Attività che può svolgere un revisore iscritto al

Da: www.revisori.it > il parere dell’avvocato
Attività che può svolgere un revisore iscritto al Registro dei revisori contabili, ma non
anche all’albo dei dottori commercialisti.
>ottobre 05
Rispondiamo al quesito di una nostra associata, in merito alle attività che può svolgere un
revisore iscritto al registro dei revisori contabili, ma non anche all’albo dei dottori commercialisti.
In particolare, l’associata ci chiede di specificare le attività che sarebbero di esclusiva competenza dei
dottori commercialisti, restando pertanto precluse al revisore che non sia iscritto all’albo dei dottori
commercialisti.
Premessa
Prima di passare ad analizzare nel merito le problematiche connesse al quesito, occorre
premettere che non è possibile fornire una risposta univoca e definitiva, per l’incessante
evoluzione normativa che si registra in tale campo e per la conseguente difficoltà oggettiva di
armonizzare sul piano interpretativo norme che si susseguono a breve distanza, disciplinando
attività affini tra loro.
Ciò vale sia per i commercialisti che per i revisori contabili, i cui ordinamenti professionali sono
oggetto, proprio in questo periodo, di interventi legislativi significativi ed in parte comuni.
Si pensi, ad es., per quanto riguarda i dottori commercialisti, alla recente costituzione del cd. Albo
unico dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, disposto con il D. Lgs. n. 139 del 28 giugno
2005, Costituzione dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma dell’art. 2 della
L. 24 febbraio 2005 n. 34, che ha abrogato il D.P.R. n. 1067 del 27 ottobre 1953, Ordinamento della
professione di dottore commercialista.
Ovvero, con riguardo ai revisori contabili, si pensi, ad es., al disegno di legge n. 3353, attualmente
pendente in Parlamento, di riforma dell’art. 63 del D.P.R. 600/1973, nonché dell’art. 12 del D.Lgs
546/1992, su cui si tornerà in seguito e che, se approvato, attribuirebbe in modo immediato ed
inequivocabile ai revisori contabili il potere di autenticare la sottoscrizione del contribuente e di
assumerne l’assistenza tecnica generale nel processo tributario.
Ciò premesso, per rispondere al quesito può essere utile raffrontare le norme che disciplinano
l’oggetto della professione di dottore commercialista con le norme che disciplinano le attività del revisore
contabile.
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1.
Considerazioni generali
L’art. 1, c. I del D. Lgs. 139/2005, il cui contenuto è pressoché analogo all’abrogato art. 1 del
D.P.R. 1067/1953, stabilisce che l’oggetto della professione di dottore commercialista ed esperto
contabile è costituito dalle seguenti attività:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
l'amministrazione e la liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni;
le perizie e le consulenze tecniche;
le ispezioni e le revisioni amministrative;
la verificazione ed ogni altra indagine in merito alla attendibilità di bilanci, di conti, di scritture e di
ogni altro documento contabile delle imprese ed enti pubblici e privati;
i regolamenti e le liquidazioni di avarie;
le funzioni di sindaco e di revisore nelle società commerciali, enti non commerciali ed enti
pubblici.
Tali attività sono in parte assimilabili a quelle di competenza del revisore contabile, come confermano
le sentenze che interpretano correttamente le norme sulla professione di revisore contabile ed in
particolare il D. Lgs 88/1992, riconoscendo che essa è una professione autonoma e distinta rispetto
ad altre professioni simili, e richiede una specifica competenza tecnica in ordine al controllo di legge
sui bilanci di esercizio e consolidati.
In particolare:
a)
la capacità di redigere perizie e consulenze tecniche è attribuita dalla più recente giurisprudenza
anche ai revisori contabili, atteso che per questi ultimi è stata riconosciuta la facoltà di iscrizione
nell’Albo dei Consulenti Tecnici istituito presso ogni Tribunale.
In proposito, la stessa giurisprudenza ha messo opportunamente in rilievo la rigorosa selezione
prevista per l’iscrizione al Registro dei Revisori Contabili, “garanzia di professionalità e
competenza particolarmente specializzata, di prezioso ausilio, quindi, al giudice nell’esercizio
della funzione giurisdizionale” (così, Corte d’Appello di Campobasso – Comitato ex art. 5 Disp.
Att. c.p.c. del 19 maggio 1998);
b)
il revisore può altresì svolgere l’attività di verifica dell’attendibilità di bilanci, di conti, di scritture e
di ogni altro documento contabile delle imprese ed enti pubblici e privati.
Riguardo a ciò è sufficiente richiamare l’art. 2409-bis c.c. che conferisce ai revisori contabili
iscritti nel registro tenuto presso il Ministero della giustizia il controllo contabile sulle società
commerciali.
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In qualità di titolare della funzione di controllo contabile sulle società commerciali, ai sensi dell’art.
2409-ter c.c., “il revisore o la società incaricata del controllo contabile:
a)
verifica, nel corso dell’esercizio e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta
della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di
gestione;
b)
verifica se il bilancio di esercizio e, ove redatto, il bilancio consolidato corrispondono alle
risultanze delle scritture contabili e degli accertamenti eseguiti e se sono conformi alle
regole che li disciplinano;
esprime con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio
consolidato, ove redatto”;
c)
c)
infine, il revisore può ricoprire la carica di sindaco nelle società commerciali, posto che l’art. 2397
c.c. stabilisce che nella compagine del collegio sindacale “almeno un membro effettivo ed uno
supplente devono essere scelti tra gli iscritti nel registro dei revisori contabili”, e può altresì
ricoprire la carica di componente dell’organo di revisione degli enti locali.
A questo proposito, giova ricordare che il D. Lgs. 267/2000, Testo Unico degli enti locali,
disciplinando la composizione dell’organo di revisione economico-finanziario, dispone che “i
consigli comunali, provinciali e delle città metropolitane eleggono con voto limitato a due
componenti, un collegio di revisori composto da tre membri”, specificando di seguito che
“i componenti del collegio dei revisori sono scelti:
a)
uno tra gli iscritti al registro dei revisori contabili, il quale svolge le funzioni di presidente
del collegio;
b)
uno tra gli iscritti nell'albo dei dottori commercialisti;
c)
uno tra gli iscritti nell'albo dei ragionieri” (art. 234).
Con riguardo alle attività diverse da quelle indicate nei paragrafi precedenti è necessario compiere
una valutazione caso per caso, soprattutto alla luce del D. Lgs. 139/2005, che attribuisce agli iscritti
all’Albo Unico dei dottori commercialisti e degli esperti contabili la competenza per svolgere una serie
di attività sulle quali gli orientamenti del legislatore e della giurisprudenza non sono ancora univoci, sì
da rendere non ancora del tutto nitidi i confini delle attività pertinenti ai dottori commercialisti da un
lato e ai revisori dall’altro.
Si pensi, ad esempio, alle valutazioni di aziende (art. 1, paragrafo 1, lettera b del D. Lgs.
139/2005), nonché alla predisposizione e diffusione di studi e ricerche di analisi finanziaria aventi ad
oggetto titoli di emittenti quotate che contengono previsioni sull'andamento futuro e che esplicitamente o
implicitamente forniscono un consiglio d'investimento (art. 1 paragrafo 3, lettera g) del D. Lgs. 139/2005),
oppure all’attività di consulenza nella programmazione economica negli enti locali (art. 1, paragrafo 3,
lettera l) del D. Lgs. 139/2005).
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2.
Sull’assistenza tecnica generale nel processo tributario
Con riguardo all’attività di assistenza e rappresentanza davanti agli organi della giurisdizione
tributaria di cui al D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, Ordinamento degli organi speciali di giurisdizione
tributaria ed organizzazione degli uffici di collaborazione in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413, va ricordato che la legge n. 80/2003, Delega al Governo
per la riforma del sistema fiscale statale, già prefigurava l’inclusione dei revisori contabili, unitamente ai
consulenti del lavoro, tra i soggetti abilitati all’assistenza tecnica generale nel processo tributario.
Tale riconoscimento si inseriva in una riforma più ampia, volta ad introdurre nell’ordinamento un
Codice tributario.
In particolare la L. 80/2003, all’art. 2, c. I, lettera g), prevedeva che:
“è introdotta una disciplina, unitaria per tutte le imposte, del soggetto passivo, dell’obbligazione
fiscale, delle sanzioni e del processo, prevedendo, per quest’ultimo, l’inclusione dei consulenti del lavoro
e dei revisori contabili tra i soggetti abilitati all’assistenza tecnica generale. La disciplina dell’obbligazione
fiscale prevede princìpi e regole, comuni a tutte le imposte, su dichiarazione, accertamento e
riscossione”.
La stessa L. 80/2003, in seguito, precisava che “l’attuazione della riforma è modulata con più
decreti legislativi, da emanare entro due anni dalla data di entrata in vigore della presente legge” (art. 10,
c. I).
Il termine di due anni previsto dalla norma sopra indicata è tuttavia trascorso senza che i relativi
decreti legislativi siano stati emanati.
Pertanto, la questione dell’abilitazione dei revisori contabili all’assistenza tecnica generale nel
processo tributario è tornata all’esame del Parlamento, ove si sta discutendo il disegno di legge n. 3533,
che prevede di inserire all’art. 12 del D. Lgs. 546/1992 il seguente disposto:
“sono abilitati all’assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, se iscritti nei relativi albi
professionali, gli avvocati, i dottori commercialisti, i ragionieri e periti commerciali, nonché i consulenti del
lavoro e i revisori contabili purché non dipendenti dalle pubbliche amministrazioni”.
Con l’approvazione di tale disegno di legge sarebbe estesa in modo inequivocabile ed immediato
ai revisori contabili l’abilitazione a patrocinare davanti alle Commissioni tributarie, che è già attualmente
attribuita ai dottori commercialisti e ad altri professionisti.
3.
Sulla rappresentanza ed assistenza del contribuente dinanzi agli uffici finanziari
Con riguardo alla rappresentanza e all’assistenza del contribuente dinanzi agli uffici finanziari, al
di fuori del processo tributario, l’art. 63 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973, Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi, stabilisce che “presso gli uffici finanziari il contribuente
può farsi rappresentare da un procuratore generale o speciale, salvo quanto stabilito nel quarto comma.
La procura speciale deve essere conferita per iscritto con firma autenticata. L'autenticazione non è
necessaria quando la procura è conferita al coniuge o a parenti e affini entro il quarto grado o a propri
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dipendenti da persone giuridiche. Quando la procura è conferita a persone iscritte in albi professionali o
nell'elenco previsto dal terzo comma è data facoltà agli stessi rappresentanti di autenticare la
sottoscrizione”.
Anche su questa materia potrebbe influire il disegno di legge n. 3533, che all’art. 2 prevede di
modificare l’art. 63 del DPR 600/1973 come segue: “al secondo comma, terzo periodo, dopo le parole
nell’elenco previsto dal terzo comma sono inserite le seguenti: ovvero ai soggetti indicati nell’art. 4,
comma 1, lettere e), f), ed i), del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545”.
Con l’approvazione del suddetto disegno di legge sarebbe riconosciuta in maniera esplicita,
risolvendo ogni dubbio sul punto, la facoltà di autenticare la sottoscrizione del contribuente sulla
procura con cui quest’ultimo conferisce al professionista il potere di rappresentarlo dinanzi agli uffici
finanziari. Tale facoltà, attualmente riconosciuta ai dottori commercialisti e ad altri professionisti,
sarebbe infatti attribuita anche alle seguenti categorie di soggetti:
a)
coloro che, in possesso del titolo di studio ed in qualità di ragionieri o periti commerciali, hanno
svolto per almeno dieci anni, alle dipendenze di terzi, attività nelle materie tributarie ed
amministrativo-contabili;
b)
c)
4.
coloro che sono iscritti nel registro dei revisori contabili, ed hanno svolto almeno cinque anni di
attività;
coloro che hanno conseguito da almeno due anni il diploma di laurea in giurisprudenza o in
economia e commercio.
Sull’assistenza del contribuente durante le verifiche fiscali
Con riguardo all’assistenza del contribuente durante le verifiche fiscali, rileviamo che l’art. 12, c. II
della L. 27 luglio 2000, n. 212, Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente, stabilisce che
“quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano
giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla
difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al
contribuente in occasione delle verifiche”.
L’approvazione del sopra richiamato disegno di legge n. 3533 è dunque rilevante anche in questa
materia, perché sarebbe finalmente riconosciuta in modo inequivocabile ed immediato ai revisori
contabili la capacità di assistere il contribuente anche nel corso di verifiche fiscali, che è conseguenza
dell’abilitazione alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria.
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5.
Altre attività
Allo stato attuale i revisori contabili possono senz’altro svolgere l’attività di giudici delle
commissioni tributarie provinciali.
Infatti, in forza dell’art. 4 D. Lgs. 545/1992, “i giudici delle commissioni tributarie provinciali sono
nominati tra (…) coloro che sono iscritti nel registro dei revisori contabili, ed hanno svolto almeno 5 anni
di attività” (art. 4 D. lgs. 545/1992)”.
Infine, ai sensi dell’art. 4, c. II del D.P.R. 14 dicembre 1999, n. 558, Regolamento recante norme
per la semplificazione della disciplina in materia di registro delle imprese, nonché per la semplificazione
dei procedimenti relativi alla denuncia di inizio di attività e per la domanda di iscrizione all'albo delle
imprese artigiane o al registro delle imprese per particolari categorie di attività soggette alla verifica di
determinati requisiti tecnici, è previsto che “ai fini del deposito della firma autografa nel registro delle
imprese e nel REA l'autenticazione della sottoscrizione apposta nei modelli previsti dal decreto del
Presidente della Repubblica 7 dicembre 1995, n. 581, può essere effettuata anche dai dottori
commercialisti, dagli avvocati, dai ragionieri e dai consulenti del lavoro regolarmente iscritti nei relativi
albi e collegi, nonché dai tributaristi iscritti nei ruoli dei periti ed esperti tenuti presso le Camere di
commercio e dai revisori contabili iscritti nell'apposito registro”.
6.
Sulle tariffe dei revisori contabili
Per quanto concerne gli onorari spettanti ai revisori contabili, è opportuno preliminarmente precisare
che non sussiste un unico criterio di determinazione degli importi dovuti genericamente al revisore, in
quanto nell’ordinamento è possibile rinvenire solo tariffari corrispondenti a specifiche attività di
competenza dei revisori contabili.
Infatti, ha avuto solo una parziale attuazione la legge no. 132 del 13 maggio 1997, Nuove norme
in materia di revisori contabili, e quanto stabilito all’art. 14 della stessa, secondo cui “i criteri per la
determinazione del compenso dei revisori contabili sono fissati con le modalità disciplinate all'articolo 13
del decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore della
presente legge”.
Allo stato attuale:
a)
sono stati dettati i criteri per determinare gli emolumenti spettanti ai revisori contabili delle società
cooperative, mediante il D.M. 7/12/2004 e le tabelle tariffarie ad esso successive;
b)
per i revisori che svolgono attività di verifica contabile presso società commerciali, l’unica
indicazione normativa è quella espressa dall'art. 2409 quater c.c., per il quale l'assemblea
conferisce al revisore l'incarico del controllo contabile e ne determina il corrispettivo per l'intera
durata dell'incarico. Peraltro, in merito alle funzioni di sindaco, il D.L. n. 239 del 21 giugno 1995,
Norme in materia di determinazione del tetto massimo degli onorari dei sindaci dottori
commercialisti per le attività di cui all’articolo 37 del decreto del Presidente della Repubblica 10
ottobre 1994, n. 645, prevede che “fino a quando la materia non sarà disciplinata con apposito
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regolamento, i compensi per gli incarichi di componente del collegio sindacale affidati ad iscritti
nel registro dei revisori contabili di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, ancorché non
iscritti all’albo dei dottori commercialisti, non possono essere superiori a quelli degli appartenenti
al suddetto albo, salvo diverso accordo tra le parti” (art. 2). L’apposito regolamento previsto dal
D.L. 239/1995 non è stato ancora oggi emanato.
Tuttavia, il sopra citato art. 2 del D.L. 239/1995 stabilisce che i compensi del revisore contabile
sono analoghi a quelli del dottore commercialista solo per le funzioni di sindaco, non anche per
quelle di revisore.
Va però precisato che, per il dottore commercialista, il compenso previsto per le funzioni di
sindaco è analogo a quello previsto per le funzioni di revisore, atteso che l’art. 37, c. VIII del DPR
645/1994 stabilisce che “i compensi del presente articolo si applicano anche per il dottore
commercialista che ricopra carica di revisore, o sindaco, di enti privati e di consorzi”.
Da ciò è ragionevole dedurre che l’art. 37, c. VIII del D.P.R. 645/1994 non si applica solo ai
dottori commercialisti, ma anche ai revisori contabili che ricoprono l’incarico di sindaco o di
revisore della società.
Una diversa conclusione determinerebbe un’ingiustificata condizione di disparità, posto che il
revisore contabile potrebbe essere sottoposto ad un trattamento economico diverso da quello del
dottore commercialista, sebbene all’uno e all’altro la legge riconosca pari titolo e competenza per
operare come revisori di una società;
c)
per quanto concerne i revisori dei conti degli enti locali l’art. 241, comma 1, del testo unico delle
leggi sull'ordinamento degli enti locali (D. Lgs. 267/2000) già prevedeva che con decreto del
Ministro dell'interno di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze venissero fissati i
limiti massimi del compenso base spettante ai componenti degli organi di revisione economicofinanziaria degli enti locali e che tali limiti massimi fossero aggiornati triennalmente.
Ad attuare tale previsione è stato di recente approvato il D.M. 20 maggio 2005 riguardante
l’aggiornamento dei limiti massimi del compenso spettante ai revisori.
Avv. Nicola Di Giovanni
Dott.ssa Rossella Colantuoni
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