Strumenti deflattivi del contenzioso in ambito Transfer Pricing

Strumenti deflattivi del
contenzioso in ambito
Transfer Pricing
Il ruling internazionale e le procedure
amichevoli per evitare le doppie imposizioni
Perugia, 9 luglio 2015
Agenda
Le procedure amichevoli per evitare la
doppia imposizione
■ Riferimenti normativi
■ Le fasi delle procedure
■ Statistiche di adesione
Il ruling internazionale
■ Riferimenti normativi
■ Ambito di applicazione
■ La procedura di ruling
■ Novità e statistiche di adesione
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1
Le procedure
amichevoli per
evitare la doppia
imposizione
Riferimenti normativi
■ Modello di Convenzione OECD
■ Convenzione 90/436/CEE del 23 luglio 1990
■ Circolare dell'Agenzia delle Entrate n.21/E del 5 giugno 2012
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3
Procedura amichevole e Convenzione arbitrale:
le principali caratteristiche
PROCEDURA AMICHEVOLE
CONVENZIONE ARBITRALE
PROCEDURA AMICHEVOLE AI SENSI
DELL'ART. 25 DEL MODELLO OCSE
PROCEDURA AMICHEVOLE AI SENSI DELLA
CONVENZIONE ARBITRALE
■ Applicabile da persone fisiche/giuridiche e
altre entità cui si applica la convenzione per:
– non corretta applicazione di ritenute su
dividendi, interessi, royalties;
controversa qualificazione reddito di
lavoro etc.
■ Applicabile:
– solo per rettifiche in materia di prezzi di
trasferimento
– solo da società appartenenti ad UE
– questioni relative all'esistenza di una
stabile organizzazione, alla corretta
attribuzione degli utili alle imprese
associate di un gruppo multinazionale,
alla qualificazione dei redditi come utili
d'impresa ovvero come diversa categoria
disciplinata da specifiche disposizioni
convenzionali etc.
Nessun obbligo di
raggiungere un accordo
Obbligo di raggiungere
un accordo
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4
Procedura amichevole e Convenzione arbitrale: quando si instaurano?
Notifica di un PVC
Adesione
Non adesione
No possibilità
MAP
Possibilità MAP:
presentazione
istanza
Notifica di un avviso
d'accertamento
Istituti
deflattivi
No possibilità
MAP
Impugnazione
Possibilità MAP:
presentazione
istanza
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5
Procedura amichevole e Convenzione arbitrale: le varie fasi (1/2)
1
Presentazione istanza di apertura procedura amichevole
TERMINI DI PRESENTAZIONE
PROCEDURA
AMICHEVOLE
DECORRENZA DEI TERMINI
■ Stabiliti nella convenzione
bilaterale applicabile al caso di
specie (MAX 2 ANNI secondo la
maggior parte delle convenzioni
stipulate dall'Italia)
■ Dalla notifica dell'atto di
accertamento in caso di rettifiche
operate dall'Amm. Finanziaria (e.g.
verifiche, contestazioni o rettifiche
dei prezzi di trasferimento applicati
in transazioni tra imprese
associate)
■ Entro 3 ANNI
■ Dalla notifica dell'atto di
accertamento
CONVENZIONE
ARBITRALE
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6
Procedura amichevole e Convenzione arbitrale: le varie fasi (2/2)
2
Pronuncia dell'Autorità competente sull'ammissibilità dell'istanza
3
4
Svolgimento della procedura
Raggiungimento dell'accordo (max entro 2 anni dalla presentazione dell'istanza)
IN CASO POSITIVO
■ Accordo
PROCEDURA
AMICHEVOLE
■ Accordo
CONVENZIONE
ARBITRALE
IN CASO NEGATIVO
■ NO CLAUSOLA
ARBITRALE (No
obbligo di risultato)
■ CLAUSOLA
ARBITRALE (Fase
arbitrale obbligatoria)
COMMISSIONE CONSULTIVA (obbligo di risultato)
■ Autorità
confermano la
decisione della
Commissione
■ Autorità prendono la
decisione alternativa
a quella della
Commissione
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7
… il rapporto con il contenzioso interno
■ Le autorità competenti giungono ad un accordo che elimina la doppia
imposizione prima che sia intervenuto un giudicato
OPZIONE 1
a)
Il contribuente accetta il contenuto dell'accordo
b)
Il contribuente rifiuta il contenuto dell'accordo e prosegue l'eventuale
giudizio
■ Il giudicato interviene prima che le autorità siano arrivate a raggiungere un
accordo e questo non produce l'eliminazione della doppia imposizione
OPZIONE 2
■ La doppia imposizione permane a meno che l'Autorità competente estera non
conformi la sua posizione alla decisione espressa dal giudice nazionale
OPZIONE 3
■ Valutare l'opportunità di proporre la sospensione del procedimento
giurisdizionale nelle more dello svolgimento della procedura
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8
Statistiche OECD 2013 sulle procedure amichevoli
Australia
Austria
Belgium
Canada
Chile
Czech
Republic
Denmark
Estonia
Finland
France
Germany
Greece
Hungary
Iceland
Ireland
Israel
Italy
Japan
Korea
Luxembourg
Mexico
Netherlands
New
Zealand
Norway
Poland
Portugal
Slovak
Republic
Slovenia
Spain
Sweden
Switzerland
Turkey
United
Kingdom
United
States
TOTAL
OECD Member Countries
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Number Number Number Number Number Number Number Number
of new of new of new of new of new of new of new of new
cases
cases
cases
cases
cases
cases
cases
cases
9
13
8
19
21
10
10
8
29
26
36
30
38
35
61
41
31
30
71
213
120
120
151
124
76
70
85
103
101
94
87
127
0
0
0
0
0
0
0
0
5
10
5
6
8
12
13
7
15
-1
104
212
1
4
1
3
-14
37
8
22
14
80
18
-11
100
186
2
3
0
3
-20
49
9
31
11
57
21
-8
154
177
-1
0
2
-14
40
13
31
5
--
22
-5
169
177
-2
0
6
-31
44
25
25
10
64
20
-11
135
150
-1
0
7
4
22
34
13
35
4
51
24
0
13
173
306
5
0
1
6
9
41
22
24
75
5
34
24
0
14
181
277
3
1
2
12
5
45
31
22
39
17
83
22
0
56
216
267
3*
2
1
12
3
52
36
23
45
12
75
4
5
2
6
4
4
3
14
15
11
10
21
7
7
30
19
5
21
14
14
16
7
17
7
9
15
10
5
17
26
19
6
0
--
1
1
3
4
1
2
-18
72
-0
-67
61
45
2
3
24
104
99
1
0
24
64
119
3
2
24
104
65
4
2
18
111
112
0
3
36
100
120
0
6
25
65
131
2
--
55
44
56
68
54
69
79
240
257
308
326
252
279
236
403
1036
1176
1311
1599
1341
1624
1678
1910
OECD Member Countries
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Number Number Number Number Number Number Number Number
of cases of cases of cases of cases of cases of cases of cases of cases
at end of at end of at end of at end of at end of at end of at end of at end of
reporting reporting reporting reporting reporting reporting reporting reporting
period period period period period period period period
Australia
16
23
22
23
27
21
21
23
Austria
144
152
105
120
106
110
137
156
Belgium
81
95
152
265
142
241
305
317
Canada
134
153
186
206
225
225
222
235
Chile
0
0
0
0
0
0
0
0
Czech
13
13
4
8
13
14
16
21
Republic
Denmark
82
82
79
86
67
57
55
57
Estonia
-----0
0
0
Finland
12
22
20
22
32
37
50
103
France
254
233
328
427
490
539
551
618
Germany
476
527
519
543
484
702
787
858
Greece
4
5
5*
5*
5*
27
30
30*
Hungary
12
9
10
7
8
4
2
4
Iceland
1
1
0
0
0
1
1
0
Ireland
4
6
7
13
16
17
22
26
Israel
---13
13
14
17
18
Italy
52
63
56
67
80
102
130
174
Japan
67
85
82
90
75
61
70
65
Korea
28
30
30
47
44
59
65
80
Luxembourg
31
34
35
38
59
109
76
72
Mexico
26
23
14
18
12
11
19
14
Netherlands
120
151
127
118
97
99
140
123
New
2
4
1
3
1
1
3
13
Zealand
Norway
25
32
42
51
52
44
36
49
Poland
26
25
33
32
26
28
29
44
Portugal
43
45
47
47
41
42
47
27
Slovak
1
4
5
6
7
9
9
15
Republic
Slovenia
--3
1
2
4
4
10
Spain
55
109
66
76
84
87
82
79
Sweden
94
100
125
103
134
163
198
183
Switzerland
33
33
88
143
142
187
231
256
Turkey
2
3
2
4
8
4
2
4
United
84
109
126
120
131
133
143
160
Kingdom
United
430
500
578
724
705
686
573
732
States
TOTAL
2352
2671
2897
3426
3328
3838
4073
4566
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9
Statistiche EUJTPF 2013 sulle convenzioni arbitrali
Fonte: EUJTPF - Statistics on pending MAPs under the Arbitration Convention at 31/12/2013
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10
Il ruling
internazionale
Riferimenti normativi
■ Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004 (in attuazione
dell’art. 8 del D.L. 30 settembre 2003, convertito con modificazioni, dalla legge 24 novembre
2003, n. 326.)
■ D. Lgs. n. 145 del 23 dicembre 2013 (cd. Decreto Destinazione Italia)
■ Art. 1 dello schema di Decreto Legislativo Delegato recante misure per la crescita e
l'internazionalizzazione delle imprese approvato dal Consiglio dei Ministri il 16 aprile 2015 (in
corso di completamento l'iter parlamentare - prevede l'abrogazione di tutte le norme di cui
sopra)
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12
Ambito di applicazione
Il Ruling è uno strumento negoziale indirizzato alle imprese con attività internazionale che
intendono definire in via preventiva possibili conflitti con l’amministrazione finanziaria aventi ad
oggetto:
a) Quantificazione del valore normale delle operazioni di cui all’art. 110, comma 7 Tuir (art.
3, Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004)
b) L’erogazione o la percezione di dividendi, interessi o royalties a/da soggetti non residenti (
art. 4, Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004)
c) L’erogazione o la percezione di altri componenti reddituali a/da soggetti non residenti (art.
5, Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004)
d) L’attribuzione di utili o perdita alla S.O. in un altro stato di impresa residente ovvero alla
S.O. in Italia di un soggetto non residente (art. 6, Provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004)
e) Valutazione preventiva della sussistenza o meno di una S.O. nel territorio dello Stato (art.
7, Decreto «Destinazione Italia»)
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La procedura italiana: principali caratteristiche
E’ caratterizzata dall’analisi dei fatti concreti
■ Si basa su incontri, accessi concordati e richieste di informazioni/documenti specifici
■ Si sviluppa in contraddittorio tra le parti
■ Termina con la sottoscrizione di un accordo tra Amministrazione e contribuente
Il Ruling Internazionale è assimilabile ad un APA unilaterale (vincola esclusivamente il
contribuente e l’Amm.Finanziaria italiana), fermo restando la facoltà per il contribuente
di ricorrere agli APA bilaterali o multilaterali che vincolano più stati contraenti.
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14
Gli Advance Pricing Arrangement (APA) in ambito internazionale
Nella prassi internazionale si sono sviluppati una serie di strumenti (quali APA, MAP, arbitrato,
safe harbours) volti a prevenire il sorgere di controversie tra gli Stati e ad instaurare un clima
cooperativo tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria.
Advance Pricing Arrangement (APA)
■ Accordo preventivo (previsto dal capitolo IV delle Linee Guida OCSE) tra Amministrazione
Finanziaria e contribuente, su iniziativa volontaria di quest’ultimo, per la determinazione dei
prezzi di trasferimento delle transazioni infragruppo oggetto dello stesso accordo:
– APA unilaterale: coinvolge una sola Amministrazione Finanziaria;
– APA bilaterale/multilaterale: coinvolge le Amministrazioni Finanziarie di due o più Paesi,
le quali convengono sul metodo di Transfer Pricing da adottare, al fine di eliminare la
doppia imposizione.
■ A differenza dell’APA unilaterale, l’APA bilaterale/multilaterale è stato introdotto più di recente
ed ha una diffusione ancora limitata.
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15
APA unilaterale o APA bilaterale?
…scelta tra APA unilaterale e APA bilaterale
APA UNILATERALE
APA BILATERALE
Maggiore rapidità di ottenimento
Maggiore riduzione del rischio
(copertura estesa a più Paesi)
Maggiore probabilità di conclusione
positiva
Minore probabilità di risultati
“estremi”
Una volta ottenuto, più efficace per
gestire modifiche della struttura o
nuovi flussi
Una volta ottenuto per alcune filiali,
fornisce vantaggi indiretti anche per
filiali operanti in altri Paesi
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16
Lo svolgimento della procedura (1/2)
Invio istanza da
parte del
contribuente
30 gg
180 gg
L’ufficio comunica all’impresa
l’ammissibilità/inamissibilità
dell’istanza
Fase contradditorio
■ Esame dei documenti forniti
■ Richiesta di informazioni aggiuntive
■ Incontri e accessi presso le sedi
dell’impresa
Anno x
Definizione e
stipulazione di un
accordo tra l’ufficio
ruling ed il contribuente
che rimane in vigore
per 5 anni ( dal periodo
d’imposta nel corso del
quale l’accordo è
stipulato), salvo che
intervengono mutamenti
rilevanti ai fini
dell'accordo sottoscritto
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17
Lo svolgimento della procedura (2/2)
90 gg prima
della scadenza
L’accordo può
essere rinnovato
a mezzo di
apposita richiesta
15 gg prima
della scadenza
L’ufficio comunica il
suo assenso o
rigetto della
richiesta di rinnovo
Anno x + 5
Scadenza
dell’accordo
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18
Rischi e opportunità
Rischi
■ Le verifiche in materia di prezzi di trasferimento sono condotte, di norma, ogni due-tre anni per le aziende di
dimensioni più rilevanti
■ La tempistica delle verifiche è piuttosto ridotta, ma la mole di documentazione richiesta è consistente e
comporta un grosso impegno del personale amministrativo
■ Le attività post-verifica (es. accertamento con adesione, contenzioso) richiedono la predisposizione di
documentazione dettagliata ed un grosso impegno in termini di tempo e risorse
■ In esito all’attività di verifica/accertamento il rischio di doppia imposizione è piuttosto elevato e può essere
risolto solo con l’instaurazione di procedure amichevoli (demandate alle rispettive Amministrazioni fiscali
coinvolte)
Opportunità
■ Maggiore certezza nella definizione delle politiche di prezzi di trasferimento: a seguito della conclusione
dell’APA l’Amministrazione finanziaria può effettuare rettifiche solo per verificare se i termini dell’accordo
sono rispettati
■ Risparmio in termini di costi e risorse: sebbene la preparazione e la conclusione di un APA comportino dei
costi iniziali, questi risultano normalmente inferiori a quelli richiesti, in termini sia di risorse interne sia di
consulenze esterne, per l’assistenza alle verifiche fiscali ed alle conseguenti fasi pre-contenziose e
contenziose; la conclusione di un APA può inoltre eliminare la necessità di preparare la documentazione sui
prezzi di trasferimento, fatta salva quella necessaria ad attestare la consistenza con i termini dell’accordo.
■ Nel caso di APA bi- o multilaterali si realizza anche l’eliminazione dei rischi di doppia imposizione
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…Decreto legislativo recante misure per la crescita e
l'internazionalizzazione delle imprese
Disciplina di ruling internazionale previgente
Ruling internazionale – Art. 1 Decreto legislativo
Soggetti
Settori di applicazione dei ruling:
■ definizione dei prezzi di
trasferimento infragruppo e dei
valori di ingresso e di uscita in
caso di trasferimento della
residenza;
■ applicazione di norme
concernenti l’attribuzione di utili e
perdite alle SO;
■ valutazione preventiva della
sussistenza dei requisiti che
configurano o meno una SO
situata in Italia;
■ individuazione, nel caso
concreto, di norme concernenti
l'erogazione o la percezione di
dividendi, interessi, royalties e
altri componenti reddituali a o da
soggetti non residenti
Caratteristiche
di accordo
■ Durata – il periodo d'imposta in
cui l'accordo è stipulato e 4 periodi
d'imposta successivi
■ La decorrenza dell’accordo può
essere anticipata (NON ad un
momento anteriore alla
presentazione dell’istanza) nei
casi di APAs (Advance Pricing
Agreements), accordi conclusi con
Stati esteri a seguito di procedure
amichevoli previste dalle
convenzioni internazionali
■ Il contribuente può scegliere di far
valere retroattivamente
l’accordo, qualora le circostanze
di fatto e di diritto su cui si basa
l’accordo siano riscontrabili anche
per il periodo che intercorre tra la
data di presentazione dell’istanza
e la data dell’accordo
Art. 8 del decreto legge 30 settembre 2003 n. 269
Poteri e obblighi
dell'amm.ne finanziaria
Procedura
di richiesta
■ Fatta salva la verifica della
■ La richiesta di accordo è
corretta attuazione dell’accordo
presentata al competente
e degli eventuali mutamenti
Ufficio della Agenzia delle
delle circostanze di fatto o di
entrate
diritto per i periodi d'imposta di
■ Un provvedimento del direttore
validità dell’accordo,
dell’ Agenzia delle entrate
l'Amministrazione finanziaria
stabilirà le modalità di
esercita i poteri di cui agli
presentazione delle istanze di
articoli 32 e seguenti del
ruling, nonché quelle per la
decreto del Presidente della
verifica, da parte del
Repubblica 29 settembre 1973,
competente Ufficio, del rispetto
n. 600, soltanto in relazione a
dei termini dell’accordo e del
questioni diverse da quelle
sopravvenuto mutamento delle
oggetto dell'accordo medesimo
condizioni di fatto e di diritto su
■ L'amministrazione finanziaria
cui l’accordo si basa
invia copia dell'accordo
all'autorità fiscale competente
degli stati di residenza o di
stabilimento delle imprese
contraenti
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Decreto legislativo recante misure per la crescita e la
internazionalizzazione delle imprese e Progetto BEPS
Gli interventi proposti dal Decreto legislativo sono redatti in coerenza e nel rispetto del diritto
dell'Unione Europea e degli orientamenti giurisprudenziali espressi dalla Corte di Giustizia;
tengono altresì conto dei più recenti lavori espressi in sede OCSE…
Art. 12 L. 23/2014
BEPS Action Plan – Action 14
"Il Governo è delegato ad introdurre,
con i decreti legislativi di cui all'articolo
1, norme per ridurre le incertezze nella
determinazione del reddito e della
produzione netta e per favorire
l'internazionalizzazione dei soggetti
economici operanti in Italia, in
applicazione delle raccomandazioni
degli organismi internazionali e
dell'Unione europea…"
" Le azioni per contrastare BEPS devono
essere integrate con le azioni che
garantiscono la certezza e la
prevedibilità per le imprese. […]
Art. 1 Decreto legislativo
"Le imprese con attività internazionale
hanno accesso ad una procedura
finalizzata alla stipula di accordi
preventivi…"
Strumenti
deflattivi di
contezioso
Action 14 – Rendere più efficaci i
meccanismi di risoluzione delle
controversie
Sviluppare soluzioni per affrontare gli
ostacoli che impediscono ai paesi di
risolvere le controversie sulle
convenzioni con l'utilizzo di MAP, tra cui
la mancanza di disposizioni di arbitraggio
nella maggior parte delle convenzioni e il
fatto che l'accesso alle MAP e arbitraggio
può essere negato in certi casi."
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Alcuni dati numerici
Fonte: Agenzia delle Entrate, Bollettino del Ruling di standard internazionale II edizione, 2013
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Alcuni dati numerici
Fonte: Agenzia delle Entrate, Bollettino del Ruling di standard internazionale II edizione, 2013
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Fonte: Agenzia delle Entrate, Bollettino del Ruling di standard internazionale II edizione, 2013
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Alcuni dati numerici
Fonte: Agenzia delle Entrate, Bollettino del Ruling di standard internazionale II edizione, 2013
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Fonte: Agenzia delle Entrate, Bollettino del Ruling di standard internazionale II edizione, 2013
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Fonte: Agenzia delle Entrate, Bollettino del Ruling di standard internazionale II edizione, 2013
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Grazie
Contatti
Daniele Santarelli
Senior Manager, Transfer Pricing
E: [email protected]
P: 075 573 4518
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