perdite su crediti - novità del decreto

TEMI
PERDITE SU CREDITI NOVITÀ DEL DECRETO
INTERNAZIONALIZZAZIONE
1
Il DLgs. in materia di fiscalità internazionale, approvato definitivamente dal Consiglio dei Ministri in data 6.8.2015 e in attesa di
pubblicazione in G.U., interviene, tra l’altro, sulla disciplina delle
perdite su crediti, facendo seguito alle modifiche introdotte negli
ultimi anni dal DL 83/2012 (c.d. “decreto crescita e sviluppo”) e
dalla L. 147/2013 (legge di stabilità 2014).
Prendendo le mosse dalle novità introdotte, la presente scheda
intende sintetizzare la disciplina delle suddette perdite, soffermandosi, tra l’altro, sulle modifiche con efficacia retroattiva che possono
impattare sui modelli UNICO 2015 in chiusura.
Luca FORNERO2
1 PREMESSA
Negli ultimi tre anni, il trattamento delle perdite su crediti ai fini della determinazione del
reddito d’impresa è stato modificato a più riprese:

dapprima, ad opera dell’art. 33 co. 5 del DL 83/2012 (conv. L. 134/2012), c.d. “decreto crescita e sviluppo”, il quale ha ampliato le ipotesi di deducibilità “automatica”
delle perdite relative a crediti vantati nei confronti sia di debitori assoggettati a procedure concorsuali (e istituti assimilati), sia di debitori non soggetti a tali procedure;

successivamente, per via dell’art. 1 co. 160 lett. b) della L. 147/2013 (legge di
stabilità 2014), che ha ulteriormente esteso la possibilità di deduzione automatica, peraltro limitatamente alle ipotesi diverse dalle procedure concorsuali (e istituti assimilati);
1
2
La presente aggiorna e sostituisce la scheda n. 302.10, in Schede di Aggiornamento, 7, 2014, p. 1181 ss.
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
infine, per effetto del DLgs. in materia di fiscalità internazionale, che è intervenuto in vari ambiti della disciplina, anche al fine di rendere certa l’individuazione
del periodo di competenza per la deducibilità della perdita, con effetto altresì, in
determinati casi, sui modelli UNICO 2015 in chiusura.
Accanto alle suddette modifiche, occorre ricordare anche gli interventi che hanno riguardato la disciplina delle rettifiche di valore dei crediti delle banche, delle altre società finanziarie e delle imprese di assicurazione, le quali, tuttavia, non saranno oggetto di analisi nel
presente intervento3.
1.1 CHIARIMENTI UFFICIALI E DI CATEGORIA
Sulle citate novità, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti con le
circolari riepilogate nella seguente tabella.
Documento
Contenuto
Circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26
Analisi organica della disciplina delle perdite su crediti e
delle novità introdotte dal DL 83/2012.
Circ. Agenzia delle Entrate 14.5.2014 n. 10
Chiarimenti sulla deducibilità delle perdite su crediti
(§ 4.2)
prescritti.
Circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2014 n. 14
Analisi organica delle novità introdotte dalla L. 147/2013 e
ulteriori chiarimenti sulla deducibilità dei c.d. “mini” crediti.
Anche le associazioni di categoria si sono pronunciate sulla materia, segnatamente con i
documenti di seguito riportati.
Documento
Circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo
Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4
3
Contenuto
Analisi organica delle novità introdotte dal DL 83/2012.
In sintesi, il DL 83/2015 (conv. L. 132/2015) ha previsto che le svalutazioni, le perdite su crediti verso la
clientela iscritti in bilancio a tale titolo (al netto delle rivalutazioni) e le perdite sugli stessi crediti derivanti da
cessione a titolo oneroso sono integralmente deducibili nell’esercizio di imputazione a bilancio. La nuova
disciplina si applica dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2015 (si tratta del 2015, per i soggetti con
esercizio coincidente con l’anno solare); sono, tuttavia, previste specifiche disposizioni di natura transitoria e
per il calcolo degli acconti 2015 (per un primo commento, si consenta il rinvio a Fornero L. “Svalutazioni e
perdite su crediti, nuove modifiche per banche e assicurazioni”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 30.6.2015; Fornero L. “Svalutazione crediti, per assicurazioni e banche deduzione IRAP
«immediata»”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 4.7.2015; Fornero L. “Svalutazione crediti,
deduzione «immediata» per banche e assicurazioni”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
8.8.2015).
In base alla disciplina previgente (rivista, da ultimo, dalla L. 147/2013), le svalutazioni e le perdite su
crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo (al netto delle rivalutazioni), diverse da quelle
realizzate mediante cessione a titolo oneroso, erano deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui
erano contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite sui medesimi crediti realizzate mediante
cessione a titolo oneroso, invece, erano già integralmente deducibili nell’esercizio di rilevazione in
bilancio. Per l’esame di tale tematica, si rimanda a Fornero L. “Le novità per banche e assicurazioni”,
in AA.VV. “Novità della legge di stabilità 2014”, Quaderni Eutekne, 113, Eutekne, Torino, 2014, p. 169 ss.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
Documento
Contenuto
Circ. Assonime 13.5.2013 n. 15
Analisi organica della disciplina delle perdite su crediti e
delle novità introdotte dal DL 83/2012.
Circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo
Intesa Sanpaolo 26.2.2014 n. 2
Analisi organica delle novità introdotte dalla L. 147/2013.
Circ. Assonime 30.5.2014 n. 18
Analisi organica delle novità introdotte dalla L. 147/2013.
1.2 DECORRENZA
La decorrenza delle novità sarà meglio precisata nel corso dell’esame delle singole fattispecie, anche se, in linea generale:

le modifiche introdotte dal DLgs. in materia di fiscalità internazionale si applicano
dal periodo d’imposta 2015 (con impatto, quindi, per la prima volta sui bilanci del
medesimo esercizio e sul modello UNICO 2016)4;

le modifiche introdotte dalla L. 147/2013 si sono applicate già dal periodo d’imposta
2013 (con impatto, quindi, per la prima volta sui bilanci del medesimo esercizio e sul
modello UNICO 2014);

le modifiche introdotte dal DL 83/2012 si sono applicate già dal periodo d’imposta 2012 (con impatto, quindi, per la prima volta sul bilancio del medesimo esercizio e sul modello UNICO 2013).
Decorrenza
modifiche del DL 83/2012
modifiche della L. 147/2013
modifiche del
DLgs. internazionalizzazione
dal periodo d’imposta 2012
dal periodo d’imposta 2013
dal periodo d’imposta 2015
Fig. 1 - Decorrenza delle modifiche del DL 83/2012, della L. 147/2013 e del DLgs. internazionalizzazione
2 DEBITORI SOGGETTI A PROCEDURE CONCORSUALI
Gli artt. 33 co. 5 del DL 83/2012 e 13 co. 1 lett. c) del DLgs. internazionalizzazione hanno
inserito, tra le procedure concorsuali e gli istituti assimilati che consentono la deducibilità
“in ogni caso” delle perdite su crediti, rispettivamente:

gli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati ai sensi dell’art. 182-bis del
RD 267/42;
4
Fa eccezione la disposizione di carattere interpretativo (e, quindi, retroattivo) inerente i crediti di modesta entità scaduti da più di 6 mesi e quelli vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali e istituti assimilati, che sarà esaminata nel successivo § 5.2.2.
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
i piani di risanamento attestati da un professionista qualificato (ai sensi dell’art.
67 co. 1 lett. d) del RD 267/42)5.
Prima delle citate modifiche normative, la deducibilità era consentita in modo “automatico”6 soltanto se il debitore era assoggettato alle seguenti procedure:

fallimento;

liquidazione coatta amministrativa;

concordato preventivo;

amministrazione straordinaria.
2.1 ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
Antecedentemente all’intervento del DL 83/2012, la circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2009
n. 8 (§ 4.2) aveva precisato, in via interpretativa, che alle perdite su crediti generatesi per
effetto dell’omologazione, da parte del Tribunale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti
ex art. 182-bis del RD 267/42 non era applicabile la previsione di deducibilità immediata
contenuta nell’art. 101 co. 5 del TUIR. L’automatismo nella deducibilità della perdita si
verificava, infatti, soltanto per le procedure espressamente elencate dal dato normativo.
Dal momento che, neppure in seguito alla riforma del diritto fallimentare attuata dal DLgs.
169/2007, l’art. 101 co. 5 del TUIR era stato modificato, l’Agenzia delle Entrate escludeva
che gli accordi di ristrutturazione dei debiti rientrassero tra le procedure che consentivano
l’automatica deducibilità della perdita.
Peraltro, nella successiva circ. 3.8.2010 n. 42, la stessa Agenzia, pur confermando tale
impostazione, aveva tuttavia affermato che gli elementi certi e precisi della definitività
della perdita potevano considerarsi integrati a partire dalla data in cui il decreto di omologa dell’accordo fosse divenuto definitivo, in quanto non più suscettibile di impugnativa.
5
6
È stata data così attuazione all’art. 12 co. 1 lett. a) della L. 23/2014 (delega per la riforma fiscale), che
prevede la “estensione del regime fiscale previsto per le procedure concorsuali anche ai nuovi istituti
introdotti dalla riforma del diritto fallimentare e dalla normativa sul sovraindebitamento (...)”.
In pratica, “nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella
deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare
sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite”. In altri termini, in
presenza di una procedura concorsuale, “il creditore è liberato dall’onere di provare la certezza della perdita
(ossia, l’an della perdita derivante dall’inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum)”: cfr. Cass.
20.11.2001 n. 14568. Sostanzialmente nello stesso senso si è espresso il Secit (“Relazione annuale al
ministro delle Finanze”, Corriere Tributario, 4, 1992, p. 246), secondo il quale “trattasi di disposizione la cui
portata si esaurisce nel dare per esistenti, con tale circostanza [l’assoggettamento a procedura concorsuale,
n.d.r.], gli «elementi certi e precisi» richiesti in via generale”. Analogo orientamento è rinvenibile in dottrina, ove
è stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, “esiste (...) una presunzione iuris et de iure per
cui non è prevista alcuna valutazione in merito alla probabilità di recuperare totalmente ovvero parzialmente il
credito né tanto meno valutazioni in merito ad eventuali garanzie da parte del debitore o suoi garanti” (così Vicini
Ronchetti A. “Spunti e considerazioni sulla deducibilità fiscale delle perdite su crediti”, Rivista di diritto tributario, 7-8, 2002, p. I/756). In buona sostanza, a seguito dell’apertura della procedura, “gli elementi certi e
precisi si considerano realizzati ex lege (...)”: cfr. Crovato F. “L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi”,
Cedam, Padova, 1996, p. 230.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
2.1.1 Novità del DL 83/2012
La novità intervenuta ad opera del DL 83/2012 ha determinato il superamento dell’orientamento delle citate circ. 8/2009 e 42/20107, consentendo la deducibilità della perdita
anche in seguito alla conclusione di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai
sensi dell’art. 182-bis del RD 267/42.
2.1.2 Creditori non aderenti all’accordo di ristrutturazione
Occorre domandarsi se la norma si applichi anche nei confronti dei soggetti che non
hanno aderito all’accordo, essendo la partecipazione dei creditori necessaria solo per il
60% della complessiva esposizione debitoria dell’impresa.
In proposito, si osserva che la formulazione letterale della norma sembra valorizzare la
condizione oggettiva della conclusione di un accordo omologato dal Tribunale (che consentirebbe di considerare il debitore ufficialmente in crisi) piuttosto che quella soggettiva
connessa alla partecipazione (o meno) all’accordo. Considerato, tuttavia, che l’idoneità dell’accordo ad assicurare il pagamento dei creditori estranei non comporta l’attribuzione di
alcuna forma di prelazione, né di altri strumenti che possano agevolare la riscossione del
credito (tipo fidejussioni o altre garanzie), è possibile ritenere che la relativa stipulazione
concretizzi un sintomo qualificato della difficoltà finanziaria del debitore, comunque idoneo
a configurare i requisiti di certezza e precisione di eventuali perdite valutative imputate a
Conto economico, anche nei confronti dei creditori non aderenti.
Pertanto, anche questi ultimi dovrebbero poter dedurre “automaticamente” le perdite
eventualmente iscritte in bilancio nelle more della procedura, senza dover altrimenti
provare l’esistenza degli elementi certi e precisi8.
Peraltro, il punto non appare pacifico, tenuto conto che, a fronte dell’eventuale perdita di
natura valutativa, la sussistenza delle condizioni per addivenire al pagamento per intero dei
creditori che non partecipano all’accordo viene verificata (circ. Assonime 13.5.2013 n. 15):

non soltanto dalla relazione asseverata dal professionista indipendente;

ma anche dal Tribunale in sede di omologa dell’accordo stesso.
Sul punto, le circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 e 14/2014 non si sono pronunciate,
rendendo necessario un ulteriore chiarimento.
2.2 PIANI ATTESTATI DI RISANAMENTO
La modifica apportata dal DL 83/2012 ha reso la disciplina in materia di perdite su crediti
“asimmetrica” rispetto a quella delle sopravvenienze da esdebitamento (art. 88 co. 4 del
TUIR), per le quali lo stesso DL ha da subito previsto (seppur entro certi limiti) l’esclusione
dal reddito d’impresa tanto nel caso in cui esse siano generate da accordi di ristrutturazione, quanto nell’ipotesi in cui conseguano a piani attestati di risanamento, pubblicati nel
Registro delle imprese9.
7
8
9
In questo senso, si veda la circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 6).
In questo senso, si veda la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012
n. 4 (§ 2.1).
Per approfondimenti, si veda Latorraca S. “Imponibilità delle sopravvenienze attive da riduzione di
debiti”, Schede di Aggiornamento, 7, 2015, p. 1395 ss.
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La novità introdotta dal DLgs. internazionalizzazione pone fine all’incongruenza, sancendo la deducibilità ex lege anche delle perdite conseguenti ai suddetti piani di risanamento, a partire dalla data di iscrizione del piano nel Registro delle imprese.
2.2.1 Mancata iscrizione del piano nel Registro delle imprese
L’iscrizione del piano attestato di risanamento nel Registro delle imprese costituisce una
facoltà e non un obbligo in capo al debitore, il quale, non esercitandola, impedirebbe di
fatto al creditore di avvalersi della deduzione ex lege della perdita10.
In altre parole, in assenza di iscrizione, le eventuali perdite su crediti conseguenti all’esecuzione di tali piani non sarebbero deducibili in via automatica, ma lo diverrebbero
soltanto al sussistere degli elementi certi e precisi, secondo gli ordinari criteri 11.
Sul punto, prima della modifica in commento, la circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 1.2.7)
aveva osservato che, “poiché i piani attestati non presuppongono alcun accordo preventivo
con la maggioranza dei creditori, né alcuna fase di verifica da parte dell’autorità giudiziaria, il
legislatore ha forse ritenuto superfluo ribadire che gli elementi di certezza e precisione sussistono in presenza di effetti estintivi che promanino da accordi negoziali realmente conclusi tra
il creditore e il debitore ed eseguiti. In quest’ottica, perciò, rimane fermo che la perdita su
crediti effettivamente subita (e non meramente stimata) può essere dedotta a seguito di
questi ulteriori eventi che cristallizzano gli effetti dell’atto remissorio in favore del debitore”12.
2.2.2 Importo ammesso in deduzione
L’importo ammesso in deduzione è pari alla riduzione del debito concordata tra il debitore e i suoi creditori sulla base del piano di risanamento. Invece, nessuna perdita può
“essere dedotta se il piano e l’accordo che ne deriva prevedono un allungamento dei tempi di
pagamento del debito, ma non la riduzione del capitale che verrà rimborsato”13.
2.2.3 Quadro riepilogativo delle novità
Per effetto delle novità introdotte dal DL 83/2012 e dal DLgs. internazionalizzazione, le
perdite su crediti sono “in ogni caso” deducibili se il debitore è assoggettato alle seguenti
procedure e istituti assimilati:

fallimento;

liquidazione coatta amministrativa;

concordato preventivo;
10
In tal senso depone il tenore letterale dell’art. 101 co. 5 del TUIR (come modificato dall’art. 13 co. 1
lett. c) del DLgs. internazionalizzazione): cfr. Gaiani L. “Più tempo per la deduzione delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali”, Il fisco, 22, 2015, p. 2123, nota 3; Ferranti G.
“Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali”, Corriere Tributario, 25, 2015, p. 1906.
11
Si vedano Meneghetti P., Miele L. “Perdite su crediti meno rigide”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi,
2.7.2012, p. 2.
12
Conformi Leotta M., Leoni G. “Le svalutazioni e le perdite su crediti nelle procedure concorsuali e negli
accordi di ristrutturazione”, La gestione straordinaria delle imprese, 4, 2013, p. 124.
13
Così Gaiani L. “Più tempo per la deduzione delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure
concorsuali”, Il fisco, 22, 2015, p. 2123. In senso conforme, cfr. Ferranti G. “Chiarita la competenza delle
perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali”, Corriere Tributario, 25, 2015, p. 1906.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI



amministrazione straordinaria;
accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (dal 2012);
piani attestati di risanamento, pubblicati nel Registro delle imprese (dal 2015).
fallimento
liquidazione coatta amministrativa
ante DL 83/2012
concordato preventivo
amministrazione straordinaria
fallimento
liquidazione coatta amministrativa
Deducibilità
“in ogni caso”
post DL 83/2012
concordato preventivo
amministrazione straordinaria
accordi di ristrutturazione dei debiti
omologati (dal 2012)
fallimento
liquidazione coatta amministrativa
post DLgs.
internazionalizzazione
concordato preventivo
amministrazione straordinaria
accordi di ristrutturazione dei debiti
omologati (dal 2012)
piani attestati di risanamento (dal 2015)
Fig. 2 - Procedure concorsuali e istituti assimilati rilevanti
2.3 DECORRENZA DELLE NOVITÀ
2.3.1 Modifiche del DL 83/2012
Riguardo alla novità introdotta dal DL 83/2012, non è stata prevista una specifica
decorrenza.
Coerentemente con quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 con
riferimento alle altre novità introdotte dal DL 83/2012, si ritiene che la norma si applichi
dal periodo d’imposta in corso al 26.6.201214 (si tratta del 2012, per i soggetti “solari”) 15.
Accordi di ristrutturazione omologati nel 2012
Per quanto sopra, se l’accordo di ristrutturazione è stato omologato nel corso del 2012,
la disposizione introdotta dal DL 83/2012:

consente la deduzione delle relative svalutazioni/perdite stanziate nel bilancio 2012;
14
15
Data di entrata in vigore del DL 83/2012.
In questo senso, cfr. circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 1.2.8), circ. Consorzio studi e ricerche fiscali
Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4 (§ 3), Bana M. “Da chiarire la decorrenza fiscale per le novità
in materia di crisi d’impresa”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 21.6.2012 e Contrino
A. “Accordi di ristrutturazione del debito e modifiche alla disciplina del reddito d’impresa”, Corriere
Tributario, 35, 2012, p. 2781.
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
permette altresì la deduzione delle svalutazioni/perdite rilevate nei bilanci degli
esercizi anteriori al 2012 e non ancora dedotte16.
Accordi di ristrutturazione omologati prima del 2012
Dal momento che la disposizione assume una portata innovativa rispetto all’assetto normativo preesistente17, in relazione agli accordi omologati antecedentemente al 2012, secondo Assonime (circ. 13.5.2013 n. 15, § 1.2.8) dovrebbe essere possibile attribuire rilievo:

sia alle svalutazioni/perdite rilevate dal periodo d’imposta 2012;

sia alle svalutazioni/perdite già contabilizzate in passato e non ancora dedotte.
2.3.2 Modifiche del DLgs. internazionalizzazione
Le novità del DLgs. internazionalizzazione si applicano dal periodo d’imposta in corso al
31.12.2015 (2015, per i soggetti “solari”) e impatteranno, quindi, per la prima volta sul
modello UNICO 2016.
Peraltro, i contribuenti che determinano l’acconto IRES/IRPEF relativo al 2015 con il metodo previsionale, nel calcolo dell’imposta che si presume dovuta per il medesimo periodo
d’imposta (base di computo dell’acconto) potranno tenere conto della modifica in esame.
Piani attestati di risanamento iscritti nel Registro delle imprese nel 2015
Posto che la perdita diviene deducibile dalla data di iscrizione del piano nel Registro delle
imprese, mutuando le considerazioni sopra formulate in merito agli accordi di ristrutturazione dei debiti, si ritiene che, se tale iscrizione interviene nel corso del 2015, la nuova
disposizione:

consenta la deduzione delle relative svalutazioni/perdite stanziate nel bilancio 2015;

permetta altresì la deduzione delle svalutazioni/perdite rilevate nei bilanci degli
esercizi anteriori al 2015 e non ancora dedotte.
Piani attestati di risanamento iscritti nel Registro delle imprese fino al 2014
Dal momento che la disposizione assume una portata innovativa rispetto all’assetto normativo preesistente, in relazione ai piani iscritti nel Registro delle imprese fino al 2014,
dovrebbe essere possibile attribuire rilievo18:

sia alle svalutazioni/perdite rilevate dal periodo d’imposta 2015;

sia alle svalutazioni/perdite già contabilizzate in passato e non ancora dedotte.
2.4 CONCORDATO PREVENTIVO
Nell’ambito del concordato preventivo, i creditori chirografari sono soddisfatti in misura
pari ad una percentuale dei crediti da questi vantati.
16
Si veda quanto dapprima sostenuto dalla circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 1.2.8) e poi espressamente stabilito dall’art. 13 co. 3 del DLgs. internazionalizzazione.
17
Secondo la circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 1.2.8), della natura innovativa della disposizione non si
può dubitare neppure alla luce dell’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate nella citata circ.
3.8.2010 n. 42 (nella quale, come sopra riportato, si afferma che gli elementi certi e precisi della definitività della perdita potevano considerarsi integrati a partire dalla data in cui il decreto di omologa
dell’accordo fosse divenuto definitivo, in quanto non più suscettibile di impugnativa).
18
Si vedano le considerazioni svolte da Assonime (circ. 13.5.2013 n. 15, § 1.2.8) con riferimento agli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
All’atto dell’ammissione del debitore alla procedura, quindi, potranno essere dedotte le
perdite per la misura per la quale si ha certezza del mancato incasso (per esempio, 60%
se il creditore garantisce il pagamento del 40% del credito).
Si consideri il caso di un’impresa A, la quale vanta un credito di 1.000 verso l’impresa B.
Questa, una volta ammessa al concordato preventivo, si impegna al pagamento del 40%
dei crediti al chirografo.
Se il credito era “coperto” da un fondo svalutazione di 150, si avrà la seguente situazione:

perdita su crediti: 1.000 × 60% = 600;

perdita coperta dall’utilizzo del fondo svalutazione (si veda il successivo § 5.1): 150;

perdita residua ammessa in deduzione: 45019.
2.5 COMPOSIZIONE DELLE CRISI DA SOVRAINDEBITAMENTO
Tra gli istituti assimilati alle procedure concorsuali che consentono la deducibilità ex lege
delle perdite su crediti continuano a non essere contemplati i procedimenti (disciplinati
dalla L. 3/2012) di:

composizione della crisi da sovraindebitamento del debitore non fallibile;

composizione della crisi da sovraindebitamento del consumatore;

liquidazione del patrimonio20.
In sintesi, si tratta di un meccanismo negoziale di estinzione controllata – in sede
giudiziale – delle obbligazioni del debitore introdotta, in una più generale prospettiva
preventiva, per fronteggiare le situazioni di crisi dei soggetti esclusi dalla normativa sulle
procedure concorsuali, oltre che nella prospettiva futura di contribuire alla riduzione del
contenzioso civile in materia di recupero crediti.
In dottrina21, si è osservato che i suddetti procedimenti, attesa la loro equiparabilità al fallimento e al concordato preventivo, possono già ritenersi compresi nell’ambito applicativo
dell’art. 101 co. 5 del TUIR. Ne deriverebbe la deducibilità “in ogni caso” anche delle perdite
su crediti vantati verso debitori sottoposti a una delle citate procedure di composizione
delle crisi da sovraindebitamento.
Sul punto, sarebbe opportuna una conferma espressa.
2.6 CREDITI VANTATI VERSO DEBITORI ESTERI
Prima delle novità previste dal DLgs. internazionalizzazione, il trattamento delle perdite
su crediti vantati verso debitori soggetti a procedure concorsuali estere non era espressamente disciplinato.
Colmando la lacuna, l’art. 101 co. 5 del TUIR22 stabilisce che le perdite in esame sono deducibili “in ogni caso” se il debitore è assoggettato a procedure estere equivalenti a
19
L’esempio è tratto da Cotto A., Odetto G., Sanna S., Valente G. “TUIR”, IPSOA, Milano, 2013, p. 1309.
In sede di stesura definitiva del DLgs. internazionalizzazione, non sono quindi state recepite le istanze
formulate da una parte della dottrina (cfr. Ferranti G. “Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali”, Corriere Tributario, 25, 2015, p. 1906) volte ad assimilare esplicitamente
tali procedure a quelle concorsuali ai fini della disciplina delle perdite su crediti ex art. 101 co. 5 del TUIR.
21
Ferranti G. “Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali”,
Corriere Tributario, 25, 2015, p. 1906.
22
Come modificato dall’art. 13 co. 1 lett. c) del DLgs. internazionalizzazione.
20
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TEMI
quelle interne, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni23. Analogamente alle procedure interne, la perdita diviene deducibile dalla data
di ammissione dell’impresa estera alla procedura.
Viene così recepito normativamente l’orientamento espresso nelle circ. Agenzia delle
Entrate 10.5.2002 n. 39 e 1.8.2013 n. 26.
2.6.1 Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni
L’estensione della disciplina prevista dall’art. 101 co. 5 del TUIR alle procedure estere
equivalenti è destinata ad operare solo per quelle previste in Stati o territori con i quali
esiste un adeguato scambio di informazioni.
In assenza di ulteriori riferimenti nel dato normativo e nella relazione illustrativa al DLgs.
internazionalizzazione24, per l’individuazione di tali Stati, in dottrina25 si è proposto di fare
riferimento al DM 27.4.2015, modificativo del DM 23.1.2002. Tale provvedimento è attuativo dell’art. 1 co. 678 della L. 190/2014, a norma del quale, ai fini dell’applicazione del
regime di indeducibilità dei costi di cui all’art. 110 co. 10 del TUIR l’individuazione dei regimi
fiscali privilegiati è effettuata, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, con
esclusivo riferimento alla mancanza di un adeguato scambio di informazioni26.
Adottando tale impostazione, la deducibilità “automatica” della perdita opererebbe con
riferimento alle procedure estere equivalenti a quelle interne, previste negli Stati o nei
territori differenti da quelli contemplati nel DM 23.1.2002 27, per i quali opera il regime di
indeducibilità dei costi di cui all’art. 110 co. 10 del TUIR, riportati nella seguente tabella,
suddivisa tra:

“paradisi fiscali assoluti” (art. 1)28;

“paradisi fiscali con eccezioni” (art. 2)29;
23
24
25
26
27
28
29
Come chiarito dalla relazione di accompagnamento al DLgs., è il caso, ad esempio, della procedura
prevista dall’ordinamento statunitense comunemente denominata Chapter 11, equivalente ai nostrani
citati accordi di ristrutturazione dei debiti. Nello stesso senso, cfr. circ. Assonime 18/2014.
In passato, la circ. Agenzia delle Entrate 10.5.2002 n. 39 aveva ammesso la deducibilità delle perdite
vantate verso le imprese statunitensi ammesse alla procedura, limitatamente alla quota di credito
non rimborsata in base a tale piano.
Contrariamente a quanto auspicato in dottrina (cfr. Ferranti G. “Chiarita la competenza delle perdite
su crediti in presenza di procedure concorsuali”, Corriere Tributario, 25, 2015, p. 1907), non è stata prevista normativamente l’emanazione di un apposito decreto al fine di individuare analiticamente le procedure estere assimilate.
Cfr. Andreani G., Tubelli A. “Il nuovo regime fiscale delle riduzioni di debiti dovute a crisi d’impresa”, Il
fisco, 22, 2015, p. 2120 (peraltro, con specifico riferimento alla speculare disposizione concernente le
sopravvenienze da esdebitamento ex art. 88 co. 4 del TUIR).
Per approfondimenti sul punto, si rimanda a Odetto G. “Nuova black list degli Stati a fiscalità privilegiata (DM
27.4.2015)”, Schede di Aggiornamento, 7, 2015, p. 1407 ss.
Come modificato dal DM 27.4.2015.
Stati o territori che comportano la necessità di applicare le disposizioni dell’art. 110 co. 10 ss. del
TUIR per i rapporti con tutte le imprese e i professionisti ivi residenti o localizzati.
Stati o territori che comportano la necessità di applicare le disposizioni dell’art. 110 co. 10 ss. del
TUIR per i rapporti con tutte le imprese e i professionisti ivi residenti o localizzati, fatta eccezione per
le società ed enti espressamente indicati.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI

“paradisi fiscali limitatamente a determinate tipologie societarie” (art. 3)30.
Paradisi fiscali “puri” (art. 1)
Andorra
32
33
34
35
36
37
38
39
40
41
42
Bahrein31
Angola32
33
Antigua34
Nauru
Barbados
Niue
Dominica35
Barbuda
Nuova Caledonia
Ecuador36
Brunei
Oman
Giamaica37
Gibuti
Polinesia francese
Kenya38
Grenada
Saint Kitts e Nevis
Panama39
Guatemala
Saint Lucia
Portorico40
Hong Kong
Saint Vincent e
Grenadine
Svizzera41
Isole Cook
Salomone
Uruguay42
Isole Marshall
Samoa
statunitensi
31
Paradisi fiscali
“limitati” (art. 3)
Bahamas
Isole Vergini
30
Maldive
Paradisi fiscali
“con eccezioni” (art. 2)
Monaco
Sant’Elena
Kiribati
Sark (Isole del Canale)
Libano
Seychelles
Liberia
Tonga
Liechtenstein
Tuvalu
Macao
Vanuatu
Stati o territori che comportano la necessità di applicare le disposizioni dell’art. 110 co. 10 ss. del
TUIR limitatamente ai soggetti ivi residenti o localizzati espressamente menzionati.
Escluse le società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero.
Sole società petrolifere esenti dall’Oil Income Tax, società che godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in
settori fondamentali dell’economia e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code.
Escluse le società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato.
Sole International business companies non operanti in Antigua e società che effettuano produzioni autorizzate.
Sole international companies esercenti l’attività all’estero.
Sole società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi.
Sole società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici dell’Export Industry
Encourage Act e società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act.
Sole società insediate nelle Export Processing Zones.
Sole società i cui proventi affluiscono da fonti estere, società situate nella Colon Free Zone e società
operanti nelle Export Processing Zones.
Sole società esercenti attività bancarie e società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o
dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993.
Sole società non soggette alle imposte cantonali e municipali (società holding, ausiliarie e di domicilio).
Sole società esercenti attività bancarie e holding che esercitano esclusivamente attività off-shore.
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TEMI
2.6.2 Stati o territori diversi da quelli con cui esiste un adeguato scambio di informazioni
Per le procedure estere equivalenti a quelle interne, previste negli Stati o nei territori con
cui manca un adeguato scambio di informazioni e con riferimento ai quali opera il regime
di cui all’art. 110 co. 10 del TUIR, valgono le precisazioni fornite dalle circ. Agenzia Entrate 10.5.2002 n. 39 e 1.8.2013 n. 26.
In questo caso, anche la perdita su crediti, al pari di qualsiasi altro componente negativo,
rientra nell’ambito applicativo del suddetto regime43.
2.6.3 Decorrenza della novità
Anche tale novità si applica dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2015 (2015, per i
soggetti “solari”).
Peraltro, trattandosi – come sopra evidenziato – di una disposizione che recepisce un consolidato orientamento interpretativo, la stessa non dovrebbe implicare sostanziali mutamenti nel comportamento sino ad oggi seguito.
3 DEBITORI NON SOGGETTI A PROCEDURE CONCORSUALI
Ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR44, gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla
deducibilità della perdita in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono “in ogni
caso” quando, in alternativa:

il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza
del pagamento (novità del DL 83/2012);

il diritto alla riscossione del credito è prescritto (novità del DL 83/2012);

i crediti sono cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili (novità
della L. 147/2013).
Alternatività dei requisiti
Le tre condizioni (entità e anzianità del credito; prescrizione del diritto; cancellazione dal
bilancio) sono tra loro alternative. È quindi sufficiente che ricorra una delle tre per poter
dedurre la perdita, senza che sia necessario fornire ulteriori prove. Ad esempio, basta che il
credito di modesta entità sia scaduto da più di sei mesi (secondo quanto sarà di seguito
precisato), indipendentemente dall’intervenuta prescrizione o cancellazione dal bilancio.
In altri termini, per i crediti di modesta entità, i criteri della prescrizione e della cancellazione dal bilancio si affiancano a quello dell’anzianità45.
Per i crediti che non rivestono le condizioni che legittimano la deducibilità automatica,
continuano a operare i consueti criteri (si veda il successivo § 3.4).
43
Si veda il successivo § 3.5.2, con specifico riferimento a debitori non assoggettati a procedure
concorsuali o istituti assimilati.
44
Quale risultante in seguito alle modifiche introdotte, da ultimo, dal DLgs. internazionalizzazione.
45
Cfr. Miele L., Trabucchi A. “Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da
«derecognition» IAS dei crediti”, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2604.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
il credito è di modesta entità e sono trascorsi 6 mesi dalla scadenza
oppure
Perdita
automaticamente
deducibile se
il diritto alla riscossione è prescritto
oppure
il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili
Fig. 3 - Sussistenza ex lege degli elementi certi e precisi
3.1 MODESTO IMPORTO DEL CREDITO E RELATIVA SCADENZA
Sancendo l’automatica deducibilità delle perdite relative a crediti scaduti di modesta
entità, il DL 83/2012 recepisce, a livello normativo, il consolidato orientamento dell’Amministrazione finanziaria (si veda il successivo § 3.4.1).
3.1.1 Nozione di modesta entità del credito
Ai fini della norma in esame, il credito è considerato di modesta entità quando risulta di
importo non superiore a:

5.000,00 euro, per le imprese di più rilevante dimensione;

2.500,00 euro, per le altre imprese.
Ai sensi dell’art. 27 co. 10 del DL 185/2008, si considerano imprese di più rilevante dimensione quelle che conseguono un volume d’affari o ricavi46 non inferiori a una determinata soglia, fissata:

a 300.000.000,00 di euro, fino al 2009;

a 200.000.000,00 di euro, per il 2010 (provv. Agenzia delle Entrate 16.12.2009);

a 150.000.000,00 di euro, dal 2011 (provv. Agenzia delle Entrate 20.12.2010).
Il suddetto parametro dimensionale avrebbe dovuto essere ridotto a 100.000.000,00 di
euro entro il 31.12.2011 secondo le modalità stabilite da un apposito provvedimento
dell’Agenzia delle Entrate, mai emanato.
Peraltro, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 4) ha precisato che, stante il chiaro
disposto della norma primaria, il più basso limite di 100.000.000,00 di euro deve ritenersi
già applicabile. Pertanto, ai fini della verifica della modesta entità del credito, per le imprese che abbiano conseguito un volume d’affari o ricavi non inferiore a 100.000.000,00 di
euro, rileva il limite di 5.000,00 euro.
Credito di
modesta entità
 5.000,00 euro
imprese con volume d’affari o ricavi
 100.000.000,00 di euro
 2.500,00 euro
altre imprese
Fig. 4 - Nozione di credito di modesta entità
46
Rileva il maggiore tra i due limiti (cfr. circ. Assonime 13.5.2013 n. 15, § 2.2).
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3.1.2 Individuazione della scadenza di pagamento
Per scadenza del pagamento del credito dovrebbe intendersi47:

l’effettiva scadenza, nel caso in cui il contratto preveda una precisa data di pagamento;

la data di messa in mora o di revoca del credito, nell’ipotesi di rapporti continuativi.
3.1.3 Determinazione del limite quantitativo
Al fine del calcolo del limite quantitativo, occorre riferirsi 48:

al valore nominale della pretesa creditoria, laddove il rapporto negoziale si sia
originato presso l’impresa che vanta il credito;

al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del credito (anche se inferiore al
valore nominale), laddove l’impresa sia subentrata nella titolarità del credito per
effetto di atti traslativi.
origine presso l’impresa
valore nominale
Importo del credito
acquisto da terzi
corrispettivo d’acquisto
Fig. 5 - Determinazione del valore del credito
Così, ad esempio, se un’impresa con volume d’affari superiore a 100.000.000,00 di euro
acquistasse per 5.000,00 euro un credito di valore nominale pari a 7.000,00 euro, dovrebbe potersi avvalere del regime di favore proprio perché l’importo massimo della
perdita deducibile è pari a 5.000,00 euro (circ. Assonime 13.5.2013 n. 15, § 2.2).
Nessun rilievo assumono i valori contabili e/o fiscali che potrebbero essere influenzati
da svalutazioni49.
Adempimenti parziali
Si consideri il caso in cui:

inizialmente, il credito si attesti ad un valore nominale (o di acquisizione) superiore alle previste soglie;
47
Cfr. Mignarri E. “La deducibilità delle perdite su crediti secondo il decreto sviluppo”, Il fisco, 48, 2012,
p. I/7665.
48
Circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 4), circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 2.2), circ. Consorzio studi
e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4 (§ 2.2.1), Miele L. “Per le perdite su crediti,
contano il valore nominale o il corrispettivo pagato”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info,
14.5.2013, Miele L., Trabucchi A. “Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito”, Il
Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.8.2012, Mignarri E. “La deducibilità delle perdite su
crediti secondo il decreto sviluppo”, Il fisco, 48, 2012, p. I/ 7665 e Villa N. “Unico al test delle perdite su
crediti”, Italia Oggi, 31.3.2013, p. 13.
49
Miele L., Trabucchi A. “Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.8.2012; Mignarri E. “La deducibilità delle perdite su crediti secondo il decreto sviluppo”, Il fisco, 48, 2012, p. I/7665; Villa N. “Unico al test delle perdite su
crediti”, Italia Oggi, 31.3.2013, p. 13.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI

successivamente, intervengano adempimenti parziali tali da ricondurre il credito
residuo al di sotto dei citati limiti.
Secondo la circ. Assonime 15/2013 (§ 2.3) e la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 4),
anche in questa ipotesi il rispetto del parametro quantitativo va accertato con riferimento
all’entità della perdita che si può in effetti manifestare in bilancio e che può assumere
rilevanza fiscale. In questo senso, il credito originario deve essere assunto per il suo valore
nominale (o di acquisizione), al netto degli importi nel frattempo riscossi e, quindi, per il suo
valore residuo.
Ci si è domandato se la stessa impostazione valga nell’ipotesi in cui un credito “sopra
soglia”, scaduto da più di 6 mesi al termine di un esercizio, scenda al di sotto della soglia
nei successivi esercizi.
Così, se la srl Alfa, con volume d’affari o ricavi inferiori a 100.000.000,00 di euro ed
esercizio coincidente con l’anno solare, al 31.12.2014 vanta un credito di 5.000,00 euro
(scaduto in data 31.10.2014) che, per effetto di un pagamento parziale intervenuto nel
2015, al 31.12.2015 risulta di importo pari a 2.300,00 euro, ci si chiede se, a tale data, il
credito possa essere considerato, o meno, di lieve entità.
In altre parole, occorre stabilire se gli adempimenti parziali rilevano:

soltanto nel periodo d’imposta in cui è maturato il requisito semestrale (secondo
tale impostazione, nella nostra ipotesi, il credito non sarebbe comunque di modesto importo);

anche nei periodi d’imposta successivi (in base a tale orientamento, nel nostro
caso, il credito sarebbe di modesto importo al 31.12.2015).
La circ. Assonime 18/2014 (nota 70) osserva come la prima soluzione appaia coerente
con le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate (secondo cui la verifica della sussistenza dei
requisiti temporale e quantitativo deve essere eseguita una tantum) e sia più gestibile
per i contribuenti (anche se per loro meno favorevole).
La seconda soluzione, invece, per quanto più vantaggiosa per i contribuenti, introduce
un’asimmetria applicativa50 ed appare di più difficile gestione51.
Componenti accessorie rilevanti per la quantificazione del credito
Nel valore del credito da confrontare con le soglie forfetarie va inclusa anche l’IVA addebitata, a titolo di rivalsa, dal cedente o dal prestatore del servizio, rispettivamente, al cessionario o al committente, trattandosi di un importo che integra ex lege il corrispettivo e che il
cedente/prestatore fa valere nel proprio interesse e non per conto dell’Erario52.
Non rilevano, invece, in quanto deducibili in maniera autonoma rispetto al valore del credito53:
50
Infatti, volendo rispettare le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, la verifica dovrebbe essere compiuta
una tantum soltanto se, nel periodo d’imposta in cui scade, il credito risulta già inferiore alla soglia,
mentre andrebbe ripetuta ogni anno se, nel periodo d’imposta in cui scade, il credito risulta sopra soglia.
51
A favore di tale impostazione, cfr. Gaiani L. “La perdita «segue» il bilancio”, Il Sole - 24 Ore, 7.6.2014, p. 18.
52
Si vedano la circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 4), la circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 2.4) e
la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4 (§ 2.2.1).
53
In questo senso, circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 4) e circ. Assonime 15/2013 (§ 2.4). In senso contrario, si veda la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4 (§ 2.2.1).
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

gli interessi di mora;
gli oneri accessori addebitati al debitore in caso di inadempimento.
Crediti in valuta
Nell’ipotesi di crediti in valuta, si è sostenuto54 che il confronto con il limite di 2.500,00 o
5.000,00 euro vada effettuato tenuto conto del valore fiscale del credito, di regola
calcolato al cambio di accensione55.
In assenza di chiarimenti ufficiali, deporrebbero a favore di tale impostazione:

l’irrilevanza delle svalutazioni, di qualunque tipologia, successive alla prima
iscrizione del credito;

la circostanza che, nell’ipotesi di crediti in valuta, la svalutazione deducibile ex art.
106 co. 1 del TUIR è determinata sulla base del relativo valore fiscale, calcolato al
cambio di accensione56.
3.1.4 Crediti assistiti da garanzia reale o personale
La disciplina in esame dovrebbe applicarsi anche ai crediti assistiti da garanzia reale o
personale, atteso che “la norma non fa alcun cenno alla presenza o all’assenza di garanzie,
e, dunque, non richiede che i crediti di modesto importo debbano esserne privi, così come del
resto accade in relazione alla sussistenza degli elementi certi o precisi in caso di fallimento o
di altre procedure concorsuali” (circ. Assonime 13.5.2013 n. 15, § 2.4).
3.1.5 Crediti assistiti da garanzia assicurativa
Per i crediti coperti da garanzia assicurativa, il confronto con le suddette soglie deve
essere limitato alla quota non assicurata57. In pratica, i crediti assicurati per il loro intero
importo non rilevano ai fini dell’applicazione delle disposizioni in commento58.
54
Cfr. Gaiani L. “Deducibilità delle perdite su crediti di modesto ammontare: punti fermi e aspetti
controversi”, Il fisco, 20, 2014, p. 1931 ss.
55
Infatti, l’art. 110 co. 3 del TUIR prevede, in linea generale, che gli utili e le perdite emergenti dalla conversione al cambio di fine esercizio non assumono rilevanza fiscale. In particolare:
 non rileva la valutazione secondo il cambio di chiusura dell’esercizio dei crediti e debiti in valuta,
anche sotto forma di obbligazioni, di titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni ai sensi del
codice civile o di altre leggi, o di titoli assimilati;
 rileva, invece, la valutazione al cambio della data di chiusura dell’esercizio delle attività e delle
passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anch’essi
valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell’esercizio.
Per approfondimenti, si veda Spagnol E. “Poste in valuta: disciplina contabile e fiscale”, Schede di
Aggiornamento, 3, 2013, p. 543 ss.
56
Si veda la risposta 1 resa dall’Agenzia delle Entrate, Direzione regionale per il Piemonte, nel corso
della videoconferenza 6.4.2006.
57
In questo senso, cfr. circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 4). Conforme, circ. Consorzio studi e
ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4 (§ 2.2.1).
58
Infatti, in tale ipotesi, l’inadempimento del debitore non determina una perdita per il creditore, ma un
credito nei confronti dell’assicuratore. Così la circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 4). Sostanzialmente nello stesso senso, si veda la circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 2.4).
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
3.1.6 Momento di verifica dei requisiti temporale e quantitativo
La sussistenza delle due condizioni (temporale59 e quantitativa60) va verificata, in termini
generali, alla chiusura del periodo d’imposta61. In buona sostanza, in caso di soggetti “solari”, con riferimento all’esercizio 2014 si tratta dei crediti la cui scadenza di pagamento è
intervenuta entro il 30.6.201462.
In ogni caso, il requisito quantitativo andrebbe verificato prima di quello temporale, nel
senso che non appare possibile determinare il credito da raffrontare con il limite di legge
(2.500,00 o 5.000,00 euro) considerandone solo la parte scaduta da almeno sei mesi63.
sopra soglia
(> 2.500,00 o
5.000,00 euro)
perdita deducibile se sussistono gli elementi certi e
precisi (anche a seguito di prescrizione o cancellazione
del credito dal bilancio)
Importo
credito
sotto soglia
( 2.500,00 o
5.000,00 euro)
 6 mesi
deducibilità automatica
 6 mesi
perdita deducibile se
sussistono gli elementi
certi e precisi (anche a
seguito di prescrizione
o cancellazione del
credito dal bilancio)
verifica
scadenza
Fig. 6 - Verifica dei requisiti
3.1.7 Decorso dei 6 mesi quale momento iniziale di deduzione della perdita
È possibile rinviare la deduzione in un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei
mesi, laddove si ritenga che il credito possa essere ancora recuperato64 e, pertanto,
nessuna perdita sia stanziata a Conto economico (si veda il successivo § 5).
59
60
61
62
63
64
Credito scaduto da almeno sei mesi.
Modesto ammontare del credito.
In questo senso, si vedano la circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 4), la circ. Assonime
13.5.2013 n. 15 (§ 2.5.2), la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012
n. 4 (§ 2.2.1), Gaiani L. “Crediti persi, sconto automatico”, Il Sole - 24 Ore, 28.7.2012, p. 24 e Miele L.,
Trabucchi A. “Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da «derecognition» IAS
dei crediti”, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2603. Prima del chiarimento dell’Amministrazione finanziaria, non sono però mancate opinioni difformi, secondo cui l’ammontare del credito avrebbe dovuto
essere verificato nel momento in cui esso sorge (Corsini A., Ranocchi G.P. “La mini-perdita sarà subito deducibile”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 30.7.2012, p. 2). Nessun rilievo assume, invece, la data di
approvazione del bilancio (si veda Gaiani L. “Crediti persi, sconto automatico”, Il Sole - 24 Ore,
28.7.2012, p. 24).
Cfr. Ceppellini P., Lugano R. “Crediti prescritti sempre deducibili”, Il Sole - 24 Ore, 6.2.2013, p. 18.
In questo senso, si veda la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012
n. 4 (§ 2.2.1). In proposito, si vedano anche Cotto A., Odetto G., Sanna S., Valente G. “TUIR”, IPSOA,
Milano, 2013, p. 1305.
In tal senso, cfr. circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 4, esempio 3). Del resto, un’interpretazione differente, “oltre a non tenere in debita considerazione la finalità agevolativa e semplificatoria della
norma, potrebbe risultare in contrasto anche con l’altra previsione introdotta dal decreto «crescita e svi-
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TEMI
In altri termini, il decorso dei sei mesi va letto “quale momento a partire dal quale si presume la
sussistenza di elementi certi e precisi che consentono la deduzione della perdita, la cui imputazione
al Conto economico resta rimessa all’apprezzamento degli amministratori”65. In pratica, resta
ferma la regola secondo la quale prevale l’impostazione di bilancio anche sotto il profilo della
competenza delle perdite su crediti di modesto importo66.
Esempio
Si supponga che la srl Alfa, con volume d’affari o ricavi inferiori a 100.000.000,00 di euro
ed esercizio coincidente con l’anno solare, al 31.12.2014 vanti, nei confronti di due diversi soggetti:

un credito di 1.500,00 euro scaduto in data 31.5.2014;

un credito di 2.000,00 euro scaduto in data 31.10.2014.
In assenza di imputazione al Conto economico chiuso al 31.12.2014, la perdita di 1.500,00
euro non è deducibile nel 2014. Lo sarà nel 2015, unitamente alla perdita di 2.000,00 euro
relativa al credito il cui requisito temporale matura nel corso dello stesso 2014, sempre
che entrambi i componenti negativi di reddito transitino nel Conto economico chiuso al
31.12.201567.
Infatti, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 4, esempi 2 e 3) ha precisato che i crediti
considerati di modesta entità nel periodo n (perché non superiori al limite di 2.500,00 o
5.000,00 euro), la cui perdita non è stata dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di
imputazione a Conto economico), non devono essere di nuovo sottoposti alla verifica
della modesta entità nei successivi periodi d’imposta.
3.1.8 Esistenza di più crediti vantati nei confronti dello stesso soggetto
Ai fini della verifica del limite quantitativo, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che
occorre fare riferimento alle singole posizioni creditorie individualmente considerate 68, a
65
66
67
68
luppo», secondo cui gli elementi certi e precisi si assumono esistere «inoltre» nei casi di prescrizione del
diritto di credito”: così Miele L., Trabucchi A. “Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni
singolo credito”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.8.2012.
Così Marani M., Pacieri A. “Utilizzo solo in Unico 2013 se il rosso è già stato iscritto”, Il Sole - 24 Ore,
Norme e Tributi, 18.2.2013, p. 3. Nello stesso senso si è espressa la relazione illustrativa al DLgs. internazionalizzazione.
Nello stesso senso, circ. Assonime 15/2013 (§ 2.6) e Albano G., Miele M. “Sgravio flessibile per
perdite sui mini-crediti”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 18.2.2013, p. 3. Si veda anche la relazione
illustrativa al DLgs. internazionalizzazione.
In ordine alla differente ipotesi in cui a Conto economico transiti il costo a titolo di svalutazione, si
veda il successivo § 5.2.
Viene così confermato l’orientamento maggioritario sulla questione: si vedano circ. Assonime 13.5.2013
n. 15 (§ 2.5.3), Gaiani L. “Crediti persi, sconto automatico”, Il Sole - 24 Ore, 28.7.2012, p. 24, Miele L.,
Trabucchi A. “Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da «derecognition» IAS dei
crediti”, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2603, Miele L., Trabucchi A. “Per la deducibilità automatica delle
perdite, conta ogni singolo credito”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.8.2012, Albano
G., Miele L. “Perdite, sconto su ogni mini-credito”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 8.4.2013, p. 1 e
Cornaggia F., Villa N. “Valutazioni caso per caso per la qualifica di modesta entità”, Italia Oggi, 3.12.2012,
p. 24.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
condizione che a ogni credito corrisponda un’obbligazione riconducibile a rapporti giuridici autonomi.
Viceversa, nel caso in cui le partite creditorie si riferiscano al medesimo rapporto contrattuale69, ad avviso della circ. Agenzia delle Entrate 26/2013, la modesta entità deve
essere accertata prendendo a riferimento il saldo complessivo dei crediti scaduti da
almeno sei mesi al termine del periodo d’imposta riconducibile allo stesso debitore e al
medesimo rapporto contrattuale.
Esempio
Si supponga che la srl Alfa, con volume d’affari o ricavi inferiori a 100.000.000,00 di euro
ed esercizio coincidente con l’anno solare, al 31.12.2014 vanti, nei confronti dello stesso
debitore:

un credito di 1.500,00 euro scaduto in data 31.5.2014;

un credito di 2.000,00 euro scaduto in data 30.4.2014.
In questo caso:

se i due crediti sono riconducibili a rapporti giuridici autonomi, ricorre il requisito
della modesta entità, dal momento che il limite quantitativo deve essere verificato per singolo credito;

se i due crediti derivano, ad esempio, da un contratto di somministrazione (e, quindi, non sono riconducibili a rapporti giuridici autonomi), la condizione della modesta
entità non risulta soddisfatta, dal momento che il limite quantitativo deve essere
verificato considerando il saldo complessivo dei due crediti scaduti da almeno sei
mesi al termine del 2014, pari a 3.500,00 euro; ai fini della deducibilità nel 2014,
pertanto, occorre provare la sussistenza degli elementi certi e precisi70. In assenza
di tali condizioni, la perdita non è deducibile nel 2014.
3.1.9 Crediti di modesto importo scaduti da meno di sei mesi
La deduzione di perdite su crediti di modesto importo scaduti da meno di sei mesi non è
preclusa, laddove si ritenga che l’irrecuperabilità della posta si sia già manifestata71.
Ovviamente, in questo caso, detta irrecuperabilità andrà provata con i criteri generali
evidenziati nel successivo § 3.4.
3.1.10 Decorrenza delle novità del DL 83/2012
Anche per la modifica in esame non è stata prevista una specifica decorrenza.
La circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 4.3) ha confermato che la stessa si applica a
decorrere dal periodo d’imposta in corso al 12.8.201272 (vale a dire, dal 2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare)73.
69
Come accade nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa.
A condizione che la perdita sia imputata nel Conto economico chiuso al 31.12.2013.
71
Cfr. Miele L., Trabucchi A. “Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito”, Il
Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.8.2012.
72
Data di entrata in vigore della L. 134/2012 di conversione del DL 83/2012.
73
Viene così accolto l’orientamento maggioritario in materia (si vedano Miele L., Trabucchi A. “Deducibilità automatica delle perdite anche su crediti scaduti prima del 2012”, Il Quotidiano del Commercialista,
70
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TEMI
Requisiti maturati ante 2012 e perdita imputata in bilancio nel 2012 o successivamente
La nuova disposizione riguarda anche i crediti di modesto importo per i quali l’“anzianità”
di sei mesi è maturata prima del 2012 e le cui perdite sono imputate nell’esercizio 2012 o
nei successivi.
Pertanto, se una società ha crediti pregressi per i quali già sussistevano i requisiti previsti
dalla norma, ma non ha ancora dedotto le perdite maturate – perché, ad esempio,
attendeva la prescrizione del credito per imputarle al Conto economico e poterle così
dedurre – la stessa può rilevare il componente negativo di reddito a Conto economico
nel 2012 o nei periodi d’imposta successivi e dedurlo nel medesimo esercizio74.
3.2 PRESCRIZIONE DEL CREDITO
Per effetto delle novità introdotte dal DL 83/2012, gli elementi certi e precisi sussistono
anche quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto.
Pertanto, decorsi i termini per la prescrizione del credito in base alle norme civilistiche, la
deducibilità della perdita è “automatica”, senza che occorra, ad esempio, un accertamento giudiziale75. In ogni caso, non dovrebbe essere preclusa la deduzione di perdite su
crediti prima del decorso del termine di prescrizione, laddove si ritenga che l’irrecuperabilità del credito si sia già manifestata76.
Individuato il termine di prescrizione, occorre poi stabilire:

il momento iniziale rilevante per verificare l’avvenuto decorso del termine;

la presenza di eventuali interruzioni o sospensioni nel decorso della prescrizione;

la rilevanza delle prescrizioni presuntive.
3.2.1 Termini di prescrizione
Ai sensi dell’art. 2946 c.c., di regola, i diritti si estinguono per prescrizione decorsi 10 anni.
Peraltro, in determinate ipotesi, sono previsti termini più brevi. Di seguito, si fornisce una
tabella riepilogativa77 dei casi di maggior interesse per i titolari di reddito d’impresa78:
Tipologia di credito
Tutti i diritti per cui non è prevista una deroga specifica (regola
generale)
74
75
76
77
78
Prescrizione
Norma di riferimento
10 anni
art. 2946 c.c.
www.eutekne.info, 2.8.2012; degli stessi Autori “Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del
diritto e da «derecognition» IAS dei crediti”, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2603).
Con riferimento all’ipotesi in cui l’onere sia contabilizzato nel Conto economico come svalutazione, si
veda il successivo § 5.2.
Bana M. “Deduzione incondizionata per le perdite su crediti prescritti”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 15.8.2013, Miele L. “Per le perdite su crediti, elementi certi e precisi a individuazione
automatica”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 21.7.2012 e Albano G., Miele L. “La prescrizione diventa sufficiente”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 8.4.2013, p. 1.
Così Miele L., Trabucchi A. “Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da
«derecognition» IAS dei crediti”, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2604 - 2605.
Mutuata da Cotto A., Odetto G., Sanna S., Valente G. “TUIR”, IPSOA, Milano, 2013, p. 1306.
Sul punto, si vedano Odorizzi C. “Deducibili le perdite su crediti prescritti”, Il Sole - 24 Ore, 4.9.2012,
p. 21; Miele L., Trabucchi A. “Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da
«derecognition» IAS dei crediti”, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2604, nota 8.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
Tipologia di credito
Prescrizione
Norma di riferimento
Crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui
scaturiscono pagamenti periodici
5 anni
art. 2948 co. 1 n. 4 c.c.
Canoni e ogni pagamento periodico ad anno o in termini più
brevi
5 anni
art. 2948 co. 1 n. 4 c.c.
Indennità spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro
5 anni
art. 2948 co. 1 n. 5 c.c.
Provvigione del mediatore
1 anno
art. 2950 co. 1 n. 5 c.c.
Crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (nel
caso di trasporto che termina o inizia fuori Europa)
18 mesi
art. 2951 co. 2 c.c.
Crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (altri
casi)
1 anno
art. 2951 co. 1 c.c.
Premi assicurativi
1 anno
art. 2952 co. 1 c.c.
3.2.2 Momento di decorrenza della prescrizione
Ai sensi dell’art. 2935 c.c., la prescrizione comincia a decorrere dal giorno in cui il diritto
può essere fatto valere e, quindi, dal momento in cui lo stesso è sorto.
Tale regola generale vale anche per le prestazioni sottoposte a un termine da stabilirsi
d’accordo tra le parti. Ove tale accordo non sia stato raggiunto, la prescrizione decorre
dal momento in cui il credito è sorto, in quanto fin da tale momento il creditore può esercitare il suo diritto rivolgendosi al giudice per la fissazione di detto termine, con la conseguenza che, se il creditore non ricorre al giudice, dalla sua protratta inerzia può derivare
l’estinzione del diritto stesso non fatto valere (Cass. 14.3.86 n. 1731).
In ogni caso, per evitare di dover definire ogni volta il momento iniziale di decorrenza
della prescrizione, in dottrina79 si è proposto di introdurre, ai fini fiscali, una presunzione
di maturazione a decorrere dalla data di scadenza della fattura di riferimento.
3.2.3 Interruzione o sospensione della prescrizione
Possono verificarsi eventuali sospensioni80 (artt. 2941 e 2942 c.c.) o interruzioni 81 (artt.
2943 - 2945 c.c.) della prescrizione che ne impediscono la maturazione.
Ai fini dell’interruzione, ad esempio, è sufficiente la costituzione in mora del debitore
tramite intimazione o richiesta fatta per iscritto82. In questo caso, ai fini della deducibilità
della perdita, è necessario verificare che non si siano manifestati atti interruttivi successivi alla scadenza del termine di pagamento del credito.
Occorre, a questo punto, individuare il soggetto sul quale incombe l’onere della prova. Ad
avviso della circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012
n. 4 (§ 2.2.2), bisogna distinguere due ipotesi:

la perdita è stata dedotta nello stesso periodo d’imposta di maturazione della
prescrizione;
79
Odorizzi C. “Deducibili le perdite su crediti prescritti”, Il Sole - 24 Ore, 4.9.2012, p. 21.
La sospensione della prescrizione comporta che il termine di legge non continui a decorrere durante il
periodo di tempo in cui persiste la causa di sospensione.
81
L’interruzione determina l’inizio di un nuovo periodo di prescrizione, senza tener conto di quello
maturato prima dell’atto interruttivo.
82
Cass. 3.12.2002 n. 17157, 27.6.2002 n. 9378 e 28.11.2001 n. 15067.
80
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TEMI

la perdita è stata dedotta in un periodo d’imposta successivo a quello in cui il
credito si sarebbe prescritto in assenza di atti interruttivi.
Perdita dedotta nello stesso periodo d’imposta di maturazione della prescrizione
Se la perdita è stata dedotta nello stesso periodo d’imposta di maturazione della prescrizione (ad es., decorsi 10 anni dalla scadenza del pagamento83), per contestare il comportamento del contribuente l’Amministrazione finanziaria dovrebbe dimostrare la sussistenza
di atti interruttivi.
Perdita dedotta in un esercizio successivo a quello in cui il credito si sarebbe prescritto
Se la perdita è stata dedotta in un periodo d’imposta successivo a quello in cui il credito si
sarebbe prescritto in assenza di atti interruttivi (ad es., decorsi 11 anni dalla scadenza del
pagamento84), il contribuente sarebbe tenuto a dimostrare la sussistenza di atti interruttivi
(ad es., costituzione in mora del debitore decorso un anno dalla scadenza originaria del
pagamento), al fine di giustificare la deduzione in tale periodo d’imposta, anziché in quello
precedente (in senso conforme, circ. Assonime 15/2013, § 3).
perdita dedotta
nel periodo di maturazione
della prescrizione
prova dell’esistenza di atti
interruttivi a carico dell’A.F.
Onere della prova
perdita dedotta in un periodo
d’imposta successivo
a quello di prescrizione
prova dell’esistenza di atti
interruttivi a carico del contribuente
Fig. 7 - Onere della prova
3.2.4 Prescrizioni presuntive
Nella versione vigente, l’art. 101 co. 5 del TUIR non distingue tra prescrizioni legali e
presuntive.
Nozione
La prescrizione presuntiva (o impropria) è caratterizzata dal fatto che, trascorso un
determinato periodo (indicato dagli artt. 2954 - 2956 c.c.), il diritto si considera estinto
per intervenuto pagamento. Essa riguarda alcuni rapporti della vita quotidiana per i quali
il pagamento avviene, di regola, senza dilazione e senza conservare quietanza scritta
(commercio al dettaglio, farmacie, somministrazione di alimenti e bevande)85.
In buona sostanza, non si tratta di un’effettiva prescrizione, ma solo di una presunzione
relativa di estinzione, che ammette la prova contraria, anche se nelle limitate forme
previste dagli artt. 2959 - 2960 c.c.
In pratica, il creditore che si veda eccepita la prescrizione presuntiva può ottenere il soddisfacimento del proprio credito soltanto mediante il deferimento al debitore del giura83
Ipotizzando una prescrizione ordinaria decennale.
Ipotizzando una prescrizione ordinaria decennale.
85
Cfr. Gazzoni F. “Manuale di diritto privato”, Edizioni Scientifiche Italiane, Napoli, 2004, p. 113 e Trimarchi
P. “Istituzioni di diritto privato”, Giuffrè, Milano, 2003, p. 537.
84
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
mento e nell’ipotesi in cui quest’ultimo non presti il giuramento di aver estinto il debito
(circ. Assonime 13.5.2013 n. 15, § 3).
Irrilevanza
Dal momento che la prescrizione in questione assume implicitamente che il credito si sia
estinto per effetto del pagamento da parte del debitore, la presunzione che il credito sia
stato soddisfatto risulterebbe, di per sé, incompatibile con l’ipotesi della deduzione della
perdita. Ragione per cui la novità normativa non potrebbe concernere detta prescrizione86.
3.2.5 Successivo pagamento di un credito prescritto
Se il debitore esegue il pagamento in un esercizio successivo a quello dell’intervenuta
prescrizione, il creditore rileva in bilancio una sopravvenienza attiva imponibile, sul presupposto, ovviamente, che, nell’esercizio dell’intervenuta prescrizione, abbia dedotto la
perdita su crediti87.
3.2.6 Decorrenza delle novità del DL 83/2012
Le novità in materia di crediti prescritti si applicano dal periodo d’imposta in corso al
12.8.201288 (vale a dire, dal 2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con
l’anno solare).
Peraltro, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 5) afferma che la disposizione ha, di
fatto, efficacia interpretativa, considerato che già in passato “la prescrizione del credito
costituiva un elemento certo e preciso cui far conseguire la deduzione della perdita”89.
La circ. Agenzia delle Entrate 14.5.2014 n. 10 (§ 4.1) ha precisato che deve, quindi, considerarsi corretto il comportamento del contribuente che, già in passato, ha dedotto la
perdita nel periodo di prescrizione del credito.
Adottando tale impostazione, sembrerebbe che, nel periodo d’imposta 2012, non fosse
più possibile la deduzione delle perdite su crediti già prescritti in esercizi precedenti al
2012 e già contabilizzate nel relativo Conto economico90.
Sempre la circ. Agenzia delle Entrate 10/2014 (§ 4.1) ricorda, inoltre, che, indipendentemente dal periodo d’imposta in cui si prescrive il credito (ante o post 2012), resta salvo
86
87
88
89
90
In questo senso, si vedano la circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 3) e Odorizzi C. “Deducibili le perdite
su crediti prescritti”, Il Sole - 24 Ore, 4.9.2012, p. 21.
In questo senso, la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4
(§ 2.2.2). Tale impostazione è conforme a quanto sostenuto dalla circ. Agenzia delle Entrate 26/2013
con riferimento alle somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione
della perdita e alle riprese di valore del credito stesso imputate a Conto economico.
Data di entrata in vigore della L. 134/2012 di conversione del DL 83/2012.
In senso conforme, già circ. Assonime 13.5.2013 n. 15 (§ 3).
Prima del chiarimento dell’Agenzia delle Entrate, a favore della deducibilità si era tuttavia espressa la
circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4 (§ 2.2.2), secondo cui
sarebbe stata ammissibile:
 sia la deduzione, nel periodo d’imposta 2012, delle perdite contabilizzate nel Conto economico
dell’esercizio chiuso al 31.12.2012;
 sia la deduzione, nello stesso periodo d’imposta 2012, delle perdite contabilizzate nel Conto economico di esercizi precedenti a quello chiuso il 31.12.2012.
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TEMI
il potere dell’Amministrazione finanziaria di contestare che l’inattività del creditore abbia
corrisposto ad un’effettiva volontà liberale.
3.3 CANCELLAZIONE DEI CREDITI DAL BILANCIO
L’art. 1 co. 160 lett. b) della L. 147/2013 ha sostituito l’ultimo periodo dell’art. 101 co. 5
del TUIR. Per effetto della modifica, è ora stabilito che gli elementi certi e precisi, atti a
fondare il diritto alla deducibilità della perdita in ipotesi diverse dalle procedure concorsuali, sussistono altresì in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.
In precedenza, la deducibilità automatica della perdita conseguente alla cancellazione
dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi (c.d. “derecognition”) era
consentita soltanto ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali91.
Peraltro, le condizioni che legittimano la cancellazione dei crediti dal bilancio possono
risultare differenti secondo i principi contabili adottati.
3.3.1 Soggetti che applicano i principi contabili interni
In capo ai soggetti in esame, la circ. Agenzia delle Entrate 14/2014 (§ 1.1) ha precisato che
la presunzione di ricorrenza degli elementi certi e precisi introdotta dalla L. 147/2013 sussiste nelle ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dal nuovo OIC 1592.
In base a tale principio contabile (§ 57 - 62), la società cancella il credito dal bilancio
quando, in alternativa:

i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;

la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito 93.
Per valutare l’avvenuto trasferimento dei rischi, si tiene conto di tutte le clausole contrattuali, quali, a titolo meramente esemplificativo:

gli obblighi di riacquisto al verificarsi di certi eventi;

l’esistenza di commissioni, di franchigie e di penali dovute per il mancato pagamento.
Nella seguente tabella, mutuata dall’Appendice C dell’OIC 15, vengono riepilogati, a titolo
esemplificativo e non esaustivo, i casi che comportano:

da un lato, la cancellazione del credito dal bilancio (e la conseguente deducibilità
della perdita ai fini fiscali);
91
Nella Relazione illustrativa alla legge di stabilità 2014 si legge che la norma ha lo scopo di migliorare
la coerenza fra le regole fiscali e la disciplina di redazione del bilancio, a prescindere dai principi contabili adottati. In particolare, considerato che, anche per le imprese che adottano i principi contabili
nazionali, i trasferimenti giuridici dei crediti comportano la cancellazione di questi ultimi dal bilancio,
la modifica normativa apportata garantisce parità di trattamento nei confronti di tutte le tipologie di
imprese, a prescindere dagli standard contabili che adottano.
92
Pubblicato nella versione definitiva in data 26.6.2014 e applicabile ai bilanci chiusi a partire dal
31.12.2014 (cfr. Latorraca S. “Aggiornamento OIC ai nastri di partenza”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 27.6.2014).
93
Salvo casi eccezionali, il trasferimento dei rischi implica anche il trasferimento dei benefici.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI

dall’altro, il mantenimento dei crediti in bilancio (e la conseguente indeducibilità
della perdita ai fini fiscali).
Ipotesi che comportano la cancellazione del credito
dal bilancio e la deducibilità della perdita
Ipotesi che comportano il mantenimento dei crediti
in bilancio e l’indeducibilità della perdita
Forfaiting
Mandato all’incasso (incluso factoring comprendente solo mandato all’incasso e ricevute bancarie)
Datio in solutum (estinzione di un’obbligazione pecuniaria mediante il trasferimento della proprietà
di un bene)
Cambiali girate all’incasso
Conferimento del credito
Pegno di crediti
Vendita del credito (compreso il factoring con cessione pro soluto che comporti il trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito)
Cessione a scopo di garanzia
Cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di
tutti i rischi del credito
Sconto, cessioni pro solvendo e pro soluto (che non
trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il
credito)
Cartolarizzazioni (che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito)
Prima della modifica normativa, l’Agenzia delle Entrate (circ. 1.8.2013 n. 26, § 3.2) aveva
precisato che, relativamente alla cessione definitiva del credito, i requisiti di deducibilità
della perdita dovevano intendersi verificati quando, alternativamente:

il credito era ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati:
 residenti in Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni;
 che risultano indipendenti rispetto al soggetto cedente ed al soggetto ceduto94;

la perdita si presentava d’ammontare non superiore alle spese che sarebbero
state sostenute per il recupero del relativo credito (perdita  costi di riscossione),
sempre che il creditore avesse esperito almeno un tentativo di recupero del
credito (raccomandata di sollecito, ecc.).
Determinazione della perdita
Nelle ipotesi di operazioni che comportano la cancellazione del credito dal bilancio, la
perdita è pari alla differenza tra (circ. Agenzia delle Entrate 14/2014, § 1.1):

il corrispettivo ricevuto;

il valore di iscrizione del credito in bilancio al momento della cessione95.
Cessione pro soluto di crediti non ancora scaduti
Secondo il nuovo OIC 15 (§ 59), quando il credito è cancellato dal bilancio a seguito di
un’operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi, la
perdita derivante dalla cessione (come sopra determinata) deve essere iscritta nella voce
B.14 del Conto economico (si veda il successivo § 5.1), salvo che il contratto non consenta
94
Peraltro, secondo la circ. Assonime 18/2014 (§ 2.1, nota 4), le operazioni infragruppo andrebbero censurate solo quando si risolvono in un arbitraggio tra regimi di tassazione diversi.
95
Pari al valore nominale del credito al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti.
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SCHEDA N. 302.11 - NUMERO 8-9 - AGOSTO-SETTEMBRE 2015
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TEMI
di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria. In pratica, il
documento contabile fonda sul dato contrattuale la possibilità di individuare componenti
economiche di diversa natura.
Pertanto, coerentemente all’ottica di semplificazione e di avvicinamento del dato fiscale
alle risultanze del bilancio, che ispira la disciplina introdotta dalla legge di stabilità 2014,
tale eventuale qualificazione, basata sulla lettera del contratto, assume rilevanza anche
ai fini fiscali, con la conseguenza che solo l’eventuale componente finanziaria esplicitata
in bilancio sconterà le limitazioni previste dall’art. 96 del TUIR96.
Ad esempio, con la ris. 29.12.2014 n. 117, l’Agenzia delle Entrate, dopo aver riconosciuto la facoltà di cedere (ex art. 42-bis del DPR 602/73) il credito derivante dalla richiesta
di rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per effetto della mancata deduzione
dell’IRAP97, ha precisato che è qualificabile come onere finanziario (deducibile ai sensi
dell’art. 96 del TUIR) la differenza tra:

il valore nominale del suddetto credito ceduto pro soluto;

la somma corrisposta dall’istituto finanziario per il suo acquisto.
Infatti, nella fattispecie concreta, la differenza in oggetto è ascrivile a mere considerazioni di carattere finanziario98.
Cessione pro solvendo
La circ. Assonime 18/2014 afferma che cessioni formalmente qualificate pro solvendo
dovrebbero dare diritto alla deducibilità della perdita nelle ipotesi in cui possano considerarsi pro soluto: è questo il caso, ad esempio, della presenza della clausola di restituzione al cessionario delle somme recuperate in eccesso rispetto al corrispettivo pattuito anche dopo l’attivazione della garanzia.
La tesi di Assonime appare fondata, posto che valorizza il requisito del trasferimento
sostanziale di tutti i rischi. Sul punto, sarebbe opportuna una conferma espressa, dal
momento che la circ. Agenzia delle Entrate 14/2014 nulla dice in proposito.
Transazione con il debitore
Nonostante il punto non sia affrontato dalla circ. 14/2014, anche la transazione con la
riduzione definitiva del debito dovrebbe rientrare, a seguito della novità introdotta dalla
L. 147/2013, tra le fattispecie che consentono la deducibilità automatica della perdita,
posto che comporta l’estinzione dei flussi finanziari relativi al credito.
È vero che l’OIC 15, nell’appendice C, nel riepilogare le fattispecie che comportano la cancellazione del credito dal bilancio (e la conseguente deducibilità della perdita ai fini fiscali),
non cita la transazione. Si ritiene, tuttavia, che tale evenienza non possa comportare
l’indeducibilità della perdita subita sul credito oggetto di transazione.
Innanzitutto, come ribadito dal medesimo OIC 15, l’elenco contenuto nell’appendice C
96
Si veda la circ. Agenzia delle Entrate 14/2014, § 1.1.
Ai sensi del combinato disposto degli artt. 2 co. 1 del DL 201/2011 (conv. L. 214/2011) e 6 co. 1 del
DL 185/2008 (conv. L. 2/2009).
98
Sul punto, cfr. altresì Albano G. “Deducibile la differenza di valore sul credito d’imposta ceduto”, Il Sole
- 24 Ore, 30.12.2014, p. 34 e Fornero L. “Cedibile il credito IRES da istanza di rimborso IRAP”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 30.12.2014.
97
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
assume carattere non esaustivo. Nulla vieta, quindi, che anche la transazione possa
legittimare la deducibilità della perdita, ove ricorrano le condizioni stabilite dal principio
contabile, sopra ricordate. Dello stesso avviso è la circ. Assonime 18/2014 (§ 2.2), che
riconduce la transazione (unitamente alla rinuncia e alla prescrizione) tra gli eventi che
comportano l’estinzione di tutti i flussi finanziari relativi al credito e, dunque, giustificano
la cancellazione del credito dal bilancio e la conseguente deducibilità della perdita.
In secondo luogo, è lo stesso OIC 15, in un punto diverso dall’appendice C (e, segnatamente, all’interno del § 16), a ricondurre tra le perdite su crediti “realizzate” anche quelle
derivanti da transazione.
Prima della modifica normativa, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 3.2) aveva
chiarito che la transazione, motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore, per risultare
rilevante avrebbe dovuto comportare la riduzione definitiva del debito o degli interessi
originariamente stabiliti. In tale ipotesi, le condizioni di deducibilità della perdita avrebbero dovuto ritenersi soddisfatte quando, nello stesso tempo:

il creditore e il debitore non fossero parte dello stesso gruppo99;

la difficoltà finanziaria del debitore risultasse documentata (ad esempio, dall’istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi).
Lite sulla fornitura
Prima delle modifiche apportate dalla L. 147/2013, la circ. Agenzia Entrate 26/2013
(§ 3.2), riprendendo una risposta resa a una videoconferenza del 23.9.2010, ha affermato che, se la transazione trae origine da una lite sulla fornitura, “il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva”.
Secondo Assonime (circ. 18/2014, § 2.1, in nota), l’impostazione dell’Agenzia non pare
condivisa dal nuovo documento OIC 15 (§ 16), che qualifica come perdite su crediti anche
quelle derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito.
Inoltre, sempre ad avviso di Assonime, nel caso di specie la linea di confine non appare
sempre netta, atteso che la lite potrebbe essere instaurata anche da un debitore in difficoltà finanziaria ai soli fini dilatori. Si dovrebbe quindi ritenere che:

se la transazione prevede specifiche concessioni con accoglimento parziale delle
pretese del debitore, si tratterebbe di sopravvenuta insussistenza del credito;

in tutti gli altri casi, si tratterebbe di perdita su crediti.
Rinuncia al credito
Nella fattispecie in esame, la perdita matura in un contesto di unilateralità e può pertanto rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali, sebbene si sia in presenza,
a un tempo:

dell’estinzione giuridica del credito in capo al creditore;

dell’esclusione di ogni futuro effetto economico-patrimoniale del credito in capo
al medesimo.
Conseguentemente, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 3.2) precisa che la dedu99
Peraltro, secondo la circ. Assonime 18/2014 (§ 2.1, nota 4), le operazioni infragruppo andrebbero censurate solo quando si risolvono in un arbitraggio tra regimi di tassazione diversi.
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TEMI
cibilità di una perdita evidenziata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia
al credito può essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all’attività d’impresa
(e non appaia quindi come una liberalità). Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di
principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di
inopportunità di azioni esecutive100. In dottrina si ritiene che tale impostazione conservi
la propria validità anche in seguito alle novità introdotte dalla legge di stabilità 2014 101.
Rinuncia conseguente a
inconsistenza patrimoniale del debitore
inopportunità di azioni esecutive
Fig. 8 - Inerenza della perdita da rinuncia a credito
Per quanto sul punto l’Amministrazione finanziaria non si sia pronunciata, si ritiene che,
conformemente all’orientamento della Corte di Cassazione (ordinanza 2.5.2013 n.
10256102), la rinuncia del contribuente a determinati crediti, finalizzata al mantenimento
di buoni rapporti commerciali con i clienti debitori, generi una perdita deducibile dal reddito d’impresa103. Infatti, la scelta imprenditoriale di transigere con un proprio cliente
non rende indeducibile la perdita conseguente perché il legislatore “ha riguardo solo alla
oggettività della perdita” e non pone alcun limite o differenziazione secondo la causa di
produzione della stessa. Inoltre, l’imprenditore, in base a “considerazioni di strategia generale”, può legittimamente compiere “operazioni di per sé stesse antieconomiche in vista ed
in funzione di benefici economici su altri fronti”104.
3.3.2 Soggetti che applicano i principi contabili internazionali
In ordine ai soggetti in esame, le circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 7) e 14/2014
(§ 1) hanno precisato che rientrano nella previsione legislativa tutte le fattispecie di
100
101
102
103
104
Si veda Cass. 29.8.2001 n. 11329. Cfr. altresì Liburdi D. “La deducibilità delle perdite su crediti è vincolata alla certezza”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 1.6.2010.
Cfr. Ferranti G. “Le perdite da realizzo del credito saranno deducibili senza dimostrare gli elementi
certi e precisi”, Corriere Tributario, 44, 2013, p. 3456; Reich E., Vernassa F. “Rilevanti i crediti cancellati
in contabilità”, Il Sole - 24 Ore, 24.12.2013, p. 10; degli stessi Autori “Perdite su crediti, sconto esteso”, Il
Sole - 24 Ore, 22.10.2013, p. 23; Giorgetti R., Pini D. “Perdite su crediti: più facile la prova”, Il Sole - 24
Ore, 8.1.2014, p. 14.
Si veda anche il successivo § 5.
Per un commento, si vedano Borgoglio A. “Perdite su crediti deducibili anche con rinuncia per «buoni rapporti»”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 19.6.2013; Ferranti G. “Perdite deducibili in caso
di rinuncia al credito per salvaguardare i rapporti con il debitore”, Corriere Tributario, 31, 2013, p. 2423 ss.;
Reich E., Vernassa F. “Con la rinuncia deducibilità condizionata”, Il Sole - 24 Ore, 7.8.2013, p. 13.
Nello stesso senso, Cavalluzzo N., Montinari F. “Perdite su crediti, deducibilità allargata”, Il Sole - 24
Ore, 6.6.2014, p. 44.
Conforme Cass. 24.7.2002 n. 10802.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
derecognition. Secondo lo IAS 39 (§ 17 ss.), un’attività finanziaria (ivi inclusi i crediti) può
essere cancellata dal bilancio se:

i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa scadono;

l’impresa trasferisce i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività
finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della
proprietà dell’attività finanziaria;

l’impresa mantiene i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività
finanziaria, ma assume un’obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari a
uno o più beneficiari, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e
benefici della proprietà dell’attività finanziaria.
In pratica, quindi, rientrano nella previsione legislativa105:

sia le cancellazioni dal bilancio dipendenti da eventi estintivi di tipo giuridico
(cessioni pro soluto, transazioni, conversioni del credito in partecipazione, rinunce,
prescrizioni106);

sia le cancellazioni dal bilancio di tipo meramente contabile, senza la necessità
che vi sia l’estinzione sul piano giuridico o il trasferimento dei diritti.
3.3.3 Decorrenza delle novità della L. 147/2013
Ai sensi dell’art. 1 co. 161 della L. 147/2013, le novità introdotte dalla legge di stabilità
2014 si applicano dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2013.
Soggetti che applicano i principi contabili interni
I soggetti in esame, se hanno il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, deducono le perdite sui crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili a
partire dal bilancio chiuso al 31.12.2013.
Per contro, in capo ai medesimi soggetti, le perdite rilevate a seguito di cancellazioni dal
bilancio attuate in periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2013 non hanno
automatica rilevanza fiscale; per la loro deducibilità è, quindi, necessario valutare la ricorrenza degli elementi certi e precisi a norma dell’art. 101 co. 5 del TUIR (ante modifiche della
L. 147/2013)107.
Soggetti che applicano i principi contabili internazionali
Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 14/2014 (§ 3.3), per i soggetti IAS/IFRS, la novità
prevista dalla L. 147/2013 non implica una modifica sostanziale delle regole di deducibilità
delle perdite su crediti, atteso che tali soggetti devono ritenere sussistenti i requisiti di
certezza e precisione necessari per la deducibilità fiscale della perdita in ciascuna delle
ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition del credito in applicazione dei principi
contabili internazionali e, precisamente, dello IAS 39108. In tale ottica, a nulla rileva che l’art.
1 co. 160 lett. b) della L. 147/2013, nel modificare il testo dell’art. 101 co. 5 del TUIR, abbia
espunto il riferimento "agli eventi estintivi" previsto dalla previgente formulazione.
105
Miele L. “Agli Ias basta già l’evento estintivo”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 11.11.2013, p. 3 e cfr.
Giorgetti R., Pini D. “Fuori dal bilancio 2013 la perdita è deducibile”, Il Sole - 24 Ore, 28.12.2013, p. 20.
106
Si veda la circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4 (§ 2.2.3).
107
In questi termini, cfr. circ. Agenzia delle Entrate 14/2014 (§ 1.2).
108
Nello stesso senso, già la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 7).
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TEMI
Gli stessi, pertanto, se hanno il periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, deducono le perdite sui crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili a
partire dal bilancio chiuso al 31.12.2012.
3.4 DISCIPLINA GENERALE
Al di fuori dei casi esaminati nei precedenti § 3.1, 3.2 e 3.3, le perdite su crediti vantati
verso debitori non assoggettati a procedure concorsuali sono deducibili secondo le
regole generali, vale a dire qualora risultino da elementi certi e precisi.
In pratica, l’art. 101 co. 5 del TUIR si rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata “definitiva”109. A tal fine, si ritiene che la “definitività” di una perdita sia rinvenibile allorché si possa escludere l’eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in
tutto o in parte, la partita creditoria. Diversamente, nel caso in cui sia possibile ritenere che
l’inesigibilità del credito rappresenti una condizione solo temporanea, non sussistono i requisiti di “definitività” della perdita e la stessa rientra nella categoria delle perdite “potenziali”.
Ambito oggettivo
Confermando il proprio orientamento, l’Agenzia delle Entrate (circ. 1.8.2013 n. 26, § 2
e 3) riconduce nell’ambito oggettivo della disposizione:

sia le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di
stima: in questo caso, il credito permane nella sfera giuridica e patrimoniale del
creditore e rimane iscritto, pur se decurtato (o, al limite, azzerato), nell’attivo del
relativo Stato patrimoniale o, comunque, nei libri o registri relativi all’impresa;

sia le perdite che emergono nel contesto di un atto realizzativo 110: in tale ipotesi,
la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e, di norma, il credito è
cancellato sia dal bilancio, sia dai libri e registri dell’impresa.
da valutazione
art. 101 co. 5 del TUIR
Perdite su crediti
da realizzo
Fig. 9 - Ambito oggettivo
Identificazione degli elementi certi e precisi
Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 3), bisogna valutare caso per caso
l’idoneità degli elementi certi e precisi a dimostrare la definitività della perdita, tenendo
conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata.
109
Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 2 e 3). Nello stesso senso, già la circ. Agenzia delle
Entrate 10.5.2002 n. 39.
110
Secondo l’orientamento di parte della dottrina (cfr., tra gli altri, circ. Assonime 13.5.2013 n. 15, § 1.2.2,
Vicini Ronchetti A. “Spunti e considerazioni sulla deducibilità fiscale delle perdite su crediti”, Rivista di
diritto tributario, 7-8, 2002, p. I/707 ss.), invece, le perdite da realizzo avrebbero dovuto essere ricondotte tra le minusvalenze da realizzo, vale a dire nell’ambito applicativo dell’art. 101 co. 1 del TUIR,
senza necessità di fare riferimento agli elementi certi e precisi. Tale impostazione appare definitivamente superata alla luce della nuova fattispecie di deducibilità automatica prevista dalla L. 147/2013.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
A tale fine, il documento fornisce, nel rispetto dei margini di soggettività previsti dalla
norma e sulla base della precedente prassi e delle posizioni espresse dalla giurisprudenza, alcune linee guida per individuare la sussistenza delle condizioni di deducibilità, distinguendo tra:

perdite determinate tramite un processo valutativo interno;

perdite originatesi a seguito di un atto realizzativo.
3.4.1 Perdite da valutazione
La “definitività” della perdita può essere verificata solo in presenza di uno stato oggettivo di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di
illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la
possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.
In proposito, possono rientrare tra gli elementi probatori:

un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore;

la denuncia di furto d’identità da parte del debitore ex art. 494 c.p.;

la persistente assenza del debitore ai sensi dell’art. 49 c.c.;

i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore
(ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle
stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione
economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva111;

la dimostrazione, sulla base di idonea documentazione e a corredo di ripetuti tentativi di recupero senza esito, che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive112.
Crediti di modesta entità
Al di fuori delle ipotesi di cui al precedente § 3.1, per la deducibilità delle perdite su crediti commerciali di modesto importo, e che siano tali anche in relazione all’entità del portafoglio, può prescindersi dalla ricerca di rigorose prove formali, nella considerazione che
la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero
che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri113.
111
Si ricorda che, secondo la ris. Agenzia delle Entrate 23.1.2009 n. 16, la temporanea illiquidità del debitore non è condizione sufficiente per riconoscere la deducibilità della perdita, anche se poi seguita da
pignoramento infruttuoso. Per un commento, si rimanda a Bivona B. “Automatismi e requisiti di deducibilità della perdita su crediti”, Corriere Tributario, 14, 2009, p. 1125 ss.; Fornero L. “Pignoramento infruttuoso non sufficiente per dedurre la perdita su crediti”, Il fisco, 5, 2009, 2, p. 763 ss.
112
In proposito, possono rilevare:
 le lettere di legali incaricati della riscossione del credito (Cass. 16.3.2001 n. 3862);
 le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all’art. 115 del TULPS in
ipotesi di mancato successo nell’attività di recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente
identificabile il credito oggetto dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare tale credito e
le motivazioni per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di
illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.
113
In questo senso la circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 3.1), che riprende sul punto quanto in
passato sostenuto dalla R.M. 6.8.76 n. 9/124. Analogo orientamento è rinvenibile nelle R.M. 9.4.80
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In tali casi, secondo la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 3.1), l’antieconomicità della
prosecuzione nella riscossione del credito deve considerarsi verificata ogni volta in cui i
costi per l’attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all’importo
del credito da recuperare.
Credito da recuperare
 Costi per attivazione procedure recupero
Fig. 10 - Antieconomicità azioni di recupero
Ai fini in esame:

il costo delle attività di recupero riferibile ad un determinato credito deve risultare
in linea con i prezzi mediamente praticati sul mercato, che possono essere desunti dalla comparazione di più preventivi rilasciati da soggetti operanti nel settore del recupero crediti;

ai fini della valutazione di antieconomicità del recupero, è necessario tener conto
anche dei costi di gestione interni all’impresa del creditore (se desumibili dalla
contabilità industriale).
In conclusione, una volta dimostrata l’antieconomicità dell’azione di recupero secondo i
criteri sopra menzionati, risulta sufficiente, ai fini della deducibilità della perdita, la semplice evidenza che il creditore si sia attivato per il recupero del credito (ad esempio, attraverso raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le quali si sollecitava il pagamento).
3.4.2 Perdite da realizzo
Tra gli atti realizzativi idonei a produrre una perdita assoggettabile alla disciplina di cui
all’art. 101 co. 5 del TUIR (e, dunque, deducibile), la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013
(§ 3.2) riconduce:

la cessione definitiva del credito;

la transazione con il debitore;

l’atto di rinuncia al credito.
L’analisi di tali fattispecie deve tenere conto delle novità introdotte dalla L. 147/2013. Si
rinvia quindi al precedente § 3.3.
3.5 CREDITI VANTATI VERSO DEBITORI ESTERI
Posto che l’art. 101 co. 5 del TUIR non distingue in funzione della localizzazione del debitore, la disciplina illustrata nella presente scheda è applicabile anche nel caso di crediti
vantati nei confronti di soggetti non residenti114, come già a suo tempo precisato dalla
circ. Agenzia delle Entrate 10.5.2002 n. 39.
n. 9/557 e 6.9.80 n. 9/517, relative a rinunce di crediti collegate all’attuazione di piani di risanamento
approvati dal CIPI, ove è stato chiarito che, ai fini della deducibilità della perdita, occorre che la rinuncia si ponga “in una scelta di convenienza per l’imprenditore ovverosia quando il fine perseguito è pur
sempre quello di pervenire al maggior risultato economico”.
114
Il caso qui affrontato attiene ai crediti vantati verso debitori non assoggettati a procedure concorsuali. Riguardo alla differente ipotesi di debitori assoggettati a procedure concorsuali estere, si veda il
precedente § 2.6.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
3.5.1 Requisiti di deducibilità della perdita
Secondo l’Amministrazione finanziaria (circ. Agenzia delle Entrate 10.5.2002 n. 39), nel
caso di debitore estero, ai fini della deducibilità della perdita occorre:

un’apposita dichiarazione emessa dalla SACE, per i crediti da questa garantiti;

una dichiarazione dell’autorità giurisdizionale estera che dichiari lo stato d’insolvenza del debitore115.
3.5.2 Debitori residenti o localizzati in Stati o territori con regimi fiscali privilegiati
La circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 2) ribadisce che, in ordine alle perdite su crediti
derivanti da transazioni con soggetti residenti ovvero localizzati in Paesi black list, trova
applicazione l’art. 110 co. 10 del TUIR.
Si ricorda che, a partire dal periodo d’imposta 2015 (con impatto su UNICO 2016), il “nuovo”
art. 110 co. 10 del TUIR introduce una presunzione legale di deducibilità dei costi derivanti da
operazioni intercorse con tali soggetti:

nel limite del valore normale dei beni e servizi acquistati;

se relativi a operazioni che hanno avuto concreta esecuzione.
4 POTERE DI SINDACATO DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA
Prima delle modifiche della legge di stabilità 2014, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013
(§ 7) aveva confermato la facoltà dell’Amministrazione finanziaria di sindacare le perdite
relative ai crediti stralciati dal bilancio dai soggetti ITA GAAP 116, pur in presenza degli
elementi certi e precisi, in relazione all’inerenza delle stesse quale costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione dell’azienda. In particolare, secondo l’Amministrazione finanziaria, in sede di attività di controllo, può essere dimostrata la non economicità delle operazioni dell’imprenditore in base alla quale è scaturita
la rilevazione della perdita, qualora la vicenda dissimuli un atto di liberalità.
Come ribadito dalla circ. Assonime 18/2014 (§ 2.1, nota 5), in questo caso l’onere della prova
è correttamente posto in capo agli organi verificatori, dal momento che “le operazioni inerenti
per natura all’attività d’impresa non richiedono un’ulteriore dimostrazione da parte del contribuente
della loro afferenza all’impresa sul piano quantitativo, mentre l’Amministrazione finanziaria,
fornendo la prova della sussistenza di una manifesta incongruenza nel quantum dei componenti
reddituali rispetto all’id quod plerumque accidit (cd. inerenza quantitativa), può dimostrare che
l’operazione è falsamente rappresentata e deve essere, in tutto o in parte, qualificata diversamente”.
Con specifico riferimento ai casi di rinuncia al credito, la circ. Consorzio studi e ricerche
115
Ad avviso di Cass. 19.11.2007 n. 23863, invece, sarebbe sufficiente, ai fini della deducibilità della perdita, che
la stessa risulti documentata in modo certo e preciso, non essendo necessario che il creditore fornisca la
prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale di insolvenza.
116
Intendendosi per tali i soggetti che applicano i principi contabili interni.
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SCHEDA N. 302.11 - NUMERO 8-9 - AGOSTO-SETTEMBRE 2015
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TEMI
fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 26.2.2014 n. 2 ha precisato che il sindacato di inerenza
degli organi verificatori dovrebbe essere limitato ai casi di palese abuso117.
La relazione illustrativa alla legge di stabilità 2014 ha poi precisato che resta in ogni caso
impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria di disconoscere la deducibilità
delle perdite su crediti sotto il profilo dell’elusività dell’operazione, ai sensi dell’art. 37-bis
del DPR 600/73.
In dottrina118, con specifico riferimento alle perdite afferenti crediti cancellati dal bilancio, si è invece osservato che la deducibilità della perdita può essere disconosciuta nell’ipotesi di errata applicazione dei principi contabili119.
5 PREVIA IMPUTAZIONE DEL COSTO A CONTO ECONOMICO
Anche in seguito alle novità introdotte dal DL 83/2012, dalla L. 147/2013 e dal DLgs.
internazionalizzazione, resta fermo quanto stabilito dall’art. 109 co. 4 del TUIR, in base
al quale le spese e gli altri componenti negativi di reddito (e, quindi, anche le perdite su
crediti) non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al
Conto economico relativo all’esercizio di competenza.
Tale circostanza comporta che, in linea di principio, le perdite su crediti, per poter essere
dedotte, devono preventivamente transitare a Conto economico. In caso contrario, non
sarebbe possibile dedurre alcun importo, anche se i requisiti per la deduzione ai fini
fiscali fossero già soddisfatti.
Diversamente, se in un determinato esercizio la perdita è stata rilevata a Conto economico, ma nello stesso esercizio non sussistono ancora le condizioni per provvedere alla
deduzione, quest’ultima sarà effettuata nel periodo d’imposta in cui si manifesteranno
gli elementi certi e precisi120, secondo quanto sopra riportato121.
Occorre distinguere due ipotesi:

il costo confluisce a Conto economico all’interno della voce B.14 come perdita su
crediti (si veda il successivo § 5.1);

il costo confluisce a Conto economico all’interno della voce B.10.d a titolo di
svalutazione (si veda il successivo § 5.2).
117
118
119
120
121
Tale impostazione si fonda sul contenuto della pronuncia della Corte di Cassazione 2.5.2013 n. 10256, che,
come riportato in precedenza, ha ammesso la deducibilità di perdite su crediti derivanti da rinunce
finalizzate al mantenimento di buoni rapporti commerciali con i debitori.
Cacciapaglia L., Protani R. “Deducibili le perdite su crediti cancellati dal bilancio”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 27.12.2013; Bava F., Gavelli G. “Cade l’obbligo di dimostrare gli elementi certi e precisi”, Il Sole - 24 Ore, 22.10.2013, p. 23.
Il medesimo principio è stato affermato dalla circ. Agenzia Entrate 14/2014 (§ 2) con espresso
riferimento alle banche, alle altre società finanziarie e alle assicurazioni.
Restano infatti deducibili gli oneri imputati al Conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme del TUIR che dispongono o consentono il rinvio (art. 109
co. 4 lett. a) del TUIR).
Cfr. De Stefani L. “Il credito inesigibile va registrato”, Il Sole - 24 Ore, 24.8.2012, p. 17.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
5.1 COSTO IMPUTATO A CONTO ECONOMICO COME PERDITA
Nella voce B.14 del Conto economico occorre riportare le perdite su crediti realizzate e
quindi non derivanti da valutazioni, come, per esempio:

le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minor importo di crediti
rispetto a quello iscritto;

le perdite conseguenti a cessioni di crediti che comportino sostanzialmente il
trasferimento di tutti i rischi;

le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a seguito di transazioni;

le perdite conseguenti a prescrizioni di crediti.
Se la perdita è coperta (parzialmente o totalmente) da un fondo svalutazione precedentemente stanziato, in tale voce bisogna rilevare esclusivamente l’ammontare della
perdita che eccede quello del fondo.
5.1.1 Utilizzo del fondo svalutazione crediti “fiscale”
Nel caso di crediti per i quali esistano svalutazioni ed accantonamenti dedotti ai sensi
dell’art. 106 co. 1 del TUIR, la perdita deve essere imputata122:

prioritariamente, a riduzione del fondo svalutazione crediti “fiscale” 123 sino a capienza del fondo stesso;

per l’eccedenza, al fondo svalutazione crediti “tassato”124, operando, per il relativo
importo, un’apposita variazione in diminuzione nel quadro RF del modello UNICO.
Se di ammontare superiore a quello del fondo (“fiscale” e “tassato”), la perdita è imputata, per il residuo importo, a Conto economico. Viceversa, eventuali somme ricevute in
misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali
riprese di valore del credito stesso imputate a Conto economico, concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive125.
Sul fondo andranno quindi a impattarsi, secondo un ordine meramente temporale, le
perdite deducibili (ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR) provenienti dai crediti appartenenti alla massa su cui si calcola la svalutazione fiscalmente rilevante126.
5.1.2 Momento di deducibilità
Il DLgs. internazionalizzazione rende certa l’individuazione del periodo di competenza ai
fini della deducibilità della perdita, per quanto concerne:

sia i crediti di modesto importo scaduti di più di 6 mesi;

sia i crediti verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o istituti assimilati che permettono la deducibilità ex lege.
122
123
124
125
126
Si vedano l’art. 106 co. 2 del medesimo TUIR, la circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 4.1) e la
ris. Agenzia delle Entrate 9.11.2006 n. 127.
Intendendosi per tale l’ammontare delle svalutazioni complessivamente dedotte.
Intendendosi per tali le svalutazioni non dedotte, vale a dire la parte del fondo svalutazione che non
ha avuto rilevanza fiscale.
In questo senso, cfr. circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26 (§ 2), che sul punto riprende quanto sostenuto dalla R.M. 1.4.81 n. 9/016.
Per il riepilogo della disciplina, si consenta il rinvio a Fornero L. “La gestione contabile e fiscale dei crediti
commerciali”, in AA.VV. “Le novità del bilancio 2013”, Quaderni Eutekne, 114, Eutekne, Torino, 2014, p. 51 ss.
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Come osservato dalla relazione illustrativa, viene data in tal modo attuazione ai criteri
fissati dall’art. 12 co. 1 della L. 23/2014 (delega per la riforma fiscale), che demandavano
al Governo l’introduzione di “criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio,
in particolare per determinare il momento del realizzo delle perdite su crediti”.
In particolare, il “nuovo” art. 101 co. 5-bis del TUIR stabilisce che, con riferimento ai citati
crediti, la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione è eseguita in un periodo di imposta successivo a quello in
cui:

sussistono gli elementi certi e precisi127;

ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale.
Inoltre, al fine di delimitare l’ambito temporale della deducibilità, viene previsto che la
deduzione non è più consentita quando l’imputazione avviene in un periodo d’imposta
successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.
Ambito applicativo
Come anticipato, i nuovi criteri per l’individuazione del periodo di competenza si applicano:

ai crediti di modesto importo scaduti da più di 6 mesi;

ai crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali (interne o
estere equivalenti);

ai crediti vantati verso i debitori che hanno concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti oppure un piano attestato di risanamento.
Ragionando a contrario, per le perdite relative a crediti di natura differente il periodo di
competenza andrà individuato secondo le regole ordinarie.
Disciplina previgente
In precedenza, il dato normativo si limitava ad individuare il momento a partire dal quale
era possibile dedurre la perdita su crediti; quindi, l’esercizio in cui procedere all’effettiva
deduzione andava individuato sulla scorta dei criteri elaborati dalla giurisprudenza e dalla
prassi128.
Sul punto, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 6), in linea con l’orientamento maggioritario129, ha precisato che, una volta aperta la procedura, l’esercizio in cui dedurre la
perdita su crediti deve essere identificato secondo le ordinarie regole di competenza 130.
127
Riguardo ai c.d. mini-crediti, si tratta del periodo in cui sono decorsi sei mesi dalla scadenza.
Per una compiuta disamina sulla materia, cfr. Leotta M., Leoni G. “Le svalutazioni e le perdite su crediti nelle procedure concorsuali e negli accordi di ristrutturazione”, La gestione straordinaria delle imprese,
4, 2013, p. 118 - 122.
129
Si vedano le sentenze 4.9.2002 n. 12831 e 29.10.2010 n. 22135 (quest’ultima commentata da Cotto A. “Per
le perdite su crediti vale sempre la certezza”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 1.11.2010),
ad avviso delle quali, in particolare, il diritto alla deduzione può essere esercitato in un esercizio successivo a
quello di apertura della procedura concorsuale; ciò, tuttavia, non deve tradursi in una facoltà di scegliere a
discrezione l’esercizio in cui dedurre la perdita: al contrario, deve essere analiticamente documentato che in
quel particolare esercizio si sono manifestate le condizioni affinché la perdita stessa assuma carattere di
128
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
Così, in ogni esercizio si considera deducibile la quota del credito che, in base allo “stato”
della procedura, si considera irrecuperabile, con il risultato, tra l’altro, che:

qualora l’irrecuperabilità del credito si manifesti interamente in un unico periodo
d’imposta, la perdita risulta integralmente deducibile in detto periodo;

qualora, in un esercizio successivo a quello dell’avvenuta deduzione, intervengano nuovi elementi idonei a dimostrare che la perdita è maggiore di quella inizialmente rilevata e dedotta, anche l’ulteriore perdita, purché rilevata in bilancio e
corredata da idonea documentazione, assume rilievo fiscale131.
In ordine alla quantificazione della perdita deducibile, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013
ha ritenuto applicabile il principio generale di derivazione dal bilancio, con la conseguenza
che, in presenza di una delle procedure sopra descritte, la perdita su crediti è deducibile per
un ammontare pari a quello imputato a Conto economico (evidentemente inferiore o, al
massimo, uguale al valore del credito). In altri termini, si ritiene che la perdita deducibile
corrisponda a quella stimata dal redattore di bilancio e, quindi, possa non coincidere con
l’intero importo del credito132.
Nello stimare l’entità della perdita, il redattore di bilancio deve attenersi ad un razionale
e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai principi contabili
adottati dall’impresa.
certezza. Analogo principio è stato espresso dalla sentenza 3.8.2005 n. 16330. Sostanzialmente nello
stesso senso, si è pronunciata anche la norma di comportamento ADC 19.11.2008 n. 172.
Peraltro, la sentenza della Corte di Cassazione 1.6.2012 n. 8822 (per un commento, cfr. Sanna S. “Per
le deduzioni rileva l’esercizio in cui è certa l’irrecuperabilità del credito”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 2.6.2012), pur ribadendo i suddetti principi, afferma tuttavia che, qualora il
debitore sia sottoposto alla procedura di concordato preventivo, la perdita deve essere dedotta per intero nell’esercizio in cui è stato emesso il decreto di ammissione alla procedura, non essendo possibile frazionarla pro quota negli esercizi successivi.
130
Come già rilevato, deve ritenersi superata la posizione espressa nella circ. Agenzia delle Entrate 3.8.2010 n.
42, secondo cui gli elementi certi e precisi dovevano considerarsi sussistenti a partire dalla data in cui il
decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione dei debiti fosse divenuto definitivo (in quanto non più
suscettibile d’impugnativa).
131
È il caso, ad esempio, di un credito vantato nei confronti di un soggetto ammesso al concordato preventivo e per il quale viene successivamente dichiarato il fallimento, oppure, in caso di fallimento, di
una modifica del programma di liquidazione per esigenze sopravvenute in corso di procedura, prevista dall’art. 104-ter del RD 267/42.
132
In proposito, la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 6) osserva che “il riconoscimento di una perdita integrale del credito sarebbe improprio nel contesto di quelle procedure, contemplate dalla norma, che sono volte
alla prosecuzione dell’attività imprenditoriale del soggetto in crisi (come il concordato preventivo) o che
addirittura sono poste in essere per motivi differenti dall’insolvenza del debitore (come nel caso della liquidazione coatta amministrativa disposta per irregolare funzionamento dell’impresa ex articolo 80 del TUB). In
tali contesti, infatti, può essere ragionevole ritenere di poter riscuotere il credito o almeno parte di esso”.
Secondo la circ. Assonime 18/2014 (§ 3.2), l’attribuzione all’Amministrazione finanziaria della facoltà
di sindacare la corretta applicazione dei principi contabili anche sotto il profilo del rispetto del principio di competenza è condivisibile soltanto in presenza di fatti gestionali che mettano in relazione
l’impresa con i terzi, ma non nel diverso caso delle valutazioni interne all’impresa, riguardo alle quali
rileva non già il momento di effettuazione, bensì il rispetto dei limiti e delle condizioni poste dal
legislatore affinché possano concorrere alla formazione dell’imponibile.
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Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 26/2013 (§ 6), rappresentano documenti idonei a
dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura contabile e finanziaria redatti od omologati da un organo della procedura, riportati, a titolo
esemplificativo, nella seguente tabella.
Documenti idonei a dimostrare la congruità della perdita
Inventario redatto dal curatore ex art. 87 del RD 267/42
Piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex art. 160 del RD 267/42
Situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex art. 205 del
RD 267/42
Relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, di cui
all’art. 28 del DLgs. 270/99
Garanzie reali o personali ovvero assicurative
Come osservato dalla relazione illustrativa al DLgs. internazionalizzazione, la procedura
prospettata dalla circ. 26/2013 per valutare l’entità della perdita “si traduce innanzitutto
in un notevole aggravio procedurale per l’operatore economico, tenuto ai fini della redazione
della dichiarazione a dover monitorare costantemente l’iter delle procedure (spesso per migliaia e migliaia di posizioni), la cui gestione è peraltro spesso affidata a soggetti terzi; inoltre,
la predetta impostazione costituisce fonte di notevole incertezza, poiché non sempre dall’andamento «documentale» della procedura possono trarsi indicazioni utili in ordine al quantum
della perdita imputabile in bilancio (si pensi al citato inventario ex articolo 87 della legge fallimentare) e, soprattutto, perché introduce un elemento di opinabilità che certamente sfocerà in
contestazioni future, mal conciliandosi con la volontà del legislatore di rendere deducibile «in
ogni caso» la perdita a partire dal momento in cui il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali (o ad esse equiparate)”133.
Pertanto, tale impostazione è stata abbandonata in sede di attuazione del citato art. 12
co. 1 della L. 23/2014.
5.1.3 Decorrenza della novità
I nuovi criteri per l’individuazione del principio di competenza per i crediti di modesto importo, oppure vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali o istituti assimilati, si applicano a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2015 (2015, per i
soggetti “solari”) e impatteranno, quindi, per la prima volta sul modello UNICO 2016.
Peraltro, i contribuenti che determinano l’acconto IRES/IRPEF relativo al 2015 con il metodo
previsionale, nel calcolo dell’imposta che si presume dovuta per il medesimo periodo
d’imposta (base di computo dell’acconto), potranno tenere conto della modifica in esame.
5.2 COSTO IMPUTATO A CONTO ECONOMICO COME SVALUTAZIONE
Dal punto di vista contabile, in sede di redazione del bilancio, i crediti ritenuti inesigibili
devono essere svalutati e non stralciati e portati a perdita. Infatti, l’OIC 15 (§ 16) dispone
133
Dello stesso tenore le considerazioni formulate da Assonime, nella circ. 18/2014 (§ 3.2).
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
che nella voce B.14 devono essere contabilizzate soltanto le perdite realizzate su crediti
non originate da valutazioni (si veda il precedente § 5.1)134.
Di regola, quindi, i crediti (inclusi quelli di modesta entità scaduti da oltre 6 mesi e quelli
vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o istituti assimilati), in
sede di chiusura del bilancio possono essere svalutati, parzialmente o totalmente, ma non
vanno mandati a perdita (salvo che – appunto – si decida di rinunciare definitivamente al loro incasso)135. Infatti, la “perdita su crediti”, sotto il profilo civilistico-contabile,
emerge soltanto nei casi in cui, in presenza di inesigibilità definitiva, il fondo svalutazione
crediti non sia capiente.
Se, ad esempio, il credito verso il cliente Tizio di importo pari a 2.000,00 euro, scaduto il
30.5.2014, viene giudicato interamente inesigibile (ma non si intenda rinunciare, ad esempio,
ad azioni legali di recupero), in sede di chiusura del bilancio al 31.12.2014 occorre procedere
alla seguente scrittura contabile:
Svalutazione crediti
(B.10.d CE)
a
F.do svalutazione crediti
(C.II.1 SP)
2.000,00
5.2.1 Deducibilità della svalutazione come perdita su crediti
In presenza degli elementi che ne legittimano la deducibilità, la perdita su crediti è deducibile anche nel caso in cui a Conto economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione136.
Ambito applicativo
La facoltà di deduzione come perdita delle svalutazioni contabili dei crediti si applica:

ai crediti di modesto importo scaduti da più di 6 mesi;

ai crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali (interne o
estere equivalenti);

ai crediti vantati verso debitori che hanno concluso un accordo di ristrutturazione
dei debiti o un piano attestato di risanamento.
Ragionando a contrario, tale possibilità deve invece ritenersi preclusa per i crediti di natura differente, le cui svalutazioni soggiacciono all’ordinaria disciplina prevista dall’art.
106 co. 1 del TUIR.
Pertanto, riprendendo l’esempio formulato nel § 5.2, il suddetto importo di 2.000,00 euro
può essere integralmente dedotto come perdita relativa a un credito di modesta entità
scaduto da almeno 6 mesi (secondo quanto riportato in precedenza), anche se contabilmente rappresenta una svalutazione da evidenziare nella voce C.10.d del Conto economico e,
in quanto tale, teoricamente da assoggettare alla disciplina di cui all’art. 106 co. 1 del TUIR.
134
In senso sostanzialmente conforme, la precedente versione dell’OIC 15 prevedeva che “il fondo verrà in
seguito utilizzato per lo storno contabile dei crediti inesigibili nel momento in cui tale inesigibilità sarà
ritenuta definitiva, momento che sarà determinato in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche”.
135
Si vedano Bava F., Devalle A. “Bilanci 2012: perdite su crediti e iscrizione del «rimborso» IRAP”, Società
e Contratti, Bilancio e Revisione, 2, 2013, p. 55.
136
Implicitamente in questo senso l’art. 13 co. 3 del DLgs. internazionalizzazione. Cfr. anche la relazione
illustrativa al medesimo DLgs.
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5.2.2 Momento di deducibilità
Con una disposizione di carattere interpretativo (e, dunque, con effetto retroattivo),
l’art. 13 co. 3 del DLgs. internazionalizzazione stabilisce che le svalutazioni contabili dei
predetti crediti, deducibili a decorrere dall’esercizio in cui sussistono gli elementi certi e
precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla
cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili.
In pratica, viene consentito al contribuente, senza limiti di decorrenza, di rinviare la deduzione come perdite delle svalutazioni relative ai c.d. “mini crediti” e ai crediti vantati
verso debitori assoggettati a procedure concorsuali e istituti assimilati al momento dell’eliminazione del credito stesso dal bilancio, evitando così l’automatica “trasformazione” delle svalutazioni stesse in perdite e i connessi problemi di gestione.
Crediti di modesto importo scaduti da più di sei mesi
Prima della disposizione interpretativa in oggetto, con specifico riferimento ai crediti di
modesta entità scaduti da più di sei mesi, l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che 137:

se essi sono stati oggetto svalutazione integrale, imputata a Conto economico
nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la perdita è
deducibile nel periodo d’imposta in cui risulta decorso il termine di sei mesi previsto dalla norma138;

se essi sono stati oggetto di svalutazione parziale, imputata a Conto economico
nell’esercizio o negli esercizi precedenti e non dedotta fiscalmente, la deduzione
fiscale della perdita spetta nel periodo in cui risulta decorso il termine di sei mesi
stabilito dalla disposizione. Il contribuente può, quindi, dedurre come perdita la
svalutazione imputata a Conto economico e non dedotta fiscalmente nel periodo
in cui risulta decorso il termine dei sei mesi dalla scadenza del credito. La restante quota, invece, diverrà deducibile nel periodo in cui confluisce a Conto economico il residuo valore come svalutazione o come perdita.
Inoltre, nel caso di svalutazioni effettuate “per masse”, nella quale non risulta possibile
individuare la parte di svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo:

la perdita su crediti deve essere integralmente imputata all’intero ammontare
delle svalutazioni operate (per la parte non dedotta);

nel periodo d’imposta in cui si realizzano i requisiti temporale e quantitativo, l’intero ammontare dei crediti in esame, nell’ipotesi in cui trovi capienza nel valore
delle svalutazioni non dedotte, deve essere attribuito, sul piano fiscale, ad una
perdita su crediti ex art. 101 co. 5 del TUIR139.
La circostanza evidenziata nell’ultimo punto implica che detti crediti:
137
Circ. 26/2013 e 14/2014.
In questo caso, la condizione della previa imputazione è garantita dal transito a Conto economico del
costo a titolo di svalutazione.
139
Si tratta di un’impostazione condivisa anche da Assonime (circ. 18/2014), secondo la quale, in presenza di un fondo svalutazione crediti gestito per masse già stanziato in bilancio, il requisito della previa imputazione a Conto economico deve ritenersi soddisfatto fino a concorrenza del fondo.
138
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI


non possono generare ulteriori perdite al momento della loro successiva cancellazione dal bilancio;
non possono essere presi in considerazione ai fini del calcolo del plafond di cui
all’art. 106 del TUIR.
Secondo Assonime (circ. 18/2014), un loro eventuale incasso comporterebbe l’emersione ai fini fiscali di una sopravvenienza attiva tassabile.
Inoltre, il fondo svalutazione (non dedotto) per la parte corrispondente ai predetti crediti di
modesta entità non può generare variazioni in diminuzione in caso di utilizzo, al pari del
fondo già dedotto secondo quanto disposto all’art. 106 del TUIR140. Resta ovviamente
fermo il principio per cui la quota di perdite su crediti deducibile è quella eccedente l’ammontare del fondo svalutazione che ha avuto riconoscimento fiscale per il tramite della
deduzione ai sensi del citato art. 106 del TUIR.
L’impostazione illustrata nel presente paragrafo determinava profili di delicatezza gestionale tutt’altro che trascurabili, con complicazioni che sembravano eccedere i benefici
che la norma voleva introdurre (si veda l’esempio formulato nel successivo § 6.3.3).
La modifica prevista dal DLgs. internazionalizzazione intende porre fine a tali problemi.
Crediti verso soggetti falliti
Per effetto del DLgs. internazionalizzazione, la stessa impostazione evidenziata nel precedente paragrafo vale per i crediti vantati verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o agli istituti assimilati che consentono la deduzione automatica delle relative
perdite141.
Anche in questo caso, infatti, fino al momento della chiusura della procedura, il credito
non dovrebbe essere rimosso dal bilancio, a meno che si rinunci al suo incasso. In particolare, il credito va iscritto al presunto valore di realizzo e, pertanto, se si stima che non
sarà incassato per l’intero importo, in applicazione del citato documento OIC 15 deve
essere integralmente svalutato (ma non cancellato dal bilancio).
Fiscalmente, la svalutazione può essere dedotta come perdita su crediti ai sensi dell’art.
101 co. 5 del TUIR e non come svalutazione ex art. 106 co. 1 del TUIR seguendo le regole
evidenziate in precedenza142.
Procedura concorsuale aperta prima dell’approvazione del bilancio
I fatti intervenuti tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di formazione del relativo
bilancio devono essere recepiti nel bilancio medesimo qualora evidenzino condizioni che
esistevano già alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la
chiusura dell’esercizio. È il caso, ad esempio, del deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata dal fallimento dello stesso dopo tale chiusura. Di regola,
140
Nello stesso senso, anche la circ. Assonime 18/2014.
Si veda il precedente § 2.2.
142
In questo senso, già prima della disposizione di interpretazione autentica prevista dal DLgs. internazionalizzazione, si vedano Bava F., Devalle A. “Stralcio fiscale dei crediti secondo gli OIC”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 27.1.2014; Bana M. “In bilancio, fondo svalutazione crediti «stratificato»”, Il
Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 3.4.2014.
141
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TEMI
questa circostanza indica che la situazione di perdita del credito esisteva già alla data di
chiusura del bilancio e richiede di svalutare il credito143.
Così, si supponga che la Beta srl (con esercizio coincidente con l’anno solare) vanti un
credito verso la Gamma srl, dichiarata fallita in data 15.2.2015 (anteriore a quella di
predisposizione del bilancio):

contabilmente, il credito deve essere svalutato nel bilancio chiuso al 31.12.2014,
integralmente oppure in misura pari all’importo ritenuto non più recuperabile;

fiscalmente, la perdita su crediti è deducibile nel 2015 (con effetto quindi su UNICO
2016), posto che i requisiti di deducibilità si ritengono integrati soltanto “dalla data
della sentenza dichiarativa del fallimento” o di altra procedura (ai sensi dell’art. 101
co. 5 del TUIR)144.
Procedura esecutiva individuale esperita prima dell’approvazione del bilancio
In dottrina145 è stato considerato anche il caso di una procedura esecutiva individuale
infruttuosa portata a termine tra la data di chiusura dell’esercizio (per ipotesi, sempre il
31.12.2014) e quella di formazione del relativo bilancio.
In tale circostanza, rispetto alla precedente ipotesi della procedura concorsuale aperta
prima dell’approvazione del bilancio:

nulla cambierebbe sotto il profilo contabile, atteso che il credito deve sempre essere svalutato nel bilancio chiuso al 31.12.2014, integralmente oppure in misura
pari all’importo ritenuto non più recuperabile;

sotto il profilo fiscale, invece, sembrerebbe possibile ammette la deducibilità della perdita nel 2014, individuandone la causa generatrice nell’intervenuta “eliminazione” del credito dal bilancio al 31.12.2014146.
5.3 ALTRI CREDITI
Al di fuori delle ipotesi evidenziate nei precedenti § 5.2.1 e 5.2.2, le svalutazioni integrali
dei crediti operate in bilancio sono deducibili secondo la disciplina ordinaria dell’art. 106
co. 1 del TUIR147.
6 COMPILAZIONE DEL MODELLO UNICO
Alla luce della disciplina sopra delineata, sono previste apposite indicazioni nel quadro
RF e nel prospetto crediti del quadro RS.
143
144
145
146
147
Si veda l’OIC 29 (§ 59), definitivamente approvato nella versione aggiornata nel mese di agosto 2014
e applicabile ai bilanci chiusi a partire dal 31.12.2014.
In questo senso, si vedano Gavelli G., Roscini Vitali F. “Perdite su crediti, sconto esteso”, Il Sole - 24
Ore, 19.3.2014, p. 36 e Ferranti G. “L’inesigibilità è automatica con il fallimento del debitore”, Il Sole - 24
Ore, 17.2.2014, p. 57.
Cfr. Gavelli G., Roscini Vitali F. “Perdite su crediti, sconto esteso”, Il Sole - 24 Ore, 19.3.2014, p. 36.
Ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR, come modificato dalla legge di stabilità 2014 (si veda il precedente § 3.3).
In questo senso, già prima della disposizione interpretativa sopra commentata, si veda Miele L. “Il credito
cancellato prepara la strada per la deducibilità”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 11.11.2013, p. 3.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
6.1 INDICAZIONI NEL QUADRO RF
In base alle differenti situazioni che possono presentarsi, nel modello UNICO andranno
effettuate variazioni in aumento o in diminuzione oppure nessuna variazione.
6.1.1 Variazioni in aumento
Se emerge una differenza positiva tra le svalutazioni dei crediti imputate a Conto economico e il relativo importo deducibile (ex art. 106 co. 1 del TUIR), occorre effettuare una
variazione in aumento da imputare, in relazione alla natura del soggetto:

nel modello UNICO 2015 SC, nel rigo residuale RF31 (Altre variazioni in aumento),
con codice 41 (si vedano gli esempi più avanti riportati);

nei modelli UNICO 2015 PF e SP, nella colonna 2 del rigo RF25 (Svalutazioni e
accantonamenti non deducibili in tutto o in parte): in tale ipotesi, l’ammontare
esposto nella colonna 2 deve essere sommato all’importo eventualmente indicato
nella colonna 1; il totale va indicato nella colonna 3.
6.1.2 Variazioni in diminuzione
L’importo utilizzato del fondo svalutazione crediti “tassato” (secondo quanto precedentemente precisato) deve costituire oggetto di una variazione in diminuzione nel quadro RF
del modello UNICO.
La variazione deve essere esposta nel rigo “residuale” RF55, nel quale occorre riportare
altresì il codice 99, nel campo immediatamente precedente a quello che accoglie l’importo148.
6.2 INDICAZIONI NEL QUADRO RS
All’interno del quadro RS occorre indicare gli elementi che consentono di esporre le svalutazioni e gli accantonamenti operati in bilancio e la loro parte deducibile, secondo
quanto riportato nella tabella che segue149:
148
Lo stralcio di seguito riportato si riferisce al modello UNICO 2015 SC, ma la medesima struttura è
prevista dai modelli UNICO 2015 PF e SP.
149
La numerazione dei righi fa riferimento al modello UNICO SC 2015.
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TEMI
Rigo
RS64
RS65
RS66
RS67
Contenuto
Colonna 1: ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli accantonamenti per
rischi su crediti risultanti al termine dell’esercizio precedente (corrispondente all’importo del
rigo RS68, colonna 1, del prospetto dei crediti del quadro RS del modello UNICO 2014)
Colonna 2: ammontare fiscalmente dedotto dell’importo indicato nella colonna 1 (corrispondente all’importo del rigo RS68, colonna 2, del prospetto dei crediti del quadro RS del modello
UNICO 2014)
Colonna 1: perdite su crediti dell’esercizio computate con riferimento al valore di bilancio
Colonna 2: ammontare fiscalmente dedotto dell’importo indicato nella colonna 1
Colonna 2: differenza tra l’importo del rigo RS64 e quello del rigo RS65. Se la differenza è
negativa, occorre indicare zero
Colonna 1: importo delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti per rischi su crediti
dell’esercizio
Colonna 2: ammontare fiscalmente dedotto dell’importo indicato nella colonna 1. Tale importo non può eccedere lo 0,5% del valore dei crediti indicati nel rigo RS69 colonna 2
RS68
Colonna 1: ammontare complessivo delle svalutazioni dirette e degli accantonamenti per rischi
su crediti risultanti al termine dell’esercizio
Colonna 2: ammontare fiscalmente dedotto dell’importo indicato nella colonna 1. Tale importo non
può eccedere il 5% per cento dei crediti risultanti in bilancio, indicati nel rigo RS69 colonna 2
Colonna 1: valore dei crediti iscritti in bilancio
RS69
Colonna 2: valore nominale o di acquisizione dei crediti per i quali è ammessa la deducibilità
delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti (ex art. 106 co. 1 del TUIR)
6.3 ESEMPI
6.3.1 Svalutazione “per masse” di crediti diversi da quelli di modesto importo
Si supponga che la srl Alfa presenti i dati riportati nella seguente tabella:
Descrizione voce
Importo (euro)
150
Valore nominale dei crediti inclusi nel plafond di deducibilità
75.000,00
Fondo svalutazione crediti “contabile” al 31.12.2013
Fondo svalutazione crediti “fiscale” al 31.12.2013 (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR
Fondo svalutazione crediti “tassato” al 31.12.2013
1.000,00
151
)
750,00
250,00
Le svalutazioni dei crediti vengono gestite analiticamente.
Nel Conto economico al 31.12.2014 sono stanziate esclusivamente svalutazioni “generiche” (vale a dire, relative a crediti diversi da quelli di modesto importo scaduti da più di
6 mesi e da quelli verso soggetti sottoposti a procedure concorsuali e istituti assimilati)
di ammontare pari a 2.000,00 euro.
150
Ai sensi dell’art. 106 co. 1 del TUIR. Per l’elenco completo di tali crediti, si consenta il rimando a Fornero
L. “La gestione contabile e fiscale dei crediti commerciali”, in AA.VV. “Le novità del bilancio 2014”, Quaderni Eutekne, 121, Eutekne, Torino, 2015, p. 116 ss.
151
Si ipotizza, quindi, che le svalutazioni dedotte al 31.12.2013 siano relative a crediti differenti da quelli di
modesto importo scaduti da più di 6 mesi e da quelli verso soggetti sottoposti a procedure fallimentari o
istituti assimilati.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
In questo caso, la svalutazione crediti deducibile nel 2014 ammonta a 375,00 euro (=
75.000,00 × 0,5%). L’importo delle svalutazioni complessivamente dedotte al termine
dello stesso esercizio 2014, pari a 1.125,00 euro (750,00 + 375,00), è inferiore al limite
ammesso di 3.750,00 euro (= 75.000,00 × 5%)152.
Al termine del periodo d’imposta 2014, la situazione è quindi la seguente:
Descrizione voce
Importo (euro)
Fondo svalutazione crediti “contabile” al 31.12.2014
3.000,00
Fondo svalutazione crediti “fiscale” al 31.12.2014
1.125,00
Fondo svalutazione crediti “tassato” al 31.12.2014
1.875,00
In tale ipotesi:

nel rigo RF31 occorre apportare una variazione in aumento di importo pari a
1.625,00 euro, indicando il codice 41;
41

1.625
il prospetto “Crediti” va compilato come segue.
1.000
0
2.000
3.000
72.000
750
0
750
375
1.125
75.000
6.3.2 Svalutazioni di “mini-crediti” sorti nel 2014
Si supponga che la srl Alfa presenti i dati riportati nella seguente tabella:
Descrizione voce
Valore nominale dei crediti inclusi nel plafond di deducibilità153
Fondo svalutazione crediti “contabile” al 31.12.2013
Importo (euro)
75.000,00
1.000,00
Fondo svalutazione crediti “fiscale” al 31.12.2013 (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR)
750,00
Fondo svalutazione crediti “tassato” al 31.12.2013
250,00
Le svalutazioni dei crediti vengono gestite analiticamente.
152
Si ribadisce, infatti, che, per i soggetti diversi da banche, intermediari finanziari e assicurazioni, le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio e gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili in ciascun
periodo d’imposta nel limite dello 0,5% del valore nominale o di acquisto dei crediti stessi, a nulla rilevando
che in bilancio tali crediti siano iscritti al presumibile valore di realizzo. Le svalutazioni e gli accantonamenti
non sono più deducibili quando l’ammontare complessivo degli stessi ha raggiunto il 5% del valore
nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio (art. 106 co. 1 del TUIR).
153
Ai sensi dell’art. 106 co. 1 del TUIR. Per l’elenco completo di tali crediti, si consenta il rimando a
Fornero L. “La gestione contabile e fiscale dei crediti commerciali”, in AA.VV. “Le novità del bilancio
2014”, Quaderni Eutekne, 121, Eutekne, Torino, 2015, p. 116 ss.
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Nel Conto economico al 31.12.2014 sono svalutati:

per il loro intero importo, due “mini-crediti” (ognuno pari a 500,00 euro, per un
totale di 1.000,00 euro), sorti nei primi 6 mesi del 2014;

altri crediti (diversi da quelli di modesto importo scaduti da più di 6 mesi e da
quelli verso debitori soggetti a procedure concorsuali o istituti assimilati) per un
importo pari a 1.000,00 euro.
In questo caso, nel 2014 sono deducibili:

la “perdita” di 1.000,00 euro relativa ai due “mini-crediti” scaduti da più di 6 mesi,
anche se contabilmente la relativa svalutazione è stata imputata alla voce B.10.d
del Conto economico154;

la svalutazione, operata sui restanti crediti 155, di importo pari a 370,00 euro (=
74.000,00 × 0,5%).
Come chiarito dalla circ. 26/2013, atteso che le svalutazioni integrali dei “mini-crediti”
sono state dedotte come perdite ai sensi dell’art. 101 co. 5 del TUIR, la quota fiscalmente deducibile delle altre svalutazioni deve essere calcolata sull’ammontare dei
crediti al netto della perdita, vale a dire 74.000,00 euro, anziché 75.000,00 euro 156.
Al termine del periodo d’imposta 2014, la situazione è quindi la seguente:
Descrizione voce
Importo (euro)
Fondo svalutazione crediti “contabile” al 31.12.2014
3.000,00
Fondo svalutazione crediti “fiscale” al 31.12.2014 (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR)
1.120,00
Fondo svalutazione crediti “fiscale” al 31.12.2014 (dedotto ex art. 101 co. 5 del TUIR)
1.000,00
Fondo svalutazione crediti “tassato” al 31.12.2014
880,00
Nel quadro RF occorre effettuare una variazione in aumento pari all’importo dell’ulteriore
svalutazione effettuata al 31.12.2014 sugli altri crediti e non deducibile (630,00 euro).
41
630
154
In alternativa, il contribuente avrebbe potrebbe considerare la svalutazione deducibile secondo la
disciplina “ordinaria” (ex art. 106 co. 1 del TUIR) e differire la deduzione della perdita (ex art. 101 co. 5
del TUIR) nell’esercizio della cancellazione dei due mini-crediti dal bilancio.
Tuttavia, nel caso di specie, si è ipotizzato che il contribuente (che svaluta i crediti analiticamente e
non “per masse”) “trasformi” le svalutazioni in perdite già nel primo periodo d’imposta (2014) in cui
sussistono gli elementi certi e precisi (modesta entità del credito e decorso del periodo di 6 mesi).
155
Si ipotizza, per semplicità, che il valore nominale complessivo dei crediti non cambi, a fronte di altre
movimentazioni intervenute nel 2014.
156
Sul punto, si vedano, tra gli altri, Bava F., Devalle A. “Fondo svalutazione crediti con complicazioni contabili”,
Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.3.2014, Meneghetti P. “Perdite su crediti con il vincolo
del bilancio”, Il Sole - 24 Ore, 19.8.2013, p. 3 e Reich E., Vernassa F. “L’approvazione del bilancio apre la strada
alla deduzione”, Il Sole - 24 Ore, I focus, 18.9.2013, p. 4.
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
TEMI
Le svalutazioni complessivamente dedotte al 31.12.2014 (ai sensi dell’art. 106 co. 1 del
TUIR), pari a 1.120,00 euro (370,00 + 750,00), non eccedono il limite fiscalmente ammesso pari a 3.700,00 euro (74.000,00 × 5%).
Il prospetto “Crediti” andrebbe compilato come segue 157.
1.000
1.000
1.000
3.000
72.000
750
1.000
0
370
1.120
74.000
6.3.3 Svalutazioni di “mini-crediti” sorti ante 2014
Si supponga che la srl Alfa presenti i dati riportati nella seguente tabella:
Descrizione voce
Valore nominale dei crediti inclusi nel plafond di deducibilità
Importo (euro)
175.000,00
Fondo svalutazione crediti “contabile” al 31.12.2013
8.000,00
Fondo svalutazione crediti “fiscale” al 31.12.2013 (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR)
8.000,00
Al 31.12.2013 figuravano in bilancio crediti di modesta entità, scaduti da meno di 6 mesi,
per un importo complessivo pari a 30.000,00 euro.
Nel corso del 2014, i crediti di modesta entità vengono incassati solo per un importo di
13.000,00 euro. I rimanenti 17.000,00 euro restano nella contabilità dell’impresa, in
quanto gli amministratori li giudicano ancora esigibili.
Al 31.12.2014 non vengono svalutati ulteriori crediti.
Disciplina applicabile senza la disposizione interpretativa del DLgs. internazionalizzazione
In assenza della disposizione interpretativa prevista dal DLgs. internazionalizzazione,
l’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate nelle circ. 26/2013 e 14/2014, comporterebbe, nel 2014, l’azzeramento del fondo svalutazione crediti di 8.000,00 euro, essendosi manifestata la perdita su crediti “fiscale”, sia sotto il profilo temporale che sotto
quello della previa imputazione a Conto economico. Infatti, i mini crediti, essendo sorti
nel 2013, al 31.12.2014 risulterebbero scaduti da più di 6 mesi e, pertanto, dovrebbero
essere considerati fiscalmente perdite158.
L’eccedenza dei mini crediti scaduti rispetto al fondo fiscale di 9.000,00 euro (17.000,00 –
157
Le svalutazioni integrali di “mini-crediti”, dedotte ex art. 101 co. 5 del TUIR, devono essere indicate nel
rigo RS65 relativo alle perdite, pur non essendo tali sotto il profilo contabile. Infatti, se fossero
esposte nel rigo RS67, l’importo massimo deducibile delle svalutazioni integrali e di quelle generiche
da riportare in colonna 2 ammonterebbe a 370,00 euro. L’indicazione di un importo più elevato
determinerebbe un errore bloccante. Sul punto, cfr. Pisoni P., Ranocchi G.P. “Tre vie per i crediti «in
pericolo»”, Il Sole - 24 Ore, 7.4.2014, p. 23, Meneghetti P. “Svalutazione penalizzata in Unico”, Il Sole - 24
Ore, Norme e Tributi, 8.4.2013, p. 1 e Meneghetti P. “La quota di accantonamento si basa sul valore
«fiscale»”, Il Sole - 24 Ore, 10.4.2014, p. 40 (ad avviso del quale, il valore della svalutazione integrale
potrebbe essere inserito anche solo nella colonna 2).
158
In questo senso, circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2014 n. 14, § 5, e circ. Assonime 30.5.2014 n. 18.
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8.000,00) non potrebbe essere dedotta, in quanto non imputata preventivamente a Conto
economico.
Al termine del periodo d’imposta 2014, la situazione sarebbe quindi la seguente:
Descrizione voce
Importo (euro)
Valore nominale dei crediti inclusi nel plafond di deducibilità
162.000,00
Fondo svalutazione crediti “contabile” al 31.12.2014
8.000,00
Fondo svalutazione crediti “fiscale” al 31.12.2014 (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR)
0
Il prospetto “Crediti” dovrebbe essere compilato come segue.
8.000
8.000
0
8.000
162.000
8.000
8.000
0
0
0
162.000
Si supponga che, nel corso del 2015, i mini crediti già in bilancio al 31.12.2013 vengano
incassati per un importo pari a 12.000,00 euro, mentre l’ammontare residuo (pari a
5.000,00 euro) venga cancellato perché divenuto inesigibile.
Relativamente ai crediti stralciati, il fondo svalutazione crediti civilistico andrebbe ridotto
per un importo di 5.000,00 euro, senza alcuna implicazione di natura fiscale. I crediti incassati, a suo tempo dedotti in quanto mini crediti, dovrebbero essere ripresi a tassazione per
recuperare la deduzione a suo tempo effettuata (3.000,00 euro).
Disciplina applicabile dopo la disposizione interpretativa del DLgs. internazionalizzazione
Al fine di evitare la complessa gestione sopra evidenziata, per effetto del DLgs. internazionalizzazione il contribuente può decidere di differire la deduzione della perdita all’atto
dello stralcio dei mini-crediti dal bilancio.
Adottando tale differente impostazione, al 31.12.2014 non bisogna “azzerare” il fondo
svalutazione crediti di 8.000,00, non essendosi manifestata alcuna perdita su crediti
sotto il profilo fiscale.
Al termine del periodo d’imposta 2014, la situazione sarebbe quindi la seguente:
Descrizione voce
Importo (euro)
Valore nominale dei crediti inclusi nel plafond di deducibilità
162.000,00
Fondo svalutazione crediti “contabile” al 31.12.2014
8.000,00
Fondo svalutazione crediti “fiscale” al 31.12.2014 (dedotto ex art. 106 co. 1 del TUIR)
8.000,00
Il prospetto “Crediti” dovrebbe essere compilato come segue.
8.000
0
0
8.000
162.000
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione
8.000
0
8.000
0
8.000
162.000
TEMI
Si supponga che, come sopra, nel corso del 2015 i mini-crediti già in bilancio al 31.12.2013
vengano incassati per un importo pari a 12.000,00, mentre l’ammontare residuo (pari a
5.000,00 euro) venga cancellato perché divenuto inesigibile.
A differenza dell’ipotesi precedente, all’atto dell’eliminazione dei crediti, sia il fondo svalutazione crediti civilistico che quello fiscale andrebbero ridotti per un importo di 5.000,00
euro, mentre l’incasso dei crediti non comporterebbe alcuna ripresa a tassazione, posto
che, in precedenza, non si era ancora manifestata alcuna perdita “fiscale”.
Dottrina
Andreani G., Tubelli A. “Come cambia la fiscalità della crisi d’impresa con il decreto «crescita»”, Corriere
Tributario, 34, 2012, p. 2639 ss.
Bana M. “Crisi d’impresa, estesa la variazione IVA senza limiti di tempo”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 23.6.2014
Bana M. “Da verificare la deducibilità della perdita da cessione del credito”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 30.12.2013
Bana M. “In bilancio, fondo svalutazione crediti «stratificato»”, Il Quotidiano del Commercialista,
www.eutekne.info, 3.4.2014
Bava F., Devalle A. “Bilanci 2012: perdite su crediti e iscrizione del «rimborso» IRAP”, Società e Contratti,
Bilancio e Revisione, 2, 2013, p. 53 ss.
Bava F., Devalle A. “Fondo svalutazione crediti con complicazioni contabili”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 10.3.2014
Cacciapaglia L., Protani R. “Deducibili le perdite su crediti cancellati dal bilancio”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 27.12.2013
Cavalluzzo N., Montinari F. “Perdite su crediti, deducibilità allargata”, Il Sole - 24 Ore, 6.6.2014, p. 44
Cerato S., Bana M. “Crisi d’impresa, riduzione dei debiti e nota di variazione IVA”, Società e contratti,
Bilancio e revisione, 1, 2014, p. 77 ss.
Contrino A. “Accordi di ristrutturazione del debito e modifiche alla disciplina del reddito d’impresa”,
Corriere Tributario, 35, 2012, p. 2690 ss.
Cotto A., Odetto G., Sanna S., Valente G. “TUIR”, IPSOA, Milano, 2013
Crovato F. “L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi”, Cedam, Padova, 1996
Ferranti G. “Chiarita la competenza delle perdite su crediti in presenza di procedure concorsuali”, Corriere
Tributario, 25, 2015, p. 1903 ss.;
Ferranti G. “L’inesigibilità è automatica con il fallimento del debitore”, Il Sole - 24 Ore, 17.2.2014, p. 57
Ferranti G. “Le perdite da realizzo del credito saranno deducibili senza dimostrare gli elementi certi e
precisi”, Corriere Tributario, 44, 2013, p. 3451 ss.
Ferranti G. “Perdite deducibili in caso di rinuncia al credito per salvaguardare i rapporti con il debitore”,
Corriere Tributario, 31, 2013, p. 2423 ss.
Fornero L., Latorraca S., Odetto G. “Contabilità e bilancio”, IPSOA, Milano, 2013
Gaiani L. “Più tempo per la deduzione delle perdite su crediti verso debitori assoggettati a procedure
concorsuali”, Il fisco, 22, 2015, p. 2122 ss.
Gaiani L. “Deducibilità delle perdite su crediti di modesto ammontare: punti fermi e aspetti controversi”,
Il fisco, 20, 2014, p. 1931 ss.
Gaiani L. “La perdita «segue» il bilancio”, Il Sole - 24 Ore, 7.6.2014, p. 18
Gavelli G., Roscini Vitali F. “Perdite su crediti, sconto esteso”, Il Sole - 24 Ore, 19.3.2014, p. 36
Leotta M., Leoni G. “Le svalutazioni e le perdite su crediti nelle procedure concorsuali e negli accordi di
ristrutturazione”, La gestione straordinaria delle imprese, 4, 2013, p. 114 ss.
Miele L. “Il credito cancellato prepara la strada per la deducibilità”, Il Sole - 24 Ore, Norme e Tributi, 11.11.2013,
p. 3
EUTEKNE SCHEDE DI AGGIORNAMENTO
SCHEDA N. 302.11 - NUMERO 8-9 - AGOSTO-SETTEMBRE 2015
1593
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TEMI
Miele L. “Per le perdite su crediti, contano il valore nominale o il corrispettivo pagato”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 14.5.2013
Miele L. “Per le perdite su crediti, elementi certi e precisi a individuazione automatica”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 21.7.2012
Miele L., Trabucchi A. “Deducibilità automatica delle perdite anche su crediti scaduti prima del 2012”, Il
Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 2.8.2012
Miele L., Trabucchi A. “Perdite su crediti di modesta entità, da prescrizione del diritto e da
«derecognition» IAS dei crediti”, Corriere Tributario, 34, 2012, p. 2601 ss.
Miele L., Trabucchi A. “Per la deducibilità automatica delle perdite, conta ogni singolo credito”, Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, 6.8.2012
Mignarri E. “La deducibilità delle per-dite su crediti secondo il decreto sviluppo”, Il fisco, 48, 2012, 1,
p. 7663 ss.
Petrangeli P. “La difficile gestione dei crediti di modesto importo in caso di svalutazione per masse”, Il
fisco, 21, 2014, p. 2059 ss.
Pisoni P., Ranocchi G.P. “Tre vie per i crediti «in pericolo»”, Il Sole - 24 Ore, 7.4.2014, p. 23
Reich E., Vernassa F. “Perdite, validi gli accordi esteri”, Il Sole - 24 Ore, 3.6.2014, p. 39
Sanna S. “Per le deduzioni rileva l’esercizio in cui è certa l’irrecuperabilità del credito”, Il Quotidiano del
Commercialista, www.eutekne.info, 2.6.2012
Prassi
Circ. Agenzia delle Entrate 4.6.2014 n. 14
Circ. Agenzia delle Entrate 14.5.2014 n. 10
Circ. Agenzia delle Entrate 1.8.2013 n. 26
Chiarimenti di categoria
Circ. Assonime 30.5.2014 n. 18
Circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 26.2.2014 n. 2
Circ. Assonime 13.5.2013 n. 15
Circ. Consorzio studi e ricerche fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo 28.11.2012 n. 4
Perdite su crediti - Novità del decreto internazionalizzazione