scorporo del valore dei terreni da quello dei fabbricati

SCORPORO DEL VALORE DEI
TERRENI DA QUELLO DEI
FABBRICATI
GIANCARLOGROSSI
GROSSI
GIANCARLO
dottorecommercialista
commercialista
dottore
[email protected]
[email protected]
RIFERIMENTI NORMATIVI
NORMATIVI EE
RIFERIMENTI
PRASSI
PRASSI
Fonte
Fonte
normativa
normativa
Art. 36 commi 7-8 legge 4 agosto
2006 n. 248
Art. 2 comma 18 legge 24 novembre
2006 n. 286
Prassi
Prassi
interpretativa
interpretativa
C.M. 28/E del 4 agosto 2006
C.M. 1/E del 19 gennaio 2007
Art. 36
36 comma
comma 77 legge
legge 248/06
248/06
Art.
Rende fiscalmente indeducibile il costo delle aree su cui insistono fabbricati
strumentali e di quelle che ne costituiscono pertinenza
Originariamente il costo delle aree andava determinato con
apposita perizia di stima e comunque con valore non
inferiore al 20% del costo complessivo (30% per i fabbricati
industriali)
Le disposizioni si applicano a decorrere dal periodo
d'imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, anche con
riferimento ai fabbricati strumentali acquistati o acquisiti in
periodi d'imposta precedenti
Art. 22 comma
comma 18
18 legge
legge 286/06
286/06
Art.
Riscrive l'articolo 36 comma 7 eliminando l'obbligo della
perizia di stima
Estende il principio anche ai fabbricati strumentali acquisiti
in leasing (comma 7-bis art. 35 legge 248/06, di nuova
introduzione)
Fornisce la definizione di “fabbricato industriale”
DISCIPLINA DEFINITIVA
DEFINITIVA
DISCIPLINA
Costo dei fabbricati strumentali assunto al netto del costo
delle aree nel calcolo delle quote di ammortamento
deducibili
Costo
Costo
dellearee
aree
delle
Se acquistate autonomamente: costo di acquisto
Se non acquistate autonomamente: maggiore tra
valore esposto in bilancio e 20% del costo
complessivo (30% se fabbricato industriale)
AMBITO SOGGETTIVO
SOGGETTIVO
AMBITO
(C.M. 1/E
1/E del
del 2007)
2007)
(C.M.
Tutti i titolari di reddito d'impresa, compresi i soggetti in
contabilità semplificata, a prescindere dai principi
contabili adottati nella redazione del bilancio
N.B.
La disposizione si applica anche ai professionisti,
per espressa previsione del novellato art. 54
comma 2 Tuir
AMBITO OGGETTIVO
OGGETTIVO
AMBITO
(C.M. 1/E
1/E del
del 2007
2007 ee C.M.
C.M. 28/E
28/E del
del 2006)
2006)
(C.M.
Fabbricati
Fabbricati
strumentali
strumentali
N.B.
Tutti gli immobili strumentali (per natura e per
destinazione) considerati fabbricati che sono, o che
devono essere iscritti in catasto, a destinazione
ordinaria (gruppi A, B e C), speciale (gruppo D) e
particolare (gruppo E)
Impianti e macchinari sono considerati fabbricati
strumentali soltanto se costituiscono unità
immobiliari autonome iscrivibili in catasto
Segue
AMBITO OGGETTIVO
OGGETTIVO
AMBITO
(C.M. 1/E
1/E del
del 2007
2007 ee C.M.
C.M. 28/E
28/E del
del 2006)
2006)
(C.M.
Fabbricati
Fabbricati
industriali
industriali
N.B.
Fabbricati destinati alla produzione e
trasformazione di beni, a prescindere dalla
loro classificazione catastale
Sono esclusi i fabbricati destinati ad attività
commerciali (negozi, magazzini ecc.)
Rimane irrisolto il problema degli immobili
destinati alla produzione di servizi (e non di
beni), per i quali il dubbio si pone in merito
all’appartenenza o meno a questa categoria
Segue
AMBITO OGGETTIVO
OGGETTIVO
AMBITO
(C.M. 1/E
1/E del
del 2007
2007 ee C.M.
C.M. 28/E
28/E del
del 2006)
2006)
(C.M.
La destinazione andrà verificata:
Fabbricatiacquistati
acquistatiaa
Fabbricati
partiredal
dal2006
2006
partire
Periodo d'imposta di entrata in
funzione
Fabbricatiacquistati
acquistati
Fabbricati
precedentemente
precedentemente
Periodo d'imposta precedente a
quello in corso al 4 luglio 2006
(di regola, esercizio 2005)
N.B.
Sono irrilevanti i successivi cambiamenti di
utilizzo, anche se determinati da variazioni
nella classificazione catastale
MODALITA' OPERATIVE
OPERATIVE
MODALITA'
A PARTIRE DAL 2006
ACQUISTO IN
IN
ACQUISTO
PROPRIETA’
PROPRIETA’
PRIMA DEL 2006
ACQUISTO AREA E
SUCCESSIVA
COSTRUZIONE
ACQUISTO IN LEASING
MODALITA' OPERATIVE/1
OPERATIVE/1
MODALITA'
(acquisto in
in proprietà)
proprietà)
(acquisto
ACQUISTO CONTESTUALE
DAL 2006
Maggiore tra:
Costoarea
area
Costo
¾
Valore esposto in bilancio
nell'anno di acquisto
¾
20% (30%) del costo
complessivo d'acquisto
Valore
Valore
ammortizzabile
ammortizzabile
N.B.
La differenza tra costo d'acquisto
complessivo (fabbricato + area) e
il valore attribuito all'area
Il criterio forfettario (20 o 30%) è l'unico applicabile se non
si è proceduto alla separata contabilizzazione del valore del
terreno
MODALITA' OPERATIVE/2
OPERATIVE/2
MODALITA'
(acquisto in
in proprietà)
proprietà)
(acquisto
ACQUISTO CONTESTUALE PRIMA DEL 2006
Maggiore tra:
¾Valore
Costoarea
area
Costo
Valore
Valore
ammortizzabile
ammortizzabile
N.B.
esposto nell'ultimo bilancio
approvato prima del 4 luglio 2006
¾20%
(30%) del costo complessivo
d'acquisto, risultante dallo stesso bilancio,
al netto dei costi incrementativi
capitalizzati e delle rivalutazioni
La differenza tra costo complessivo da
bilancio (fabbricato + area) e il valore
attribuito all'area
Il criterio forfettario (20 o 30%) è l'unico applicabile se non
si è proceduto alla separata contabilizzazione del valore del
terreno.
MODALITA' OPERATIVE/3
OPERATIVE/3
MODALITA'
(acquisto in
in proprietà)
proprietà)
(acquisto
ACQUISTO AREA E SUCCESSIVA
COSTRUZIONE
Costoarea
area
Costo
Valore
Valore
ammortizzabile
ammortizzabile
Costo risultante dall'atto di acquisto
(in bilancio esposto alla voce “Terreni”)
Costo sostenuto per la costruzione
(in bilancio esposto alla voce “Fabbricati”)
MODALITA' OPERATIVE/4
OPERATIVE/4
MODALITA'
(acquisto in
in proprietà)
proprietà)
(acquisto
ACQUISTO AREA E FABBRICATO CON SEPARATA
INDICAZIONE IN ATTO DEI CORRISPETTIVI
Maggiore tra:
Costoarea
area
Costo
¾
Valore indicato in atto;
¾
20% (30%) del costo complessivo
d'acquisto
Valore
Valore
ammortizzabile
ammortizzabile
N.B.
Costo complessivo risultante dall'atto
meno valore attribuito all'area
Norma con dichiarata finalità antielusiva
COSTI INCREMENTATIVI
INCREMENTATIVI
COSTI
CAPITALIZZATI
CAPITALIZZATI
L’art. 36, comma 8, L. 248/2006, prevede che il costo
complessivo su cui applicare il 20 o 30% venga assunto al
netto dei costi incrementativi capitalizzati, delle rivalutazioni
effettuate, degli oneri di urbanizzazione e di eventuali oneri
accessori capitalizzati, i quali, pertanto, sono riferibili solo al
valore del fabbricato e non anche a quello dell’area.
La C.M. 1/E del 2007 considera costi incrementativi
capitalizzati le spese sostenute per interventi di
manutenzione, riparazione, ammodernamento,
trasformazione e ampliamento, portate ad incremento del
costo del fabbricato, sostenute successivamente all’acquisto o
alla costruzione.
CASI PARTICOLARI/1
PARTICOLARI/1
CASI
(Circolare 19/01/2007,
19/01/2007, n.
n. 1/E,
1/E, par.
par. 7.4)
7.4)
(Circolare
AREE DI RISULTA
Valore ammortizzabile del fabbricato coincide con il costo
sostenuto per la costruzione
EDIFICI “SIGNIFICATIVI” (art. 2645-bis, C.C.)
(Edifici nei quali sia stato eseguito il rustico, comprensivo delle mura
perimetrali e sia stata completata la copertura)
I costi incrementativi (e tutti gli altri costi sostenuti fino
all’entrata in funzione del bene nel ciclo produttivo) non devono
essere decurtati dal costo complessivo, in quanto necessari per il
completamento dell’opera (rendere l’edificio pienamente
funzionale).
CASI PARTICOLARI/2
PARTICOLARI/2
CASI
(Circolare 19/01/2007,
19/01/2007, n.
n. 1/E,
1/E, par.
par. 7.4)
7.4)
(Circolare
TERRENO CON RUDERE
Valore ammortizzabile del fabbricato coincide con il costo
sostenuto per la costruzione; eventuale valore del rudere
portato ad incremento del valore dell'area
FABBRICATO DEMOLITO
Valore ammortizzabile del fabbricato determinato secondo i
consueti metodi, imputando al valore dell'area gli eventuali
costi sostenuti per la demolizione e bonifica; l'eventuale
valore residuo del fabbricato demolito costituisce costo
dell'esercizio (art. 102 comma 4 Tuir)
ACQUISTO IN
IN LEASING/1
LEASING/1
ACQUISTO
CONTRATTO STIPULATO
DAL 2006
Quotacapitale
capitaleareac
areac
Quota
Quotacapitale
capitale
Quota
fabbricato
fabbricato
(deducibile)
(deducibile)
N.B.
20% (30%) della
quota capitale
complessiva
Differenza tra quota
capitale complessiva
e quota capitale
riferita all'area
La quota capitale e la quota interessi che compongono il
canone di competenza dell’ esercizio sono determinate con
gli stessi criteri stabiliti ai fini IRAP (D.M. 24/04/1998)
ACQUISTO IN
IN LEASING/2
LEASING/2
ACQUISTO
CONTRATTO STIPULATO
PRIMA DEL 2006
Stesso trattamento del contratto stipulato a partire dal 2006 quanto alla
determinazione della quota capitale attribuibile all’area e al fabbricato
Residuaquota
quota
Residua
capitalefiscalmente
fiscalmente
capitale
deducibile
deducibile
Sarà pari alla quota capitale
complessiva relativa al fabbricato,
meno le quote capitale già dedotte
negli esercizi precedenti.
La deduzione avverrà sulla base
della residua durata del contratto.
TRATTAMENTO DEGLI
DEGLI
TRATTAMENTO
AMMORTAMENTI PREGRESSI
PREGRESSI
AMMORTAMENTI
Ammortamenti
Ammortamenti
dedottinegli
negliesercizi
esercizi
dedotti
precedentiilil2006
2006
precedenti
Valoreresiduo
residuo
Valore
fiscalmente
fiscalmente
ammortizzabile
ammortizzabile
Devono essere
prioritariamente imputati al
valore del fabbricato.
Valore attribuito al
fabbricato, al netto di tutti
gli ammortamenti dedotti
fino al periodo d’ imposta
precedente il 2006.
Segue
TRATTAMENTO DEGLI
DEGLI
TRATTAMENTO
AMMORTAMENTI PREGRESSI
PREGRESSI
AMMORTAMENTI
Seililfondo
fondodi
di
Se
ammortamentoèègià
già
ammortamento
parioosuperiore
superioreal
al
pari
valoredel
delfabbricato
fabbricato
valore
Residuo costo fiscalmente
ammortizzabile del
fabbricato è pari a zero.
Partedel
delfondo
fondodi
di
Parte
ammortamentoche
che
ammortamento
eccedeililvalore
valoredel
del
eccede
fabbricato
fabbricato
Inciderà, diminuendolo, sul
costo fiscale dell’ area
rilevante per la
determinazione della
(eventuale) plusvalenza o
minusvalenza di cessione.
PRINCIPIO CONTABILE
CONTABILE
PRINCIPIO
OIC 16
16
OIC
ParagrafoD.XI
D.XI
Paragrafo
numero77
numero
N.B.
Tutti i cespiti vanno assoggettati ad
ammortamento, tranne quelli la cui
utilità non si esaurisce, come i
terreni.
Nel caso in cui il valore del
fabbricato incorpora quello del
terreno sul quale insiste, il valore
del terreno va scorporato sulla
base di stime.
Nei casi in cui il terreno ha valore solo in quanto vi
insiste un fabbricato, non avendo un proprio valore
intrinseco, il terreno stesso può essere ammortizzato
EFFETTI SUL
SUL BILANCIO
BILANCIO
EFFETTI
ELIMINAZIONE TOTALE
Inquinamento
Inquinamento
fiscalepregresso
pregresso
fiscale
ELIMINAZIONE PARZIALE
NESSUNA ELIMINAZIONE
N.B.
L'eliminazione dell'inquinamento pregressoè
tuttora possibile, alla luce della Circ. Assonime
69/05 e Circ. Agenzia Entrate 6/06
EFFETTI SUL
SUL BILANCIO
BILANCIO
EFFETTI
ELIMINAZIONE
ELIMINAZIONE
TOTALEOO
TOTALE
PARZIALE
PARZIALE
N.B.
Genera disallineamento tra valori
civilistici e fiscali, aprendo un doppio
binario (con riflessi anche sulla fiscalità
differita)
Ulteriore ipotesi di disallineamento potrebbe
scaturire dall'adozione, in sede civilistica, di
criteri di stima del terreno (OIC 16) diversi
dai coefficienti fiscali (20% - 30%)
ELIMINAZIONE TOTALE
TOTALE
ELIMINAZIONE
Attivodi
diS.P.
S.P.
Attivo
Scorporo valore del terreno da quello del
fabbricato
Passivodi
diS.P.
S.P.
Passivo
Storno quota di fondo ammortamento
attribuibile al terreno
Conto
Conto
Economico
Economico
Rilevazione sopravvenienza attiva (non
tassabile)
Segue
ELIMINAZIONE TOTALE
TOTALE
ELIMINAZIONE
Ricostruzione del risultato economico in
assenza della sopravvenienza attiva
NotaIntegrativa
Integrativa
Nota
Motivazione circa l'eliminazione
dell'interferenza fiscale
Segue
ELIMINAZIONE TOTALE
TOTALE
ELIMINAZIONE
MOTIVAZIONE IN NOTA INTEGRATIVA
Il D.L. 4/7/2006, n. 223, convertito in L. 4/8/2006, n. 248, al fine di allineare la normativa fiscale ai vigenti
principi contabili, ha previsto l’obbligo di procedere alla separata contabilizzazione del valore dei fabbricati
rispetto a quello dei terreni su cui essi insistono. La separata contabilizzazione si rende necessaria per il
corretto calcolo delle quote di ammortamento, riferibili al solo valore dei fabbricati.
Il principio contabile OIC n. 16, infatti, al paragrafo D.XI, n. 7), prevede lo scorporo sulla base di stime del
valore dei terreni da quello dei fabbricati, non potendo procedersi all’ammortamento dei cespiti la cui utilità
non si esaurisce nel tempo, come i terreni.
In mancanza di regole contabili e fiscali certe circa le modalità dello scorporo, anche al fine di evitare
possibili contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria, si è scelto di effettuare l’ammortamento
sull’intero valore del fabbricato, comprensivo della quota riferibile al terreno, secondo una prassi di generale
applicazione.
Dal momento, però, che il citato decreto ha fissato precise regole fiscali in materia a decorrere dall’esercizio
cui si riferisce il presente bilancio, quest’organo amministrativo ha deciso di procedere all’eliminazione degli
ammortamenti pregressi, imputando a conto economico la relativa sopravvenienza attiva, pari a Euro____ .
Il risultato economico positivo, in assenza della suddetta sopravvenienza attiva, sarebbe stato di Euro _____ ,
come risulta dal prospetto che segue.
ELIMINAZIONE PARZIALE
PARZIALE
ELIMINAZIONE
Attivodi
diS.P.
S.P.
Attivo
Scorporo valore del terreno da quello del
fabbricato
Passivodi
diS.P.
S.P.
Passivo
Storno quota di fondo ammortamento
attribuibile al terreno con imputazione a
“fondo ammortamento terreni”
appositamente creato
Conto
Conto
Economico
Economico
Nessuna conseguenza
Segue
ELIMINAZIONE PARZIALE
PARZIALE
ELIMINAZIONE
NotaIntegrativa
Integrativa
Nota
Motivazione circa la parziale eliminazione
dell'interferenza fiscale
Segue
ELIMINAZIONE PARZIALE
PARZIALE
ELIMINAZIONE
MOTIVAZIONE IN NOTA INTEGRATIVA
Il D.L. 4/7/2006, n. 223, convertito in L. 4/8/2006, n. 248, al fine di allineare la normativa fiscale ai
vigenti principi contabili, ha previsto l’obbligo di procedere alla separata contabilizzazione del valore
dei fabbricati rispetto a quello dei terreni su cui essi insistono. La separata contabilizzazione si rende
necessaria per il corretto calcolo delle quote di ammortamento, riferibili al solo valore dei fabbricati.
Il principio contabile OIC n. 16, infatti, al paragrafo D.XI, n. 7), prevede lo scorporo sulla base di stime
del valore dei terreni da quello dei fabbricati, non potendo procedersi all’ammortamento dei cespiti la
cui utilità non si esaurisce nel tempo, come i terreni.
In mancanza di regole contabili e fiscali certe circa le modalità dello scorporo, anche al fine di evitare
possibili contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria, si è scelto di effettuare
l’ammortamento sull’intero valore del fabbricato, comprensivo de lla quota riferibile al terreno,
secondo una prassi di generale applicazione.
Ai fini fiscali, la suddetta disposizione prevede che gli ammortamenti pregressi vengano integralmente
imputati al valore del fabbricato. Quest’organo amministrativo, tuttavia, ha scelto di attribuire la
quota parte di ammortamenti pregressi riferibile al valore dei terreni ad uno specifico fondo di
ammortamento, appositamente creato, seguendo un’impostazione contabile ritenuta più corretta sotto
il profilo civilistico e dei principi contabili.
L’adozione della nuova impostazione contabile non ha avuto alcun effetto sul conto economico.
NESSUNA ELIMINAZIONE
ELIMINAZIONE
NESSUNA
Attivodi
diS.P.
S.P.
Attivo
Scorporo valore del terreno da quello del
fabbricato
Passivodi
diS.P.
S.P.
Passivo
Nessuna conseguenza
Conto
Conto
Economico
Economico
Nessuna conseguenza
N.B.
Per il futuro si procederà soltanto all'ammortamento
del valore attribuito al fabbricato, sempre che il
fondo di ammortamento sia “ capiente”
Segue
NESSUNA ELIMINAZIONE
ELIMINAZIONE
NESSUNA
NotaIntegrativa
Integrativa
Nota
Motivazione circa la mancata eliminazione
dell'interferenza fiscale
Segue
NESSUNA ELIMINAZIONE
ELIMINAZIONE
NESSUNA
MOTIVAZIONE IN NOTA INTEGRATIVA
Il D.L. 4/7/2006, n. 223, convertito in L. 4/8/2006, n. 248, al fine di allineare la normativa fiscale ai
vigenti principi contabili, ha previsto l’obbligo di procedere alla separata contabilizzazione del valore
dei fabbricati rispetto a quello dei terreni su cui essi insistono. La separata contabilizzazione si rende
necessaria per il corretto calcolo delle quote di ammortamento, riferibili al solo valore dei fabbricati.
Il principio contabile OIC n. 16, infatti, al paragrafo D.XI, n. 7), prevede lo scorporo sulla base di stime
del valore dei terreni da quello dei fabbricati, non potendo procedersi all’ammortamento dei cespiti la
cui utilità non si esaurisce nel tempo, come i terreni.
In mancanza di regole contabili e fiscali certe circa le modalità dello scorporo, anche al fine di evitare
possibili contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria, si è scelto di effettuare
l’ammortamento sull’intero valore del fabbricato, comprensivo de lla quota riferibile al terreno,
secondo una prassi di generale applicazione.
A partire dal presente esercizio, come previsto dalle nuove norme fiscali, quest’organo amministrativo
non ha più effettuato l’ammortamento del terreno su cui insiste il fabbricato. Sempre in osservanza
delle nuove disposizioni, gli ammortamenti pregressi sono stati integralmente imputati al fabbricato.
Dall’adozione del descritto comportamento non sono scaturiti effetti sul risultato d’esercizio.