Il prospetto del capitale e delle riserve in Unico SC

Focus di pratica professionale
di Matteo Balzanelli
Il prospetto del capitale e delle riserve in Unico SC 2013
Il prospetto del capitale e delle riserve, che si sviluppa dal rigo RF106 al rigo RF117 del
modello Unico SC non è stato modificato rispetto al modello dell’anno scorso.
In particolare, in tale prospetto vengono monitorate:
 le variazioni delle varie poste del Patrimonio netto verificatesi nel corso del periodo
d’imposta oggetto di dichiarazione;
 la gestione dell’utile e delle perdite dell’esercizio.
In questa sede andremo ad analizzare alcune delle situazioni che si possono essere
verificate nel corso del periodo d’imposta, e a specificarne la corretta rappresentazione
nel modello Unico SC 2013.
La distribuzione di riserve di utili
 Presenza di riserve di utili ante 2008 e post 2007
Nel caso in cui nel 2012 sia intervenuta una delibera di distribuzione di utili bisognerà
innanzitutto verificare se le riserve sono formate da utili generati fino al 2007 ovvero a
partire dal 2008.
Nel caso fossero presenti riserve di utili formati in entrambi i summenzionati periodi scatta
la presunzione di cui all’art.1, co.2, del D.M. 2/04/08: i dividendi distribuiti si considerano
prioritariamente formati con gli utili prodotti dalla società o dall’ente partecipato fino
all’esercizio in corso al 31/12/07.
Pertanto, se è stato deliberato un dividendo di 100, e sono presenti 200 di riserve ante
2008 e 300 di riserve post 20073, si considereranno distribuite le prime.
Tale distinzione esplica notevole importanza dal momento che le riserve ante 2008
saranno tassate in capo al percettore per il 40%, anziché per il 49,72%.
Esempio
Riserve di utili ante 2008 = 300.000
Riserve di utili post 2007 = 1.000.000
Dividendo deliberato nel 2012 = 500.000
In questo caso andremo a distribuire, in base alla presunzione di cui al D.M. 2/04/08:
 300.000 di riserve ante 2008, che saranno tassate in capo al percettore per il 40%;
 200.000 di riserve post 2007, che saranno invece tassate in capo al percettore per il
49,72%.
Di seguito si riporta come deve essere compilato il prospetto del capitale.
1.300.000
300.000
3
500.000
300.000
800.000
Per semplicità si ipotizza il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.
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Il rigo RF111 è un “di cui” del precedente RF110, e pertanto in RF110 si devono indicare
le consistenze e le variazioni complessive delle riserve di utili.
Da ultimo, si ricorda che nella certificazione relativa agli utili deve essere data separata
indicazione degli utili che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del
40% e di quelli che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72%.
 Presenza di riserve di utili ante 2008 e post 2007: riserva legale
Ipotizziamo ora che oltre alle riserve di utili distribuibili di cui all’esempio precedente siano
presenti anche riserve indisponibili, quali la riserva legale. In questo caso bisogna
chiedersi se le presunzioni di cui al citato D.M. 2/04/08 siano applicabili anche a queste
ultime. Nella sostanza ci si deve chiedere se lo status civilistico della riserva legale
(indisponibile, e quindi non distribuibile) influenzi la fiscalità relativa a eventuali
distribuzioni di utili.
Va innanzitutto premesso che l’Agenzia delle Entrate non ha ancora fornito un chiarimento
ufficiale. Tuttavia, la dottrina4 è sostanzialmente concorde nell’affermare che l’indisponibilità
della riserva legale non esplica alcun effetto circa la presunzione di cui al D.M. 2/04/08.
La presunzione si basa, infatti, sulla circostanza che gli utili accantonati a riserva abbiano
“sofferto” la tassazione Ires con l’aliquota del 33% (anziché del 27,5%).
Pertanto, in caso di delibera di distribuzione utili avvenuta nel 2012, concorrono anche le
eventuali quote di riserva legale che sono state generate ante 2008, indipendentemente
dal fatto che a essere poi distribuita sia la riserva straordinaria.
Esempio
Riserva legale = 10.000
 di cui ante 2008 = 9.000
 di cui post 2007 = 1.000
Riserva straordinaria = 1.000.000
 di cui ante 2008 = 200.000
 di cui post 2007 = 800.000
Dividendo deliberato nel 2012 = 500.000
Secondo quanto sopra affermato, “fiscalmente” andremo a “scaricare” prima la parte di
riserva straordinaria e la parte di riserva legale ante 2008 (9.000 + 200.000), e
successivamente la riserva straordinaria post 2007 (500.000 – 9.000 – 200.000).
Di seguito si riporta come deve essere compilato il prospetto del capitale.
1.010.000
209.000
500.000
209.000
510.000
Tra le riserve di utili ante 2008 (RF111) vanno indicate come saldo iniziale sia la relativa
quota della riserva legale che di quella straordinaria. Tale ammontare verrà portato
integralmente in decremento in quanto gli utili distribuiti sono superiori.
4
In tal senso Assonime con la circolare n.20/10.
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 Presenza di riserve di utili ante 2008 e post 2007: partecipazione detenuta da società
estera
Ripartiamo ora dagli esempi precedenti ipotizzando però che uno dei soci sia una società
non residente comunitaria.
L’articolo 27, co.3-ter del DPR n.600/73 stabilisce che si applica una ritenuta a titolo di
imposta con l'aliquota dell'1,375% sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti a
un'imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell'Unione europea e negli Stati
aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al
decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze emanato ai sensi dell'art.168-bis del
Tuir, e ivi residenti, in relazione alle partecipazioni, agli strumenti finanziari di cui
all'art.44, co.2, lett.a), del Tuir e ai contratti di associazione in partecipazione di cui
all'art.109, co.9, lett.b), del medesimo D.P.R. n. 917/86, non relativi a stabili
organizzazioni nel territorio dello Stato5. Tale disposizione si applica in relazione agli utili
prodotti a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 20076.
Posto che è evidente come la disposizione di cui al citato art.27 rappresenti una norma
agevolativa, confliggente con la presunzione ex D.M. 2/04/08, ma che entrambe siano
senza dubbio norme di favore verso il contribuente, si tratta di capire quale abbia prevalenza.
Pare quindi ovvio affermare che la presunzione di cui al D.M. 2/04/08 non operi in
relazione alla quota del dividendo di competenza del soggetto non residente. Tale
posizione trova esplicita conferma anche da parte dell’Amministrazione Finanziaria7,
secondo la quale:
 la ritenuta ridotta si applica agli utili "formati" a partire dall'esercizio successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2007;
 la riduzione (della ritenuta) non trova applicazione riguardo agli utili generati negli
esercizi precedenti (al 2008), per i quali continua a valere la maggiore ritenuta pari al
27%;
 agli utili distribuiti alle società non residenti beneficiarie della ritenuta ridotta non si
applica la presunzione stabilita dal D.M. 2 aprile 2008.
Esempio
Riserve di utili ante 2008 = 300.000
Riserve di utili post 2007 = 1.000.000
Dividendo deliberato nel 2012 = 200.000
Socio Giuseppe Verdi al 90%
Socio Continental L.t.d. al 10%
1.300.000
300.000
200.000
180.000
1.100.000
120.000
Dal momento che non si applica la presunzione del D.M. 2/04/08:
 il decremento delle riserve ante 2008 si verifica solo in relazione alla quota del
dividendo di spettanza del socio Verdi (90%), e quindi nel rigo RF111 si indicano
180.000 (200.000 x 90%);
5
6
7
Il co.7-ter è stato aggiunto dall'art.1, co.67, lett.a), n.4), L. n.244/07. Si ricorda, inoltre, che tale disposizione è efficace nel caso in
cui non risulti applicabile la normativa madre-figlia ex art.27-bis, DPR n.600/73.
In base a quanto stabilito dall’art.1, co.68, L. n.244/07.
C.M. n.26/E/09.
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
la residua quota del dividendo, di spettanza della società estera va a ridurre le riserve
post 2007, e quindi in RF 110 si indica il decremento complessivo.
Così operando residuano 120.000 di riserve che, in caso di distribuzione ulteriore,
saranno tassate in capo al percettore per il 40%, anziché 100.000.
I casi fino a ora trattati contemplano situazioni nelle quali le differenze consistono nella
stratificazione temporale delle riserve di utili e nell’eventuale residenza estera del socio.
Non si è fatto, invece, alcun riferimento all’eventuale presenza sia di soci persone fisiche
che detengono partecipazioni qualificate che di soci persone fisiche che detengono
partecipazioni non qualificate. In particolare, non si è affrontato il problema di come (ma
soprattutto se) opera la presunzione di cui al D.M. 2/04/08 in caso di distribuzione di utili
a soci persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate.
A parere di chi scrive, dal momento che il socio percettore del dividendo che assoggetta
a tassazione il 40 o il 49,72% di quanto percepito è il detentore di partecipazioni
qualificate (mentre al dividendo percepito da soci che detengono partecipazioni non
qualificate si applica la tassazione “piatta” del 20%), oltre al fatto che la presunzione più
volte citata nasce da una norma “pro contribuente”, è proprio limitatamente al “socio
qualificato” che dovrebbe operare la predetta presunzione8.
L’applicazione di quanto affermato porta tuttavia, sul piano concreto, a un complesso
monitoraggio dello “scarico” delle riserve.
Posto che l’Agenzia delle Entrate non si è mai espressa esplicitamente su tale questione,
tale impostazione pare quanto meno coerente. A onor del vero, l’Agenzia delle Entrate
aveva avuto modo di affermare che:
“tale presunzione si applica infatti esclusivamente ai dividendi erogati alle persone
fisiche residenti in relazione al possesso di partecipazioni qualificate, agli imprenditori
individuali e alle società di persone per i quali gli utili concorrono alla formazione del
reddito complessivo nella misura del 49,72% di quelli che si sono formati negli esercizi
successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007”.
Tale affermazione, contenuta nella C.M. n.26/E/09 in materia di dividendi erogati a società
non residenti, pare di carattere generale, e quindi non limitata al tema principale affrontato.
L’utilizzo delle riserve a copertura delle perdite
Diversa dalle precedenti è l’ipotesi in cui le riserve siano state utilizzate per coprire
perdite di periodo. Ci si deve, infatti, chiedere se la presunzione di cui al D.M. 2/04/08
operi anche in tale caso, nonostante lo “scarico” delle riserve non comporti alcun tipo di
tassazione in capo ai soci.
Sulla questione è intervenuta l’Agenzia delle Entrate la quale ha (condivisibilmente)
affermato che:
“si concorda nel ritenere che qualora le riserve di utili siano utilizzate per finalità
diverse dalla loro distribuzione, quale ad esempio la copertura delle perdite, ossia
quando non si tratta di vere e proprie "distribuzioni di utili", la presunzione suddetta
non opera e pertanto si possono considerare utilizzate prioritariamente le riserve
formate con utili prodotti in esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007.
Ciò assicura che il socio subisca prioritariamente la tassazione sulla base imponibile
del 40% nel momento in cui le riserve di utili gli siano attribuite”.
Nella sostanza, in caso di utilizzo di riserve per copertura perdite si verifica l’inversione
della presunzione recata dal D.M. 2/04/08: si considerano utilizzate in via prioritaria le
riserve post 2007.
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In tal senso anche Assonime con la circolare n.20/10.
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Esempio
Riserve di utili ante 2008 = 300.000
Riserve di utili post 2007 = 1.000.000
Riserve utilizzate a copertura di perdite = 200.000
1.300.000
300.000
200.000
1.100.000
300.000
Data l’inversione della presunzione si devono “scaricare” 200.000 solo dal rigo RF110,
evidenziando così che sono state utilizzate le riserve post 2007.
In questo modo, un'eventuale distribuzione di utili consente di sfruttare la tassazione del
40% del dividendo (anziché del 49,72%) su tutte le riserve ante 2008 presenti (300.000).
Trasformazione progressiva: presenza di riserve ante trasformazione
Consideriamo ora la situazione in cui il Modello Unico SC 2013 sia presentato per una
società di capitali, divenuta tale per effetto di una trasformazione progressiva avvenuta in
un precedente periodo.
Si ipotizzi ora che nel Patrimonio netto della società risultante dalla trasformazione vi sia
la contestuale presenza di riserve generate (e non distribuite) sia in epoca anteriore che
posteriore l’operazione straordinaria.
In questo modo, sugli utili prodotti ante trasformazione i soci avevano già scontato la
tassazione per trasparenza, mentre sugli utili prodotti successivamente alla trasformazione
la società aveva scontato l’Ires.
Posto che non vi è alcun dubbio sul fatto che l’eventuale distribuzione delle riserve ante
trasformazione non genera alcun tipo di tassazione (i soci avevano già pagato l’Irpef sulla
quota di loro pertinenza), vi è da chiedersi se, qualora nel 2012 fosse stato deliberata una
distribuzione di utili, siano operanti la presunzione di cui all’art.47, co.1, Tuir e quella
recata dal D.M. 2/04/08.
Per quanto attiene la prima, si rileva che non ha alcun senso applicarla, in quanto la
distribuzione di riserve ante trasformazione non genera reddito in capo ai soci percettori,
e quindi non ci sarebbe alcun vantaggio per l’Erario a imporre tale presunzione.
Anche in riferimento alla seconda si rileva che a livello logico non ne pare sensata
l’applicazione, visto che le riserve ante erano già state oggetto di tassazione in capo ai
soci.
Pertanto, chi scrive ritiene che le citate presunzioni non operino in presenza di una
specifica delibera assembleare con la quale si sia deciso di distribuire le riserve di utili
generate nel periodo ante trasformazione, ed ovviamente a patto che tali riserve siano
state appostate separatamente in bilancio9.
Esempio
La Alfa Snc si è trasformata nella Alfa Srl nel 2006.
Le riserve di utili ante trasformazione sono state indicate separatamente in bilancio, con
l’indicazione della loro origine.
9
L’art.170, co.3, Tuir, stabilisce che: “Nel caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società
soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo, se dopo la
trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso
di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta l'applicazione del comma 6 dell'articolo 47”.
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A inizio 2012 la Alfa Srl presenta la seguente situazione:
Riserve di utili ante trasformazione = 100.000
Riserve di utili post trasformazione (ante 2008) = 50.000
Riserve di utili post trasformazione (post 2007) = 250.000
Nel 2012 è stata deliberata la distribuzione delle riserve ante trasformazione.
100.000
100.000
300.000
50.000
300.000
50.000
Trasformazione progressiva avvenuta nel 2012
Altra situazione è quella in cui la trasformazione progressiva (ipotizziamo da Snc a Srl)
sia avvenuta nel corso del 2012.
In questo caso si dovrà capire come rilevare i saldi iniziali delle varie poste del patrimonio
netto della trasformata nel modello Unico.
Posto che la trasformata ha depositato un bilancio relativo all’intero esercizio, e quindi
comprensivo anche del periodo ante trasformazione, è evidente che l’utile risultante sarà
costituito dal risultato del periodo ante e post trasformazione, che troverà spazio, dal
punto di vista dichiarativo, in due modelli differenti: il periodo ante nel modello SP, il
periodo post nel modello SC. Dobbiamo, quindi, capire come compilare il prospetto del
capitale in quest’ultimo.
Per poter compilare il prospetto del capitale bisognerà seguire il seguente ragionamento:
1. determinare l’utile di bilancio “complessivo”, che altro non è che l’utile risultate dal
bilancio depositato;
2. determinare l’utile relativo al periodo ante trasformazione, al fine di identificare la
quota di riserve di utili che in caso di distribuzione non genereranno tassazione in
capo ai soci;
3. determinare, per differenza, l’utile del periodo post trasformazione.
Esempio
La Beta Snc si è trasformata nella Beta Srl nel 2012.
Utile bilancio 2012 depositato = 50.000
 di cui generato nel periodo ante trasformazione = 30.000
30.000
30.000
20.000
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Nel modello Unico 2014 si rileverà l’incremento della riserva post trasformazione.
Ipotizzando che il quadro rimanga invariato, dovrà essere così compilato:
20.000
20.000
Trasformazione progressiva avvenuta nel 2012
Altro caso ricorrente è quello della società di capitali che per un periodo di tempo aveva
optato per il regime di trasparenza (sia ex art.115 che 116 del Tuir), e che poi non ha
rinnovato l’opzione, o viceversa.
Nel caso in cui tale società abbia deliberato la distribuzione di utili nel 2012, come
operano le diverse presunzioni previste dal nostro ordinamento?
Innanzitutto va precisato che, al fine di gestire correttamente tale situazione, oltre alle
presunzioni cui fino a ora si è fatto riferimento (quella dell’art.47 del Tuir e quella del D.M.
2/04/08), bisogna “riesumare” anche quella recata dall’art.8, co.4, D.M. 23/04/04:
“salva diversa esplicita volontà assembleare, si considerano prioritariamente distribuiti
gli utili e le riserve di utile realizzati nel periodo di efficacia dell'opzione; tale
presunzione si applica anche se gli utili e le riserve sono distribuiti in periodi diversi da
quelli in cui è efficace l'opzione”.
Tale presunzione si viene a sovrapporre a quella recata dal D.M. 2/04/08. In assenza di
chiarimenti ufficiali bisogna quindi cercare di capire l’ordine di “scarico” delle riserve in
caso di distribuzioni di riserve di utili.
Ricordando che, di certo, la presunzione di cui al D.M. 2/04/08 rappresenta una norma
agevolativa (consente di considerare distribuite prima le riserve che vengono tassate per
il 40%, anziché per il 49,72%), parrebbe, in prima battuta che questa dovrebbe avere la
precedenza di applicazione. Tuttavia, è evidente che anche la presunzione ex D.M.
23/04/08 rappresenta una disposizione agevolativa. A questo punto non resta che
stabilire se una delle citate presunzioni ha la precedenza sull’altra.
Per cercare di chiarire meglio la situazione vediamo cosa accadrebbe applicando l’una
piuttosto che l’altra con un esempio.
Esempio
La Teta Srl ha optato dal 2008 per la trasparenza ex art.116 del Tuir, e tale opzione è
stata rinnovata alla scadenza del triennio (quindi l’opzione è operante anche nel 2012).
Fino al 2007 era in regime ordinario.
Nel Patrimonio netto del 2012 sono, tra le altre, presenti le seguenti poste:
Riserve di utili da trasparenza = 100.000
Riserve di utili (non da trasparenza) ante 2008 = 150.000
Utili distribuiti = 100.000
Se fosse prevalente la presunzione ex D.M. 2/04/08 a essere distribuite sarebbero le
riserve di utili ante 2008, con conseguente tassazione in capo al socio percettore
(tassazione sul 40%).
Se fosse invece prevalente la presunzione ex D.M. 23/04/08 allora a essere distribuite
sarebbero le riserve di utili post 2007, con conseguente assenza di tassazione in capo ai
soci percettori (tali utili erano stati attribuiti per trasparenza ai soci, a quindi già tassate a
suo tempo).
Ciò posto, e ricordato che entrambe le disposizioni hanno la natura di norma agevolativa,
pare sensato affermare che la prevalenza sia da assegnare alla presunzione che esplica
un miglior effetto sul contribuente. Pertanto, chi scrive ritiene che sia applicabile in via
prioritaria la presunzione ex D.M. 23/04/08.
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Di seguito si propone la compilazione del prospetto del capitale e delle riserve, qualora si
condividesse tale impostazione.
100.000
150.000
150.000
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
100.000
150.000
150.000
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