L`USCITA DAL REGIME DEI MINIMI DAL 2012: RIFLESSI IVA E

INFORMATIVA N. 253 – 10 NOVEMBRE 2011
IMPOSTE DIRETTE - IVA
L’USCITA DAL REGIME DEI MINIMI DAL 2012:
RIFLESSI IVA E REDDITUALI
• Art. 1, commi 96 e seguenti, Legge n. 244/2007
• Circolari Agenzia Entrate 21.12.2007, n. 73/E; 28.1.2008, n.
7/E e 26.2.2008, n. 13/E
Per effetto della c.d. “Manovra correttiva”, a decorrere dal 2012,
una buona parte dei contribuenti che attualmente adottano il
regime dei minimi passerà obbligatoriamente al regime ordinario.
Di conseguenza tali soggetti dovranno applicare le disposizioni
previste nell’ipotesi di fuoriuscita dal regime dei minimi.
In particolare i principali aspetti riguardano:
− la rettifica della detrazione a favore del contribuente connessa
al mutato regime di detrazione dell’IVA a credito;
− il passaggio, per i contribuenti minimi imprenditori, dal regime
di determinazione del reddito con il criterio di cassa al regime
ordinario di determinazione del reddito con il criterio di
competenza;
− la “ripresa” della deducibilità degli ammortamenti per i beni
strumentali acquistati prima dell’entrata nel regime;
− l’eliminazione dei fenomeni di “doppia imposizione” ovvero di
mancata tassazione / deducibilità.
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Come noto l’art. 27, DL n. 98/2011, c.d. “Manovra correttiva”, ha radicalmente modificato a partire
dal 2012 il regime dei contribuenti minimi con un drastico taglio del numero dei soggetti che
potranno accedervi.
Di conseguenza la maggior parte dei contribuenti che attualmente adottano il regime dei minimi, a
partire dall’1.1.2012, non avendo i requisiti per accedere al nuovo regime, dovrà:
• applicare l’IVA nei modi ordinari;
• determinare il reddito con le regole previste dall’art. 66, TUIR se impresa e dall’art. 54, TUIR se
lavoratore autonomo.
Ai fini contabili i soggetti in esame potranno:
1. adottare un regime “semplificato” che prevede l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili,
la liquidazione annuale dell’IVA e l’esenzione dall’IRAP;
2. tenere, per opzione, la contabilità semplificata.
La gestione del passaggio dal regime dei minimi al regime ordinario comporta le seguenti
problematiche:
• ai fini IVA, in maniera simmetrica rispetto all’ingresso nel regime dei minimi, va effettuata la
rettifica della detrazione IVA connessa al mutamento del regime di detrazione (da IVA
indetraibile a IVA detraibile);
• ai fini reddituali:
− qualora il contribuente sia un imprenditore, è necessario gestire gli eventuali salti o
duplicazioni d’imposta connessi al passaggio da un regime di determinazione del reddito
con il criterio di cassa a un regime in cui si utilizza il criterio di competenza. In particolare tale
problematica coinvolge anche il magazzino esistente al 31.12.2011;
− va analizzato il trattamento dei beni strumentali acquistati durante il regime dei minimi o
anteriormente all’ingresso nello stesso.
Quanto sopra è già disciplinato nell’ambito delle vigenti disposizioni del regime dei minimi (art. 1,
commi 96 e seguenti, Legge n. 244/2007) ed è stato oggetto di una serie di chiarimenti da parte
dell’Agenzia delle Entrate.
PASSAGGIO
DAL REGIME DEI MINIMI
AL REGIME ORDINARIO
RETTIFICA DETRAZIONE
IVA
(art. 19-bis2, DPR n. 633/72)
COSTI/RICAVI DA CRITERIO DI
CASSA A CRITERIO DI
COMPETENZA (*)
(art. 1, comma 110, L. 244/2007)
DEDUZIONE COSTO
BENI STRUMENTALI
(*) Tale aspetto riguarda i soggetti esercenti attività d’impresa.
RETTIFICA DELLA DETRAZIONE IVA (A FAVORE)
I soggetti che adottano a decorrere dal 2012 il regime ordinario possono, ai sensi dell’art. 19-bis 2,
comma 3, DPR n. 633/72, in considerazione del mutato regime di detrazione dell’IVA a credito,
effettuare la rettifica della detrazione con riferimento a tutti i beni e servizi non ancora ceduti o
non ancora utilizzati, esistenti al 31.12.2011.
Si tratta infatti di rendere detraibile l’IVA non detratta durante il regime dei minimi che, a
seguito del passaggio al regime IVA ordinario, diviene detraibile.
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Pertanto, così come nel momento dell’ingresso nel regime dei minimi è richiesto il versamento
della rettifica della detrazione, la fuoriuscita ne comporta la rettifica a credito dell’IVA non detratta
in relazione ai beni non ancora ceduti o utilizzati al 31.12.2011.
L’Agenzia delle Entrate nella Circolare 21.12.2007, n. 73/E, dopo aver specificato che
“l'applicazione del regime dei contribuenti minimi comporta la rettifica dell'Iva già detratta negli anni
in cui si è applicato il regime ordinario, ai sensi dell'art. 19-bis2 del dPR n. 633 del 1972” e che
“l’IVA relativa a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati deve essere rettificata in
un’unica soluzione, senza attendere il materiale impiego degli stessi”, ha precisato che:
“Analoga rettifica va effettuata quando il contribuente transita, per legge o opzione, nel
regime ordinario dell'Iva. In tal caso, le residue rate sono computate nel primo versamento
periodico successivo alla fuoriuscita al netto di tale rettifica.”
Alla rettifica a favore risultano applicabili le medesime disposizioni previste al momento
dell’ingresso nel regime dei minimi. Pertanto, per i beni ammortizzabili, compresi i beni
immateriali, la rettifica:
• va eseguita se non sono trascorsi i 4 anni successivi a quello della loro entrata in
funzione ovvero 10 anni dalla data di acquisto o ultimazione relativamente agli immobili;
• non si effettua per i beni di costo unitario non superiore a € 516,46 o per i beni il cui
coefficiente d’ammortamento è superiore al 25%.
Da quanto sopra la rettifica interessa in particolare:
• le rimanenze di magazzino risultanti al 31.12.2011;
• i servizi non utilizzati al 31.12.2011, quali ad esempio i canoni di leasing fatturati nel 2011
riferiti al 2012;
• i beni mobili (ad esempio, attrezzature, personal computer, mobili e arredi, autovetture, ecc.)
per i quali al 31.12.2011 non è ancora scaduto il c.d. “periodo di tutela fiscale”. Si tratta quindi
dei beni acquistati dal 2008 in poi; infatti per i beni acquistati fino al 2007 è già trascorso il
quinquennio;
ANNO DI ACQUISTO BENE MOBILE
Fino al 2007
2008
2009
NO rettifica
•
2010
2011
SI rettifica
gli immobili (ad esempio, capannone, ufficio, ecc.) per i quali al 31.12.2011 non è ancora
scaduto il citato “periodo di tutela fiscale” (decennio). Si tratta quindi degli immobili acquistati
o ultimati dal 2003 in poi; infatti per i beni acquistati fino al 2002 è già trascorso il decennio.
ANNO DI ACQUISTO/ULTIMAZIONE IMMOBILE
Fino al 2002
NO rettifica
N.B.
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
SI rettifica
Va evidenziato che l’anno di acquisto del bene va valutato a prescindere dal fatto che per i
beni acquistati prima dell’ingresso nel regime dei minimi sia stata effettuata la rettifica della
detrazione a favore dell’Erario.
È pertanto possibile, con riferimento ad un bene ammortizzabile acquistato nel 2008,
prima dell’ingresso nel regime dei minimi, che sia stata già effettuata la rettifica a
sfavore del contribuente e che ora venga operata la rettifica (pari a 1/5) dell’IVA a credito
nel passaggio al regime ordinario dal 2012.
Come desumibile dalla CM 24.12.97 n. 328/E, per consentire il controllo da parte
dell’Amministrazione finanziaria, è necessario predisporre un’apposita documentazione nella
quale indicare distintamente, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte
del patrimonio aziendale.
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MODALITÀ DI EFFETTUAZIONE DELLA RETTIFICA
Per il calcolo dell’ammontare dell’IVA da “recuperare” va considerato che relativamente:
• alle rimanenze e ai servizi non ancora utilizzati, va rettificato l’intero ammontare dell’IVA a
credito non detratta all’atto dell’acquisto;
• ai beni mobili strumentali acquistati dal 2008 in poi, la rettifica va effettuata con riferimento
a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio.
Anno di acquisto
2008 2009 2010 2011
Ammontare della rettifica (quinti)
N.B.
•
1/5
2/5
3/5
4/5
In presenza di autovetture l’ammontare detraibile in sede di rettifica riguarderà solo la
quota astrattamente detraibile applicando il regime ordinario e quindi per la
quantificazione dell’IVA da “recuperare” va generalmente assunto il 40% dell’IVA a
credito;
agli immobili acquistati o ultimati dal 2003, la rettifica va effettuata con riferimento a tanti
decimi dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio.
Anno di acquisto/ultimazione
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
Ammontare della rettifica (decimi)
1/10
2/10
3/10
4/10
5/10
6/10
7/10
8/10
9/10
MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLA RETTIFICA E CONSEGUENZE AI FINI REDDITUALI
Il momento in cui effettuare il recupero dell’IVA a credito a seguito della rettifica è stabilito dall’art.
7, comma 1, lett. e), DM 2.1.2008 ai sensi del quale:
“la rettifica della detrazione deve essere effettuata pure in caso di passaggio, anche per
opzione, al regime ordinario nella dichiarazione annuale relativa all'anno dal quale trova
applicazione tale regime, tenendone conto nel versamento a saldo dell'imposta relativa a
tale anno”.
Il recupero dell’IVA a credito avviene pertanto in corrispondenza del versamento del saldo annuale
IVA relativo al 2012.
Come sopra accennato il contribuente che all’atto dell’ingresso del regime dei minimi ha dovuto
operare la rettifica della detrazione dell’IVA scegliendo il versamento rateizzato (5 rate annuali di
pari importo) deve provvedere “immediatamente” al versamento delle rate residue (alla data
dell’1.1.2012) al netto della rettifica a favore.
Nel citato intervento l’Agenzia specifica infatti che il versamento va effettuato “nel primo
versamento periodico successivo alla fuoriuscita” dal regime dei minimi (16.2.2012 per un
contribuente mensile, 16.5.2012 per un contribuente trimestrale).
Ora il contribuente minimo fino al 2011, dal 2012 adotterà il suddetto regime contabile
“semplificato” che ai fini IVA prevede il versamento annuale dell’IVA (non sono previsti versamenti
periodici).
In mancanza di versamenti periodici nel 2012 quando va effettuato il versamento in esame?
Potrebbe essere ipotizzata la scadenza del 16.3.2013, ossia il termine previsto per il versamento
dell’IVA dovuta per il 2012. Sul punto è auspicabile un chiarimento da parte dell’Agenzia delle
Entrate.
Ai fini reddituali come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 26.2.2008, n. 13/E “la
rettifica – in aumento - dell’imposta detraibile determina una sopravvenienza che rileverà ai fini
delle imposte dirette secondo le regole ordinarie.”
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Esempio 1
Il sig. Marco Bianchi, esercente l’attività di commercio al minuto, ha adottato il regime
dei minimi dal 2008 versando in un’unica soluzione la rettifica della detrazione il
17.3.2008.
Dal 2012 esce dal regime dei minimi in quanto ha iniziato l’attività prima del 2008. Al
31.12.2011 presenta la seguente situazione.
BENE
DATA ACQUISTO
RETTIFICA
Fatture di acquisto
Rimanenze
n. 22/2011 ⇒ € 2.000 + IVA 21% (420) non detratta
€ 630 (420 + 210)
n. 24/2011 ⇒ € 1.000 + IVA 21% (210) non detratta
Arredamento acquistato nel 2007 per € 5.000 + IVA
No rettifica
20% (1.000)
(già decorsi 5 anni)
Beni
strumentali
PC acquistato nel 2008 per € 1.500 + IVA 20%
(300) non detratta
€ 60 (300 x 1/5)
Autovettura acquistata nel 2011 per € 20.000 + IVA
€ 1.280
20% (4.000) non detratta
(4.000 x 40% x 4/5)
IVA da recuperare € 1.970 (630 + 60 + 1.280)
L’ammontare pari a € 1.970 è computato in detrazione nel mod. IVA 2013 relativo al
2012. Tale importo va tassato nella determinazione del reddito 2012 a titolo di
sopravvenienza attiva.
Esempio 2
Il sig. Andrea Rossi, ingegnere, ha iniziato l’attività professionale nel 2007. Dal 2010
è entrato nel regime dei minimi ed ha versato in un’unica soluzione la rettifica della
detrazione in data 16.3.2010. Ora dal 2012 dovrà uscire in quanto ha iniziato l’attività
prima del 2008. Al 31.12.2011 risultano 2 fatture emesse e non ancora incassate e la
seguente situazione:
BENE
Beni
strumentali
DATA ACQUISTO
RETTIFICA
Attrezzatura tecnica acquistata nel 2007 per € 5.000
+ IVA 20% (1.000)
No rettifica
(già decorsi 5 anni)
Autovettura acquistata nel 2008 per € 10.000 + IVA
20% (2.000), detratta in misura pari al 40% (800)
€ 160
(800 x 1/5)
PC acquistato nel 2009 per € 1.800 + IVA 20% (360)
€ 144 (360 x 2/5)
Attrezzatura tecnica acquistata nel 2010 per € 2.500
+ IVA 20% (500) non detratta
€ 300 (500 x 3/5)
IVA da recuperare € 604 (160 + 144 + 300)
Le 2 fatture emesse nel 2011 (senza IVA) incassate nei primi mesi del 2012
concorreranno a formare il reddito di lavoro autonomo di tale anno (mod. UNICO
2013).
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ELIMINAZIONE DEI FENOMENI DI SALTI O DUPLICAZIONI D’IMPOSTA
In considerazione del diverso criterio di imputazione dei costi e dei ricavi (si rammenta che nel
regime dei minimi è applicabile il principio di cassa anche per il reddito d’impresa) si pone il
problema di evitare, nel passaggio di regime, i c.d. “fenomeni di salti o duplicazioni d’imposta”
(doppia imposizione o doppia deduzione del medesimo componente reddituale).
Per coloro che fuoriescono dal regime dei minimi dal 2012 il caso si verifica, ad esempio, con
riferimento ad un costo relativo all’assicurazione pagata nel 2011 che risulta in parte di
competenza del 2012.
L’art. 1, comma 112, Legge n. 244/2007, al riguardo dispone che:
“Nel caso di passaggio da un periodo di imposta soggetto al regime previsto dai commi da
96 a 117 a un periodo di imposta soggetto a regime ordinario, al fine di evitare salti o
duplicazioni di imposizione, i ricavi, i compensi e le spese sostenute che, in base alle regole
del regime di cui ai predetti commi, hanno già concorso a formare il reddito non assumono
rilevanza nella determinazione del reddito dei periodi di imposta successivi ancorché di
competenza di tali periodi; viceversa quelli che, ancorché di competenza del periodo soggetto
al regime di cui ai citati commi, non hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo
assumono rilevanza nei periodi di imposta successivi nel corso dei quali si verificano i presupposti
previsti dal regime di cui ai medesimi commi …”.
Viene pertanto posta la regola in base alla quale nel passaggio dal regime dei minimi ad un regime
per competenza si applica la regola di imputazione prevista per il regime precedente (cassa).
Se il ricavo percepito o la spesa pagata concorrono a formare il reddito del 2011, il componente
così imputato nell’ultimo periodo non concorrerà più alla formazione del reddito dei periodi
successivi, ancorché di competenza di tali periodi.
Con particolare riferimento al magazzino relativo a merci e materie prime in giacenza al
31.12.2011 non rilevate nella dichiarazione dei redditi da parte del contribuente minimo sarà
necessario distinguere la parte delle rimanenze le cui fatture sono state pagate entro il 31.12.2011
da quella le cui fatture sono pagate dal 2012.
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 28.1.2008, n. 7/E:
“... le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e quindi dedotto nel corso dell’applicazione
delle regole del regime non dovranno assumere rilevanza come esistenze iniziali al momento
della fuoriuscita dal regime dei minimi in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal
TUIR. Diversamente qualora con riferimento alle merci in rimanenza non è stato effettuato il
relativo pagamento le stesse rileveranno come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie
regole di competenza previste dal TUIR.”
La sig.ra Anna Bianchi esercente un’attività d’impresa in forma individuale fuoriesce
dal regime dei minimi dal 2012. Al 31.12.2011 le rimanenze finali di merce ammontano
a € 1.500 di cui:
Esempio 3
• pagate nel 2011
€ 1.000
• non ancora pagate € 500
Oltre alla rettifica della detrazione ai fini IVA, l’ammontare pari a € 1.000 concorre alla
determinazione del reddito 2011 in quanto si tratta di costi pagati nel 2011.
L’ammontare pari a € 500 sarà rilevato a titolo di esistenze iniziali all’1.1.2012 e
pertanto concorrerà come componente negativo del reddito 2012.
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Il sig. Bruno Bianchi esercente un’attività d’impresa in forma individuale fuoriesce dal
regime dei minimi dal 2012.
Esempio 4 In data 1.7.2011 ha pagato il premio di € 1.000 a titolo di assicurazione furto e
incendio per il periodo 1.7.2011 – 30.6.2012.
Il costo relativo all’assicurazione è deducibile nella determinazione del reddito 2011 in
quanto pagato in tale anno.
La quota relativa al periodo 1.1 – 30.6.2012 non concorre alla determinazione del
reddito 2012 ancorché di competenza di tale periodo mentre vi concorrerà il premio
relativo al periodo 1.7 – 31.12.2012.
BENI STRUMENTALI ACQUISTATI PRIMA DELLA FUORIUSCITA DAL REGIME DEI MINIMI
In relazione ai beni strumentali posseduti al momento dell’uscita dal regime dei minimi vanno
distinte le seguenti ipotesi:
− beni acquistati durante il regime dei minimi;
− beni acquistati prima dell’ingresso nel regime dei minimi.
In relazione alla prima fattispecie, il costo di tali beni è stato dedotto in base al principio di
cassa. Dal 2012 non sarà quindi possibile usufruire di ulteriori quote deducibili.
Con riferimento invece ai beni strumentali già posseduti al momento dell’ingresso nel regime dei
minimi è stata applicata la regola secondo la quale a partire dal momento di adozione del regime
non risultano più deducibili le quote di ammortamento.
Qualora tali beni siano presenti al momento dell’uscita dal regime dei minimi, sarà possibile
“riprendere” il processo d’ammortamento.
Sul punto la citata Circolare n. 13/E ha infatti precisato che:
“durante l’applicazione del regime il contribuente non può dedurre le quote di ammortamento
relative ai beni strumentali acquistati anteriormente all’acceso al regime. Le eventuali quote
residue di ammortamento rileveranno, invece, dopo l’uscita dal regime, ovviamente a
condizione che il bene non sia stato nel frattempo dismesso.”
Esempio 5
Un’impresa individuale nel regime dei minimi dal 2009 presenta la seguente situazione:
− bene strumentale acquistato nel 2007 a € 2.000 (+ IVA);
− fondo ammortamento al 31.12.2008 pari a € 600.
Dal 2009 in relazione a tale bene non è stato possibile dedurre le relative quote di
ammortamento.
Uscendo dal regime dal 2012 l’impresa a partire da tale anno potrà “riprendere” la
deduzione delle quote di ammortamento.
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