Iva e servizi internazionali applicazione complicata

er49_03_A.qxp
24/01/2008
12.16
Pagina 6
Iva e servizi internazionali
applicazione complicata
Dott. Piero Giovannini, Savino & Partners a.s.
Focus: l’IVA
La ‘società di servizi’ ha quasi completamente soppiantaIn linea generale, si considerano effettuate nel territoto il mondo produttivo (di beni fisici) nell’Europa occidenrio dello Stato (e sono quindi assoggettate ad Iva “naziotale e negli Usa, aree in cui l’industrializzazione è iniziata
nale” in presenza degli altri due requisiti sopra citati) le precon largo anticipo rispetto ai Paesi dell’Est europeo e delstazioni rese da:
l’Estremo Oriente. Oggi, le attività economiche si caratte• soggetti che hanno il domicilio nel territorio dello Stato
rizzano fortemente per la presenza di servizi che coinvol• soggetti che hanno residenza nel territorio dello Stato e
gono spesso soggetti di Paesi esteri.
che non hanno stabilito il domicilio all’estero
Si crea così una fitta rete di relazioni economiche che
• stabili organizzazioni di soggetti domiciliati e residenti
diventano critiche per il successo aziendale non solo da un
all’estero.
punto di vista gestionale (sbocchi su mercati appetibili,
convenienza rispetto a soluzioni alternative), ma anche per i
Non si considerano effettuate nel territorio dello Stato, e
conseguenti aspetti fiscali. Concentrando l’attenzione sulle
quindi non sono rilevanti ai fini dell’Imposta indiretta
relazioni che hanno ad oggetto i servizi internazionali,
nazionale, le prestazioni rese da stabili organizzazioni all’eoccorre sottolineare l’importanza del
stero di soggetti domiciliati o residencorretto inquadramento ai fini Iva
ti nello Stato.
delle operazioni poste in essere: il
Si considerano quindi effettuati in
rischio è di non assoggettare a Iva
un determinato Stato i servizi in cui il
Nelle relazioni che hanno
italiana una prestazione che dovrebbe
prestatore sia in qualche modo collead oggetto i servizi
esserlo e viceversa.
gato al territorio nazionale (domicilio
internazionali, occorre
Tutto ciò avviene in un campo
o residenza).
inquadrare correttamente
però dai confini non ben definiti e
A complicare il quadro esistono
ai fini Iva le operazioni
con soluzioni non sempre unanimenelle specifiche normative nazionali
mente condivise, così come dimostra
una serie di eccezioni che subordiposte in essere (il rischio
la recentissima sentenza della Corte
nano il riconoscimento del requiè di non assoggettare
di Giustizia Ue in tema di rapporti
sito territoriale a diversi e specifici
a Iva italiana una
tra casa madre e sede secondaria
criteri, distinti in relazione alla tipoprestazione che dovrebbe
all'estero.
logia di prestazione considerata.
esserlo e viceversa).
La disciplina generale appena indiPRINCIPIO
viduata trova attuazione quando nesLa difficoltà di tale
DELLA TERRITORIALITÀ
suna disciplina specifica sia applicabiinquadramento
le alla fattispecie: deroghe previste
è parzialmente dovuta
Disciplina generale
dallo stesso art. 7 in esame o norme
anche alla formulazione,
Secondo la normativa prevalente,
relative alle prestazioni intracomunipoco lineare e con
affinché un’operazione sia rilevante ai
tarie di servizi (trasporti, lavorazioni,
fini dell’imposta sul valore aggiunto
intermediazioni).
numerose e articolate
in un Paese Comunitario, deve soddiParadossalmente, si configura una
deroghe, del principale
sfare 3 requisiti:
situazione
per cui la disciplina
articolo di riferimento
• soggettivo (operazioni poste in
generale è in effetti di tipo resiper l’individuazione della
essere da soggetti passivi Iva)
duale.
fattispecie (art. 7
• oggettivo (operazioni che costituiDPR 633/72).
scono ‘cessioni di beni’ o ‘prestaLe eccezioni
zioni di servizi’)
Una delle eccezioni più consistenti
• territoriale (operazioni effettuate
e con carattere di prevalenza su altre
nel territorio dello Stato).
disposizioni generiche è costituita, ad
In Italia, la difficoltà del corretto inquadramento ai
esempio, dalle prestazioni relative a beni immobili, che
fini Iva delle prestazioni di servizi è parzialmente dovuta sono imponibili nello Stato se l’immobile in oggetto si
anche alla formulazione, poco lineare e con numerose e
trova sul suolo nazionale, indipendentemente dalla soggettiarticolate deroghe, del principale articolo di riferimento
vità estera o meno del prestatore. Si configura anche in
(art. 7 DPR 633/72) per l’individuazione della fattispecie.
questo caso il fenomeno dell’attrazione di tutte le fattispe6
er49_03_A.qxp
24/01/2008
12.16
Pagina 7
• le prestazioni derivanti da contratti di locazione, leasing,
noleggio e simili di beni mobili materiali (con esclusione
dei mezzi di trasporto)
• cessioni di diritti d’autore, brevetti, licenze e simili
• prestazioni pubblicitarie
• prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale,
formazione e addestramento del personale.
Focus: l’IVA
Nei casi sopra citati, le prestazioni si considerano effettuate nello Stato, e sono quindi soggette a Iva in quello
stesso Stato, se rese a:
• soggetti che hanno il domicilio nel territorio nazionale
• soggetti che hanno residenza nel territorio nazionale e
che non hanno stabilito il domicilio all’estero
• stabili organizzazioni nello Stato di soggetti domiciliati e
residenti all’estero a condizione che NON siano utilizzate fuori dalla Comunità Europea.
Il concetto di utilizzo diventa quindi determinante, atteso che una prestazione (tra quelle sopra indicate) posta in
essere tra due operatori nazionali potrebbe dover essere
considerata fuori campo Iva (perché utilizzata fuori dalla
Comunità Europea).
Le difficoltà legate all’applicazione pratica di tale norma
possono essere facilmente immaginate, se consideriamo la
natura intangibile dei servizi dei quali occorre verificare il luogo di utilizzo.
cie fiscalmente impositive allo Stato ove è ubicato l’immobile, in deroga a qualunque altra considerazione di natura
transnazionale.
Per le prestazioni relative a beni mobili materiali, le
prestazioni di servizi culturali, scientifici, (...) sportivi e
simili, nonchè le prestazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie ai trasporti di beni, occorre fare prioritario riferimento al luogo di esecuzione, con il risultato
che devono essere assoggettate a Iva nazionale se sono eseguite nel territorio dello Stato.
In altri casi ancora per la verifica del requisito della territorialità la norma specifica può contraddire il punto di vista
rispetto alla disciplina generale: rilevante non è la posizione
del prestatore bensì quella del committente. È il caso delle
varie prestazioni di cui all’art. 7 co. 4 lett. d) DPR 633/72
per la disciplina Italiana.
E, a rendere le cose ancora più complicate, si aggiunge
un ulteriore criterio, quello dell’utilizzo.
Concetto di utilizzo
Il concetto della modalità prevalente di utilizzo diviene
vincolante quando si è in presenza di prestazioni ben definite, ma che sono molto ricorrenti nell’esercizio dell'attività. Tra di esse, a titolo esemplificativo, si ricordano:
Posizione fiscale del committente
Gli sforzi per individuare il corretto inquadramento delle
prestazioni fin qui individuate non possono però dirsi
ancora conclusi, infatti, occorre capire anche l’inquadramento fiscale del committente e non solo del prestatore.
• Se si tratta di soggetto privato, non chiamato ad adempimenti d’imposta indiretta, l’operazione si considera
effettuata nello Stato e pertanto rientra nel campo di
applicazione dell’Iva.
• Al contrario, se si tratta di soggetto passivo d’imposta,
allora l’operazione si considera effettuata nello Stato del
committente e pertanto è un’operazione fuori campo
Iva.
Reverse charge
Come noto, la normativa Iva pone l’obbligo di emettere
fattura a carico del cedente/prestatore al quale spetta il
diritto di rivalsa. In alcuni casi, come quello in esame, questo principio non può trovare applicazione.
Il problema nasce dal fatto che quando il servizio, imponibile in un Paese, viene reso da un soggetto estero (non
residente, comunitario o extracomunitario), lo stesso – non
identificato ai fini Iva in quello Stato – non può emettere
fattura.
Interviene così l’istituto del ‘reverse charge’ che, in definitiva, permette di adempiere a quanto previsto dalla normativa dello Stato di riferimento.
Il meccanismo che consente di ottenere tale risultato è
normalmente quello dell’autofatturazione. In pratica il
committente, soggetto passivo Iva, non potendo ricevere
fattura dal prestatore:
• emette fattura a se stesso, in unico esemplare, con appli7
er49_03_A.qxp
24/01/2008
12.17
Pagina 8
Focus: l’IVA
italiana a titolo di spese di consulenza, formazione, ecc.
La posizione della Corte di Giustizia parte dal presupposto che il problema dell’applicazione o meno dell’iva si
pone solo per le operazioni poste in essere tra due soggetti
distinti. Occorre quindi innanzitutto verificare se il committente (sede secondaria, nel caso specifico) possa considerarsi ‘distinto’ dalla casa madre.
In altre parole, occorre verificare se il committente svolge un’attività economica indipendente, se sopporta autonomamente il rischio economico inerente la propria attività.
Solo in questo caso, afferma la Corte di Giustizia, si può
ravvisare la presenza di due soggetti distinti e quindi si può
procedere a ricercare nella normativa Iva la rilevanza dell'operazione ai fini Iva in Italia.
Alla luce di questa recente pronuncia, si pone quindi il
problema di stabilire con sufficiente ragionevolezza (e sicurezza, considerate le ripercussioni che derivano da un'errata
applicazione della norma) quando una promanazione della
casa madre sia dotata o meno di autonomia.
SINTESI
cazione dell’Iva del proprio Paese
• provvede ad annotare la fattura sia sul registro degli
acquisti sia su quello delle fatture emesse, rendendo di
fatto neutrale l’operazione ai fini della determinazione
del debito d’imposta periodico.
Operazioni tra casa madre e sede secondaria
Tutto quanto sopra delineato si applica alle operazioni
effettuate tra soggetti terzi e non tra la casa madre e una
sede secondaria operante all’estero. Questo è ciò che risulta
dalla recentissima sentenza della Corte di Giustizia Ue del
23 marzo 2006.
Il caso analizzato dalla Corte di Giustizia aveva ad
oggetto i rilevantissimi riaddebiti dalla casa madre alla sede
8
L’inquadramento di un’operazione ai fini Iva richiede
sempre come passo imprescindibile l’esatta qualificazione
della stessa, attività che non è sempre di facile soluzione se
consideriamo le caratteristiche intrinseche dei servizi.
Una volta definita la tipologia di prestazione di cui si
tratta, occorre porre attenzione al criterio/i specifico/i previsto dalla normativa. In particolare, occorre analizzare
attentamente:
• il requisito della territorialità
• il luogo di utilizzo del servizio
• i soggetti che pongono in essere l’operazione.
Elaborazioni da Fonti WEB