Cedolare secca sulle locazioni - Studio D`Alessio

STUDIO D’ALESSIO
COMMERCIALISTI
Circolare informativa n° 3/2011
Cedolare secca sui canoni di locazione degli immobili abitativi
Premessa
La “cedolare secca”, ossia il nuovo regime opzionale di imposizione sostitutiva sul reddito fondiario derivante
dalla locazione di immobili abitativi, è stata introdotta nell’ordinamento dall’art. 3 del DLgs. 14.3.2011 n. 23.
Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394 ha poi dettato le disposizioni necessarie per dare
concreta attuazione al nuovo istituto, definendo, in particolare, le modalità di esercizio dell’opzione e di versamento dell’imposta sostitutiva.
1 Profilo soggettivo
Il regime fiscale della cedolare secca interessa unicamente i privati persone fisiche che concedono in locazione a
terzi immobili ad uso abitativo posseduti a titolo di proprietà o diritto reale di godimento (tipicamente,
l’usufrutto).
Solo tali soggetti soddisfano tutti i requisiti, in quanto, nello stesso tempo:
•
risultano soggetti passivi IRPEF;
•
sono persone fisiche;
•
effettuano la locazione al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni;
•
conseguono, dalla locazione effettuata, un reddito fondiario.
Immobili posseduti in regime di comunione
Si noti che, qualora in veste di locatore figuri una pluralità di soggetti, che possiedono l’abitazione in regime di
comunione pro indiviso (ovvero di contitolarità del diritto reale di godimento), l’opzione per la cedolare secca
può essere esercitata, distintamente, da ognuno che tra essi risulti una persona fisica, in relazione alla propria
quota parte di canone di locazione.
2 Profilo oggettivo
2.1 Oggetto della locazione (immobili abitativi)
La cedolare secca può essere applicata, in alternativa al regime impositivo ordinario, in relazione alla locazione di
immobili ad uso abitativo ed alle pertinenze non abitative dell’abitazione locata, quali tipicamente:
•
l’autorimessa o posto auto,
•
la cantina o soffitta, ecc.
2.2 Tipologia contrattuale
In presenza degli altri presupposti soggettivi ed oggettivi, è possibile avvalersi della cedolare secca con riferimento a qualsivoglia contratto di locazione di immobili abitativi, compresi quelli locati per finalità turistiche.
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3 Caratteristiche del nuovo regime fiscale
La cedolare secca è un regime di imposizione alternativo rispetto all’ordinario assoggettamento all’IRPEF del
reddito fondiario conseguito tramite la locazione di immobili ad uso abitativo.
Tale regime comporta l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e
comunale dovute in relazione al reddito fondiario derivante dall’abitazione locata per cui sia stata esercitata
l’opzione e dalle relative pertinenze locate congiuntamente ad essa.
L’ imposta sostituisce anche le imposte di registro e di bollo dovute in relazione al contratto, nelle annualità che
ricadono nel periodo di durata dell’opzione.
3.1 Base imponibile
A norma dell’art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011, l’imposta sostitutiva si commisura al canone di locazione annuo
stabilito dalle parti.
Si noti che, diversamente da quanto avviene ai fini dell’IRPEF, a rilevare è il 100% del canone pattuito in contratto.
Da tale base imponibile non è ammessa alcuna deduzione, né forfetaria, né analitica, in ragione delle spese
sostenute dal locatore. Allo stesso modo, non è prevista alcuna riduzione della base imponibile in funzione della
tipologia contrattuale adottata.
Morosità del conduttore
La rilevanza per così dire “figurativa” del canone fa sì che, anche in caso di morosità del conduttore, il locatore
continui a “conseguire” base imponibile da assoggettare alla cedolare secca.
3.2 Aliquota proporzionale
L’aliquota proporzionale è stabilita dall’art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011:
•
in misura pari al 21%, se il contratto di locazione non è concordato;
•
in misura pari al 19%, per i soli contratti concordati. La norma istitutiva della cedolare secca si
riferisce ai contratti stipulati ex artt. 2 co. 3 e 8 della L. 431/98, relativi ad abitazioni ubicate nei
Comuni di cui all’art. 1 co. 1 lett. a) e b) del DL 30.12.88 n. 551, conv. L. 21.2.89 n. 61, e negli altri
Comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE.
3.3 Versamento dell’imposta sostitutiva
Termine per il versamento
Il termine per il versamento della cedolare secca coincide con quello stabilito per il versamento dell’IRPEF.
Acconto
Ai sensi dell’art. 3 co. 4 del DLgs. 23/2011 e dell’art. 7 punto 7.1 del provvedimento attuativo, è previsto
l’obbligo di versare, a titolo di acconto:
•
l’85% dell’imposta sostitutiva dovuta, per il 2011;
•
il 95% dell’imposta sostitutiva versata nell’anno precedente, a partire dal 2012.
•
•
Acconto relativo al 2011 (disciplina transitoria)
L’acconto della cedolare secca dovuta per l’anno 2011 è pari all’85% del relativo ammontare e deve
essere versato (art. 7 punto 7.1 del provvedimento attuativo):
•
se risulta di importo inferiore ad euro 257,52, in un’unica soluzione, entro il 30.11.2011;
•
•
se risulta di importo pari o superiore ad euro 257,52, in due rate:
la prima, di importo pari al 40% dell’acconto (ovverosia al 34% dell’imposta sostitutiva dovuta per il
2011), entro:
il 16.6.2011;
ovvero entro il 18.7.2011, con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo;
la seconda, di importo pari al 60% dell’acconto (ovverosia al 51% dell’imposta sostitutiva dovuta per il
2011), entro il 30.11.2011.
•
•
•
• Acconto relativo alle annualità 2012 e successive (disciplina a regime)
Dal 2012, la misura dell’acconto della cedolare secca sarà pari al 95% dell’imposta dovuta per l’anno precedente.
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Il relativo versamento dovrà essere effettuato:
•
se l’acconto risulta di importo inferiore ad euro 257,52, in un’unica soluzione, entro il 30.11 dell’anno di
riferimento;
•
•
se l’acconto risulta di importo pari o superiore ad euro 257,52, in due rate:
la prima, di importo pari al 40% dell’acconto (ovverosia al 38% dell’imposta sostitutiva dovuta per
l’anno precedente), entro:
il 16.6 dell’anno di riferimento;
ovvero entro il 16.7, con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo;
la seconda, di importo pari al 60% dell’acconto (ovverosia al 57% dell’imposta sostitutiva dovuta per
l’anno precedente), entro il 30.11 dell’anno di riferimento.
•
•
•
Versamento del saldo
In materia, si applicano le disposizioni vigenti per il versamento del saldo IRPEF (art. 7 punto 7.3 del provvedimento attuativo).
Il saldo della cedolare secca dovuta per il 2011, quindi, dovrà essere versato unitamente al saldo IRPEF dovuto
per il 2011, entro:
•
il 18.6.2012;
•
ovvero entro il 16.7.2012, con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo.
Versamento tramite F24
La cedolare secca (sia essa dovuta in acconto o a saldo) è versata con le modalità stabilite dall’art. 19 del DLgs.
9.7.97 n. 241 (tramite il modello F24, anche in compensazione con eventuali crediti tributari o contributivi).
4 Opzione per la cedolare secca
La cedolare secca costituisce un regime fiscale alternativo rispetto all’ordinario assoggettamento all’IRPEF del
reddito fondiario derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo.
A norma dell’art. 3 co. 2 del DLgs. 23/2011, la scelta tra il regime ordinario di imposizione e la cedolare secca
compete al locatore, cioè al contribuente che consegue il reddito fondiario derivante dalla locazione e, conoscendo la propria posizione fiscale, può valutarne con cognizione di causa la convenienza.
4.1 condizione per l’efficacia dell’opzione (rinuncia all’aggiornamento del canone)
A norma dell’art. 3 co. 11 del DLgs. 23/2011, nel periodo in cui ha effetto l’opzione per la cedolare secca, l’importo
del canone di locazione non può essere aggiornato a nessun titolo, neanche in ragione della variazione dell’indice dei
prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (c.d. indice “FOI”) accertata dall’ISTAT.
A corollario di tale statuizione, in capo al locatore viene introdotto un obbligo comunicativo che assurge a
condizione di efficacia dell’opzione per la cedolare secca.
È infatti statuito che il locatore debba dare preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata
della propria intenzione di optare per il regime della cedolare secca, rinunciando ad esercitare la facoltà di
chiedere l’aggiornamento del canone a qualsiasi titolo: tale comunicazione costituisce condizione necessaria per
l’efficacia dell’opzione.
4.2 momento di esercizio dell’opzione
Il provvedimento attuativo (art. 1, punti da 1.3.1 a 1.4), dispone che l’opzione deve venire esercitata, a seconda
delle ipotesi:
•
•
•
•
in sede di registrazione del contratto di locazione, utilizzando:
il modello semplificato di registrazione e opzione per la cedolare secca denominato SIRIA, ove
sussistano le condizioni necessarie per il suo utilizzo;
ovvero il nuovo modello 69;
in sede di proroga del contratto, entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro, vale
a dire entro il trentesimo giorno successivo dalla data in cui la proroga, anche tacita, ha avuto effetto,
utilizzando il nuovo modello 69;
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•
entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dell’annualità di riferimento, utilizzando il nuovo modello 69, se l’opzione viene esercitata per contratti in corso, in relazione ad
annualità successive alla prima (anche qualora per quest’ultima l’opzione non sia stata esercitata);
•
in sede di dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato conseguito il reddito locativo, ovvero
in sede di registrazione in caso d’uso o di registrazione volontaria del contratto, se l’opzione viene
esercitata in relazione ai contratti di durata non superiore ai trenta giorni complessivi nell’anno, per
cui non sussiste l’obbligo di registrazione in termine fisso.
Proroga al 6.6.2011 dei termini di registrazione in scadenza tra il 7.4.2011 ed il 6.6.2011
Al fine di consentire a contribuenti, professionisti e uffici dell’Agenzia delle Entrate un adeguato lasso di tempo
per prendere conoscenza della nuova disciplina, l’art. 6 punto 6.4 del provvedimento attuativo, proroga al
6.6.2011 il termine per la registrazione (con eventuale opzione per la cedolare secca) dei contratti di locazione per
cui i termini di registrazione scadono tra:
•
il 7.4.2011,
•
•
e la stessa data del 6.6.2011,
vale a dire dei contratti stipulati tra:
•
l’8.3.2011,
• ed il 7.5.2011.
Parimenti, entro il 6.6.2011 è possibile esercitare l’opzione per la cedolare secca (con il nuovo modello 69)
rispetto a contratti il cui termine di pagamento dell’imposta di registro relativa alla proroga sia scaduto tra:
•
il 7.4.2011,
•
•
e la stessa data del 6.6.2011.
Si tratta dei contratti la cui proroga ha effetto da una data compresa tra:
•
l’8.3.2011,
•
ed il 7.5.2011.
4.2.1 Disciplina transitoria: opzione relativa al 2011 per i contratti pregressi
A norma dell’art. 6 punto 6.1 del provvedimento attuativo, possono beneficiare della cedolare secca, a decorrere
dall’anno 2011, anche i contratti già in corso alla data del 7.4.2011 (data di entrata in vigore del DLgs. 23/2011).
Allo stesso modo, la cedolare secca può essere applicata anche rispetto a contratti già scaduti o risolti volontariamente alla data del 7.4.2011, con esclusivo riferimento al 2011, a condizione che essi abbiano avuto una
seppur parziale esecuzione nel corso del medesimo anno.
Esercizio dell’opzione a posteriori, nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011
Per tutti tali contratti; in altri termini, per i contratti che alla data del 7.4.2011 risultassero:
•
già registrati,
•
già scaduti (tra l’1.1.2011 ed il 6.4.2011),
•
•
ovvero già risolti anticipatamente (tra l’1.1.2011 ed il 6.4.2011),
nonché per i contratti prorogati rispetto ai quali, alla data del 7.4.2011, fosse già stato eseguito il
pagamento dell’imposta di registro relativa alla proroga, l’opzione per la cedolare secca, con riferimento
all’anno 2011, può essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al 2011, da presentare nel 2012.
L’esercizio dell’opzione (art. 6 punto 6.2 del provvedimento attuativo), compiuto a posteriori nella
dichiarazione dei redditi relativa al 2011:
•
•
ha effetto anche per l’annualità che decorre dall’anno 2011;
•
non comporta il diritto al rimborso delle imposte di registro e di bollo già versate;
•
comporta l’obbligo di versare la cedolare secca dovuta in acconto per il 2011.
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Risoluzione di contratti in corso alla data del 7.4.2011 (opzione in sede di risoluzione)
Giusta l’art. 6 punto 6.5 del provvedimento attuativo, con riferimento:
•
ai contratti in corso alla data del 7.4.2011 che poi vengano risolti anticipatamente,
•
nonché ai contratti già risolti anticipatamente ma per i quali, alla stessa data, non sia ancora decorso il
termine per il versamento della relativa imposta di registro,
il locatore può optare per l’applicazione della cedolare secca (rispetto al 2011), anziché in sede di
dichiarazione dei redditi relativa al 2011, entro il termine per il versamento dell’imposta di registro
relativa alla risoluzione, utilizzando il nuovo modello 69.
In tal caso, il locatore:
•
•
•
beneficia della mancata applicazione delle imposte di registro e di bollo (ove dovuta) sulla risoluzione
stessa;
•
è tuttavia tenuto a versare la cedolare secca dovuta in acconto per il 2011.
4.3 Durata dell’opzione
4.3.1 Residua durata del contratto (proroga)
Una volta esercitata, l’opzione vincola il locatore ad applicare il regime della cedolare secca per tutto il residuo
periodo di durata del contratto o della proroga.
Segnatamente, giusta l’art. 2 punto 2.1 del provv. Agenzia delle Entrate 7.4.2011 n. 55394, l’esercizio della relativa
opzione vincola il locatore ad applicare il regime della cedolare secca, a seconda dei casi:
•
per l’intero periodo di durata del contratto (opzione esercitata in sede di registrazione);
•
per il residuo periodo di durata del contratto (opzione esercitata in un’annualità successiva alla prima);
•
per l’intero periodo di effetto della proroga, anche tacita (opzione esercitata in sede di proroga del
contratto).
4.3.2 Revoca dell’opzione
L’opzione può essere revocata in ciascuna delle annualità successive a quella in cui è stata esercitata, ferma
restando la facoltà di esercitare nuovamente l’opzione nelle annualità ancora successive.
Naturalmente, se il contratto ha una durata non superiore all’anno (es. contratto di locazione trimestrale per
finalità turistica, l’esercizio dell’opzione ha riguardo all’intera durata contrattuale e la revoca non può essere
esercitata, in quanto manca un’annualità (o porzione di annualità) successiva alla prima su cui farla valere.
Così come l’esercizio dell’opzione effettuato in annualità successive alla prima, anche la revoca deve essere
effettuata entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dell’annualità di riferimento (cioè
entro il trentesimo giorno successivo al compimento dell’annualità precedente a quella di riferimento).
La revoca dell’opzione comporta l’obbligo di versare l’imposta di registro per l’annualità di riferimento, entro il
trentesimo giorno successivo al compimento dell’annualità precedente a quella di riferimento.
5 Nuovi modelli per la registrazione del contratto e l’esercizio dell’opzione
Al fine di consentire l’esercizio dell’opzione per il regime della cedolare secca in sede di registrazione o proroga
del contratto, ovvero in relazione ad annualità successive alla prima (ancorché rispetto a quest’ultima l’opzione
non sia stata esercitata), l’art. 8 del provvedimento attuativo ha approvato i seguenti modelli:
•
il modello semplificato per la registrazione e l’esercizio dell’opzione per la cedolare secca (SIRIA);
•
il nuovo modello 69 (richiesta di registrazione e adempimenti successivi).
5.1 Modello SIRIA
L’art. 8 punto 8.1.1 del provvedimento attuativo, ha approvato il modello semplificato di denuncia telematica per
la registrazione del contratto di locazione di immobili abitativi e l’opzione per la cedolare secca di cui all’art. 3 del
DLgs. 23/2011, con le relative istruzioni.
Il modello, denominato SIRIA (Sostitutiva Imposte di Registro, IRPEF e Addizionali), corredato delle istruzioni
per la sua compilazione, costituisce l’Allegato 1 al citato provvedimento.
La presentazione all’Agenzia delle Entrate del modello SIRIA avviene esclusivamente per via telematica.
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5.2 Nuovo modello 69
L’art. 8 punto 8.2.1 del provvedimento attuativo, ha approvato il nuovo modello 69, unitamente alle relative
istruzioni, da utilizzare:
•
per la richiesta di registrazione degli atti,
•
e per gli adempimenti successivi dei contratti di locazione (denunce di proroga, risoluzione anticipata,
cessione di contratto, ecc.).
Il modello, che costituisce l’Allegato 2 al citato provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, sostituisce, integrandolo, il modello Comunicazione Dati Catastali (CDC) di cui al provv. Agenzia delle Entrate 25.6.2010.
Esercizio dell’opzione per la cedolare secca
Il nuovo modello 69, a differenza del modello semplificato SIRIA, consente di optare per la cedolare secca non solo
in sede di registrazione del contratto di locazione, con effetto dalla prima annualità contrattuale, bensì anche:
•
a contratto in corso, con effetto dall’annualità di riferimento;
• ovvero in sede di comunicazione della proroga.
Inoltre, il modello 69 deve essere utilizzato al fine di esercitare l’opzione per la cedolare secca anche quando non
sussistono le condizioni per utilizzare il modello SIRIA.
6 Brevi considerazioni circa la convenienza del nuovo regime
La verifica dell’opzione per la cedolare secca deve necessariamente coinvolgere tutti gli aspetti contrattuali e non
limitarsi al semplice confronto delle aliquote impositive.
Ai fini delle imposte indirette (registro e bollo) la convenienza del nuovo regime è evidente in quanto i contraati
soggetti a “cedolare secca” sono esenti da tali imposte.
L’imposizione diretta richiede un’analisi più approfondita tenuta presente la progressività dell’Irpef (il primo
scaglione è tassato al 23%) e il fatto che nel nuovo regime risulta imponibile il 100% dei canoni annui mentre nel
regime ordinario Irpef la quota imponile è pari all’85% del canone (locazioni ordinarie) e il 70% (locazioni a
canone concordato 3+2).
Altre osservazioni:
nel nuovo regime non è possibile applicare l’aggiornamento del canone (Istat) che resta invariato per tutta la
durata e in caso di morosità dell’inquilino non sono previsti meccanismi di “credito d’imposta” come avviene in
regime Irpef.
Premesso che si ritiene fondamentale un esame “ad personam” della propria posizione, una segnalazione di
massima può essere fatta: il nuovo regime può comportare risparmi solo per contribuenti titolari di redditi
(compresi i fabbricati locati) superiori a € 28.000 annui.
7 Valenza sostitutiva della comunicazione di cessione di fabbricato
Per effetto dell’art. 3 co. 3 del DLgs. 23/2011, a decorrere dal 7.4.2011, per i contratti di locazione registrati non
sarà più necessario presentare la comunicazione di cessione di fabbricato di cui all’art. 12 del DL 21.3.78 n. 59,
conv. L. 18.5.78 n. 191 (c.d. “antiterrorismo”).
Restando a disposizione per ogni eventuale chiarimento, porgiamo cordiali saluti.
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