Stabili organizzazioni occulte - pdf

Giornata di studio
«L’evoluzione della fiscalità internazionale tra legislazione e casi pratici»
STABILI ORGANIZZAZIONI OCCULTE
Ten. Col. t.ST Gaetano Cutarelli
Comandante I Gruppo Tutela Entrate
Nucleo Polizia Tributaria Torino
Guardia di Finanza
di cosa parleremo?
ANALISI DI CONTESTO
– Orientamento globale degli Stati
nazionali
–
Tendenze evolutive delle imprese
multinazionali
e
dei
relativi
interventi di
controllo
fiscale internazionale
– Quadro
normativo
– Disposizioni interne
CASO n. 1
Stabile Organizzazione «occulta»
in Italia di multinazionale estera
CASO n. 2
Stabile Organizzazione estera
di multinazionale italiana
Approfondiremo 2 tipologie di contestazioni
di maggiori imponibili fiscali
minimizzare il proprio carico fiscale
localizzano i redditi nei Paesi che offrono una fiscalità vantaggiosa
ORGANIGRAMMA
L’esigenza di comprendere
la struttura
dell’intero gruppo
Occorrerà:
-
capire il business del gruppo
-
conoscere le modalità con cui si realizzano le
transazioni
-
valutare la corretta impostazione economica
del gruppo
-
comprendere chi è il soggetto giuridicamente
legittimato a compiere le operazioni
Gli Usa hanno dichiarato guerra al profit shifting
qual è il
contesto di
riferimento?
Lotta all’evasione internazionale anche in Europa
QUESTIONE STABILE ORGANIZZAZIONE
questione transfer pricing
Focus sull’analisi dei contratti stipulati
tra la società estera e quella italiana
Elemento sintomatico della presenza di una stabile organizzazione é
l’esistenza di uffici attraverso cui la multinazionale estera
realizza la propria attività
in maniera strumentale, continuativa «e non ausiliaria»
Si definisce stabile organizzazione una sede
fissa di affari per mezzo della quale
l’impresa non residente esercita in tutto o in
parte la sua attività sul territorio dello Stato
I ricavi maturati devono essere tassati
nel Paese in cui è configurata
la stabile organizzazione (OCCULTA)
La stabile organizzazione, i due profili di criticit
criticitàà
Nel caso di una stabile organizzazione il sistema evasivo può
realizzarsi mediante le seguenti possibili alternative:
•un soggetto di diritto estero occulta una sede fissa d’affari nel
nostro Paese
•un soggetto residente in Italia, occulta
l’esistenza di una stabile organizzazione
estera (branch), al fine di evitare che il
reddito prodotto dalla medesima venga
tassato in Italia
Definizione
LE DISPOSIZIONI DEL TUIR:
Articolo 162 del D.P.R. n. 917/1986
(Stabile organizzazione)
Come anticipato, il legislatore definisce stabile organizzazione una sede
fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto
o in parte la sua attività economica nel territorio dello Stato Italiano
La nozione comprende in particolare una sede di direzione, una succursale,
un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera, una cava o un altro
luogo di estrazione di risorse naturali, un cantiere di costruzione o di
montaggio la cui durata oltrepassi i dodici mesi (criterio temporale)
…
Stabile Organizzazione
…Stabile
LA TASSAZIONE DEI REDDITI
•Determinazione del reddito ai fini IRES della stabile organizzazione. In merito, il
reddito complessivo di società ed enti commerciali non residenti, ad eccezione delle società
semplici, avviene attraverso un apposito conto dei profitti e delle perdite relativo alla
gestione della stabile organizzazione ed alle altre attività produttive di redditi imponibili in
Italia (artt. 151 e 152 del D.P.R. n. 917/1986)
•scattano obblighi contabili e dichiarativi, ai sensi degli artt. 4, comma 2, e 14, comma 5,
del D.P.R. n. 600/1973
•il valore della produzione derivante dall’esercizio di attività commerciali, esercitata nel
territorio dello Stato per un periodo non inferiore ai tre mesi, diviene assoggettabile ad
IRAP, secondo quanto previsto dall’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997
8
La stabile organizzazione nel modello Ocse
Nel modello Ocse la «permanent establishment» rileva ai fini
dell’art. 7, paragrafo 1, secondo cui se l’impresa di uno
Stato contraente svolge la propria attività nell’altro Stato
contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi
situata, gli utili da essa conseguiti sono imponibili,
oltre che nello Stato di
residenza, anche nello
Stato della fonte, ma
unicamente nella
misura in cui siano
attribuibili alla stabile
organizzazione stessa
9
segue: la stabile organizzazione nel modello Ocse
E’ l’art. 5 del Modello che indica gli elementi necessari per
la configurazione di una stabile organizzazione. Secondo
l’OCSE, in particolare, sono necessarie tre
• l’esistenza di una sede d’affari, cioè di un luogo (locali,
magazzini, macchinari ed attrezzature)
•
• il fatto che tale sede di affari sia fissa (ovvero situata in un
sito determinato e caratterizzata da un certo grado di
permanenza)
• lo svolgimento dell’attività d’impresa per mezzo di tale
sede
La stabile organizzazione materiale
Per configurare una stabile organizzazione materiale è necessario
soddisfare il requisito della sede fissa di affari
Il criterio della sede fissa di affari prevede la verifica della presenza di
una sede di affari intesa dunque in senso fisico, utile e
strumentale allo svolgimento dell’attività economica. Essa sussiste, ad
esempio, in presenza di:
• locali
• immobili o macchinari
• impianti e attrezzature varie per lo
svolgimento dell’attività d’impresa
11
…
la stabile organizzazione materiale
…la
Il requisito della sede fissa di affari è soddisfatto quando la sede è a disposizione
dell’impresa estera (c.d. power of disposition test – right of use test), mentre non rileva il titolo in
base al quale l’impresa estera ne abbia la disponibilità
Quindi, una stabile organizzazione può configurarsi anche qualora la sede fissa di affari non
sia di proprietà dell’impresa né sia detenuta, ad esempio, in base ad un contratto di locazione
In particolare, in base al par. 4.1. del commentario OCSE, il semplice fatto che un’impresa
abbia un determinato spazio a propria disposizione e lo utilizzi per svolgere le sue attività
d’impresa, è elemento sufficiente per l’individuazione di una sede fissa di affari
…
la S.O. : il criterio dell’attività
dell’attività economica
…la
L’esercizio di un’attività imprenditoriale rilevante ai fini di individuare una stabile
organizzazione deve soddisfare determinati requisiti:
-la qualificazione dell’attività svolta dalla sede di affari come attività economica
secondo quanto previsto dall’ordinamento dello Stato ospitante
-la qualificazione di attività economica ai sensi del trattato bilaterale applicabile
-la natura dell’attività svolta per
il tramite dalla sede di affari deve
potersi qualificare come
essenziale e significativa rispetto
all’attività commerciale svolta
dall’impresa nel suo insieme
-il collegamento diretto
dell’attività svolta nello Stato
con la sede di affari, nel senso
che la stessa deve essere svolta
per il tramite dalla sede di affari
13
…
la S.O. : il criterio temporale
…la
Per individuare una stabile organizzazione, il criterio temporale è strettamente
legato alla permanenza dello svolgimento di un’attività economica rilevante
effettuata per il tramite di una sede fissa di affari in un determinato territorio
La permanenza deve essere intesa come diritto di utilizzo della sede fissa di affari
per un arco di tempo esteso, senza che lo stesso sia necessariamente ininterrotto.
In merito, il modello Ocse individua un limite temporale di 12 mesi.
Casi di esclusione
Le attività indicate nella c.d. “negative list” (art. 162, comma 4, del D.P.R. 917/1986) non
costituiscono stabile organizzazione neanche in presenza di una sede fissa di affari, in
quanto qualificabili come attività ausiliarie o preparatorie
In particolare, una sede fissa di affari non è considerata stabile
organizzazione se:
a) viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di
esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa
b) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai
soli fini di deposito, di esposizione o di consegna
c) i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli
fini della trasformazione da parte di un'altra impresa
d) una sede fissa di affari é utilizzata ai soli fini di acquistare beni o
merci o di raccogliere informazioni per l'impresa
e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra
attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario
f) viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività
menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l'attività della sede fissa
nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere
preparatorio o ausiliario
15
Agenti
Art. 162, commi 6 e 7 del D.P.R. n. 917/1986
Costituisce una stabile organizzazione dell'impresa estera il soggetto, residente o non
residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa
stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni
Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che
essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di
un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status
indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro
ordinaria attività
La c.d. Agent clause recepita nel testo unico è
contenuta nei paragrafi 5 e 6 dell’articolo 5 del
Modello di convenzione Ocse, la quale distingue
due ipotesi: agenti dipendenti e agenti
indipendenti
Agente “dipendente”
“dipendente”
L’agente dipendente opera per conto dell’impresa estera
Deve avere il potere di negoziare, definire e concludere, nello Stato estero, contratti
in nome dell’impresa
Deve esercitare abitualmente i poteri conferiti e non saltuariamente e deve avere una
certa stabilità nella permanenza all’estero
L’agente dipendente può essere:
-una persona fisica, una società
-chiunque sia vincolato contrattualmente
all’impresa
-chiunque agisce per conto dell’impresa
-un lavoratore dipendente
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Agente “indipendente”
“indipendente”
Ai sensi del comma 7 dell’articolo 162 del D.P.R. n. 917/1986 non si può ritenere
che un’impresa di uno Stato abbia una stabile organizzazione nell’altro Stato quando
esercita in tale Stato la propria attività mediante un mediatore, un commissionario
generale, o ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a
condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività
18
Modalit
Modalitàà di attribuzione del reddito alla stabile
In data 22 luglio 2010, l'OCSE ha pubblicato tre importanti documenti:
a) l'aggiornamento del Modello di Convenzione OCSE («Modello») e del
relativo Commentario contenente, in particolare, una nuova versione dell'art.
7 in materia di business profit
b) la versione definitiva della nuova formulazione dei Capitoli I, II e III delle
Transfer Pricing Guidelines («Guidelines»)
c) la versione aggiornata alle modifiche
apportate al Modello e al Commentario
del Report on Attribution of Profits
to Permanent Establishments
…
modalità di attribuzione del reddito alla stabile
…modalità
Nel rapporto del 2010, l’OCSE precisa che la
determinazione del reddito da attribuire alla
stabile organizzazione implica il calcolo dei
profitti (o delle perdite) derivanti da tutte le
attività, incluse le transazioni con parti
indipendenti, con parti correlate e con le altre
parti dell’impresa
Il metodo di analisi suggerito dall’OCSE è il
c.d. “functionally separate entity approach”, il quale
implica un esame in due distinti step
…
modalità di attribuzione del reddito alla stabile
…modalità
•nel primo step, si tratta la stabile organizzazione come una
entità separata ed indipendente
•nel secondo step, si determina il reddito dell’“ipotizzata”
entità separata ed indipendente sulla base di un’analisi di
comparabilità
Il risultato derivante dai due step consente
di effettuare il calcolo dei profitti (o delle
perdite) della stabile organizzazione “from
all its activities, including transactions with other
unrelated enterprises, transactions with related
enterprises (…) and dealings with other parts of
the enterprise (…)”
…
modalità di attribuzione del reddito alla stabile
…modalità
Il Rapporto del 2010 si compone di quattro Parti
• la Parte I effettua considerazioni generali in merito all’attribuzione del reddito alla
stabile organizzazione, a prescindere dal settore di attività in cui l’impresa opera
• la Parte II illustra l’applicazione dei criteri di determinazione del reddito della stabile
organizzazione con riferimento all’attività bancaria
• la Parte III effettua considerazioni speciali sull’applicazione dei criteri di
determinazione del reddito della stabile organizzazione alle imprese che svolgono
attività di trading di strumenti finanziari
• la Parte IV effettua
considerazioni speciali
sull’applicazione dei criteri di
determinazione del reddito
delle stabili organizzazioni delle
compagnie di assicurazione
Le (recenti) sentenze di legittimit
à (1)
legittimità
Accertamenti alla S.r.l. italiana
se è stabile organizzazione
di società estera
Cassazione civile, sez. tributaria, Sentenza . n. 16106 del 22 luglio 2011
Nel caso di redditi prodotti nel territorio dello Stato da parte di un non residente
tramite una stabile organizzazione, l’accertamento di maggior imponibile può essere
legittimamente effettuato anche a carico della società italiana, qualificata come stabile
organizzazione del soggetto estero, attraverso la rettifica della dichiarazione dei
redditi che il soggetto residente (il rappresentante fiscale oppure una succursale che
ha presentato solo la dichiarazione ai fini I.V.A., in quanto dotato di personalità
giuridica distinta da quella del soggetto non residente), ha presentato
autonomamente
Le (recenti) sentenze di legittimit
à (2)
legittimità
Cassazione civile, sez. tributaria,
Sentenza n. 46980 del 20 dicembre 2011
Per la Cassazione ricorre la “stabile organizzazione di una società
straniera in Italia anche nel caso di affidamento pure di fatto della
gestione dei propri affari in territorio italiano ad altra struttura munita
o no di personalità giuridica”
Le (recenti) sentenze di legittimit
à (3)
legittimità
Cassazione civile , sez. tributaria,
Sentenza n. 3773 del 9 marzo 2012
L’Agenzia delle Entrate aveva contestato la presenza di una stabile
organizzazione personale in Italia; la CTR Lombardia e la Corte di
Cassazione hanno invece rigettato le accuse dell’Amministrazione
finanziaria evidenziando l’“indipendenza” del soggetto italiano
rispetto alla controllante estera
La stabile organizzazione richiede elementi concreti
Le (recenti) sentenze di legittimit
à (4)
legittimità
Cassazione civile , sez. tributaria, Sentenza n. 20678 del 29 maggio 2012
Il semplice affidamento di fatto del proprio business ad una società italiana configura
l’esistenza di una stabile organizzazione e il dovere di versare le imposte nazionali
Per la Suprema Corte, un centro di attività stabile può essere costituito anche da
un’entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia affidato
anche di fatto la cura di affari (con l’esclusione delle attività di carattere meramente
preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di “know
how”)
Le recenti sentenze di legittimit
à (5)
legittimità
Sentenza n. 304715 del 31 marzo 2010 del Consiglio di Stato francese
(c.d. Zimmer Case)
L’organo giurisdizionale d’oltralpe (equivalente alla nostra Corte di Cassazione) nel
valutare il rapporto committente – commissionario ha ribaltato la pronuncia
emessa nel 2007 dalla Corte di Appello di Parigi che aveva riconosciuto (nel
commissionario) l'esistenza sul territorio francese di una stabile organizzazione
della società britannica Zimmer Ltd.
Le argomentazioni del Consiglio si basano sul disposto letterale dell'articolo 94 del
Codice di Commercio (trasfuso nell'attuale articolo L.132-1).
I contratti conclusi dal commissionario (in nome proprio ma per conto del
Principal) non vincolano il Principal nei confronti della clientela.
Le recenti sentenze di legittimit
à (6)
legittimità
Sentenza n. 17 del 2 marzo 2011 della Corte d’Appello di Oslo
(c.d. Dell Case)
L’organo giurisdizionale norvegese arriva a delle conclusioni diverse da quelle
deliberate dal Consiglio di Stato francese con la sentenza n. 304715 del 31
marzo 2010 sopra citata.
L’Amministrazione finanziaria norvegese ha contestato l’esistenza, sul territorio
estero ove ha sede l’agente/commissionario, di una stabile organizzazione: il
commissionario vincolava il committente direttamente ed in modo
definitivo senza necessità di alcuna indicazione e/o supervisione dei prezzi
praticati da parte di quest’ultimo nei confronti dei clienti.
Commissionario = braccio operativo della casa madre (assenza di autonomia
decisionale e di indipendenza dal punto di vista economico e finanziario).
Caso n.1
Stabile Organizzazione Occulta in Italia
di multinazionale estera
Fonte d’innesco
del servizio
due verifiche fiscali
nei confronti della:
società estera che produce e vende in Italia
attraverso una SRL con sede a Torino
•
stessa SRL con sede a Torino,
commissionario e rappresentante fiscale in
Italia della società estera
ex art. 17 del D.P.R. n. 633/1972
operazione di business restructuring
profit shifting ?
Come operava il gruppo prima della business restructuring?
Precedentemente, la S.r.l. torinese operava quale società manifatturiera per l’Italia dei
prodotti della società straniera, provvedendo anche alla cessione dei prodotti presenti sul
territorio italiano e funzionando come impresa autonoma
la S.r.l. torinese perciò acquistava direttamente le materie prime necessarie per la produzione
dei beni che poi rivendeva, in Italia e all’estero
I REDDITI ERANO DICHIARATI IN ITALIA
COME SI OPERAVA DOPO LA BUSINESS RESTRUCTURING?
- da società manifatturiera a produttore
su commessa (Service Provider) per
conto della società straniera (Principal).
Dall’esame del contratto di Manufacturing
stipulato, la S.r.l. torinese risulta obbligata
a produrre beni in esclusiva per la società
estera, sulla base delle direttive da
quest’ultima impartite
il Principal mantiene il diritto di proprietà
sulle materie prime, sui semilavorati e
sui prodotti finiti, nonché il controllo del
processo produttivo, attraverso un
apposito sistema informatico
La società italiana è stata convertita:
- da società commerciale in
commissionario per conto del
committente, in modo che la S.r.l. vende
in via esclusiva per la società estera, ma
in nome proprio, i beni di proprietà del
soggetto economico estero, ai prezzi ed
alle condizioni da quest’ultimo imposti
nei confronti dei clienti, è la società estera a
relazionarsi
ed a commercializzare direttamente i beni,
senza l’intermediazione
della società nazionale
La Srl torinese:
• non dovendo
(teoricamente) relazionarsi
con i clienti,
• viene nominata
rappresentante fiscale in
Italia della società straniera,
ai sensi dell’art. 17 del
D.P.R. n. 633/1972
• ha 2 partite Iva, quella
come produttore su
commessa e
commissionario e quella di
rappresentante fiscale
• l’intervento fiscale inizia nei
suoi confronti
Cosa è stato fatto?
•
•
•
•
analisi dei contratti
esame della documentazione
contabile ed extra contabile
reperita presso gli uffici della
S.r.l.
esame degli altri elementi
acquisiti nel corso dell’attività
istruttoria (questionari ai clienti)
valutazione complessiva degli
elementi considerati
globalmente e nella loro
reciproca connessione
emersi elementi idonei a ritenere che, in Italia, presso gli uffici e gli stabilimenti della
S.r.l. torinese era costituita una “stabile organizzazione” occulta della società straniera
(gli uffici venivano utilizzati dai dipendenti della Srl per
mansioni che andavano al di là dell’attività di commissionario
Elementi probatori ed indiziari (1)
• il coinvolgimento di
personale della società
italiana nella stipula di
contratti da parte
dell’impresa straniera e
la partecipazione alle
trattative per la loro
conclusione (a
prescindere dal
conferimento di formali
poteri di rappresentanza)
Elementi probatori ed indiziari (2)
•
•
•
•
l’inesistenza di rapporti di terzietà e
contrapposizione di interessi tra l’entità
non residente e quella italiana
dalla contrattualistica e dalla
documentazione extra contabile (ad
esempio, il documento nazionale sul
Transfer Price) si evincevano obblighi
e limitazioni che ponevano il soggetto
italiano, operante quale intermediario,
in una posizione servente rispetto
all’impresa straniera
il soggiacere di personale dipendente
della società italiana alle stringenti
direttive del soggetto estero
l’operatività diretta della società estera,
mediante l’utilizzo di locali della S.r.l.
italiana, avvalendosi, appunto, di
personale dipendente di quest’ultima
Elementi probatori ed indiziari (3)
- il carteggio dal quale si evince
l’intenzione di operare una netta
separazione tra l’attività di effettiva
conclusione dei contratti, condotta in
realtà dal soggetto italiano, e quella di
formale stipula da parte dell’impresa
estera, proprio allo scopo di “celare”
l’esistenza di una stabile organizzazione
sul territorio nazionale
- l’esatta identità tra le persone fisiche che
agiscono in nome e per conto
dell’impresa straniera e quelle che
operano per quella nazionale, anche e
soprattutto nell’attività di
commercializzazione diretta dei beni per
conto ed in nome della straniera.
PROSPETTO DI SINTESI DEGLI ELEMENTI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONE
STABILE ORGANIZZAZIONE MATERIALE
Place of business test
(sede d’affari)
Le strutture ed i mezzi della S.r.l. erano
riconducibili, di fatto, al soggetto estero
Location test e permanence test
(natura fissa della sede di affari)
La sede di della straniera ha un collegamento effettivo
territoriale e spaziale con il territorio nazionale
Right of use test
(disponibilità dell’impresa estera della
sede di affari)
La straniera disponeva sine limen delle strutture, degli
uffici e degli stabilimenti della S.r.l., esercitando un
potere effettivo di disposizione
Business connection test
(svolgimento dell’attività industriale e
commerciale dell’impresa per mezzo della
sede fissa d’affari)
La straniera svolgeva in Italia il proprio core business,
per mezzo della sede fissa d’affari individuata
STABILE ORGANIZZAZIONE PERSONALE
Acting on behalf of
(agire a nome dell’impresa committente)
La S.r.l. italiana agiva per conto della straniera in base
ad un contratto di commissione, anche come
monomandatario, senza godere di uno status di
indipendenza e senza sostenere il rischio d’impresa
As the authority to conclude contract in
the name of
(avere il potere di concludere contratti in
nome dell’impresa)
La S.r.l. aveva il potere di concludere abitualmente
contratti in nome della straniera, a prescindere dal formale
conferimento di poteri di rappresentanza, così esercitando
funzioni che esulavano dal proprio ordinary business
Conseguenze:
•
Al riguardo, la società non
residente non ha presentato in
Italia la (prescritta) dichiarazione
annuale dei redditi e non ha
provveduto ad indicare l’indirizzo
della stabile organizzazione, ai
sensi dell’articolo 4, comma 2, del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
dal momento che era già
identificata ai fini IVA all’A.T.
italiana, è stata constatata nei
confronti del suo rappresentante
fiscale l’omessa presentazione
della dichiarazione ai fini delle
II.DD.
ed
il
conseguente
occultamento
di
materia
imponibile per gli anni d’imposta
dal 2005 al 2010
Profilo penale
• Invio
all’A.G.
di
un’annotazione di p.g. ex
art.
357
c.p.p.
per
segnalare a carico del
soggetto
estero
i
presupposti di fatto che
integravano il reato di
“omessa dichiarazione”,
previsto e punito dall’art.
5 del D. Lgs. n. 74/2000
Perimetro della stabile
• La S.r.l. operava in qualità
di commissionario, ma
quale agente dipendente
della società estera ai
sensi dell’art. 5 del
modello di Convenzione
dell’OCSE. Pertanto, la
società
rientra
nel
perimetro della stabile
organizzazione occulta,
così come indicato:
Principal (Ltd)
Stato
Estero
Italia
S.r.l.
Attività di produzione
(contract
manufacturer).
Attività di vendita
mediante la S.r.l.
(commissionair
agreement)
Stabile
Organizzazione
della Ltd in Italia
Caso n.2
Stabile Organizzazione occulta all’estero
di multinazionale italiana
Fonte d’innesco
del servizio
verifica fiscale
nei confronti di:
••
S.p.A. con sede in provincia di Torino,
operante nel settore della produzione di
dispositivi plastici
operazione di delocalizzazione produttiva all’estero
profit shifting ?
Evoluzione industriale della società
Fino al 1993, la S.p.A. verificata (capogruppo di società a livello multinazionale) affidava la
produzione di taluni semilavorati plastici (indispensabili per la realizzazione di prodotti finiti)
in outsourcing presso aziende esterne
La necessità di avere semilavorati di elevata qualità ha spinto la società a costituire, nel
1993, una joint venture in un Paese estero comunitario, mediante la quale si è internalizzata
la produzione mediante delocalizzazione all’estero
Nel 2007 la S.p.A. italiana rileva la quota di
partecipazione dei soci locali, assumendo il controllo
totalitario della società straniera
RAGIONI DELLA SCELTA DEL SITO PRODUTTIVO
Lo Stato estero è stato prescelto per internalizzare tali produzioni essenzialmente in ragione
della presenza in loco di personale dotato di idoneo know how produttivo, di incentivi di startup e soprattutto di una tassazione diretta di estremo favore
COME OPERA LA DELOCALIZZAZIONE
Rapporti commerciali
S.p.A. ITA – Ltd IRL
Riacquisto di prodotti finiti
(circa 11 milioni l’anno)
S.p.A. ITA
Circa l’85 % del fatturato
Ltd IRL
Cessione di semilavorati
(circa 3 milioni l’anno)
La società estera effettua la cessione di semilavorati verso la propria controllata. Questa
provvede, a sua volta, a realizzare alcuni componenti che vengono a loro volta assemblati
sui semilavorati ceduti dalla Casa Madre. I prodotti ottenuti vengono nuovamente ceduti alla
S.p.A. italiana per successive lavorazioni o cessioni come materiale di ricambio
Cosa è stato fatto?
•
•
•
•
analisi dei contratti
esame della documentazione
contabile ed extra contabile
reperita presso gli uffici della
S.p.A.
esame dei bilanci, delle
procedure interne e di altra
documentazione della società
estera
valutazione complessiva degli
elementi considerati
globalmente e nella loro
reciproca connessione
sono emersi elementi idonei a ritenere che, nel Paese estero
presso lo stabilimento della L.t.d.
è stata costituita
una “stabile organizzazione” occulta della società italiana
Modalità attraverso cui si realizza una delocalizzazione produttiva all’estero
Soggetto economico
controllato
(SUBSIDIARY)
Filiale/stabile
organizzazione
(BRANCH)
L’art 162, 9° comma, del T.U.I.R. stabilisce che, allorché un’impresa estera controlla una residente o
sia controllata da quest’ultima o entrambe siano sottomesse al dominio di un terzo anche non
imprenditore, il rapporto connettivo non è bastevole, di per sé, a tramutare una di esse in stabile
organizzazione dell’altra
Tuttavia, in ossequio al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, è possibile sostenere che
esiste una sede fissa d’affari quando un’impresa esteriormente indipendente in realtà agisce quale
estensione operativa di un altro soggetto, al quale è legata da particolari vincoli connettivi
Quando due soggetti di uno stesso agglomerato d’impresa (come nel caso di specie collaborano tra
loro al fine del raggiungimento dell’obiettivo pratico perseguito da uno solo di essi, la società che
viene conglobata diviene una mera propaggine della Casa Madre
LA COMPLEMENTARIETÀ DELLE FUNZIONI ECONOMICHE, IL NESSO DI COLLEGAMENTO
INTERSOGGETTIVO E LA TOTALE DESTINAZIONE DEI BENI PRODOTTI DALLA CONTROLLATA ALLA
CONTROLLANTE DETERMINANO IL MUTAMENTO DELLA SUBSIDIARY NELLA BRANCH
Elementi probatori ed indiziari (1)
• Esistenza di un legame di
controllo di diritto
totalitario nonché comune
esercizio del potere
gestorio delle due società
(gli amministratori della
società estera sono
anche membri del C.d.A.
della S.p.A. italiana)
Elementi probatori ed indiziari (2)
•
•
•
•
I rapporti di fornitura tra le due società non sono stati
contrattualizzati
secondo
consolidata
prassi
commerciale. I fattori produttivi (materiali e umani)
vengono organizzati sulla base di analisi costi/benefici
effettuate dalla società italiana
Assenza di trattative e/o contrattazione per la
determinazione dei prezzi di trasferimento, che vengono
rimessi alla sola volontà della Casa Madre
La società estera ha posto in essere cessioni di beni
direttamente verso soggetti terzi pur in assenza di un
pertinente ufficio commerciale e marketing (rectius le
vendite sono frutto di attività commerciali poste in
essere dalla S.p.A. italiana)
Sono stati rilevati interscambi di tecnologia e assistenza
tecnica per lo sviluppo di progetti per l’individuazione di
nuovi prodotti e per il miglioramento dei processi
produttivi; tali interconnessioni tecniche non sono state,
però, oggetto di equivalenti transazioni economiche. La
circostanza deve essere letta come un’evidente sintomo
di un unico disegno imprenditoriale (Corte di
Cassazione, sentenza n. 3771, 9 marzo 2012)
PROSPETTO DI SINTESI DEGLI ELEMENTI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONE
STABILE ORGANIZZAZIONE MATERIALE
Place of business test
(sede d’affari)
Le strutture ed i mezzi della Ltd erano
riconducibili, di fatto, al soggetto italiano
Location test e permanence test
(natura fissa della sede di affari)
La sede della Ltd aveva un collegamento
effettivo territoriale e spaziale con il territorio
estero
La S.p.A. disponeva sine limen delle strutture,
degli uffici e degli stabilimenti della Ltd,
esercitando un potere effettivo di disposizione
Right of use test
(disponibilità dell’impresa
della sede di affari)
estera
Business connection test
(svolgimento dell’attività industriale
e commerciale dell’impresa per
mezzo della sede fissa d’affari)
La S.p.A. svolgeva all’estero parte del proprio
core business, per mezzo della sede fissa
d’affari individuata e non mere attività
ausiliarie
Determinazione del
reddito della S. O.
La S.p.A. italiana doveva rendere conto all’Amministrazione finanziaria dei
propri risultati economici conseguiti all’estero per mezzo della società
straniera (al netto delle imposte quivi già pagate)
L’integrazione dei risultati economici della
stabile organizzazione con quello della sede
principale comporta l’eliminazione di conti
reciproci e transitori, così come avviene nella
redazione di un bilancio consolidato
Profilo amministrativo
La S.p.A. ha presentato in
Italia la prescritta
dichiarazione annuale dei
redditi in modo infedele
in violazione dell’art. 1
del D.P.R. n. 600/1973
con conseguente
occultamento di materia
imponibile per gli anni
d’imposta dal 2007 al 2011
Profilo penale
Invio all’A.G. di
un’annotazione di p.g.
ex art. 357 c.p.p. per
segnalare a carico del
soggetto residente
i presupposti di fatto che
integrano il reato di
“infedele dichiarazione”,
previsto e punito dall’art. 4
del D.Lgs. n. 74/2000
Perimetro della stabile
La Ltd opera in qualità di
sede d’affari (stabilimento)
occulta della società
italiana ex art. 5 del
modello di Convenzione
dell’OCSE
Pertanto, la Ltd rientra
nel perimetro della stabile
organizzazione occulta,
così come indicato:
Principal (S.p.A.)
Attività di produzione e vendita
Stato
comunitario
Ltd
Attività di produzione
e vendita
Italia
Attività di vendita
diretta
vs/soggetti terzi
al Gruppo
Attività di
produzione di
semilavorati
Attività di
assemblaggio
Stabile
Organizzazione
della S.p.A.
all’estero
Il piano antielusione dell’Ocse per le imprese multinazionali
Necessario aggiornare le regole fiscali per evitare di
fornire occasioni di erosione delle basi imponibili
piano d'azione che coinvolge la responsabilità degli
Stati, a partire dall'aggiornamento delle regole, per
contrastare il fenomeno dell'erosione delle basi
imponibili
Nuovo documento OCSE del 12 febbraio dal titolo
«Addressing Base Erosion and Profit Shifting»
Necessario riallineare gli standard internazionali
con l'attuale situazione economica
la pratica delle imprese
multinazionali di erosione delle
basi fiscali nei Paesi a elevata
fiscalità e lo spostamento dei
profitti in quelli dove il carico
fiscale è più leggero