità successiva. La
revoca dovrà essere effettuata (Provvedimento 7 aprile 2011) entro il
termine previsto per il pagamento dell’imposta di registro relativa
all’annualità di riferimento (cioè all’annualità per la quale si intende
ritornare
al
regime
ordinario)
con
contestuale
pagamento
dell’imposta. Resta salva la facoltà di esercitare l’opzione nelle
annualità successive. Potrebbe pertanto optare per la cedolare secca
in riferimento al 2011, revocarla per l’anno 2012 ed esercitare
nuovamente l’opzione per il 2013.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito (Circolare n. 20/2012) che la
revoca dell’opzione è effettuabile:
- in carta libera, debitamente sottoscritta e contenente i dati
necessari all’identificazione del contratto e delle parti;
- con il modello 69 utilizzato come schema di richiesta della
revoca.
Inoltre, sebbene non specificamente previsto,
l’opportunità che
il
locatore informi
l’Agenzia conferma
l’inquilino
della
revoca
dell’opzione al fine di comunicargli la “ripresa” della solidarietà nel
pagamento dell’imposta di registro dovuta. Peraltro, ciò risponde
anche all’interesse del locatore considerato che dall’anno della
revoca viene meno
la rinuncia
all’aggiornamento del canone di
locazione.
L’OPZIONE PER LA CEDOLARE SECCA NEL MOD. 730/UNICO 2012 NON
RICHIEDE IL MOD. 69
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito, nell’ambito della Nota 14 febbraio
2013, che i contribuenti che hanno esercitato l’opzione per la cedolare
secca nel Mod. 730/UNICO 2012 non erano obbligati a presentare il
Mod. 69 al fine di confermare la scelta effettuata per il residuo periodo
di durata del contratto (obbligo previsto, invece, dalla precedente
Circolare n. 26/2011). Di conseguenza, qualora un contribuente non
abbia presentato il predetto modello 69 non era/è tenuto a
regolarizzare tale situazione mediante la remissione in bonis. Il Mod. 69
va comunque presentato, alla scadenza del contratto, al fine di
rinnovare l’opzione per il periodo successivo di durata dello stesso.
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Versamento
dell’imposta e
degli acconti
La cedolare secca va versata in acconto e a saldo. Ai sensi dell’art. 3,
comma 4, D.Lgs. n. 23/2011 l’acconto è dovuto in misura pari:
-
al 95% per il 2013;
-
al 92% per il 2012, per effetto della riduzione di 3 punti
percentuali sulla
seconda rata
di acconto prevista dal
D.P.C.M. 21 novembre 2011.
Trasferimento
di immobile
locato
TRASFERIMENTO DI IMMOBILE LOCATO (Circolare 4 giugno 2012, n. 20)
Nell’ipotesi in cui l’immobile locato venga trasferito per effetto di
decesso/donazione/cessione:
1. l’opzione esercitata dal de cuius/donante/cedente:
-
cessa di avere efficacia ai fini delle imposte dirette (IRPEF e
relative addizionali);
-
mantiene efficacia, fino al termine dell’annualità contrattuale, ai
fini dell’imposta di registro e di bollo;
2. l’erede / donatario / acquirente:
-
non è tenuto a stipulare un nuovo contratto, considerato il
subentro automatico nella titolarità del contratto in essere;
-
può optare per la cedolare secca presentando il mod. 69 entro
30 giorni dal subentro.
Immobile
locato a nome
di uno solo dei
comproprietari
In presenza di un immobile di proprietà di più soggetti, la locazione
dello stesso a nome di uno solo dei comproprietari, secondo la Circolare
n. 20/E in esame, non preclude la possibilità per gli altri di optare per la
cedolare secca. A tal fine l’opzione va esercitata utilizzando il mod. 69.
Qualora il comproprietario risultante nel contratto abbia già optato per
la cedolare secca, l’altro comproprietario deve presentare all’Ufficio il
mod. 69 contenente l’opzione in esame, allegando la documentazione
dalla quale risulti la qualifica di comproprietario dell’immobile.
Anche quest’ultimo deve comunque
inviare
preventivamente
all’inquilino la comunicazione di avvalersi della cedolare secca con la
conseguente rinuncia all’aggiornamento del canone.
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