La frode IVA e le recenti modifiche al reverse charge

La frode IVA e le recenti modifiche al reverse charge
Dott. Lorenzo Banfi
Pirola Pennuto Zei & Associati
10 marzo 2016 www.pirolapennutozei.it
Argomenti trattati
I.
Le frodi IVA. Alcuni indicatori macroeconomici riguardanti il
gettito IVA. Aspetti descrittivi
II.
Gli accertamenti. Le azioni protettive adottabili dal
cessionario e/o dal committente
III.
Il reverse charge: aspetti normativi di diritto comunitario
IV.
Principali interventi nella normativa IVA nazionale sul reverse
charge
V.
Aspetti sanzionatori
2
I. Le frodi IVA. Alcuni indicatori macroeconomici riguardanti il gettito IVA. Aspetti descrittivi
3
Aspetti introduttivi
 Le frodi IVA. Finalità principali: l’omissione del versamento dell’imposta e/o
l’indebita detrazione.
 Effetti secondari: alterazione dei prezzi praticati, con significative ricadute sulle
regole della libera concorrenza.
 Le frodi nel settore dell’IVA incidono pesantemente come si vedrà in seguito.
 L’IVA rappresenta una fonte rilevante nell’ambito delle entrate tributarie
italiane: circa 27% nel 2015(1).
(1) Fonte:
“Bollettino delle Entrate Tributarie 2015”, pubblicato nel mese di marzo 2016 dal MEF.
4
Impatto delle frodi IVA: Report sul VAT Gap 2015 (1/2)
EUROPA

Nel maggio del 2015 la Commissione Europea ha reso noti i risultati di un nuovo
studio, il quale ha evidenziato un ammontare totale di VAT Gap (2) per l’anno 2013,
in relazione a tutti i 26 Paesi membri, che si attesta intorno ai 168 miliardi di euro
ed equivale ad una perdita di gettito potenziale pari al 15% sul totale della VTTL(3),
contro il 18% stimato nel 2011 (in base al precedente Report elaborato nel corso
del 2013).
Miliardi €
2011
2013
VAT Gap
193
168
% su VTTL
18
15
(2)
Il VAT Gap viene definito come la differenza tra la VAT riscossa e la VTTL.
(3) Per VTTL (VAT Total Tax Liability) s’intende la VAT stimata come teoricamente riscuotibile.
5
Impatto delle frodi IVA: Report sul VAT Gap 2015 (2/2)
ITALIA



Il Report 2015 ha altresì evidenziato che il VAT Gap italiano è sensibilmente
aumentato nel corso del 2013.
Nello specifico è emerso che la stima del VAT GAP dell’Italia sia pari al 34%, a
fronte di una media Europea del 15%, risultando in termini assoluti il più alto tra i
26 Stati membri analizzati:
Miliardi €
2011
2013
VAT Gap
36
48
% su VTTL
27
34
Da notare che il Report 2015 fornisce un’inedita stima volta a quantificare il c.d.
“Policy Gap”, vale a dire l’erosione di gettito IVA dovuta alla presenza di aliquote
ridotte, esenzioni, esclusioni e regimi speciali stabiliti dalla legge. I risultati forniti
dallo studio evidenziano, da un lato, che parte della perdita di gettito IVA causata
dalla legislazione sia da attribuire ai diversi regimi di esenzione o alle aliquote
ridotte e, dall’altro, che tra gli Stati maggiormente significativi (es. Germania,
Francia e Italia) non risulta una grande differenza nelle “Policy Gap”.
6
Corte dei Conti Europea 2015

La Relazione speciale(4) sulla lotta alle frodi IVA intracomunitarie, pubblicata dalla
Corte dei Conti, riprendendo quanto stimato dall’Europol, ha reso noto che circa
40‐60 miliardi della perdita annuale di gettito IVA degli Stati membri è imputabile
a gruppi criminali organizzati e che il 2% di questi siano all’origine dell’80% delle
frodi intracomunitarie del Missing trader (c.d. operatore fantasma).

La Relazione individua, altresì, alcune raccomandazioni alla Commissione Europea
e al Consiglio dell’UE riguardanti possibili misure antifrode.
(4)
Relazione speciale n. 24/2015: “Lotta alle frodi nel campo dell’IVA intracomunitaria: sono
necessari ulteriori interventi” pubblicata dalla Corte dei Conti il 3 marzo 2016.
7
Le frodi IVA
Principali fattispecie di Frodi IVA
• Debitore insolvente – “Missing trader”
• Frodi “Carosello” 8
Schemi di frodi IVA (1/2)
• Debitore insolvente – «Missing trader»
UE
Fattura € 100
Fattura
€ 90 + IVA 22% = € 109,8
ITALIA
Non versa l’IVA
Consumatore Finale ‐ Privato
Acquista le merci a prezzi inferiori al valore normale
• Debitore IVA insolvente:
Art. 10‐ter D.lgs. 74/2000: l’omesso versamento dell’IVA a debito risultante
dalla dichiarazione annuale oltre certi limiti (Euro 250.000) comporta la
commissione di un reato.
•
La crisi di liquidità
9
Schemi di frodi IVA (2/2)
•
Frodi «Carosello» comunitarie
Cessione intra
Fattura € 98
Cedente UE
Cessione Intra
Fattura € 100
ITALIA 3 Fattura € 95 + IVA 22% = 115,90
ITALIA 2 ITALIA 1
Fattura € 90 + IVA 22% = € 109,8
Interposto/Cartiera
Non versa IVA
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Le connessioni con il riciclaggio (1/2)
Comunicazione UIF del 15 febbraio 2010: indicatori relativi al rischio di frode all’IVA intracomunitaria  L’Unità d’Informazione Finanziaria ha sottoposto all'attenzione degli intermediari
bancari e finanziari e dei professionisti, ai fini delle segnalazioni di eventuali
operazioni sospette, una serie di indicatori di anomalia che possono rivelare
situazioni di rischio in relazione alle frodi IVA.
 Il provvedimento richiama l’attenzione sulle tecniche spesso utilizzate nelle c.d.
“frodi carosello” o quelle c.d. “missing trader” richiamando anche i principi esposti
dal GAFI(5) (“Laundering the proceeds of Vat carousel fraud” del 23 febbraio 2007).
 Dal punto di vista merceologico, il provvedimento individua i seguenti settori in cui si
è riscontrato maggiormente il fenomeno:
i.
commercio beni a contenuto tecnologico;
ii. autoveicoli e in genere beni agevolmente trasportabili;
iii. beni di largo consumo quali prodotti informatici, telefoni cellulari ed
elettrodomestici.
Il GAFI è il “Gruppo di Azione Finanziaria Internazionale”, organismo intergovernativo fondato nel
1989 avente il fine di definire le policies di contrasto alle pratiche di riciclaggio.
(5)
11
Le connessioni con il riciclaggio (2/2)
 Sotto il profilo soggettivo ed oggettivo, il provvedimento identifica una serie di
indicatori utili al fine di individuare eventuali situazioni “anomale”.
 L’UIF è intervenuto anche con provvedimenti analoghi in relazione alle frodi
commesse a danno dei soggetti che svolgono attività di leasing (Comunicazione
UIF del 17 gennaio 2011).
 Analogo provvedimento è stato emesso il 16 marzo 2012, sempre dall’UIF, in
relazione all’attività di factoring.
12
II. Gli accertamenti. Le azioni protettive adottabili dal cessionario e dal committente
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Approccio dell’Amministrazione finanziaria alle frodi IVA (1/2)
 L'argomentazione a cui l’AF ricorre per contestare tali fattispecie è la c.d.
“fatturazione per operazioni inesistenti” in capo cedente/prestatore, che trova
compiuta definizione nell’ambito dell’art. 1, comma 1, del D.lgs. 74/2000, a mente del
quale le anzidette fatture sono identificabili in:
i. documenti "emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto in
parte" (c.d. inesistenza sotto il profilo oggettivo). L'operazione ha evidenze
solo cartolari, manca l'oggetto o il servizio;
ii. quelle "che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi" (c.d.
inesistenza sotto il profilo soggettivo). L'operazione ha avuto luogo tra
soggetti diversi (simulazione soggettiva del venditore);
iii. con indicazione dei "corrispettivi o dell'imposta sul valore aggiunto in misura
superiore a quella reale" (c.d. sovrafatturazione).
 Le conseguenze della contestazione della inesistenza delle operazioni muovono in
due direzioni:
 in capo al cedente: resta obbligato a versare l’IVA addebitata alla controparte a
titolo di rivalsa (art. 21, c. 7, D.P.R. 633/1972);
 in capo al cessionario: viene disconosciuto il diritto a detrarre l’IVA versata al
cedente, ai sensi dell'art. 19, c. 1, D.P.R. 633/1972.
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Approccio dell’Amministrazione finanziaria alle frodi IVA (2/2)
 Le sanzioni amministrative previste in capo al cessionario
i. infedele dichiarazione (art. 5 del D.lgs. 471/1997) risulta irrogabile la sanzione
base, di ammontare compreso tra il 90% e il 180% della maggior imposta dovuta
(comma 4), aumentata della metà «quando la violazione è realizzata mediante
l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti» (comma 4‐bis);
ii. illegittima detrazione d'imposta (art. 6, c. 6, D.lgs. 471/1997) è irrogata la
sanzione pari al 90% dell'ammontare della detrazione compiuta;
iii. recidiva (art. 7, c. 3, D.lgs. 472/1997) si prevede l'aumento, fino alla metà, della
sanzione nei confronti di chi, nel triennio precedente, sia incorso in violazioni della
stessa indole;
iv. cumulo giuridico (art. 12 D.lgs. 472/1997) si applica la sanzione più grave
aumentata da ¼ al doppio.
 In particolari fattispecie è prevista la solidarietà al pagamento dell’imposta (art. 60‐
bis D.P.R. 633/1972) in presenza di particolari condizioni (prezzo di cessione, tipologia
di beni e omissioni del versamento da parte del cedente).
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Responsabilità del cessionario (o committente) (1/4)
 Operazioni oggettivamente inesistenti: indetraibilità dell’IVA a prescindere
dall’elemento psicologico. Sufficienza della prova a carico comunque
dell’Amministrazione finanziaria.
 Operazioni soggettivamente inesistenti: il diritto alla detrazione dell’IVA può
essere negato solo qualora il cessionario (o committente) rivesta un ruolo
alternativamente attivo e/o consapevole.
 Tali principi trovano fonti interpretative in sede giurisprudenziale, non solo presso la
Corte di Giustizia dell’Unione Europea, ma anche, in ambito domestico, in seno
all’orientamento della Corte di Cassazione.
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Responsabilità del cessionario (o committente) (2/4)
1) GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA DELL’UNIONE EUROPEA
 La CGUE ha affermato in vari interventi i seguenti principi inderogabili:
a) centralità del diritto alla detrazione nel sistema IVA quale presupposto del
principio di neutralità (ripudio, da parte della CGUE, di ogni possibile forma di
“responsabilità oggettiva e solidale” del cessionario);
b) non è ammessa l’attribuzione ai contribuenti in buona fede di obblighi di
verifica circa la posizione del cedente, obblighi che competono all'AF.
In caso di evasione d’imposta spetta all'AF l'onere della prova al fine di dimostrare:
(i)
presenza di operazioni inesistenti;
(ii) che il soggetto passivo sia direttamente coinvolto nel fatto illecito;
(iii) che sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad
una frode IVA.
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Responsabilità del cessionario (o committente) (3/4)
 EC Mahagében C‐ 80/11 e Péter David C‐142/11 (21 Giugno 2012)
La negazione del diritto alla detrazione è un evento eccezionale ed inoltre è
irrilevante la circostanza per cui l’IVA dovuta a monte dal soggetto cedente sia stata o
meno versata. Spetta all’AF dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi e la
stessa non può trasferire sui soggetti passivi i propri compiti di controllo; non può,
altresì, esigere che il soggetto passivo che intende esercitare il diritto alla detrazione
dell’IVA, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasione a livello di
operatori a monte, verifichi che l’emittente della fattura disponga dei beni di cui
trattasi, sia in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di
dichiarazione e versamento dell’IVA o che il suddetto soggetto sia in grado di disporre
e di esibire tali documenti. La normativa comunitaria osta alla prassi nazionale di
esigere che il soggetto che intende operare la detrazione disponga di documenti
ulteriori a quelli richiesti dalla legge in assenza di sospetti o indizi che giustifichino
l’esistenza di evasioni o irregolarità nella sfera dell’emittente della fattura.
L’istituzione di un sistema di responsabilità oggettiva del cessionario andrebbe al di là
di quanto necessario per garantire i diritti dell’Erario.
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Responsabilità del cessionario (o committente) (4/4)
2) GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE
 In ambito nazionale, la Suprema Corte ha ormai ripreso negli ultimi anni i princìpi espressi
dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, dopo una iniziale posizione di chiusura
orientata a negare il diritto alla detrazione a prescindere da qualsiasi indagine in merito al
profilo soggettivo dell'acquirente (committente).
 Sentenza n. 26854 del 18 dicembre 2014
Riprendendo il contenuto di numerose sentenze della CGUE, viene ribadito che la
privazione del diritto della detrazione deve basarsi sulla prova (a carico della AF) che il
soggetto passivo abbia partecipato o che avrebbe dovuto conoscere l’esistenza di
pratiche abusive e fraudolente.
La Cassazione ha individuato, a titolo esemplificativo, alcuni elementi obiettivi di
sospetto dell’irregolarità dell’operazione:
o inesistenza di idonea capacità aziendale;
o offerta di prezzi inferiori a quelli correnti di mercato o a condizioni anomale;
o univocità o costante reiterazione dei rapporti commerciali di fornitura di beni
fungibili intrattenuti con il cedente;
o trasporto della merce effettuato da altra società o per conto di altra società che si
colloca a monte della catena di cessioni.
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Meccanismi di protezione per l’acquirente (o committente)
 La possibilità di dimostrare la propria buona fede e la propria diligenza in relazione alla
frode in cui suo malgrado è stato coinvolto, diviene quindi per l’acquirente (o
committente) elemento essenziale per cercare una “via d’uscita” che gli consenta di
preservare il proprio diritto alla detrazione.
 Comportamenti utili al fine di dimostrare la «buona fede» e la «diligenza»:
o l’adozione di procedure interne di verifica della legittimità delle controparti, nonché
della loro “substance”: acquisizione di informazioni da banche dati specializzate e dalle
controparti (bilanci, atti costitutivi), gestione del rischio insolvenza, (…);
o documentazione comprovante che dai suddetti controlli non sono sorti elementi di
anormalità;
o documentazione comprovante che i beni sono stati fisicamente scambiati (o i servizi
effettivamente resi);
o adozione di procedure riguardanti i controlli degli acquisti e dei relativi pagamenti;
o congruità dei valori;
o rapporti contrattuali che rispecchiano i medesimi princìpi applicati in operazioni
similari con controparti similari;
o non sussistono situazioni di squilibrio tra i flussi delle operazioni effettuate (picchi).
20
III. Il reverse charge: aspetti normativi di diritto comunitario
‐
‐
Direttiva 2006/112/CE
Direttiva 2013/42/UE (introduzione QRM)
‐
Direttiva 43/2013/UE (estensione RCM)
21
Direttiva comunitaria 2006/112/CE: un quadro d’insieme
Reverse charge
“obbligatorio”
Reverse charge su opzione
senza limiti temporali e senza autorizzazione
(art. 199)
Reverse charge su opzione solo fino al 31.12.2018 e senza autorizzazione
(art. 199‐bis)
Ulteriori autorizzazioni in forza del QRM
(art. 199‐ter)
Autorizzazione su richiesta
(art. 395)
 Cessioni di beni e
servizi
c.d.
intracomunitarie
(meccanismo del
reverse
charge
“obbligatorio”).
 prestazioni di servizi nel settore
edile (costruzione, riparazione, pulizia, manutenzione, modifica,
demolizione e consegna del bene immobile);
 trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra (Dir. 2003/87/CEE);
 Prestazioni
di
servizi B2B rese
da soggetti passivi
non stabiliti nello
stato
del
committente.
 messa a disposizione del personale per l’esecuzione delle succitate attività di costruzione;
 cessione di telefoni cellulari e dispositivi a circuito integrato;
 Su determinate cessioni di beni e prestazioni di servizi, uno Stato membro può applicare il reverse charge, in casi di imperativa urgenza per combattere una frode improvvisa e massiccia.
 cessione di immobili, qualora il cedente abbia optato per l’imposizione dell’operazione;
 cessione di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo‐
rivenditore;
 Al di fuori dei casi previsti all’art. 199 e 199‐bis, qualora gli Stati membri intendano adottare il regime di reverse charge è necessario richiedere un’apposita preventiva autorizzazione al Consiglio dell’UE.
 cessione di materiali di recupero/rottami;
 cessione di certificati relativi a gas ed energia elettrica;
 cessione di beni in garanzia;
 prestazione di servizi di telecomunicazione;
 cessione di beni successive alla cessione del diritto di riserva di proprietà ad un cessionario che esercita tale diritto;
 cessione di console di gioco, tablet,
PC e laptop;
 cessione di beni immobili in una vendita giudiziale.
 cessione di cereali o colture industriali;
 trasferimento di altre unità utilizzate dai gestori ai fini della Direttiva di cui sopra;
 cessione di metalli grezzi e semilavorati, fra cui metalli preziosi (salvo regimi speciali).
22
 Procedura semplificata che prevede un esame “rapido”.
 Lo Stato membro può applicare il meccanismo dell’inversione contabile per una durata non superiore a nove mesi.
IV. Principali interventi nella normativa IVA nazionale del reverse charge
23
Articolo 17, D.P.R. 633/1972 (1/3)
 L'acquirente/committente si sostituisce al cedente/prestatore divenendo debitore
dell'imposta in sua vece.
Art. 17, commi da 2 a 6, D.P.R. 633/1972
N.B.
Reverse charge
internazionale (commi da 2 a 4)
al fine di regolare la l’assolvimento dell’imposta nel Paese dove è previsto il consumo
Reverse charge
interno
(commi da 5 a 6)
avente finalità antifrode
Il meccanismo può essere applicato soltanto per le cessioni e le prestazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta 24
Articolo 17, D.P.R. 633/1972 (2/2)
REVERSE CHARGE INTERNO – ART. 17, COMMI 5 E 6
Cessioni imponibili di oro da investimento, cessioni di materiale d’oro e di prodotti semilavorati contenenti oro (comma 5)
Prestazioni di servizi resi da subappaltatori nel settore edile (comma 6, lett. a)
Cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato imponibili per opzione (comma 6, lett. a‐bis)
Prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici (comma 6, lett. a‐ter)
Prestazione servizi rese da imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza (comma 6, lett. a‐quater) – vedasi quanto specificato di seguito
Cessione apparecchiature terminali per servizio pubblico radiomobile di comunicazioni (comma 6, lett. b)
Cessione console da gioco, tablet PC e laptop ed alcuni tipi di componenti (comma 6, lett. c)
Trasferimenti quote di emissioni di gas a effetto serra e altre unità ai sensi Dir. 2003/87/CE (comma 6, lett. d‐bis e d‐ter)
Cessione di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo rivenditore (comma 6, lett. d‐quater)
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Articolo 17, D.P.R. 633/1972 (3/3)
Legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015)
Aggiunta la seguente lettera al comma 6:
efficacia della disposizione subordinata al rilascio dell’autorizzazione comunitaria ai sensi dell’art. 395 della Dir. 2006/112/CE
a‐quater) prestazioni di servizi resi dalle imprese consorziate nei
confronti del consorzio di appartenenza che si è reso
aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente
pubblico al quale deve emettere fattura in base alla
disciplina dello split payment
Novità: il D.lgs. 11 febbraio 2016, n. 24 (in vigore dal 3 marzo 2016) ha dato attuazione alle
direttive 2013/42/UE e 2013/43/UE, prevedendo:
i.
introduzione di una procedura particolarmente veloce e semplificata che consente di
applicare il reverse charge quando i controlli fiscali rilevino l’esistenza di frodi improvvise e
massicce su specifiche transazioni commerciali;
ii.
estensione del reverse charge alle cessioni di tablet, laptop e console da gioco (novellato
art. 17, c. 6, lett. c) del D.P.R. 633/1972);
iii.
abrogazione lett. d) e d‐quinquies) relative alle cessioni in reverse charge,
rispettivamente, di prodotti e materiali lapidei e alle cessioni nei confronti della grande
distribuzione: per entrambe le disposizioni è stato negato il rilascio della misura speciale
di deroga da parte del Consiglio UE.
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V. Aspetti sanzionatori
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Violazione del regime del reverse charge. Conseguenze
 In caso di mancata applicazione del meccanismo di reverse charge, l'Agenzia delle Entrate
ha assunto un atteggiamento di rigida interpretazione delle norme che hanno portato in
numerosi casi a recuperi di IVA a debito e/o al diniego di detrazione con applicazione di
sanzioni dal 100% al 200%.
 A fronte di tale impostazione, la CGUE si è pronunciata in modo critico (anche in sede di
rinvio da parte della Cassazione), stabilendo, in assenza di situazioni che abbiano creato
ostacoli all’attività di verifica o di frodi IVA:
 il diritto alla detrazione IVA;
 l’adozione di principi proporzionali in relazione all’applicazione delle sanzioni.
Vedasi:
Corte di Giustizia:
‐ caso “Equoland” causa C‐273/13 del 17/04/2014;
‐ caso “Ecotrade” cause riunite C‐95/07 e C‐96/07 dell’8/05/2008;
‐ caso “Idexx Laboratoires” causa C‐590/13 dell’11/12/2014.
Corte di Cassazione: ‐ sentenza n.7576 del 15 aprile 2015;
‐ sentenza n. 5072 del 13 marzo 2015;
‐ sentenza n. 3586 del 24 febbraio 2016.
 Il D.lgs. 158/2015, ha integrato il D.lgs. 471/1997 prevedendo all’art. 6, una nuova disciplina
sanzionatoria (in vigore dal 1°/1/2016), improntata al principio di proporzionalità di matrice
europea, che impone la ricerca di un equilibrio tra la misura della sanzione e la gravità della
violazione, graduando le sanzioni applicabili in considerazione dell’effettivo danno erariale
e della finalità di “evasione” perseguita mediante la violazione dell’obbligo di inversione
contabile.
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Nuovo art. 6, comma 9-bis e 9-bis.1 e 2 D.lgs. 471/97
In caso di erronea applicazione degli adempimenti connessi al reverse charge
rispetto a quelli ordinari, o viceversa, e in caso di omissione di procedura reverse
charge.

A condizione che:
i.
l’IVA sia stata correttamente versata (regime ordinario) o assolta in
reverse charge;
ii. non sussistano pratiche di frode;
iii. documenti siano stati contabilizzati;
si applicano: sanzioni fisse da euro 250 a 10.000 o da euro 500 a 20.000.

Sanzioni proporzionali tra il 5% ed il 10% a seconda dei casi, con minimo di
euro 1.000.
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