2. il caso del cantiere - Librerieprofessionali.it

La stabile organizzazione e il rappresentante fiscale
Sezione prima - Aspetti generali
2. Il caso del cantiere
Il paragrafo 3 dell’art. 5 del Modello OCSE 2010 stabilisce che “un cantiere di
costruzione o di montaggio è considerato stabile organizzazione solamente se oltrepassa i dodici
mesi”.
Quindi, dopo le specifiche ipotesi di stabile organizzazione, viene inserita una
particolare fattispecie collegata al rispetto di un requisito temporale.
Infatti, condizione essenziale affinché un cantiere di costruzione o di montaggio
possa essere considerato stabile organizzazione è che la sua durata oltrepassi i
dodici mesi; ove tale condizione non si verifichi, il cantiere di per sé non realizza
l’ipotesi della stabile organizzazione.
ATTENZIONE
Anche se fosse presente una succursale o un’officina collegati con l’attività di
costruzione ma la stessa fosse di durata inferiore ai dodici mesi, non si configurerebbe la stabile organizzazione.
Tale precisazione del Commentario OCSE ribadisce l’essenzialità del requisito
temporale.
In dottrina è stato osservato che l’esigenza di stabilire un periodo minimo di
durata per verificare la sussistenza della stabile organizzazione, con riferimento
al cantiere, è da ricollegarsi alla particolare natura dell’installazione in questione.
La circostanza che il cantiere venga installato al solo scopo di eseguire un’opera
di costruzione o di montaggio per essere successivamente smontato ad opera
terminata, determina che questa particolare forma di sede d’affari, non possa
costituire di per sé una stabile organizzazione a causa della insussistenza di quel
“certo grado di permanenza” insito nel requisito della stabilità1.
Il cantiere di costruzione o di montaggio rappresenta quindi una previsione specifica ed in alcuni casi derogatoria rispetto al principio generale della sede fissa di
affari poiché l’esistenza di una stabile organizzazione è connessa al rispetto di un
requisito temporale; “nel caso dei cantieri, dunque, l’esistenza di una sede fissa non viene
1
84
M. Del Giudice, “La stabile organizzazione nel diritto interno, nel diritto convenzionale e nelle Convenzioni stipulate
dall’Italia”, in Il Fisco n. 45 del 2008.
LA STABILE oRGANIZZAZIoNE E IL RAPPRESENTANTE FISCALE
L’ipotesi del cantiere
postulata da una ricognizione degli elementi di fatto bensì piuttosto al verificarsi o meno di un
presupposto molto più formalistico: la durata temporale del cantiere stesso”.2
2.1
Definizione di “cantiere di costruzione o di montaggio”
Per “cantiere di costruzione o di montaggio” si intende “il luogo di costruzione o fabbrica o
progetto di montaggio” che abbia una durata superiore ai dodici mesi.
Cantiere di costruzione
o di montaggio
Luogo di costruzione o
fabbrica o progetto di
montaggio
Di durata superiore a
12 mesi
Tale definizione è piuttosto ampia: rientrano in tale accezione non solamente
l’attività pura di costruzione di strade, ponti, canali ma anche l’attività di ristrutturazione3 (concetto più ampio della semplice manutenzione o tinteggiatura) di
strade, ponti e canali allorché si tratti di importanti lavori strutturali e non già
di manutenzione ordinaria o di decorazione4; sono comprese anche la posa in
opera di oleodotti, gli scavi e i drenaggi.
Inoltre, il termine “montaggio” non è limitato esclusivamente alle attività di
installazione connesse con l’attività di costruzione ma comprende anche l’installazione di nuovi impianti, come macchinari complessi, in un fabbricato
esistente o all’aperto.
Infine, la pianificazione e la supervisione dell’attività di costruzione dello stabile rientrano nell’ipotesi di stabile organizzazione5.
Tale precisazione è particolarmente rilevante; da ciò si desume infatti che un
ufficio destinato esclusivamente all’attività di progettazione e supervisione sia
sempre considerato stabile organizzazione a prescindere dal fatto che il cantiere
di costruzione venga realizzato dall’impresa stessa o da terzi.
2
3
4
5
U.M. Montegazza, “Cantieri esteri: la duration clause prevista dai trattati bilaterali contro le doppie imposizioni”, in
Fiscalità internazionale n. 6 del 2009.
Par. 17, art. 5 Commentario OCSE 2010.
M. Del Giudice, “La stabile organizzazione nel diritto interno, nel diritto convenzionale e nelle Convenzioni stipulate
dall’Italia”, in Il Fisco n. 45 del 2010.
Par. 17, art. 5 Commentario OCSE 2010.
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LA STABILE oRGANIZZAZIoNE E IL RAPPRESENTANTE FISCALE
L’ipotesi del cantiere
Inizio
Data in cui l’impresa inizia
l’attività (compresi i lavori
preparatori)
Chiusura
Data riportata nel certificato di
Temporary Acceptance
Cantiere
ATTENZIONE
Anche se intervengono interruzioni stagionali o temporanee, le stesse devono essere incluse nel calcolo dei dodici mesi; le interruzioni stagionali o
temporanee possono essere causate anche da eventi atmosferici o da carenza
di materiale o da difficoltà nella prosecuzione del lavoro. (*)
(*) Par. 19, art. 5 Commentario OCSE 2010
ESEmPIO N. 3
Interruzione dei lavori per maltempo
La società Gamma S.p.A. comincia a lavorare alla realizzazione di una strada il 1°
maggio dell’anno x e interrompe i lavori il 1° novembre a causa del maltempo. Il
lavoro riparte il 1°febbraio dell’anno successivo e viene terminato il 1° giugno.
Tale cantiere deve essere considerato una stabile organizzazione poiché la durata
dello stesso è di 13 mesi (1° maggio anno x – 1° giugno anno x+1).
4. il subappalto dei lavori
Analizziamo ora l’ipotesi in cui l’appaltatore dia in subappalto parte dell’opera
ad un soggetto terzo.
In tal caso, l’appaltatore principale, comprenderà nel calcolo della durata del
cantiere anche i periodi di tempo utilizzati dai subappaltatori.
I subappaltatori, a loro volta, avranno una stabile organizzazione solo se la
durata dell’attività svolta supera i 12 mesi.
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LA STABILE oRGANIZZAZIoNE E IL RAPPRESENTANTE FISCALE
Sezione prima - Aspetti generali
Appaltatore
principale
Comprende nel calcolo
anche i periodi di tempo
utilizzati dai subappaltatori
Subappaltatori
Stabile organizzazione se
durata dell’attività supera i
12 mesi
Subappalto
dei lavori
ESEmPIO N. 4
Il subappalto dei lavori - caso n. 1
L’impresa Zeta S.r.l. appaltatrice principale si avvale di tre subappaltatori che lavorano in serie11(la conclusione dei lavori del primo determina l’inizio dei lavori
per il secondo); il primo lavora nel cantiere per 3 mesi, il secondo per 6 mesi, il
terzo per 6 mesi.
Esaminiamo se per l’appaltatore principale ed i subappaltatori si configura la
stabile organizzazione:
poiché nessuno dei tre subappaltatori supera la “duration clause” dei dodici
mesi allora non dispongono di una stabile organizzazione;
Ή
diversamente l’appaltatore principale, dovendo sommare i periodi di tempo
utilizzati dai subappaltatori (3+6+6 =15), ha una stabile organizzazione
all’estero.
Ή
ESEmPIO N. 5
Il subappalto dei lavori - caso n. 2
Riprendiamo l’esempio precedente e supponiamo che l’impresa Zeta S.r.l. (appaltatrice principale) si avvalga di tre subappaltatori che lavorano in serie; il primo lavora nel cantiere per 3 mesi, il secondo per 2 mesi, il terzo per 4 mesi.
In tal caso, poiché il periodo di tempo trascorso nel cantiere è inferiore ai dodici
mesi, sia per le imprese subappaltatrici sia per la società Zeta S.r.l., non si configura in nessun soggetto la stabile organizzazione.
11 U. M. Montegazza,“Cantieri esteri: la duration clause prevista dai trattati bilaterali contro le doppie imposizioni”, in
Fiscalità internazionale n. 6 del 2009.
90
LA STABILE oRGANIZZAZIoNE E IL RAPPRESENTANTE FISCALE
Sezione prima - Aspetti generali
iNveSTiMeNTi All’eSTero: STABile
orgANizzAzioNe e SolUzioNi AlTerNATive
Finora abbiamo esaminato il caso della stabile organizzazione italiana di una
società estera: è ora il momento di cambiare la nostra ottica e prendere in considerazione il caso opposto dell’investimento estero di soggetti residenti in
Italia.
È immediato rilevare, infatti, come l’attività d’impresa venga rivolta sempre più
spesso al di fuori dei confini nazionali: l’attività di delocalizzazione e/o penetrazione nei mercati esteri può avvenire con diversi strumenti giuridici cui
corrisponde un diverso grado di impegno economico ed amministrativo da parte
del soggetto nazionale.
Senza pretesa di completezza, si vuole fornire un quadro di tali modalità evidenziandone i relativi vantaggi e svantaggi allo scopo di meglio indiziare le scelte
imprenditoriali.
1. Strutture possibili
Le forme giuridiche a disposizione dell’imprenditore che vuole espandersi
all’estero possono essere riassunte, in ordine di intensità, come di seguito:
ufficio di rappresentanza,
Ή
stabile organizzazione;
Ή
società di diritto locale.
Ή
Forme giuridiche per
investimento all’estero
Ufficio di
rappresentanza
116
Stabile organizzazione
Società di diritto locale
La stabile organizzazione e il rappresentante fiscale
Investimenti all’estero: stabile organizzazione e soluzioni alternative
1.1 Ufficio di rappresentanza
L’ufficio di rappresentanza è la forma più semplice e, generalmente, la più
economica. L’ufficio svolge esclusivamente compiti preparatori dell’attività
economica vera e propria, di carattere promozionale oppure informativo.
Una struttura del genere non possiede una propria identità giuridica distinta dalla casa madre e – diversamente dalle altre forme sopraccitate – nemmeno una propria soggettività tributaria. La stessa rappresenta quindi un mero
centro di costo.
Attraverso l’ufficio di rappresentanza non può essere esercitata alcuna attività commerciale oppure industriale, pena il rischio dell’acquisto di un’autonoma
soggettività tributaria al pari degli altri soggetti di seguito analizzati.
Nella sostanza l’ufficio di rappresentanza rientra nelle ipotesi del paragrafo 4
dell’art. 5 del Modello OCSE.
Possiamo evidenziare sin d’ora come l’ufficio di rappresentanza, non svolgendo
una effettiva attività di impresa, non determina l’insorgere di materia imponibile nello stato estero in cui è collocato, configurandosi lo stesso come un mero
centro di costo.
1.1.1.Il pragmatico approccio cinese per smascherare il finto ufficio di
rappresentanza
Tradizionalmente la normativa interna cinese pur avendo una definizione di stabile organizzazione, non ha mai previsto quale causa di esclusione lo svolgimento delle attività preparatorie e ausiliarie. Ciò ha fatto sì che anche gli uffici di
rappresentanza fossero tassati con l’aliquota ordinaria del 33%.
In realtà il problema era agevolmente superabile applicando i trattati contro le
doppie imposizioni stipulati dalla Cina che, tendenzialmente, si ispirano al Modello elaborato dall’OCSE. Del resto anche la normativa italiana fino al 2003
non contemplava una definizione di stabile organizzazione, senza che ciò determinasse particolari problemi operativi.
Spesso, tuttavia, le indicazioni contenute nei trattati non appaiono puntuali e
precise.
Il problema che in passato era presente in Cina atteneva alla mancanza di una
precisa interpretazione del concetto di “attività preparatoria e ausiliaria” che generalmente esclude la sussistenza della stabile organizzazione.
117
La stabile organizzazione e il rappresentante fiscale
Attribuzione dei profitti alla stabile organizzazione
Attribuzione dei profitti alla stabile
organizzazione
Abbiamo avuto modo di illustrare come il principio ispiratore del rapporto tra
casa madre e stabile organizzazione sia quello del valore normale.
In sostanza i due rami della stessa entità devono comportarsi come se si trattasse
di soggetti distinti. È ormai noto che si tratta di una finzione giuridica in quanto
il soggetto giuridico è unico.
L’OCSE ha pubblicato nel mese di luglio 2010 una relazione che affronta il tema
oggetto della nostra analisi.
1. La stabile organizzazione nel modello Ocse
Negli ultimi anni il tema è stato oggetto di diversi interventi da parte
dell’OCSE.
Nel mese di dicembre 2006 è stato pubblicato da parte del “Centre for Tax Policy
and Administration” il documento intitolato “Report of the attribution of profits to
permanent establishment”.
L’OCSE, nel citato documento, prende atto della mancanza (sia nei Paesi membri come nei Paesi non membri dell’OCSE) di un’interpretazione uniforme e
della presenza di pratiche diverse utilizzate con riferimento all’art. 7 del Modello
di Convenzione contro le doppie imposizioni, relativo agli utili aziendali.
È immediato rilevare come queste differenze interpretative possano dare luogo
a situazioni di doppia imposizione, o d’imposizione inferiore a quella risultante
dall’applicazione di un unico sistema tributario.
Chiariamo con un banale esempio.
Si ipotizzi che:
zzla
casa madre dello Stato A abbia una stabile organizzazione nel Paese B.
zzle
situazioni economiche di entrambe le entità siano quelle illustrate nei successivi conti economici.
203
LA STABILE oRGANIZZAZIoNE E IL RAPPRESENTANTE FISCALE
Sezione seconda - Aspetti fiscali e contabili
Stabile
organizzazione
CASA
MADre
casa madre
acquisti da terzi
acquisti stabile
stabile organizzazione
100.000 vendite a terzi 150.000
50.000 vendite stabile
totale
150.000
utile
80.000
totale
acquisti da terzi
80.000
utile
50.000 vendite a terzi
80.000
30.000
230.000
Ovviamente la casa madre ingloba anche i profitti della stabile organizzazione.
Ipotizziamo che entrambi i Paesi abbiano il medesimo carico fiscale del 30%.
La determinazione delle imposte avviene in base ai conteggi che seguono.
reddito imponibile
imposta 30%
reddito imponibile
proprio
stabile
totale
imposta 30%
credito imposta
imposta netta
stabile organizzazione
30.000
9.000
casa madre
50.000
30.000
80.000
24.000
- 9.000
15.000
imposizione complessiva
24.000
imposizione
9.000
15.000
24.000
Stato B
Stato A
totale
Si supponga che lo Stato A ritenga che la casa madre ha erogato un servizio, per un importo pari a 20.000 euro eccedente rispetto ai 50.000 euro
presenti in conto economico) che lo Stato B non riconosce.
In questo caso i conti economici sono così rappresentabili.
204
LA STABILE oRGANIZZAZIoNE E IL RAPPRESENTANTE FISCALE
Come aprire una stabile organizzazione in Italia
CoMe APrire UNA STABile orgANizzAzioNe
iN iTAliA
In questo capitolo esamineremo, sotto un profilo strettamente operativo, l’iter
di apertura di una stabile organizzazione in Italia da parte di una società
estera.
I passaggi sono i seguenti:
verbale dell’organo della società estera in cui si dà incarico a uno o più soggetti
di aprire la stabile organizzazione in Italia;
Ή
deposito del verbale presso il Registro delle Imprese a cura del notaio;
Ή
richiesta della partita IVA ed iscrizione nel Registro delle Imprese.
Ή
Apertura di stabile
organizzazione in italia

Redazione verbale della società estera

Deposito del verbale al R.I.

Richiesta di P. IVA e iscrizione nel R.I.
1. il verbale della casa madre estera
Il Verbale deve essere predisposto dall’organo societario competente dello
Stato estero che, a seconda delle diverse legislazioni, potrebbe essere l’assemblea dei soci o il consiglio di amministrazione.
Il verbale potrà essere utilmente predisposto in due colonne nella lingua originale ed in italiano.
È opportuno che il verbale sia depositato nel registro imprese a cura di un
notaio italiano che potrà anche curare il giuramento della traduzione.
221
La stabile organizzazione e il rappresentante fiscale
Sezione terza - Apertura di stabile organizzazione e operazioni straordinarie
1.1 Fac simile di verbale della società estera con traduzione in
italiano
Di seguito si propone una bozza di verbale della società estera tradotto in Italiano.
Minutes of a Board Meeting of
Verbale del Consiglio di Amministrazione
Alfa LTD
Alfa LTD
-----------
-----------
-----------
-----------
Tax Reg. No. -----
Codice Fiscale Maltese ---
VAT Reg. No. -----
P.IVA (VAT) -----
Present at the meeting:
A B (Sole director) who also presided over the meeting
C D (Company Secretary)
Sono presenti alla riunione:
A B (Amministratore unico) che ha anche
presieduto la riunione
C D (Segretario della società)
Today, the 12 day May 2010, at the registered office
at the above address at 10.00am met the Board of
Directors of the company “alfa Leasing LTD to discuss and vote on the following
Oggi, 12 maggio 2010, presso la sede legale a
l’indirizzo sopra indicato alle ore 10.00 am si
è riunito il Consiglio di Amministrazione della società “alfa Leasing LTD” per discutere e
deliberare sul seguente
AGENDA
ORDINE DEL GIORNO

Opening
a branch in Italy (permanent establishment) in Castelfranco Veneto, via Giorgione
2/A, Postal Code 31033;

Allocation of powers to dr. Mario Rossi and Rag.
Giuseppe Verdi for consequent implementations;

Any other business.

Apertura
The President announced that, following the new investment projects in Italy in the field of photovoltaics,
it is appropriate to open a branch (permanent establishment) in Italy. The legal seat of the permanent
estabilishment will be in Castelfranco Veneto, Via
Giorgione 2/A;
Il Presidente comunica che, a seguito dei
nuovi progetti di investimento in Italia nel
settore del fotovoltaico, si rende opportuno
aprire una sede secondaria (stabile organizzazione) in Italia. La sede legale della stabile
organizzazione sarà in Castelfranco Veneto,
Via Giorgione 2/A;
222
di sede secondaria in Italia (stabile organizzazione) in Castelfranco Veneto,
via Giorgione 2/A, Postal Code 31033;

Attribuzione di poteri al dott. Mario Rossi
e al Rag. Giuseppe Verdi per gli adempimenti conseguenti;

Varie ed eventuali.