Articolo IVA - Dott. Giuliani

TRIBUTI
ART. 8-bis IVA
La disciplina IVA delle operazioni
assimilate alle cessioni all’esportazione
Con l’art. 8-bis, D.P.R. 633, 26 ottobre
1972 (riquadro 1) il legislatore ha esteso
il regime della non imponibilità, previsto per le cessioni all’esportazione e
per le prestazioni di servizi internazionali, a una serie di operazioni legate al
comparto delle costruzioni navali e aeronautiche.
L’applicazione di tale regime a operazioni per così dire “interne”, che non
determinano l’esportazione definitiva
dei beni, trova la propria ragione d’essere nel fatto che navi e aerei possono
essere impiegati in ambito internazionale, dove frequentemente interviene
il regime della non imponibilità.
Questa equiparazione, tuttavia, prevede alcune limitazioni sia di tipo soggettivo che oggettivo, poiché essenzialmente l’art. 8-bis assimila alle cessioni
all’esportazione e alle prestazioni internazionali, le cessioni o prestazioni
(per esempio di costruzione, manutenzione, riparazione ecc.) aventi per og-
getto navi destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca, navi e
aeromobili destinati allo Stato (o a suoi
organi), aeromobili destinati a imprese
di navigazione aerea che effettuano
prevalentemente trasporti internazionali, cessioni di apparati motori e di
parti di ricambio, nonché le cessioni di
beni destinati alle dotazioni di bordo e
le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento.
Premesso ciò è da tenere ben presente,
come chiave di lettura dell’art. 8-bis di
cui ci si accinge al commento, che le
operazioni ivi disciplinate non precludono la naturale applicazione dell’art.
8, laddove evidentemente si sia in presenza di una cessione all’esportazione
disciplinata da quest’ultimo articolo.
Chiaro in tal senso l’attuale dettato
normativo dell’art. 8-bis, il quale afferma esplicitamente che per le cessioni
di beni qualificate come cessioni all’esportazione, trova comunque applicazione la disposizione di non imponibilità di cui all’art. 8, D.P.R. 633/1972.
In sostanza, in presenza dei presuppo-
sti ivi previsti, l’art. 8-bis deve essere
applicato solamente nel caso in cui le
cessioni non costituiscano cessione all’esportazione (cfr. ris. n. 191/E, 17
giugno 2002).
Per una maggiore comprensione del
testo normativo in esame e per gli opportuni riscontri con la normativa comunitaria di riferimento, si allega l’art.
15 – esenzione delle operazioni all’esportazione, delle operazioni assimilate e dei trasporti internazionali della
direttiva n. 77/388/CEE (VI direttiva)
in materia di armonizzazione della legislazione degli Stati membri relativa
alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile.
Da ultimo si ricorda che il 15 settembre 2005 è entrato in vigore il codice
della nautica da diporto e attuazione
della dir. n. 2003/44/CE, D.Lgs. 171,
18 luglio 2005.
Pertanto, i riferimenti previsti nell’art.
8-bis alla legge 50, 11 febbraio 1971 –
norme sulla navigazione da diporto –
devono considerarsi del tutto superati.
Art. 8-bis. Operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione
RIQUADRO 1
Giampaolo Giuliani
e Franco Roscini-Vitali
1. Sono assimilate alle cessioni all’esportazione se non comprese nell’art. 8:
a) le cessioni di navi destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca o a operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla L. 11 febbraio 1971, n. 50;
b) le cessioni di navi e di aeromobili, compresi i satelliti, a organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica;
c) le cessioni di aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali;
d) le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le
cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di
alimenti e di bevande a bordo ed escluso, per le navi adibite alla pesca costiera locale, il vettovagliamento;
e) le prestazioni di servizi, compreso l’uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), b) e c), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a) e b).
2. Le disposizioni dell’ultimo comma dell’art. 7 e quelle del secondo e terzo comma dell’art. 8 si applicano, con riferimento all’ammontare complessivo dei corrispettivi delle operazioni indicate nel precedente comma, anche per gli acquisti di beni, diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e di servizi fatti dai soggetti che effettuano le operazioni stesse nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa.
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II
IL SOLE 24 ORE
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1. Le operazioni
non imponibili
che interessano le navi
1.1. La definizione di nave
Parlando di navi il primo passo da
compiere è quello di stabilire che cosa
si debba intendere con tale espressione.
L’art. 136 del codice della navigazione
R.D. 327, 3 marzo 1942, definisce nave «qualsiasi costruzione destinata al
trasporto per acqua, anche a scopo di
rimorchio, di pesca, di diporto, o ad altro scopo».
Si tratta di una definizione sicuramente
ampia che fa coincidere la navigazione
con il trasporto su acqua, inteso non nel
significato ristretto di trasferimento di
persone o di cose da un luogo a un altro,
bensì nel significato più ampio di spostamento per un qualsiasi fine. Si veda sul
punto la ris. n. 520007, 31 gennaio 1975.
Peraltro, pur in presenza di una defini-
ART. 8-bis IVA
zione di tale ampiezza, ci sono alcuni
mezzi che possono creare qualche perplessità sulla loro collocazione in questa categoria, si pensi a titolo d’esempio agli hovercraft e agli aliscafi.
Nel caso specifico si ritiene opportuno
fare riferimento a quanto previsto dal
Regolamento per la sicurezza della navigazione e della vita umana in mare –
D.P.R. 435, 8 novembre 1991 – dove
tali mezzi di trasporto sono annoverati
tra le navi.
1.2. Le cessioni di navi
non imponibili
Chiarito cosa deve intendersi per nave,
si rileva ancora come il regime della
non imponibilità sia riconosciuto soltanto quando con detti mezzi si realizzino l’esercizio di attività commerciali
e della pesca (ovviamente deve trattarsi di pesca professionale, riquadro 2), le
operazioni di salvataggio o di assistenza in mare e la demolizione.
Con il comma 4, art. 2, della legge 28,
18 febbraio 1997 è stato precisato altresì che «agli effetti di cui all’articolo
8-bis del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e
successive modificazioni, per navi destinate all’esercizio di attività commerciali devono intendersi anche “i
galleggianti antincendio, le gru galleggianti mobili, i pontoni di sollevamento, i posatubi o posacavi, le chiatte
nonché le piattaforme e i galleggianti
mobili o sommergibili destinati all’attività di ricerca e di sfruttamento del
suolo marino”».
La norma non dispone alcune differenziazione tra navi addette alla navigazione marittima e a quella lacuale
con l’unica eccezione per quelle destinate alle operazioni (si badi operazioni
e non l’esercizio di attività) di salvataggio o di assistenza per le quali è prevista specificamente lo svolgimento in
mare (riquadro 3).
RIQUADRO 2
D.P.R. 1639, 2.10.1968
Cessioni di navi in regime di non imponibilità
1) Le navi destinate all’esercizio di attività commerciali, compresi i galleggianti antincendio, le gru galleggianti mobili, i pontoni di sollevamento,
i posatubi o posacavi, le chiatte nonché le piattaforme e i galleggianti mobili o sommergibili destinati alle attività di ricerca e di sfruttamento
del suolo marino;
2) le navi destinate all’esercizio della pesca;
3) le navi destinate a operazioni di salvataggio;
4) le navi destinate a operazioni di assistenza in mare;
5) le navi destinate alla demolizione;
6) le navi acquistate da organi dello Stato;
7) le navi da diporto utilizzate per attività commerciali che si concretizzano nella stipula di contratti di noleggio.
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III
RIQUADRO 3
Art. 8. Navi per la pesca professionale
Le navi destinate alla pesca professionale si distinguono nelle seguenti categorie:
1) navi che, per idoneità alla navigazione, per dotazione di attrezzi da pesca e di apparati per la congelazione o la trasformazione dei prodotti
della pesca, sono atte alla pesca oltre gli Stretti o oceanica;
2) navi che, per l’idoneità alla navigazione, per dotazione di attrezzi da pesca e di sistemi per la refrigerazione o la congelazione dei prodotti della
pesca, sono atte alla pesca mediterranea o d’altura;
3) navi che, per idoneità alla navigazione costiera e per dotazione di attrezzi da pesca, sono atte alla pesca costiera ravvicinata;
4) navi che, per idoneità alla navigazione litoranea e per dotazione di attrezzi da pesca sono atte alla pesca costiera locale;
5) navi e galleggianti stabilmente destinati a servizio di impianti da pesca;
6) navi che, per idoneità alla navigazione e per dotazioni di bordo, sono destinate dalle imprese al servizio di una flottiglia di pesca per l’esercizio
delle attività di conservazione o trasferimento e di trasporto dei prodotti della pesca.
L’assegnazione alla rispettiva categoria spetta al capo del compartimento marittimo, all’atto della iscrizione nelle matricole delle navi maggiori o
nei registri delle navi minori e galleggianti. Contro il provvedimento di assegnazione alla categoria può proporsi ricorso al Ministro per la marina
mercantile entro 30 giorni dalla comunicazione del provvedimento stesso.
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1.3. Le unità da diporto
Per esplicita previsione normativa, invece, sono escluse dalla non imponibilità dell’IVA le navi da diporto, così come individuate dalla legge 50, 11 febbraio 1971 fino al 14 settembre e, dal
15 settembre 2005, dal codice della
nautica da diporto (riquadro 4). Circa
l’ambito di applicazione di tale esclusione deve essere tenuto presente un
importante chiarimento dell’Amministrazione finanziaria la quale, con la ris.
n. 94/E, 21 marzo 2002, ha affermato
che l’esclusione delle unità da diporto
dal regime di non imponibilità dell’IVA, di cui all’art. 8-bis, non riguarda
quelle utilizzate per attività commerciali che si concretizzano nella stipula
di contratti di noleggio. Peraltro, sulla
base di quanto esplicitamente previsto
dal comma 1, art. 2 del codice della
nautica da diporto tale esclusione non
interessa anche quelle unità utilizzate
per l’insegnamento professionale della
navigazione da diporto (riquadro 4). Per
una corretta individuazione delle unità
da diporto ammesse a fruire del trattamento di non imponibilità, l’Amministrazione afferma che occorre fare riferimento agli obblighi di registrazione in
vigore per tali mezzi. Sul punto si veda
anche quanto indicato al comma 2 del
predetto art. 2.
1.4. Le navi nuove e usate,
il regime sul margine
Da quanto finora visto, la non imponi-
bilità è riconosciuta indipendentemente
dalla stazza (cfr. ris. n. 621095, 19 ottobre 1989) dell’imbarcazione o dalla circostanza che essa sia nuova o usata.
In quest’ultimo caso, tuttavia, potrebbe
operare il cosiddetto regime del margine di cui all’art. 36 e segg. del D.L. 41/
1995, che deve essere applicato (salva la
possibilità di potere optare per il regime
ordinario) nelle operazioni di vendita
qualora il natante usato oggetto di cessione fosse stato precedentemente acquistato dall’operatore economico:
1. presso privati (residenti in Italia o in
altro Stato UE);
2. presso un soggetto passivo d’imposta
che cede il natante fuori dal campo di
applicazione dell’IVA, non avendo potuto detrarre il tributo all’atto dell’acquisto o dell’importazione. L’Amministrazione finanziaria, inoltre, ha precisato con la circ. n. 188/E, 16 luglio
1998 che, pur in mancanza di puntuali riferimenti normativi, è possibile applicare il regime del margine alla cessione di un natante da parte di un’impresa, quando lo stesso sia stato precedentemente acquistato in regime di
esenzione dall’imposta ai sensi dell’art.
10, n. 27-quinquies, D.P.R. 633/1972;
3. presso operatori residenti in altro
Stato comunitario che beneficiano nel
proprio Paese della franchigia accordata per le piccole imprese;
4. presso un soggetto IVA residente, il
quale, essendo nel regime del margine,
assoggetta la cessione del veicolo a
questo regime.
Legge 50, 11.2.1971. Norme sulla navigazione da diporto
Qualora ricorra una delle predette
quattro fattispecie, la successiva cessione rientra nel regime del margine.
Per esempio, si ipotizzi l’acquisto da
parte di un’impresa, di un’unità da diporto presso un privato che viene successivamente venduta a una società di
noleggio.
In questa seconda operazione si deve
applicare il regime del margine, a meno che l’impresa cedente non opti
(barrando un’apposita casella nel modello della dichiarazione annuale IVA)
per il regime ordinario, applicando il
regime della non imponibilità ai sensi
dell’art. 8-bis, comma 1, lett. a), D.P.R.
633/1972.
Peraltro, è da tenere presente la forte
limitazione prevista dall’art. 38, comma 4, del D.L. 331, 30 agosto 1993, il
quale stabilisce che negli scambi intracomunitari le navi individuate nell’art.
8-bis non possono mai essere oggetto
di applicazione del regime sul margine in quanto, per esplicita disposizione normativa, non sono considerate
usate.
1.5. Le cessioni di carati
o di navi non montate
o smontate
Nel caso in cui l’operazione di cessione
non interessi tutta la nave, il regime
della non imponibilità è riconosciuto
anche alla cessione dei carati (cfr. circ.
n. 62/539917, 3 novembre 1973).
Per memoria si ricorda come l’art. 258
RIQUADRO 4
ART. 8-bis IVA
Art. 1 – 1. Le disposizioni della presente legge si applicano alla navigazione da diporto nelle acque marittime e in quelle interne.
2. È navigazione da diporto quella effettuata a scopi sportivi o ricreativi dai quali esuli il fine di lucro.
3. Ai fini della presente legge le costruzioni destinate alla navigazione da diporto sono denominate:
a) “unità da diporto”: ogni costruzione di qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione destinata alla navigazione da diporto;
b) “nave da diporto”: ogni unità con scafo di lunghezza superiore a 24 metri, misurata secondo gli opportuni standard armonizzati;
c) “imbarcazione da diporto”: ogni unità con scafo di lunghezza da 10 a 24 metri, misurata secondo gli opportuni standard armonizzati;
d) “natante da diporto”: le unità individuate ai sensi dell’articolo 13 della presente legge.
4. Le unità da diporto possono essere utilizzate mediante contratti di locazione e di noleggio e per l’insegnamento della navigazione da diporto, nonché come unità appoggio per le immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo.
5. Ai fini della presente legge, per potenza del motore si intende la potenza massima di esercizio, come definita dalla norma armonizzata adottata con
decreto del Ministro delle attività produttive ai sensi dell’allegato II, punto 4, del decreto legislativo 14 agosto 1996, n. 436, e successive modificazioni.
6. Per ogni singolo motore il costruttore, ovvero il suo legale rappresentante o rivenditore autorizzato stabilito nell’Unione europea, rilascia la dichiarazione di potenza su modulo conforme al modello approvato dal Ministero delle infrastrutture e dei trasporti.
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IV
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del codice della navigazione stabilisce
che la nave è divisibile in 24 quote di
proprietà chiamate carati ognuno dei
quali è suscettibile di ulteriore divisione in frazioni.
Parimenti, la non imponibilità è riconosciuta per le cessioni degli scafi di
navi anche non montati ovvero smontati purché il mezzo sia adibito alle attività della più volte citata lett. a).
A questo riguardo, con la ris. n. 184,
1° agosto 1994, l’Amministrazione ha
suggerito per le navi da pesca di effettuare tale verifica dall’iscrizione delle
imbarcazioni nell’apposito registro esistente presso la locale Capitaneria di
Porto.
Su questo argomento si veda anche la
ris. n. 411764, 18 novembre 1978.
1.6. Le cessioni di navi a organi
dello Stato
Con la successiva lett. b) il legislatore
estende l’applicazione del regime della
non imponibilità anche alle cessioni di
navi effettuate a favore di «organi dello Stato ancorché dotati di personalità
giuridica».
In primo luogo si rileva come per le cessioni nei confronti di tali soggetti non
operi alcuna discriminazione di tipo oggettivo, sicché tutte le cessioni di navi,
indipendentemente dalle loro dimensioni o caratteristiche o impiego, scontano il regime della non imponibilità.
L’unica discriminante è, infatti, data
dalle caratteristiche soggettive dell’acquirente.
A tale proposito si rileva come l’espressione «organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica» richiami
sia le Amministrazioni dirette dello
Stato che gli altri organi dello Stato
quali, per esempio, le università statali,
il Consiglio Nazionale delle Ricerche
che, appunto, sono soggetti dotati di
personalità giuridica (cfr. ris. n. 470051,
30 luglio 1990 che identifica un istituto
nautico come organo dello Stato).
Su questo specifico argomento si richiamano due risoluzioni con le quali
l’Amministrazione ha negato l’agevolazione per l’acquisto di mezzi nautici
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ART. 8-bis IVA
utilizzati per la manutenzione e il controllo delle vie d’acque interne da parte dell’ARNI, Azienda Regionale per
la Navigazione Interna della Regione
Emilia Romagna, in quanto quest’ultima è qualificata dalla legge istitutiva
come “strumento operativo” della Regione.
Ciò comporta che tale ente «non poteva qualificarsi come organo dello Stato, configurando piuttosto un ente
esterno e a esso strumentale» (cfr. riss.
nn. 50/E, 27 dicembre 1994 e 266/E,
23 dicembre 1996).
1.7. Le cessioni di beni
e le prestazioni di servizi
connesse alle navi
per le quali è riconosciuta
la non imponibilità
1.7.1. Le cessioni di beni
Nella lett. d) dell’art. 8-bis in esame, il
legislatore ha esteso il regime della non
imponibilità anche alle cessioni di alcuni beni a favore di armatori o soggetti proprietari delle navi individuate
nelle predette lett. a) e b).
È importante sottolineare subito come,
a differenza dell’art. 8 in cui si contemplano espressamente anche i casi
di cessioni all’esportazione tramite
commissionari od operazioni “triangolari”, la non imponibilità disposta dall’art. 8-bis può essere applicata solamente alle cessioni dirette.
In termini pratici questo significa che
le operazioni di vendita dei beni contemplati nella lett. d), sono rivolte
esclusivamente agli armatori e ai proprietari delle navi.
Estremamente chiara sul punto la ris.
n. 101/E, 29 marzo 2002 con la quale
l’Amministrazione finanziaria ha esaminato la disciplina IVA applicabile alle cessioni di prodotti petroliferi (bunkeraggio) effettuate in triangolazione
da parte di una compagnia petrolifera
nazionale nei confronti di un soggetto
non residente nell’Unione Europea che
a sua volta riforniva una nave in partenza dal territorio dello Stato.
L’Agenzia in questo caso ha precisato
che non è possibile applicare il regime
V
della non imponibilità di cui all’art. 8bis a entrambi gli operatori poiché esso
opera limitatamente nei confronti di armatori o soggetti proprietari delle navi.
Tuttavia, poiché entrambe le cessioni
avvengono con la clausola fob (free on
board, franco a bordo), opera per i
prodotti petroliferi oggetto di bunkeraggio una presunzione di esportazione per cui l’Agenzia delle entrate ha
concluso che la loro naturale regolamentazione è dettata dall’art. 8, lett. a)
del D.P.R. 633/1972 come cessione all’esportazione.
Pertanto, la non imponibilità è riconosciuta sia alla cessione del carburante
fatta dalla compagnia petrolifera all’impresa che alla cessione di quest’ultima, nell’ambito di un rapporto triangolare, a favore dell’armatore.
Del resto e come già più volte detto, la
previsione di non imponibilità di cui
all’art. 8-bis si applica soltanto a operazioni che non siano considerate delle
cessioni all’esportazione, ma operazioni interne.
In altri termini, l’operatore nazionale
prima di applicare quanto stabilito
nell’art. 8-bis deve sempre verificare
che la vendita dei beni non costituisca
un’esportazione, nel qual caso opererebbero le disposizione dell’art. 8.
Tale modo di procedere, determina diverse difficoltà operative, in ragione
del fatto che alcune categorie di beni,
richiamati nella lett. d), soggiacciono a
una diversa disciplina per quel che attiene la loro esportazione.
Più precisamente si intende fare specifico riferimento alle categorie delle
“provviste di bordo” e “dotazioni di
bordo” individuate dagli artt. 252 e
267 del Testo Unico delle Leggi Doganali – TULD riportati nel riquadro 5
(cfr. per tutte ris. n. 416457, 4 settembre 1987).
Prendendo spunto da queste differenze è possibile dividere idealmente i beni in due gruppi.
Nel primo gruppo sono raccolte le
«cessioni di apparati motori e loro
componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi» che, in sostanza,
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costituiscono parti integranti o costitutive delle imbarcazioni e per le quali, ai fini delle esportazioni, valgono le
regole per così dire “normali” che richiedono l’emissione della bolletta
doganale.
Nel secondo gruppo sono raccolte le
«cessioni di beni destinati a loro dotazioni di bordo e le forniture» cioè i beni che costituiscono il corredo e l’equipaggiamento della nave, per le
quali in tema di esportazione operano
le specifiche disposizioni del TULD e
che sono richiamate, essenzialmente,
nell’art. 254 – imbarco e trasbordo di provviste di bordo sulle navi – e nell’art. 269 –
imbarco o installazioni di dotazioni a bordo
delle navi.
Emblematica in questo senso la ris n.
391505, 25 ottobre 1982, dove il Ministero nel rispondere alla richiesta di
chiarimento da parte di una società
che intendeva conoscere il trattamento
da riservare, ai fini dell’IVA, per l’importazione dalla Svezia di un apparato
motore da installare su una nave di sua
proprietà destinata all’esercizio della
pesca del tonno, ha concluso per l’applicazione del regime della non imponibilità a «nulla influendo il fatto che il
motore medesimo venga installato su
di una nave che sia o meno in esercizio, in quanto il menzionato art. 8-bis,
lett. d) regola autonomamente le cessioni degli apparati motori, senza comprenderle tra quelle delle dotazioni di
bordo per le quali la disciplina dell’IVA è connessa alla normativa dogana-
le che all’art. 267 del T.U. tiene conto
appunto del fatto che la nave sia già in
esercizio».
In sostanza ed esemplificando, un conto è la cessione di un timone, di un
oblò, del motore o di un’elica che costituiscono componenti di una nave,
un altro sono le vendite di reti da pesca, suppellettili, stoviglie, biancheria,
prodotti per l’alimentazione, carburante, che rappresentano l’equipaggiamento di un’imbarcazione.
Per i primi l’applicazione della non imponibilità prevista dall’art. 8 deve essere supportata dalla bolletta doganale,
per i secondi la non imponibilità di cui
al predetto art. 8 richiede normalmente il semplice imbarco dei beni a bordo.
Al riguardo, si ricorda brevemente come in base alle previsioni del TULD
siano considerate in esportazione definitiva i generi costituenti provviste di
bordo nazionali o nazionalizzate, imbarcate o trasbordate sulle navi in partenza dai porti dello Stato.
Questa disposizione, prevista dall’art.
254 del TULD, è applicabile alle navi
militari italiane solo quando debbono
recarsi in crociera fuori dal mare territoriale e alle unità da diporto italiane e
straniere che siano in partenza da un
porto marittimo dello Stato con diretta destinazione a un porto estero e
sempre che la partenza avvenga entro
le otto ore successive all’imbarco e sia
annotata su apposito giornale.
Lo scalo nel porto estero deve essere
comprovato mediante il visto apposto
sul giornale nautico dell’autorità marittima o doganale estera.
Parimenti, sono considerate esportazioni ai fini doganali e quindi del tutto
estranee alla disciplina di cui all’art. 8bis, i prodotti, i macchinari e i materiali nazionali o nazionalizzati che costituiscono dotazioni di bordo ai sensi
dell’art. 267 del TULD e sono imbarcati o installati su navi in esercizio italiane o straniere adibite alla navigazione marittima di stazza netta superiore
a cinquanta tonnellate.
È comunque necessario che l’imbarco
o l’installazione a bordo avvenga senza
l’intervento di cantieri o di altri assuntori specializzati.
Diversamente, prodotti e macchinari
imbarcati o installati su navi di ogni
genere per essere destinati a dotazione
di bordo, si intendono immessi in consumo nel territorio doganale per cui,
laddove la cessione sia effettuata direttamente nei confronti dell’armatore o
dei proprietari delle navi individuate
nelle più volte citate lett. a) e b), si applica il regime della non imponibilità
di cui all’art. 8-bis con le limitazioni ivi
previste.
Tra le limitazioni si segnala come non
rientrino nella previsione dell’art. 8-bis
le forniture destinate al vettovagliamento delle navi adibite alla pesca costiera locale.
Si ricorda come ai sensi dell’art. 9,
D.P.R. 1639, 2 ottobre 1968 «la pesca
locale si esercita nelle acque marittime
fino a una distanza di sei miglia dalla
D.P.R. 43/1973
Art. 252. Generi costituenti provviste di bordo delle navi e degli aeromobili
Agli effetti doganali costituiscono provviste di bordo delle navi e degli aeromobili i generi di consumo di ogni specie occorrenti a bordo per assicurare:
a) il soddisfacimento delle normali esigenze di consumo delle persone componenti l’equipaggio e dei passeggeri;
b) l’alimentazione degli organi di propulsione della nave o dell’aeromobile e il funzionamento degli altri macchinari e apparati di bordo;
c) la manutenzione e la riparazione della nave o dell’aeromobile nonché le relative dotazioni di bordo;
d) la conservazione, la lavorazione e la confezione a bordo delle merci trasportate.
RIQUADRO 5
ART. 8-bis IVA
Art. 267. Definizione
Agli effetti doganali costituiscono dotazioni di bordo delle navi, degli aeromobili, dei treni internazionali e dei veicoli stradali a motore in esercizio
i macchinari, gli attrezzi, gli strumenti, i mezzi di salvataggio, le parti di ricambio, gli arredi e ogni altro oggetto suscettibile di utilizzazione reiterata, destinati a servizio od ornamento del mezzo di trasporto.
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costa, con o senza navi da pesca di
quarta categoria, o da terra».
Tornando alla disamina delle operazioni che sono considerate esportazioni ai fini doganali e che, quindi, escludono l’applicazione dell’art. 8-bis, si segnala l’ipotesi prevista dall’art. 264 del
TULD, dove viene stabilito che il direttore regionale delle Dogane competente può autorizzare le imprese esercenti i servizi di trasporto marittimo o
aereo, i provveditorati di bordo, comprese le aziende petrolifere, gli Enti
militari, le Amministrazioni e gli Enti
portuali e loro concessionari a istituire
depositi speciali per la custodia delle
provviste di bordo estere e nazionali,
vincolate all’imbarco sulle navi nei
confronti dei quali verrà riconosciuta
l’esportazione ai fini doganali.
Analoghe norme operano per le dotazioni di bordo attinenti a oggetti suscettibili di utilizzazione reiterata, a
servizio od ornamento del mezzo di
trasporto.
In base a quanto finora detto è quindi
possibile affermare brevemente che le
«cessioni di apparati motori e loro
componenti e di parti di ricambio degli
stessi e delle navi» costituiscono delle
esportazioni e quindi sono assoggettate
alle disposizioni di cui all’art. 8 soltanto quando sono documentate dalla bolletta doganale di esportazione.
In mancanza di questo documento potrebbe operare il regime della non imponibilità previsto dall’art. 8-bis, laddove, evidentemente, la cessione dei
predetti beni avvenisse direttamente
nei confronti degli armatori e dei proprietari di navi individuate nelle lett. a)
e b) costituite essenzialmente dalle navi destinate all’esercizio di attività
commerciali o della pesca e dalle navi
destinati allo Stato o a suoi organi.
Diversamente opera il regime della
imponibilità IVA per cui le cessioni dei
richiamati beni devono essere assoggettate a imposta.
Quanto alle provviste e dotazioni di
bordo, si è visto che in base agli artt.
254 e 269 del TULD, l’imbarco sulle
navi determina in alcuni casi delle
N° 37 – 3 ottobre 2005
ART. 8-bis IVA
esportazioni ai fini doganali e in altri
delle immissioni in consumo nel territorio doganale.
Nella prima ipotesi dunque il regime
della non imponibilità è quello previsto dall’art. 8, nel secondo caso, invece,
opera quello previsto dall’art. 8-bis.
Ovviamente in questa seconda ipotesi
devono sussistere i requisiti soggettivi e
oggettivi previsti dall’art. 8-bis, altrimenti la cessione determina delle operazioni imponibili soggette a IVA.
Da tenere presente, peraltro, che queste
difficoltà nell’individuare le cessioni di
provviste e dotazioni di bordo che costituiscono delle esportazioni riverbera
anche negli scambi intracomunitari.
Questo perché secondo quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria con la circ. n. 13/E, 23 febbraio
1994 «le cessioni di provviste e dotazioni di bordo, destinate a navi e aeromobili comunitari, per le quali continua a essere emessa bolletta doganale,
non vanno riportate negli elenchi riepilogativi né agli effetti fiscali né agli
effetti statistici, in quanto in tal caso
non rientrano tra le operazioni assoggettate alla disciplina degli scambi intracomunitari».
In base a questo orientamento, dunque, in assenza di una bolletta doganale dette operazioni realizzate a favore
di navi e aeromobili battenti bandiera
di uno Stato UE costituiscono sempre
delle operazioni intracomunitarie.
In realtà, tale affermazione deve essere rivisitata nella consapevolezza che,
in alcuni casi, cessioni di dotazioni e
provviste di bordo costituiscono delle
esportazioni anche in assenza di una
bolletta doganale, per cui anche in simili ipotesi non opera la disciplina degli scambi intracomunitari.
Alle difficoltà nel comprendere se con
l’imbarco delle dotazioni e delle provviste di bordo si realizzi o meno un’esportazione, da cui deriva l’applicazione dell’art. 8, si aggiunge un ulteriore
problema legato alla prova da fornire
agli effetti della non imponibilità IVA
circa l’avvenuto rispetto della destinazione a bordo.
VII
Al riguardo, occorre ricordare che l’imbarco di provviste e dotazioni di bordo
avviene, anche quando si tratta di beni
non considerati doganalmente esportati, sotto il controllo della Dogana o della Guardia di finanza le quali appongono un visto sul foglio della fattura
emessa nei confronti dell’acquirente
(cfr. circ. n. 62, 3 novembre 1973).
Quanto alla responsabilità della dimostrazione dell’avvenuto imbarco dei
beni acquistati, fruendo del regime
della non imponibilità, pur essendo il
cessionario a curare l’imbarco dei beni
stessi, l’Amministrazione non ha mai
ritenuto di potere esimere il cedente da
tale incombenza poiché quest’ultimo,
data l’assimilazione delle cessioni in
questione alle esportazioni, assume la
veste di “esportatore” e, pertanto, è tenuto a provare l’effettiva destinazione
dei beni.
Nell’ipotesi d’imbarco di modesti
quantitativi di provviste o di piccoli oggetti di dotazione, che avvengono di
regola al di fuori del controllo dei predetti organi di vigilanza, sempre la
circ. n. 62/1973 dispone che vada osservata la procedura prevista a favore
delle cooperative di pescatori con la
circ. Dir. Gen. Dogane n. 30819/8 –
Div. XV, 11 aprile 1973, la quale ritiene valida come prova dell’avvenuto
imbarco, ai fini dei controlli, l’iscrizione dei prodotti stessi in separati fogli
dei registri o elenchi di cui alle istruzioni relative all’art. 94, D.P.R. 18, 18
febbraio 1971 (disposizione soppressa
dall’art. 352 del TULD), se si tratta di
generi di provvista di bordo, ovvero
l’esistenza a bordo di tali prodotti se si
tratta di oggetti di dotazione.
Inoltre, sulla fattura relativa alle merci
stesse, deve essere apposta una dichiarazione del capitano della nave attestante la destinazione dei beni acquistati.
Tuttavia, la necessità dell’apposizione
del visto, da cui l’Amministrazione finanziaria fa dipendere la non imponibilità IVA, nel tempo è stata parzialmente stemperata dalla stessa Amministrazione che in più occasioni ha riIL SOLE 24 ORE
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ART. 8-bis IVA
tenuto di potere operare una distinzione di fondo a seconda che si tratti di
beni che per loro intrinseca natura sono normalmente destinati a fungere
da provviste o dotazioni di bordo, oppure di beni per i quali è anche configurabile un uso diverso.
Per i primi, ad avviso dell’Amministrazione, si può prescindere dal visto doganale ai fini del riconoscimento del
regime della non imponibilità.
Viceversa, per i beni suscettibili di uso
promiscuo (prodotti per alimentazione, biancheria, suppellettili, stoviglie
ecc.) dovrebbe rimanere ferma la necessità del visto sul duplo della fattura
stante il carattere cautelativo che esso
assume per l’Amministrazione finanziaria.
Un eventuale esonero del visto (o del
sistema di prova alternativo) è stato comunque riconosciuto per beni di irrilevante valore commerciale (valore che
peraltro non è mai stato specificato).
Sulla base di questi principi con la ris.
n. 416457, 4 settembre 1987 è stato affermato che, per esempio, per le fatture emesse dai retifici relative esclusivamente a cessioni di reti effettuate nei
confronti di esercenti, la pesca si può
prescindere dal visto doganale.
Peraltro, sempre nella medesima risoluzione, è stato indicato come sia necessario che sulle fatture siano annotati anche gli elementi necessari per l’identificazione del titolare della licenza
di pesca nonché del peschereccio cui è
destinata la dotazione, ivi compreso il
numero di iscrizione presso la competente Capitaneria di Porto.
Anche per le cessioni di stracci da parte di una ditta al Ministero della difesa,
in presenza di un contratto stipulato in
forma pubblica amministrativa e in
presenza di attestazione dell’autorità
militare con la quale era stato dichiarato che l’intero quantitativo di merce
era stato caricato a bordo di unità navali della Marina Militare è stata ritenuta acquisita, pur in difetto del visto
d’imbarco della Guardia di finanza o
della Dogana, la prova necessaria ai fini della non imponibilità di cui all’art.
N° 37 – 3 ottobre 2005
8-bis, lett. d) (cfr. ris. n. 531289, 15 febbraio 1993).
Altra interessante risoluzione ministeriale è quella che riguarda le forniture
d’acqua alle navi dove è stata riconosciuta valida ai fini della non imponibilità l’apposizione del visto degli uffici
su dei “buoni di prelievo” predisposti
dall’ente fornitore, anziché sulle fatture (cfr. ris. n. 410099, 10 agosto 1978).
Un ultimo argomento relativo alle cessioni di beni richiamati nella lett. d), riguarda i depositi speciali di cui all’art.
264 del TULD, i quali possono assolvere anche un’altra funzione, vale a dire quella di semplice “magazzino” per
conto di armatori o soggetti proprietari delle navi di cui alle lett. a) e b) dell’art. 8-bis.
Infatti, secondo quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria con la
ris. n. 420450, 2 aprile 1980, gli armatori o soggetti proprietari delle navi di
cui alle più volte richiamate lett. a) e b)
possono fare custodire senza limiti di
tempo dotazioni o provviste di bordo
per le quali si è già applicata la non imponibilità ai sensi dell’art. 8-bis, lett. d),
purché queste siano successivamente
imbarcate sulle predette navi.
Da quanto indicato nella parte III della circ. n. 62 sembrerebbe che in attesa
dell’imbarco, la custodia di dotazioni e
provviste di bordo sia consentita, anche
in locali esterni ai depositi speciali.
Secondo la circ. n. 62 la movimentazione dei beni in detto locale – l’ubicazione del quale deve risultare indicata
nelle fatture – deve essere evidenziata
attraverso apposito registro di carico e
scarico «previamente vidimato dall’Ufficio IVA».
In considerazione dell’evoluzione normativa in tema di bollatura e vidimazione, operazioni abolite anche per
tutti i registri IVA dall’art. 8, legge 383,
18 ottobre 2001 (legge Tremonti-bis), è
sufficiente che il contribuente attribuisca al predetto registro un numero
progressivo a ciascuna pagina, prima
di utilizzarla.
1.7.2. Le prestazioni di servizi
In base al dettato della lett. e) dell’art.
VIII
8-bis in esame, il regime della non imponibilità si estende anche a una serie
di servizi che hanno come riferimento
le navi e più in generale i beni richiamati nelle precedenti lett. a), b) e d).
Più in particolare si tratta delle «prestazioni di servizi, compreso l’uso di
bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione,
modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli
aeromobili di cui alle lett. a), b) e c), degli apparati motori e loro componenti
e ricambi e delle dotazioni di bordo,
nonché le prestazioni di servizi relativi
alla demolizione delle navi di cui alle
lettere a) e b)».
La prima cosa che preme rilevare di
questa disposizione è il suo carattere
oggettivo, nel senso che, non essendoci
alcuna indicazione sui soggetti che eseguono i lavori, la non imponibilità è
estensibile a tutte le prestazioni di servizi che si rendono necessari per la costruzione, manutenzione, ecc. anche se
realizzate in base a contratti di subappalto.
Chiara in questo senso la ris. n.
415373, 2 ottobre 1986, la quale precisa, inoltre, che sono escluse dall’applicazione del regime della non imponibilità «le cessioni di materiali o macchinari effettuate nei confronti della…
o delle ditte subappaltatrici, a nulla rilevando che gli stessi siano messi a bordo direttamente dai fornitori, previa
apposizione del visto da parte delle
competenti autorità doganali».
Del resto e come rilevato dall’Amministrazione finanziaria in altre occasioni
(per tutte si veda il verbale riunione capi ispettorati 11 e 13 dicembre 1985),
la norma non richiede l’osservanza di
alcuna particolare formalità diretta a
comprovare l’esecuzione delle operazioni agevolate, ovvero l’avvenuto imbarco dei materiali necessari per detta
esecuzione.
Parimenti restano esclusi dal regime della non imponibilità i servizi propedeutici e attinenti la costruzione della nave.
Su questo specifico aspetto si segnala la
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2. Le operazioni
non imponibili
che interessano gli aerei
2.1. La definizione di aereo
In premessa, si è anticipato che il regime della non imponibilità di cui all’art.
8-bis interessa anche gli aeromobili e i
satelliti, dove per aeromobile deve intendersi «ogni macchina atta al trasporto per aria di persone o di cose da
un luogo a un altro» così come affermato nell’art. 743 cod. nav.
Nella sostanza, il legislatore ha adottato un’espressione del tutto simile a
quella elaborata per la nave.
Peraltro, si segnala l’art. 1 della legge
106, 25 marzo 1985, il quale stabilisce
che: «gli apparecchi utilizzati per il volo da diporto o sportivo non sono considerati aeromobili ai sensi dell’art.
743 cod. nav.».
Conseguentemente, anche se non
esplicitamente esclusi dall’art. 8-bis,
così come è stato fatto per le navi da
diporto, tali velivoli non sono interessati al regime della non imponibilità.
Quanto ai satelliti si richiama la circ.
n. 28/520372, 11 agosto 1976, dove
l’Amministrazione fornisce questa definizione di satellite: «i veicoli lanciati
nello spazio e posti in orbita intorno alla terra o ad altri corpi celesti».
Per completezza è il caso di segnalare
anche la definizione di aeromobile data dalla dottrina dove si parla di «ogni
macchina capace di sollevarsi da terra
o di sostenersi nell’aria per azioni dinamiche o statiche, con o senza organi
di propulsione, che abbia attitudine a
trasportare cose o persone da un luogo
a un altro».
In base a questa definizione sicuramente più puntuale, non possono considerarsi aeromobili in senso stretto
quegli apparecchi che non hanno attitudine a sollevarsi da terra (per esempio paracadute) o a spostarsi nello spazio (per esempio pallone frenato), inoltre la necessità di utilizzazione del sostentamento statico o dinamico nell’aria esclude dal novero degli aeromobili
le teleferiche e le strutture similari.
2.2. Le cessioni di aerei
non imponibili
Il regime della non imponibilità per le
cessioni di aeromobili è disciplinato alle lett. b) e c) dell’art. 8-bis in esame (riquadro 6).
Per quel che attiene le disposizioni
contenute nella lett. b) si rileva come
l’agevolazione si applichi alle cessioni
di aeromobili effettuate a favore di «organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica».
Trattandosi di una formulazione del
tutto simile a quella già analizzata per
le navi, valgono le riflessioni precedentemente espresse a cui si fa rinvio (cfr.
par. 1.6. Le cessioni di navi a organi dello Stato).
È comunque il caso di aggiungere come il comma 1, art. 34-bis, D.L.
69/1989, estende la disposizione agevolativa di cui si discute all’Agenzia
Spaziale Italiana, mentre con la ris. n.
465129, 17 dicembre 1991, l’Amministrazione ha negato il regime della non
imponibilità per la cessione alla provincia autonoma di Trento di aeromobili destinati a essere assegnati in dotazione al corpo dei vigili del fuoco in
quanto soggetto diverso dagli organi
dello Stato.
Quanto alle disposizioni contenute
nella successiva lett. c), il legislatore stabilisce che sono non imponibili anche
le cessioni di aeromobili destinate a
«imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali».
Relativamente a questa locuzione preme rilevare come al punto 6 dell’art.
15 della VI direttiva CEE cui fa riferimento la predetta lett. c), il legislatore
comunitario non usa il termine “prevalente”, ma il termine “essenziale”.
Sono non imponibili le cessioni di:
1. aeromobili (nozione di cui all’art. 743 cod. nav. «ogni macchina atta al trasporto per aria di persone o di cose da un luogo a un altro»);
2. satelliti («veicoli lanciati nello spazio e posti in orbita intorno alla terra o ad altri corpi celesti» circ. n. 28/520372, 11.8.1976) effettuate:
– nei confronti di imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali. Il criterio della prevalenza dei trasporti internazionali va rilevato con riferimento ai corrispettivi delle prestazioni eseguite in tutto o in parte all’estero, rispetto a quelle eseguite
interamente all’interno del territorio dello Stato (ris. min. n. 450016, 13.3.1992);
– le cessioni di qualsiasi tipo di aereo a delle Amministrazioni dello Stato ovvero a enti dotati di personalità giuridica.
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IX
RIQUADRO 6
ris. n. 161/E, 30 luglio 2003 dove l’Agenzia delle entrate ha riconosciuto il
regime della non imponibilità per l’attività di progettazione di dettaglio svolta da una società per definire i particolari costruttivi della nave (per esempio
stabilire la collocazione dei singoli impianti, dei quadri elettrici, delle tubazioni di aria, acqua ecc.) dopo che l’armatore ha ordinato la costruzione della nave all’appaltatore principale.
Secondo l’Amministrazione, decisiva
per l’applicazione dell’agevolazione
(diversamente l’operazione sarebbe
soggetta a IVA) è la circostanza che la
prestazione si collochi nella fase di realizzazione e costruzione dell’imbarcazione, costituendo parte integrante della stessa, a nulla influendo il fatto che la
prestazione sia posta in essere sulla base di un contratto di subappalto.
Da ultimo, per quel che attiene le prestazioni di locazione e noleggio di cui alla lett. e) in esame si segnala come nel
termine “locazione” deve ricomprendersi anche il contratto di locazione finanziaria, quale negozio giuridico il cui
contenuto è riconducibile al concetto di
prestazione di servizi. Conseguentemente, e così come precisato nella ris. n.
590063, 13 marzo 1989, possono fruire
del regime della non imponibilità oggettiva prevista dall’art. 8-bis i corrispettivi
dei canoni di leasing di navi così come
individuate nelle lett. a) e b).
ART. 8-bis IVA
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ART. 8-bis IVA
fettuato da società di leasing, anche se
questi venivano concessi in locazione finanziaria a imprese di navigazione aerea, poiché l’espressione «destinati a imprese di navigazione aerea» deve intendersi nel senso di uso diretto e immediato del bene da parte del beneficiario
nell’esercizio della propria attività.
2.3. Le cessioni di beni
e le prestazioni di servizi
connesse agli aeromobili
e ai satelliti per i quali
è riconosciuta la non
imponibilità
Per quel che attiene l’argomento in
questione si rinvia a quanto già detto
in tema di navi al par. 1.7.1. Le cessioni di beni e al successivo par.
1.7.2. Le prestazioni di servizi.
Evidentemente, per quel che attiene le
dotazioni e le provviste di bordo occorrerà fare riferimento agli specifici
articoli del TULD che stabiliscono
quando provviste e dotazioni di bordo
relative a aeromobili si considerano
esportate.
Più precisamente, si tratta degli artt.
258 e 272 i quali rispettivamente disciplinano in modo speculare a quanto
avviene per le navi, l’imbarco e trasbordo di provviste di bordo sugli aeromobili e dell’imbarco o installazione
di dotazioni di bordo.
Atteso ciò è comunque il caso di segnalare la ris. n. 450016, 13 marzo
1992, dove l’Amministrazione ha riconosciuto applicabile il regime della
non imponibilità nei confronti di una
compagnia aerea che costituisce operazione non imponibile indipendentemente dalla tipologia del volo per il
quale viene impiegato il carburante
3. Operazioni assimilate
alle cessioni
all’esportazione
e gli acquisti agevolati
Il secondo e ultimo comma dell’articolo 8-bis riconosce ai soggetti che effettuano operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione, purché questi siano
oggetto dell’attività propria dell’impresa, la possibilità di acquistare beni e
servizi senza l’applicazione dell’imposta (tramite presentazione al fornitore
della cosiddetta dichiarazione d’intento) entro il limite del complessivo ammontare dei corrispettivi delle operazioni agevolate effettuate nell’anno solare precedente, ovvero nei 12 mesi
precedenti (plafond) quando questi superano il valore del 10% del volume
d’affari assumendo così lo status di
“esportatore abituale” (per un approfondimento su questo argomento si veda l’inserto sulle cessioni all’esportazione in IP 30/04).
Si tratta di un’ipotesi estremamente limitata che in pratica restringe quest’agevolazione soltanto alle imprese che
hanno come attività propria la vendita
delle navi e degli aeromobili per i quali ricorre l’applicazione della non imponibilità (riquadro 7).
Esportazioni assimilate
I soggetti che effettuano operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione di cui all’art. 8-bis possono applicare le disposizioni per gli “esportatori agevolati”. Le operazioni cui fare riferimento per lo status di esportatore abituale e per l’utilizzo del plafond, devono essere operazioni
che rientrano nell’attività propria dell’impresa; sono quindi escluse le operazioni relative ad attività occasionali.
A
B
IVA non imp. art. 8, comma 1, lett. c), bollo € 1,81
se l’importo è superiore a € 77,47
Lettera d’intento
B (residente) esportatore abituale
A (residente) l’operazione non produce plafond per A
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RIQUADRO 7
A ogni modo e indipendentemente da
questa osservazione, per stabilire il criterio di prevalenza assumono rilievo i
corrispettivi dei trasporti effettuati parte nel territorio nazionale e parte in
quello estero, nonché tra due o più
Stati esteri, in confronto ai corrispettivi dei trasporti eseguiti esclusivamente
all’interno dello Stato.
La non imponibilità attiene tutte le imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali e non solo quelle esercenti
servizi di linea (cfr. Cass., sent. n.
14775, 22 novembre 2001).
Secondo quanto affermato dalla Corte
di Giustizia UE nella sent. 16 giugno
2004 in causa C-381/01 sono non imponibili anche le cessioni di aeromobili che effettuano voli interni, ma che
sono utilizzati da compagnie aeree che
effettuano prevalentemente il trasporto internazionale.
Sotto questo profilo, del tutto scontata
è la ris. n. 28/520372, 11 agosto 1976
dove la non imponibilità è stata negata per l’acquisto di un aeromobile da
parte dell’Aereo Club d’Italia o, ancora, da parte di imprese che svolgono
attività quali la disinfestazione dei
campi, la pubblicità ecc. (cfr. ris. n.
28/520372, 11 agosto 1976).
Un’ultima annotazione, infine, relativamente all’applicazione del regime della
non imponibilità agli acquisti di aeromobili effettuati da società di leasing.
In particolare, l’Amministrazione finanziaria non ha riconosciuto l’agevolazione per l’acquisto di aeromobili ef-
X
IL SOLE 24 ORE
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ART. 8-bis IVA
Appendice
Allegato 1. Consiglio Comunità Economica Europea
porto, sulla carta d’identità o su altro documento riconosciuto come valido documento di identità dallo Stato
membro nel quale avviene la cessione;
– la prova dell’esportazione è fornita per mezzo della
fattura, o di un documento sostitutivo, su cui sia apposto il
visto dell’ufficio doganale di uscita dalla Comunità.
Ciascuno Stato membro trasmette alla Commissione
un modello dei timbri impiegati per l’apposizione del visto
di cui al terzo comma, secondo trattino. La Commissione
comunica a sua volta tale informazione alle autorità fiscali degli altri Stati membri.
3. le prestazioni di servizi consistenti in lavori inerenti a beni mobili che sono stati acquistati o importati per
subire tali lavori nella Comunità e sono spediti o trasportati fuori della Comunità dal prestatore di servizi o dal destinatario non residente all’interno del Paese o per loro
conto;
4. le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi:
a) adibite alla navigazione d’alto mare e al trasporto a
pagamento di passeggeri o usate nell’esercizio di attività
commerciali, industriali e della pesca,
b) adibite a operazioni di salvataggio e assistenza in
mare o alla pesca costiera, escluse, per ultime, le provviste
di bordo,
c) da guerra, quali sono definite alla sottovoce 89.01 A
della tariffa doganale comune, che lasciano il Paese a destinazione di un porto o di un ormeggio in Paese straniero.
Gli Stati membri possono tuttavia restringere la portata di tale esenzione nell’attesa che vengano attuate norme fiscali comunitarie in questo campo;
5. cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione delle navi di cui al paragrafo 4,
lettere a) e b), nonché fornitura, locazione, riparazione e
manutenzione degli oggetti in esse incorporati o da esse
usati, compresa l’attrezzatura per la pesca;
6. cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione di aeromobili usati da compagnie
di navigazione aerea che praticano essenzialmente il trasporto internazionale a pagamento, nonché fornitura, locazione, riparazione e manutenzione degli oggetti in esse
incorporate o da esse usati;
7. le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento degli aeromobili di cui al paragrafo 6;
8. le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui al
paragrafo 5, destinate a sopperire ai bisogni immediati
delle navi ivi considerate e del loro carico;
9. le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui al
paragrafo 6, destinate a sopperire ai bisogni immediati
degli aeromobili ivi considerati e del loro carico;
10. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi:
VI direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, 17
maggio 1977, in materia di ermonizzazione
delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari. Sistema
comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme. Versione in vigore
dal 1° luglio 2003
Direttiva Comunità Economica Europea n. 388,
17.5.1977
G.U.C.E. L 145, 13.6.1977
CAPO X
Esenzioni
Art. 15 – (Esenzione delle operazioni all’esportazione al di
fuori della Comunità, delle operazioni assimilate e dei trasporti internazionali) – Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano, a condizioni da essi
fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione
delle esenzioni stesse e prevenire ogni possibile frode, evasione e abuso:
1. le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto fuori della Comunità;
2. le cessioni di beni spediti o trasportati, da un acquirente che non risieda nel territorio del Paese o per conto del medesimo, fuori della Comunità, a eccezione dei
beni trasportati dello stesso acquirente e destinati all’attrezzatura, al rifornimento e al vettovagliamento di navi
da diporto, aerei da turismo o qualsiasi altro mezzo di trasporto a uso privato.
Per le cessioni di beni destinati a essere trasportati nel
bagaglio personale dei viaggiatori questa esenzione si applica a condizione che:
– il viaggiatore non sia stabilito all’interno della Comunità;
– i beni siano trasportati fuori dalla Comunità entro il
terzo mese successivo a quello in cui è avvenuta la cessione; il valore complessivo della cessione, compresa l’imposta sul valore aggiunto, superi il controvalore in moneta
nazionale di 175 ECU, determinato a norma dell’articolo
7 paragrafo 2, della direttiva 69/169/CEE; tuttavia gli
Stati membri hanno facoltà di esentare dall’imposta le cessioni il cui valore complessivo non superi detto importo.
Ai fini del secondo comma:
– per “viaggiatore non stabilito all’interno della Comunità” si intende il viaggiatore il cui domicilio o residenza abituale non si trova all’interno della Comunità. Ai fini
della presente disposizione, per “domicilio o residenza
abituale” si intende il luogo indicato come tale sul passaN° 37 – 3 ottobre 2005
XI
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TRIBUTI
ART. 8-bis IVA
CODICE DELLA NAUTICA
– effettuate nel quadro delle relazioni diplomatiche e
consolari;
– destinate a organismi internazionali riconosciuti come tali dalle autorità pubbliche del Paese ospitante, e a
membri delle medesime, alle condizioni e nei limiti fissati
dalle convenzioni internazionali che istituiscono tali organismi o dagli accordi di sede;
– effettuate negli Stati membri che fanno parte del
trattato dell’Atlantico del Nord e destinate alle forze armate degli altri Stati che fanno parte di tale trattato, per l’uso
di tali forze o del personale civile che le accompagna o per
l’approvvigionamento delle relative mense nella misura in
cui tali forze sono destinate allo sforzo comune di difesa;
– effettuate a destinazione di un altro Stato membro
e destinate alle forze armate di qualsiasi Stato che sia parte contraente del trattato dell’Atlantico del Nord, diverso
dallo Stato membro di destinazione, per l’uso di tali forze
o del personale civile che le accompagna o per l’approvvigionamento delle relative mense, quando tali forze sono
destinate allo sforzo comune di difesa.
Fino all’adozione di norme fiscali uniformi, la presente esenzione è applicabile entro i limiti fissati dallo Stato
membro ospite.
Qualora i beni non siano spediti o trasportati fuori del
Paese e per le prestazioni di servizi, l’esenzione può essere
concessa mediante una procedura di rimborso di imposta;
11. le cessioni di oro alle banche centrali;
12. le cessioni di beni a organismi riconosciuti che li
esportano fuori della Comunità nell’ambito delle loro attività umanitarie, caritative o educative fuori della Comunità. Il beneficio di questa esenzione può essere concesso secondo una procedura di rimborso dell’imposta;
13. le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le
operazioni accessorie, ma eccettuate le prestazioni di servizi esenti conformemente all’articolo 13, qualora siano
direttamente connesse all’esportazione di beni o all’importazione di beni che beneficiano delle disposizioni previste all’articolo 7, paragrafo 3, o all’articolo 16, paragrafo 1, parte A;
14. le prestazioni di servizi fornite dagli intermediari
che agiscono a nome e per conto di terzi, quando intervengono nelle operazioni di cui al presente articolo o in
operazioni effettuate fuori della Comunità.
Questa esenzione non si applica alle agenzie di viaggio, quando queste forniscono a nome e per conto del
viaggiatore prestazioni effettuate in altri Stati membri.
15. La Repubblica portoghese può assimilare al trasporto internazionale i trasporti marittimi e aerei tra le
isole che compongono le regioni autonome delle Azzorre
e di Madera e tra queste e il continente.
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Art. 2 – (Uso commerciale delle unità da diporto) – 1. L’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando:
a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio;
b) è utilizzata per l’insegnamento professionale della
navigazione da diporto;
c) è utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo come unità di appoggio per i praticanti
immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo.
2. L’utilizzazione a fini commerciali delle imbarcazioni e navi da diporto è annotata nei relativi registri di iscrizione, con l’indicazione delle attività svolte e dei proprietari o armatori delle unità, imprese individuali o società,
esercenti le suddette attività commerciali e degli estremi
della loro iscrizione, nel registro delle imprese della competente camera di commercio, industria, artigianato ed
agricoltura. Gli estremi dell’annotazione sono riportati
sulla licenza di navigazione.
3. Qualora le attività di cui al comma 1 siano svolte con
unità da diporto battenti bandiera di uno dei Paesi dell’Unione europea, l’esercente presenta all’autorità marittima o
della navigazione interna con giurisdizione sul luogo in cui
l’unità abitualmente staziona una dichiarazione contenente
le caratteristiche dell’unità, il titolo che attribuisce la disponibilità della stessa, nonché gli estremi della polizza assicurativa a garanzia delle persone imbarcate e di responsabilità civile verso terzi e della certificazione di sicurezza in possesso. Copia della dichiarazione, timbrata e vistata dalla
predetta autorità, deve essere mantenuta a bordo.
4. Le unità da diporto di cui al comma 1, lettera a),
possono essere utilizzate esclusivamente per le attività a
cui sono adibite.
Art. 3 – (Unità da diporto) – 1. Le costruzioni destinate alla navigazione da diporto sono denominate:
a) unità da diporto: si intende ogni costruzione di
qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione destinata alla navigazione da diporto;
b) nave da diporto: si intende ogni unità con scafo di
lunghezza superiore a ventiquattro metri, misurata secondo le norme armonizzate EN/ISO/DIS 8666 per la misurazione dei natanti e delle imbarcazioni da diporto;
c) imbarcazione da diporto: si intende ogni unità con
scafo di lunghezza superiore a dieci metri e fino a ventiquattro metri, misurata secondo le norme armonizzate di
cui alla lettera b);
d) natante da diporto: si intende ogni unità da diporto a remi, o con scafo di lunghezza pari o inferiore a dieci
metri, misurata secondo le norme armonizzate di cui alla
lettera b).
XII
IL SOLE 24 ORE